Kendelse af 20. september 1996. 96-13.093. Praktisk uddannelse i pengeinstituts revisionsafdeling godkendt. Lov om registrerede revisorer 1, stk. 4 og 1, stk. 2, nr. 5 (Merete Cordes, Christen Sørensen, Finn Møller Kristensen, Peter Erling Nielsen og Niels Larsen) K har den 14. januar 1996 klaget over, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved skrivelse af 20. december 1995 (j.nr. 95-94.345) afslog at optage ham i Revisorregistret med henvisning til, at han ikke opfylder kravene til den praktiske uddannelse i 1 i lovbekendtgørelse nr. 322 af 18. maj 1993 om registrerede revisorer. Sagens omstændigheder: Det fremgår af sagen, at klageren K, der er født i 1957, er merkonom i: Informatik (april/maj 1990), Regnskabsvæsen (maj 1992) og i Revision (maj 1993). Klageren har endvidere bestået faget Regnskabslære og Virksomhedsøkonomi, niveau B, skriftlig. Klageren blev ansat som elev i A- bank i 1975 og har været ansat i banken indtil 1. januar 1996, heraf ca. 13 år i bankens afdelinger for intern revision. Klageren har udover merkonomuddannelserne blandt andet bestået "Det videregående 2-årige Bankkursus". Den 6. oktober 1996 søgte klageren om optagelse i Revisorregistret. Som bilag til ansøgningen var blandt andet vedlagt en arbejdsgivererklæring fra A-bank om arten af det arbejde, som klageren har været beskæftiget med under sin ansættelse i banken, herunder en beskrivelse af arbejdsopgaverne i bankens afdelinger i X-by og Y-by for intern revision (se herom i den nedenfor refererede afgørelse). Ved den påklagede afgørelse af 20. december 1995 afslog Erhvervs- og Selskabsstyrelsen at optage klageren i Revisorregistret. Afgørelsen har følgende ordlyd: "Ved ansøgning af 6. oktober har De søgt om dispensation fra kravet i 1, stk. 2, nr. 5, i lov om registrerede revisorer om mindst 3 års praksis hos en statsautoriseret eller registreret revisor for at kunne optages i Revisorregistret. Det fremgår af sagen, at De fra den 1. august 1978 til 1. august 1980 har været ansat i revisionsafdelingen i A-bank, X-by, hvor De har været beskæftiget med årsregnskabsrevision. I perioden 1. august 1981 til 12. juni 1984 samt fra 1. november 1985 til 7. januar 1994 har De været ansat i revisionsafdelingen i A-bank, Y-by, hvor De selvstændigt har planlagt, forberedt, gennemført, afsluttet, rapporteret samt foretaget opfølgning og kvalitetskontrol i forbindelse med revision i ca. 30 afdelinger. De har endvidere deltaget i udarbejdelse af detailinstruks, herunder nærmere beskrivelse af såvel revisionsprincipper som revisionsmetoder. Det er endvidere oplyst, at De har været ansvarlig for revisionsafdelingens anvendelse af EDB-værktøjer.
I denne anledning skal man meddele, at der for optagelse i Revisorregistret bl.a. kræves, at ansøgeren i mindst 3 år har deltaget i udførelsen af de almindeligt forekommende bogførings-, regnskabs- og revisionsarbejder hos en statsautoriseret eller registreret revisor, jf. 1, stk. 2, nr. 5. I henhold til lovens 1, stk. 4, kan styrelsen undtage fra betingelserne i lovens 1, stk. 2, nr. 5. Afgørende for meddelelse af dispensation er en konkret bedømmelse af, hvorvidt den praktiske erfaring, som en ansøger har opnået, kan sidestilles med den, der følger af mindst 3 års arbejde hos en statsautoriseret revisor, en registrereret revisor eller hos en revisor, der har opnået registrering efter 12, stk. 2. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har vurderet indholdet af Deres ansøgning. Styrelsen finder, at De, selv om De har været beskæftiget med relevante revisoropgaver af forskellig karakter, ikke har gennemgået en praktisk uddannelse, som kan sidestilles med en 3-årig uddannelse på et revisionskontor. I styrelsens afgørelse er der blandt andet lagt vægt på, at De ikke har haft den samme klientkontakt, som man ville have på et revisionskontor, i forbindelse med udførelsen af revisionsopgaverne. Styrelsen kan således ikke meddele Dem den ansøgte dispensation. Det bemærkes, at der ikke kan dispenseres fra kravet i 1, stk. 2, nr. 4 og 5 efter udgangen af 1995. Altså skal både den teoretiske og praktiske del være afsluttet inden dette tidspunkt. Såfremt De ønsker at påbegynde den nye revisoruddannelse, kan De kun optages i Revisorregistret efter bestemmelserne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 209 af 5. april 1991, hvorefter der bl.a. kræves en kvalifikationseksamen, der afholdes af Undervisningsministeriet...." I klageskrivelsen har klageren blandt andet anført: "Det er meget svært for mig at se forskellen i den klientkontakt der sker fra et revisionskontor, og den kontakt jeg har haft til mine klienter i de ca. 30 afdelinger jeg har revideret. Der har for mit vedkommende været tale om såvel personlig - som telefonisk kontakt til afdelingerne. Sidstnævnte inkluderer bl.a. indhentelse af dokumentationsmateriale m.m. Dette følger jo mønsteret i den kontakt, der foretages fra et revisionskontor. I fortsættelse af dokumentationen for kunde-/klientkontakt kan jeg oplyse, at jeg siden januar 1994 har været ansat i Erhvervsafdelingen i A-bank i Z-by med
kundeansvar for erhvervskunder. Denne kundekontakt er omend mere krævende, end den der sker fra et revisionskontor.... Endvidere er jeg bekendt med, at ansatte ved Told- og Skattestyrelsen kan blive optaget i Revisorregistret. Klientkontakten har været andre offentlige instanser. Også her er det svært at forstå, hvori forskellen til mit arbejde i A-bank ligger." I en redegørelse for sagen af 25. marts 1996 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastholdt afgørelsen og udtalt: "Udtalelse: Klageren har i henhold til 1, stk. 4, i lovbekendtgørelse nr. 322 af 18. maj 1993 om registrerede revisorer søgt om dispensation fra kravet i 1, stk. 2, nr. 5, om i mindst 3 år efter det fyldte 18. år at have deltaget i udførelsen af de almindeligt forekommende bogførings-, regnskabs- og revisionsarbejder hos en statsautoriseret revisor, en registreret revisor eller hos en revisor, der har opnået registrering efter 12, stk. 2. Behandlingen af denne sag er sket i overensstemmelse med lovgivningen og styrelsens praksis på området. Styrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at arbejdsopgaverne i et pengeinstituts interne revisionsafdeling ikke indebærer den samme klientkontakt, som man ville have på et revisionskontor i forbindelse med udførelsen af revisionsopgaverne. På det foreliggende grundlag skal styrelsen derfor fastholde sin afgørelse af 20. december 1995. Sagens faktiske omstændigheder:... oplyst, at han i perioden fra 1. august 1978 til 1. august 1980 har været ansat i Revisionsafdelingen i A-bank, samt at han i perioderne fra 1. august 1981 til 12. juni 1984 og igen fra 1. november 1985 til 7. januar 1994 har været ansat i A-banks Revisionsafdeling i Y-by. Af arbejdsgivererklæringen fremgår det, at klageren i ansættelsesperioden har været beskæftiget med såvel løbende som årsregnskabsrevision i afdelingerne på Sjælland og Bornholm samt hovedkontorafdelingerne, bl.a. Udlandsafdelingen og Fondsafdelingen. I ansættelsesperioden i Revisionsafdelingen i Y-by har arbejdet omfattet revision i ca. 35 afdelinger, hvor K selvstændigt har planlagt, forberedt, gennemført, afsluttet, rapporteret samt foretaget opfølgning og kvalitetskontrol i forbindelse med revision af de nævnte afdelinger. Revisionen er foretaget på grundlagt af revisionsinstruksen, og det er nævnt, at K har deltaget i arbejdet med udarbejdelse af detailinstruks hertil - herunder nærmere beskrivelse af såvel revisionsprincipper som revisionsmetoder.
... at han under sin ansættelse i A-banks revisionsafdeling har revideret ca. 30 afdelinger. Dette har medført såvel personlig som telefonisk kontakt til afdelingerne, ligesom der er indhentet dokumentationsmateriale m.v.... at han siden januar 1994 har været ansat i Erhvervsafdelingen i A-bank i Z-by med kundeansvar for erhvervskunder... Sagens retlige omstændigheder: Det følger af 1, stk. 2, nr. 5, i lovbekendtgørelse nr. 322 af 18. maj 1993 om registrerede revisorer, at ansøgeren i mindst 3 år efter det fyldte 18. år skal have deltaget i udførelse af de almindeligt forekommende bogførings-, regnskabs- og revisionsarbejder hos en statsautoriseret revisor, en registreret revisor, eller hos en revisor, der har opnået registrering efter 12, stk. 2. Af bemærkningerne til 1, stk. 4, i lovforslag nr. 61 af 13. januar 1970 om registrerede revisorer, der er uændret videreført ved senere love, fremgår det, at "Bestemmelsen i stk. 4, kan eventuelt finde anvendelse på personer, der har været ansat i en statslig eller kommunal institution inden for skatteadministrationen eller i en større erhvervsvirksomheds interne regnskabs- eller revisionsafdeling". Da der således i 1, stk. 4, gives Erhvervs- og Selskabsstyrelsen adgang til at undtage fra de 3 års praktiske erfaring, følger nedenfor en oversigt over Erhvervs- og Selskabsstyrelsens praksis vedrørende dispensation i henhold til lovens 1, stk. 4, fra kravet i 1, stk. 2, nr. 5, i lovbekendtgørelse nr. 322 af 18. maj 1993 om registrerede revisorer. Der er flere betingelser, der skal være opfyldt i forbindelse med den praktiske uddannelse. A. Åremål: Styrelsen har i ganske få tilfælde dispenseret fra 3 års-kravet, når der har været tale om mindre afvigelser, og der foreligger særlige grunde hertil. En ansøger er således blevet optaget i Registret efter 2 år og 11 måneders praktisk erfaring. Derimod har styrelsen givet afslag på ansøgning om dispensation i sager, hvor ansøgeren har manglet 3 måneders praktik. Der har i de omhandlede sager været tale om en konkret bedømmelse af omstændighederne. B. Ansættelsesforhold: Det kræves tillige, at der skal være tale om et ansættelsesforhold, idet arbejdet skal være udført "hos" en statsautoriseret revisor, en registreret revisor eller hos en revisor, der har opnået registrering efter lovens 12, stk. 2. Styrelsen har ikke dispenseret fra dette krav i tilfælde, hvor ansøgeren har drevet selvstændig revisionsvirksomhed, da selvstændig virksomhed som revisor, efter
styrelsens opfattelse, ikke kan sidestilles med ansættelse under instruktion af en statsautoriseret eller registreret revisor. Tilsvarende gælder situationer, hvor ansøger har indgået en samarbejdsaftale med en statsautoriseret eller registreret revisor. Et samarbejde med en sådan revisor kan ikke sidestilles med et ansættelsesforhold med den deraf følgende instruktionsbeføjelse. Erhvervsankenævnet har haft flere sager om dette spørgsmål forelagt (eksempelvis nævnets j.nr. 89-70.652), og har i alle tilfældene stadfæstet styrelsens afgørelse. C. Ansættelsessted og arbejdsopgaver: Ansøgeren skal have deltaget i udførelsen af de almindeligt forekommende bogførings-, regnskabs- og revisionsarbejder hos en statsautoriseret revisor, en registreret revisor eller hos en revisor, der har opnået registrering efter lovens 12, stk. 2. Styrelsen har dispenseret fra kravet om, at ansættelsen skal have fundet sted på et revisionskontor i tilfælde, hvor ansøger har beskæftiget sig med opgaver, der må antages at have givet ansøgeren en viden, der svarer til den, ansøgeren ville kunne have opnået ved beskæftigelse på et revisionskontor. Afgørende for meddelelse af dispensation er en konkret bedømmelse af, hvorvidt den praktiske erfaring, som en ansøger har opnået, kan sidestilles med den, der følger af mindst 3 års arbejde på en statsautoriseret eller registreret revisors kontor. Det beror således på en konkret vurdering, om ansøgeren kan godskrives 1, 2 eller 3 år. Ansøger skal have været beskæftiget med deciderede bogførings-, regnskabs- og revisionsopgaver. Det kræves tillige, at opgaverne har vedrørt en alsidig vifte af juridiske og fysiske personer, herunder selskaber og selvstændige erhvervsdrivende. Endelig skal der foreligge en udførlig arbejdsgivererklæring om, hvilke arbejdsopgaver ansøgeren har været beskæftiget med. Forudsat at de ovennævnte under A, B og C nævnte betingelser er opfyldt, kan følgende generelt oplyses om styrelsens praksis med hensyn til de ansættelsessteder, der typisk rejses spørgsmål om: 1. Pengeinstitutter. Dispensation til ansatte i pengeinstitutter er primært givet til ansatte i pengeinstitutters interne revision, da mere almindelig bankvirksomhed ikke svarer til en revisors arbejdsopgaver. Selv om en ansøger har været beskæftiget med revisorrelevant arbejde i et pengeinstitut i en længere årrække, er det styrelsens praksis, at der højst kan godtgøres 2 års praktik på baggrund af erfaring i et pengeinstitut. Det er således et
krav, at det/de sidste år af praktikperioden skal foregå på et revisionskontor, hvor man har den fornødne klientkontakt. Styrelsen har ved en fejl i to tilfælde givet dispensation fra alle 3 år på grund af arbejde i et pengeinstituts interne afdeling. Disse afgørelser er derfor ikke i overensstemmelse med styrelsens praksis, men da der er tale om begunstigende forvaltningsakter, er der ikke sket tilbagekaldelse. 2. Forsikringsvirksomhed. Det er meget sjældent, at en ansat i et forsikringsselskab søger om optagelse i Revisorregistret. I ét tilfælde blev en ansøger fra et forsikringsselskabs interne revisionsafdeling godskrevet 2 år. Arbejde i en forsikringsvirksomhed vil maksimalt kunne godskrives med to år. Der kræves således minimum 1 års ansættelse på et revisionskontor for, at ansøgeren tillige kan erhverve erfaring i at arbejde i egentlige klientforhold. Denne erfaring kan en ansøger ikke opnå i en intern afdeling. 3. Revisionskontor i udlandet. Ansættelse hos en revisor i udlandet kan godkendes som praktik, såfremt den udenlandske arbejdsgiver er en revisor, der svarer til en dansk revisor, og ansøgeren har været beskæftiget med opgaver, der svarer til de opgaver, der udføres på et dansk revisionskontor. Praktik hos en udenlandsk revisor vil alene kunne godskrives med 1 år, uanset om der er tale om ansættelse i et EU-land, et nordisk land eller andre lande. 4. Rigsrevisionen. Ansatte i Rigsrevisionen kan få godtgjort praktisk erfaring. Selv om en ansøger har været beskæftiget med revisorrelevant arbejde i Rigsrevisionen i en længere årrække, er det styrelsens praksis, at der højst kan godtgøres 1 års praktik på baggrund af erfaring i Rigsrevisionen. Det er således et krav, at de sidste år af praktikperioden skal foregå på et revisionskontor, hvor man har den fornødne klientkontakt. 5. Landboforeningernes regnskabskontorer. Ansatte i landboforeningernes regnskabskontorer kan få godtgjort hele deres praktiktid, således at ansøgere kan optages i Revisorregistret efter 3 års ansættelse i landboforeningerne. Efter den 1. januar 1990 skærpede styrelsen kravene til praktisk uddannelse, som en følge af bestemmelserne i EF's 8. selskabsdirektiv. Der blev således alene optaget personer i Revisorregistret på grundlag af dispensation fra kravet om praksis i lovens
daværende 1, stk. 2, nr. 6, såfremt ansøgerens praktiske uddannelse i privat eller offentlig virksomhed havde fundet sted under instruktion af en statsautoriseret eller registreret revisor, eller en revisor, der i overensstemmelse med revisorlovene efter begæring havde deponeret sin beskikkelse eller var slettet af Revisorregistret. I en række kendelser, afsagt den 14. april 1993 (j.nr. 91-18.896, 91-46.576 og 91-23.117), tilkendegav Erhvervsankenævnet imidlertid, at personer, der var under praktisk eller teoretisk uddannelse til registreret revisor den 1. januar 1990, skulle kunne optages i Revisorregistret på grundlag af de krav til uddannelsen, der gjaldt inden 1. januar 1990. Styrelsen ændrede således sin praksis efter disse afgørelser, så ansøgningerne om dispensation herefter blev bedømt efter de retningslinier, der blev fulgt indtil den 1. januar 1990, [hvor der ikke stilledes krav om, at den praktiske uddannelse nævnt under punkterne 5-8 skulle foregå under instruktion af en statsautoriseret eller registreret revisor]. 6. Kommunernes revisionsafdeling. Ansatte i kommunernes revisionsafdeling kan få godtgjort hele deres praktiktid, således at ansøgere kan optages i Revisorregistret efter 3 års ansættelse i revisionsafdelingen. Der kan i øvrigt i det hele henvises til det under 5 omhandlede. 7. Kommunernes skatteforvaltning. Ansatte i en kommunes skatteforvaltning kan få godtgjort hele deres praktiktid, således at ansøgere kan optages i Revisorregistret efter 3 års ansættelse i skatteforvaltningen. Der kan i øvrigt i det hele henvises til det under 5 omhandlede. 8. Told og Skat. Ansatte i Told og Skat kan få godtgjort hele deres praktiktid, således at ansøgere kan optages i Revisorregistret efter 3 års ansættelse hos Told og Skat. Der kan i øvrigt i det hele henvises til det under 5 omhandlede. Klageren opfylder således ikke kravene i 1, stk. 2, nr. 5, i lovbekendtgørelse nr. 322 af 18. maj 1993 om registrerede revisorer. Der er ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse af 20. december lagt til grund, at ansøgeren udelukkende havde været ansat i et pengeinstituts interne revisionsafdeling, og således ikke har haft den samme klientkontakt, som man ville have på et revisionskontor. Klageren har efterfølgende oplyst, at han fra 1. januar 1994 har
været ansat i Erhvervsafdelingen i A-bank i Z-by med kundeansvar for erhvervskunder. Selv om der her har været direkte kundekontakt er dette ikke sket som led i revisionsmæssigt arbejde og med samme form for klientkontakt som på et revisionskontor, og styrelsen fastholder derfor sin afgørelse af 20. december 1995." Efter at klageren har været gjort bekendt med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens udtalelse, har klageren i en supplerende skrivelse af 23. april 1996 under henvisning til udtalelsen bemærket, at han har påbegyndt sin uddannelse før den 1. januar 1990. Han har endvidere stillet spørgsmålstegn ved, hvad det er for en klientkontakt ansatte i Kommunernes Revisionsafdeling har, der gør, at ansatte der kan få dispensation for samtlige 3 år. Når ansatte der kan få dispensation, så må ansatte i bankers interne revisionsafdelinger også kunne. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har efter at være blevet gjort bekendt med klagerens supplerende indlæg meddelt ankenævnet, at indlægget ikke har givet styrelsen anledning til at ændre afgørelsen. Ansøgeren har endvidere ved skrivelse af 23. juni 1996 dokumenteret, at hans arbejde som revisor i banken er sket under ledelse af 2 statsautoriserede revisorer. Ankenævnet udtaler: Da adgangen til at opnå registrering beror på 1, stk. 4, der er en dispensationsbestemmelse, må afgørelsen uanset det arbejdssted, hvor den praktiske uddannelse er opnået, ske efter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Efter en samlet vurdering af oplysningerne om karakteren og omfanget af klagerens beskæftigelse med bogførings-, regnskabs- og revisionsopgaver, herunder om udførelsen af arbejdet under ledelse af en statsautoriseret revisor, sammenholdt med det oplyste om styrelsens praksis på området, særlig vedrørende ansatte i kommunernes revisionsafdeling, kommunernes skatteforvaltning og i "Told og Skat", findes ansøgningen om dispensation efter lovens 1, stk. 4, at burde imødekommes. Derfor hjemvises sagen til fornyet behandling i overensstemmelse hermed.