kendelse: Den 3. oktober 2016 blev der i sag nr. 9/2016 Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet mod registreret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 3. oktober 2016 blev der i sag nr. 9/2016 Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved brev af 7. januar 2016 har Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet, i medfør af dagældende (2008-loven) revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. XXXXXX-XXXX, har været godkendt som registreret revisor fra [dato], haft deponeret godkendelse fra [dato] til [dato] og derefter igen deponeret godkendelsen [dato] og har været tilknyttet revisionsvirksomheden B I/S, cvr. nr. XXXX XXXX, i Revireg i perioden fra den 31 marts 2014 til den 11. september Klagen: Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet, har fremsat følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS og ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for D ApS som følge af mangelfuld planlægning og dokumentation. b) Indklagede har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS og ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for D ApS, idet revisors kontrol af overholdelse af årsregnskabsloven er utilstrækkelig, hvilket har medført flere fejl i årsrapporterne. c) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS som følge af manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Sagsfremstilling: Revisionsvirksomheden B I/S blev Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 16. februar 2016 følgende forbehold, konklusion og supplerende oplysning: Forbehold 1

2 Ved gennemgangen af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at der er foretaget mangelfuld planlægning og at det udførte arbejde og omfanget heraf er mangelfuldt eller utilstrækkeligt dokumenteret. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet forbehold for manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis for væsentlige poster og at anvendt regnskabspraksis er ændret uden der er sket tilpasning af sammenligningstallene, samt for manglende afskrivninger pa bygninger, forkert indregning, præsentation og noteoplysninger vedrørende kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder samt mellemværende og renter hos tilknyttede og associerede virksomheder, at et væsentligt kapitalfondsindestående ikke er indregnet i balancen, at en væsentlig modtaget forudbetaling ikke vises særskilt i balancen, at der mangler oplysning om en væsentlig kautionsforpligtelse og at en datter-dattervirksomhed uden begrundelse er udeholdt af konsolideringen i et koncernregnskab. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem i kontrolåret, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet kunne anvendes mere kritisk med fokus på erklæringer og produkter... Vi har konstateret, at revisors erklæringer i flere tilfælde ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Endvidere har vi konstateret, at revisors udførte arbejde i flere tilfælde er mangelfuldt eller utilstrækkeligt dokumenteret. Supplerende oplysninger..." Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende den konkrete sag, hvor indklagede har afgivet revisorerklæring. Vedrørende C ApS (revision): Indklagede har den 31. maj 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten for moderselskabet, at årets resultat efter skat har været kr. ( kr.), at egenkapitalen var på kr. (2012 på kr.), at kapitalandele i dattervirksomheder udgjorde kr. (2012 med kr.), samt at balancesummen udgjorde kr. (2012 med kr.). Det fremgår blandt andet af årsrapporten for koncernen, at årets resultat efter skat har været kr. ( kr.), at egenkapitalen var på kr. (2012 på kr.), at tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder udgjorde kr. (2012 med kr.), samt at balancesummen udgjorde kr. (2012 med kr.). Under anvendt Regnskabspraksis fremgår blandt andet følgende: ".. Den anvendte regnskabspraksis er uændret i forhold til sidste år... Konsolideringspraksis 2

3 Årsrapporten omfatter modeselskabet samt virksomheder, hvor moderselskabet direkte eller indirekte besidder flertallet af stemmerettighederne, eller hvori moderselskabet gennem aktiebesiddelse eller anden måde har en bestemmende indflydelse. Virksomheder, hvori koncernen besidder mellem 20 % og 50 % af stemmerettighederne og udøver betydelig, men ikke bestemmende indflydelse, betragtes som associerede virksomheder.... Balancen Immaterielle rettigheder Erhvervede rettigheder Rettigheder, der alene udgøres af betalingsrettigheder, indregnes til kostpris og måles efterfølgende til dagsværdi. Dagsværdien opgøres på baggrund af en skønnet markedspris... Materielle anlægsaktiver Jord, grunde og bygninger, produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar indregnes til kostpris og måles efterfølgende til dagsværdi. Dagsværdien opgøres på baggrund af markedsværdien på balancedagen. Opskrivningen følges direkte på egenkapitalen, mens nedskrivninger føres i resultatopgørelsen. Afskrivningsgrundlaget er kostprisen med tillæg af opskrivninger og med fradrag af forventet scrapværdi efter afsluttet brugstid. Der afskrives ikke på jord og grunde. Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen, indtil det tidspunkt hvor aktivet er klar til at blive taget i brug.... Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder indregnes i balancen til den forholdsmæssige andel af virksomhedens regnskabsmæssige indre værdi opgjort efter moderselskabets regnskabspraksis med fradrag eller tillæg af urealiserede koncerninterne avancer og tab og med tillæg eller fradrag af resterende værdi af positiv eller negativ goodwill opgjort efter overtagelsesmetoden. Datterselskaber og associerede virksomheder med negativ regnskabsmæssig indre værdi indregnes til kr. 0, og et eventuelt tilgodehavende hos disse virksomheder nedskrives med moderselskabets andel af den negative indre værdi, i det omfang det vurderes som uerholdeligt Varebeholdninger Varebeholdninger, der omfatter husdyr, afgrøder og råvarer i forbindelse hermed, anses for biologiske aktiver og måles til dagsværdi. Dagsværdien fastsættes på baggrund af markedspriser på balancedagen.... Beholdninger, der omfatter [produkt] og avlsdyr [dyreart], måles til fremstillingspris......" Det fremgår af note 4 til regnskabet, at den regnskabsmæssige værdi af koncernens immaterielle anlægsaktiver er opgjort til kr. Det fremgår af note 6 til regnskabet, at den regnskabsmæssige værdi af moderselskabets kapitalandele i dattervirksomheder udgør kr. (2012 med kr.), samt at kapitalandelene dattervirksomheder var specificeret til D ApS, C ApS, E ApS og F ApS. Det fremgår af note 6 til regnskabet, at den regnskabsmæssige værdi i associerede virksomheder for både moderselskab og koncern udgjorde 0 kr., samt at kapitalandelene associerede virksomheder var specificeret til G ApS med en stemmeandel på 40 %. 3

4 Der er til sagen af indklagede fremsendt udsnit fra revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem vedrørende landbrugsvirksomheder. Følgende fremgår: " Særligt for Landbrugsvirksomheder Opgørelsen af regnskaber for landbrugsvirksomheder er meget standardiseret gennem regnskabsprogrammet Ø90. I systemet er indbygget kontroller, der giver anledning til bemærkninger, såfremt regnskabstal afviger i forhold til normtal. Disse afvigelser kommer i en rapport, og assistenten/revisoren som opgør regnskabet skal vurdere kontroludfaldene og afklare disse før regnskabet kan færdiggøres. For landbrugsvirksomheder er der i Ø90 lagt en række standard værdiansættelser ind for en række aktiver. De regnskabsmæssige værdiansættelser er lagt ind af henholdsvis Videncentret for landbrug (VFL) og dels af B I/S Årsrapportgruppe. Værdiansættelserne er blandt andet baseret på statistiske beregninger og aktuelle markedsdata. Grundlaget for værdiansættelserne er tilgængelige på henholdsvis VFL's hjemmeside samt hos formanden for Årsrapportgruppen. Det er op til den erklæringsansvarlige i hvert enkelt tilfælde at vurdere, om kontrolomfanget i Ø90, procedurerne omkring standard opgørelser og værdiansættelser medfører, at det er berettiget at reducere omfanget af substanshandlinger." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt B), at...vi har konstateret, at årsrapporten ikke er i overensstemmelse med ÅRL i forhold til,..., en datter-datter virksomhed er udeholdt af konsolideringen, alternativt at der mangler oplysning om ikke konsoliderede kapitalandele i tilknyttet virksomhed på koncernniveau. Ovenstående bemærkninger er ikke afspejlet i revisionspåtegningen. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til præsentationen af årsregnskabet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Kontrollanten har til spørgsmål A2, om revisor har dokumenteret udførelse af revisionshandlinger for at vurdere, om den generelle præsentation af regnskabet og de hertil knyttede oplysninger er i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, svaret "Nej". Kontrollanten har til spørgsmål B3, om fejl i forhold til den begrebsmæssige regnskabsramme afspejles i revisionspåtegningen, svaret "Nej". Kontrollanten har som sin bemærkning skrevet, at 1) resultatet af kapitaldele indregnes før skat, og skat indregnes under skat, men indregning bør ske samlet efter skat, at 2) immaterielle anlægsaktiver måles i henhold til anvendt regnskabspraksis til dagsværdi, hvilket ikke er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Kontrollanten har videre som bemærkning til præsentationen i øvrigt skrevet, at 1) oplysning om afholdelse af generalforsamling bør fremgår af forsiden, at 2) der ikke er overensstemmelse mellem de udgiftsførte afskrivninger ifølge anlægsnoten, idet tab og avance er indregnet i afskrivninger i resultatopgørelsen, men burde indgå i bruttofortjenesten, at 3) i henhold til konsolideringspraksis under anvendt regnskabspraksis omfatter årsrapporten virksomheder, hvor moderselskabet direkte eller indirekte besidder flertallet af stemmerettighederne, men kapitalandele i det [land] datterdatterselskab, virksomhed H, hvor ejerandelen udgør 69 %, indgår imidlertid ikke i konsolideringen, og kapitalandelen indregnes til indre værdi med kr., men der er samtidig et tilgodehavende hos selskabet på kr., og der ses ingen begrundelse for at udeholde virksomheden af konsolideringen, at 4) i koncernbalancen fremgår reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode med kr., og der er ingen reserve efter indre værdi 4

5 vedrørende den ikke konsoliderede dattervirksomhed eller den associerede virksomhed, jf. datterselskabets årsrapport, og denne post burde derfor indgå i konsolideringen - der er sandsynligvis tale om en opskrivningsreserve, idet grunde og bygninger er opskrevet med et tilsvarende beløb, at 5) gæld til tilknyttede virksomheder på kr. burde være omfattet af konsolideringen, idet der sandsynligvis reelt er tale om gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse, og der er endvidere et tilgodehavende hos tilknyttet virksomhed på kr., som vedrører den ikke-konsoliderede dattervirksomhed, at 6) køb af anlægsaktiver i pengestrømsopgørelsen stemmer ikke overens med tilgang i henhold til anlægsnoten, at 7) anlægsnoten for kapitalandele i dattervirksomheder mangler oplysninger på koncernniveau vedrørende den ikke konsoliderede dattervirksomhed, herunder vedrørende ejerandel, og at 8) at de samme forhold gør sig gældende i datterselskabet J A/S med hensyn til ændring af regnskabspraksis uden tilpasning af sammenligningstal og indregning af forskud fra virksomhed K på kr. under leverandørgæld. Indklagede har som sin bemærkning anført, at "Immaterielle rettigheder (betalingsretter) følger retningslinier omkring indregning modtaget fra Videnscentret (anbefaling til god regnskabspraksis i [branchesamarbejde]) omkring indregning til dagsværdi, hvilket korrekt ikke er i overensstemmelse med ÅRL. Så kan det diskuteres hvorvidt en så lille post der trods alt udgør under 8 % af væsentlighedsniveauet skal give anledning til at man overfor læser af årsrapporten skal gøre opmærksom på denne fravigelse." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) anført, at "Der mangler efter min opfattelse en overordnet, verbal væsentligheds- og risikovurdering og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål risikoen kan henføres til. Det er derfor ikke muligt at se sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Der mangler en beskrivelse og instruks vedr. revision af koncernregnskabet - herunder vurdering af komponentrevisorer, vurdering af anvendt regnskabspraksis og de regnskabsmæssige skøn i komponentregnskaberne, konsolideringspraksis m.v. Væsentlighedsniveauer er alene beregnet på koncernniveau. Risiko vedr. regnskabsmæssige skøn er vurderet som lav, men der ses ingen dokumentation eller begrundelse. Her ud over har gennemgangen ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 1 om udarbejdelse af tilpasset revisionsplan, til spørgsmål 2 om revisionsplanen dokumenterer bl.a. vurdering af risici for væsentlig fejlinformation, til spørgsmål 8 om der i planlægning er udført tilstrækkelige handlinger til identifikation og vurdering af risici, til spørgsmål 9 vedrørende fokus på regnskabsmæssige skøn, herunder behov for ekspertbistand, til spørgsmål 11 om revisor har planlagt substanshandlinger for alle væsentlige grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger og til spørgsmål 15 om sammenhæng mellem planlægning og strategi mv. Kontrollanten har til spørgsmål 11 som bemærkning skrevet, at der er planlagt substanshandlinger vedrørende moderselskabets egen årsrapport, men der mangler imidlertid handlinger vedrørende konsolideringspraksis mv. i forbindelse med udarbejdelse af koncernregnskab. Kontrollanten har til spørgsmål 15 som bemærkning skrevet, at planlægningen mangler en egentlig væsentligheds- og risikovurdering, og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål, risikoen kan henføres til, og det er derfor ikke muligt at se sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) anført, at " Helt overordnet omfatter arbejdsdokumentationen alene revision af moderselskabet - der foreligger ingen dokumentation for revision af koncernregnskaberne, konsolideringspraksis mv. Endvidere mangler arbejdsdokumentation vedr. væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder indregning af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi og som hver især indeholder væsentlige regnskabsmæssige skøn, samt værdiansættelse af tilgodehavender. 5

6 Gennemgangen har herudover ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Til spørgsmål 7 vedrørende fokusområde for regnskabsmæssige skøn, herunder om revisor har vurderet, om regnskabsmæssige skøn er i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebsramme, og om ledelsen har foretaget vurdering af indikationer for nedskrivningsbehov, har kontrollanten svaret "Nej". Kontrollanten har som bemærkning anført, at kapitalandele i såvel tilknyttede som associerede virksomheder indregnes - på koncernniveau - til indre værdi, men der ses ingen arbejdsdokumentation, samt at der er i koncernbalancen indregnet tilgodehavende hos tilknyttet virksomhed med kr. og hos associeret virksomhed med kr., ligesom kontrollanten har henvist til sine bemærkninger til kontrollen af D ApS. Til spørgsmål 14 vedrørende tilstedeværelse af tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, har kontrollanten svaret "Nej". Indklagede har som kommentar anført, at "I forhold til manglende arbejdsdokumentation vedr. væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder indregning af kapitalandele i bl.a. associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi så er værdien af indregning af anparter og tilgodehavender i G ApS vurderet samlet til at være uvæsentlige." Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt G) skrevet, at " De enkelte konklusioner er tydeligvis standardkonklusioner og det anbefales, at konklusionerne - især på de væsentlige områder - udformes til den konkrete opgave. Enkelte områdekonklusioner giver ikke mening. Revisor har ikke forholdt sig til koncernregnskabet. Gennemgangen har herudover ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Indklagede har som sin kommentar anført, at indklagede mener, at Revitooludgaven er dækkende for både moderselskab og koncern. Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af dokumentation for koncernrevision (Punkt I) skrevet, at " Revisor har på intet tidspunkt forholdt sig til koncernrevision." Indklagede har som sin kommentar anført, at "vi er komponentrevisor i de fire datterselskaber, og mener ud fra den revision der er udført på disse selskaber, hvor vi i øvrigt har afgivet påtegninger uden modifikationer, at disse regnskaber kan indgår i koncernrevision uden yderligere bemærkninger." Indklagede har den 13. februar 2015 underskrevet bilag 4. Indklagede har ikke anført bemærkninger i forbindelse med underskriften. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau ved revision af C ApS for hele koncernregnskabet var kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse C, og at der er sat X ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Som beskrivelse af sagen er anført: "Sagen omhandler afgivelse af revisionspåtegning på en årsrapport for 2013 efter årsregnskabslovens regnskabsklasse C. Selskabet er moderselskab for fire 100 % ejede dattervirksomheder, som har aktiviteter indenfor [dyreart]avl og landbrug. Selskabet udarbejder koncernregnskab. " Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Der mangler helt overordnet såvel planlægning som arbejdsdokumentation vedr. revision af koncernregnskabet herunder vurdering af komponentrevisorer, vurdering af anvendt regnskabspraksis og de regnskabsmæssige skøn i komponentregnskaberne, konsolideringspraksis m.v. Det fremgår ingen steder i hverken planlægningen, områdeinstrukser eller arbejdsdokumentationen, at selskabet aflægger koncernregnskab. Planlægningen mangler en overordnet, verbal væsentligheds- og risikovurderingen og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål risikoen kan henføres til, hvorfor det ikke er muligt at se sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Væsentlighedsniveauet er alene beregnet på koncernniveau. 6

7 Risiko vedr. regnskabsmæssige skøn er vurderet som lav, men der ses ingen dokumentation eller begrundelse. Arbejdsdokumentation omfatter som nævnt alene revision af moderselskabet der foreligger ingen dokumentation for revision af koncernregnskabet. Endvidere mangler arbejdsdokumentation vedr. væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder indregning af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi og som hver især indeholder væsentlige regnskabsmæssige skøn, samt ved værdiansættelse af tilgodehavender. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til såvel planlægningen som udførelsen af revisionen, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "Vi har konstateret, at årsrapporten ikke er i overensstemmelse med ÅRL i forhold til - at immaterielle anlægsaktiver måles til dagsværdi - at datter-datter virksomhed er udeholdt af konsolideringen, alternativt, at der mangler oplysning om ikke konsoliderede kapitalandele i tilknyttet virksomhed på koncernniveau. Ovenstående bemærkninger er ikke afspejlet i revisionspåtegningen. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til præsentationen af årsregnskabet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Konklusionen er: "Der mangler helt overordnet såvel planlægning som arbejdsdokumentation vedr. revision af koncernregnskabet - herunder vurdering af komponentrevisorer, vurdering af anvendt regnskabspraksis og de regnskabsmæssige skøn i komponentregnskaberne, konsolideringspraksis m.v. Endvidere mangler planlægningen en overordnet, verbal væsentligheds- og risikovurdering og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål risikoen kan henføres til, hvorfor det ikke er muligt at de sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Såvel planlægning som udførelse mangler fokus på de væsentlige regnskabsmæssige skøn, som er foretaget i forbindelse med indregning af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi og som hver især indeholder væsentlige regnskabsmæssige skøn, samt ved værdiansættelse af tilgodehavender. Endvidere har revisor ikke taget forbehold for at årsrapporten, på en række punkter, ikke er i overensstemmelse med årsregnskabsloven og revisionspåtegningen er derfor ikke afgivet i overensstemmelse med erklæringsafgivelsen. Det er ligeledes vores vurdering, at planlægningen og udførelsen af revisionen ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav. Det anbefales... Vedrørende D ApS (revision): Indklagede har den 23. maj 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten for selskabet, at årets resultat efter skat har været kr. (2012 med kr.), at egenkapitalen var på kr. (2012 på kr.), at grunde og bygninger udgjorde kr. (2012 med kr.), at produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar udgjorde kr. (2012 med kr.) at stambesætning udgjorde kr. (2012 med kr.), at handelsbesætning udgjorde kr. (2012 med kr.), at tilgodehavende i tilknyttet virksomhed udgjorde kr. (2012 med kr.), samt at balancesummen udgjorde kr. (2012 med kr. kr.). Under anvendt Regnskabspraksis fremgår blandt andet følgende: ".. Anvendt regnskabspraksis er ændret på følgende områder: 7

8 Indregning af kapitalandele i associerede / dattervirksomheder sker til indre værdi, mod kostpris tidligere år. Sammenligningstallene er ikke tilpasset den anvendte regnskabspraksis.... Balancen Materielle anlægsaktiver Jord, grunde og bygninger, produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar indregnes til kostpris og måles efterfølgende til dagsværdi. Dagsværdien opgøres på baggrund af markedsværdien på balancedagen. Opskrivningen følges direkte på egenkapitalen, mens nedskrivninger føres i resultatopgørelsen. Afskrivningsgrundlaget er kostprisen med tillæg af opskrivninger og med fradrag af forventet scrapværdi efter afsluttet brugstid. Der afskrives ikke på jord og grunde. Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen, indtil det tidspunkt hvor aktivet er klar til at blive taget i brug.... Stambesætning anses for biologiske aktiver og måles til dagsværdi. Dagsværdien fastsættes på baggrund af markedspriser på balancedagen. Finansielle anlægsaktiver... Kapitalandele i associerede- / dattervirksomhed måles efter indre værdis metode. Kapitalandele i associerede- / dattervirksomhed måles i balancen til den forholdsmæssige andel af virksomhedens regnskabsmæssige indre værdi opgjort efter moderselskabets regnskabspraksis med fradrag eller tillæg af urealiserede koncerninterne avancer og tab og med tillæg eller fradrag af resterende værdi af positiv eller negativ goodwill opgjort efter overtagelsesmetoden. Nettoopskrivning af kapitalandele i associerede- /dattervirksomhed overføres under egenkapitalen til reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode i det omfang, den regnskabsmæssige værdi overstiger anskaffelsesværdien.... Associerede- / dattervirksomheder med negativ regnskabsmæssig indre værdi indregnes til nul kr., og et eventuelt tilgodehavende hos disse virksomheder nedskrives med moderselskabets andel af den negative indre værdi, i det omfang det vurderes som uerholdeligt Varebeholdninger Varebeholdninger, der omfatter husdyr, afgrøder og råvarer i forbindelse hermed, anses for biologiske aktiver og måles til dagsværdi. Dagsværdien fastsættes på baggrund af markedspriser på balancedagen.... Beholdninger, der omfatter [produkt] og avlsdyr [dyreart], måles til fremstillingspris. Fremstillingsprisen omfatter medgået foder mv. og indirekte produktionsomkostninger. Indirekte produktionsomkostninger indeholder indirekte løn, vedligeholdelse, af- og nedskrivninger på maskiner og inventar. Finansieringsomkostninger indregnes ikke...." Der er til sagen af indklagede fremsendt udsnit fra revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem vedrørende landbrugsvirksomheder. Der henvises til ovenfor, hvor udsnittet er citeret. 8

9 Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt B), at Vi har konstateret, at årsrapporten ikke er i overensstemmelse med ÅRL i forhold til - at regnskabspraksis vedr. kapitalandele i tilknyttet virksomhed er ændret uden der er sket ændring af sammenligningstal, - at der mangler oplysning om kapitalandele i associeret virksomhed og at nedskrivning herpå tkr. 700 er indregnet under finansielle omkostninger, samt - at modtagne forudbetalinger fra virksomhed K tkr ikke er vist særskilt i balancen, men er indregnet i gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser. Ovenstående bemærkninger er ikke afspejlet i revisionspåtegningen. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til præsentationen af årsregnskabet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Kontrollanten har til spørgsmål A2, om revisor har dokumenteret udførelse af revisionshandlinger for at vurdere, om den generelle præsentation af regnskabet og de hertil knyttede oplysninger er i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, svaret "Nej". Kontrollanten har til spørgsmål B3, om fejl i forhold til den begrebsmæssige regnskabsramme afspejles i revisionspåtegningen, svaret "Nej". Kontrollanten har som sin bemærkning anført, at 1) der ikke er angivet tilvalg af regler fra klasse C regnskab, at 2) der er ændret i anvendt regnskabspraksis, men sammenligningstal er ikke tilpasset, at 3) at anvendt regnskabspraksis mangler tilpasning, at 4) der mangler oplysning om sambeskatning, at 5) efter anvendt regnskabspraksis måles stambesætning som anlægsaktiver til dagsværdi, men under varebeholdninger står, at avlsdyr måles til fremstillingspris inklusive indirekte produktionsomkostninger. Kontrollanten har videre som bemærkning til præsentationen i øvrigt skrevet, at 1) i henhold til anvendt regnskabspraksis indregnes kapitalandele i tilknyttet virksomhed fra 2013 til indre værdi imod kostpris i tidligere år. Der bør efter årsregnskabsloven ske tilpasning af sammenligningstallene, hvilket ikke er gjort. Selskabet ejer 69 % af et [land] selskab, virksomhed H som er indregnet til indre værdi af kr. Af den interne årsrapport fremgår, at der er foretaget en regulering primo 2013 med kr. Endvidere bør foretages opgørelse af eventuel reserve under egenkapitalen, hvilet ikke ses gjort. Kapitalandelene har ikke tidligere været vist i balancen, men har blot været indregnet under andre tilgodehavender, at 2) det fremgår af balancen, at der er tilgodehavende hos associeret virksomhed på kr., men der er ikke oplysninger om kapitalandele i associeret virksomhed. Af det interne regnskab fremgår, at der er sket kursregulering af kapitalandele i G ApS med kr., og i moderselskabets koncernregnskab fremgår, at der i et datterselskab er sket investering i en associeret virksomhed med kr., men der er ingen oplysninger i årsrapporten om denne virksomhed og nedskrivningen på kr. er blot indregnet i finansielle omkostninger, og at 3) af gælden til leverandører af varer og tjenesteydelser på kr. udgør modtagne forskud fra virksomhed K kr., hvilket burde have været vist særskilt under modtagne forudbetalinger. Indklagede har som sin bemærkning anført, at "Betaling fra virksomhed K er ført som Ø90 teknikken automatisk viser. Vi har ikke ændret i Ø90 s automatiske forslag til placering af posten. Beløbet vedrørende associeret virksomhed er langt under vores væsentlighedsbeløb." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet, at "Der mangler efter min opfattelse en overordnet, verbal væsentligheds- og risikovurdering og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål risikoen kan henføres til. Det er derfor ikke muligt at se sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Risiko vedr. regnskabsmæssige skøn er vurderet som lav, men der ses ingen dokumentation eller begrundelse. Ud over produktionsanlæg og inventar, samt stam- og handelsbesætning, som er vurderet som middel risiko, burde grunde og bygninger, der måles til dagsværdi samt kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi, vurderes som væsentlige og risikofyldte områder - primært fordi de indebærer væsentlige 9

10 regnskabsmæssige skøn. Her ud over har gennemgangen ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 om i revisionsplanen at dokumentere bl.a. vurdering af risici for væsentlig fejlinformation, til spørgsmål 5 om revisor har dokumenteret sin risikovurdering vedrørende omsætning, herunder indregning af indtægter, til spørgsmål 8 om der i planlægning er udført tilstrækkelige handlinger til identifikation og vurdering af risici, til spørgsmål 9 vedrørende fokus på regnskabsmæssige skøn, herunder behov for ekspertbistand, og til spørgsmål 15 om sammenhæng mellem planlægning og strategi mv. Indklagede har som sin kommentar anført, at "Det er altid et emne til diskussion, hvorledes man vurderer området skøn. Revisorkontrollen vurderer, at der ikke er udført tilstrækkelig risikovurderingshandlinger til vurdering af risici for væsentlig fejlinformation ved regnskabsmæssige skøn. Det skal bemærkes, at der er anvendt de samme værdiansættelses metoder gennem mange i år i dette regnskab, og at der hvert år vurderes på, om de [dyreart]og [produkt] der sælges fra besætningen kan sælges til de priser [dyreart]er sat til i regnskabet. Der er således ikke ændringer i forhold til sidste mange år. Det er værdien af [dyreart], der er et skøn, og der støtter vi os hvert år til de fastsatte værdiansættelser ad husdyr, som udsendes fra Seges i [by]. Vi finder fortsat der er en meget lav usikkerhed omkring skønnet på disse regnskabsposter. Associerede virksomheder ligger væsentligt under vores væsentlighedsniveau." Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet, at " Der mangler helt overordnet arbejdsdokumentation for væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder grunde og bygninger samt produktionsmateriel og inventar, der måles til dagsværdi og stam- og handelsbesætning, der enten måles til dagsværdi eller fremstillingspris incl. indirekte produktionsomkostninger. Der foreligger ingen dokumentation for fremstillingsprisen - herunder beregning af indirekte produktionsomkostninger. Kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder indregnes til indre værdi, men der er ikke i arbejdsdokumentationen redegjort for grundlaget for målingen. Gennemgangen af revisionsdokumentationen og udførelse af en væsentlig del af revisionen er dateret den 14. april 2014, mens revisionspåtegningen er underskrevet den 23. maj 2014 og der er ikke taget stilling til evt. begivenheder i den mellemliggende periode. Gennemgangen har herudover ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Til spørgsmål 7 vedrørende fokusområde for regnskabsmæssige skøn, herunder om revisor har vurderet, om regnskabsmæssige skøn er i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebsramme, og om ledelsen har foretaget vurdering af indikationer for nedskrivningsbehov, har kontrollanten svaret "Nej". Kontrollanten har som bemærkning anført, at grunde og bygninger måles i henhold til anvendt regnskabspraksis til dagsværdi, og at der i indklagedes arbejdsdokumentation er noteret, at dagsværdi vurderes at svare til den nedskrevne værdi, og kontrollanten har anbefalet, at et så væsentligt skøn underbyges ved beskrivelse af overvejelser og undersøgelser. Kontrollanten har videre bemærket, at værdiansættelsen er grundigt drøfte med ejer og accepteret af denne, men det bør være ledelsen, der udøver skønnet, og revisor, der accepterer. Kontrollanten har videre bemærket, produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar måles i henhold til anvendt regnskabspraksis til dagsværdi, men der er i indklagedes arbejdsdokumenter ikke foretaget en vurdering heraf. I henhold til anvendt regnskabspraksis måles stambesætning til dagsværdi og avlsdyr, [dyreart], måles til fremstillingspris inklusive indirekte produktionsomkostninger. Stambesætning består af 2 travheste, som hver er vurderet til kr., samt [dyreart], målt til normalhandelsværdi til 300 kr. pr. stk. Den eneste bemærkning i indklagedes arbejdsdokumentation om værdiansættelsen er, at værdiansættelsen er foretaget i henhold til normalhandelsværdier og stemmer fint overens med oplysninger i anvendt regnskabspraksis omkring, at dyrene og [produkt] indregnes til fremstillingspris. Fremstillingsprisen indeholder ifølge anvendt regnskabspraksis indirekte produktionsomkostninger, men det ses ikke i indklagedes arbejdsdokumentation, at opgørelse heraf 10

11 er vurderet. Der er ingen beskrivelse af, hvordan normalhandelsværdi er opgjort, og værdiansættelse af travheste, der er uændret i forhold til sidste år, er ikke nævnt i arbejdsdokumentationen. [Dyreart]skin måles ifølge anvendt regnskabspraksis også til fremstillingspris inklusive indirekte produktionsomkostninger, og der er ej heller hertil en beskrivelse af, hvordan prisen er fremkommet. Kapitalandele i såvel tilknyttede som associerede virksomheder indregnes til indre værdi, men den eneste dokumentation, der er, er en udskrift af resultatopgørelse og balance for 2013 for det [land] selskab. Der burde som minimum have været tilknyttet kommentarer om, hvorvidt der er tale om selskabets godkendte årsrapport, der ikke er underskrevet, og om det er udarbejdet af en kvalificeret revisor. Der er ingen arbejdsdokumentation vedrørende køb og efterfølgende nedskrivning af kapitalandele i den associerede virksomhed. Der er i balancen indregnet tilgodehavende hos associeret virksomhed med kr. Kapitalandelen, der udgør 40 % af selskabets anpartskapital, er nedskrevet til 0 kr., og selskabet har en negativ egenkapital på kr. I henhold til anvendt regnskabspraksis burde tilgodehavendet nedskrives med mindst kr., svarende til andelen af den negative egenkapital. I givet fald burde der i arbejdsdokumentationen have været overvejelser herom, eventuelt med henvisning til det beregnede væsentlighedsniveau på kr. Til spørgsmål 14 vedrørende tilstedeværelse af tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, har kontrollanten svaret "Nej". Indklagede har som kommentar anført, at "Vedrørende associerede virksomhed har vi taget udgangspunkt i den [land] revisors regnskab dateret den Det er en simpel fejl, at der er sat forkert dato ind. Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt G) skrevet, at " De enkelte konklusioner er tydeligvis standardkonklusioner og det anbefales, at konklusionerne - især på de væsentlige områder - udformes til den konkrete opgave. Enkelte områdekonklusioner omhandler review og to andre giver ikke mening. Gennemgangen har herudover ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Indklagede har som sin kommentar anført, at delkonklusioner måske ikke er 100 % korrekt formulerede, men at hovedparten af delkonklusionerne har den korrekte udformning og samlet set er indklagedes konklusion korrekt. Indklagede har den 13. februar 2015 underskrevet bilag 4. Indklagede har ikke anført bemærkninger i forbindelse med underskriften. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau ved revision af D ApS for hele koncernregnskabet var kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat X ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Som beskrivelse af sagen er anført: "Sagen omhandler afgivelse af revisionspåtegning på en årsrapport for 2013 efter årsregnskabslovens regnskabsklasse B. Selskabets aktivitet er [dyreart]avl og det ejer desuden 69 % af andelen i en [land] dattervirksomhed og 40 % af andelene i en associeret virksomhed." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Planlægningen mangler en overordnet, verbal væsentligheds- og risikovurderingen og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål risikoen kan henføres til, hvorfor det ikke er muligt at se sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Risiko vedr. regnskabsmæssige skøn er vurderet som lav, men der ses ingen dokumentation eller begrundelse. Der mangler helt overordnet arbejdsdokumentation for væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder grunde og bygninger samt produktionsmateriel og inventar, der måles til dagsværdi og stam- og handelsbesætning, der enten måles til dagsværdi eller 11

12 fremstillingspris incl. indirekte produktionsomkostninger. Der foreligger ingen dokumentation for fremstillingsprisen herunder beregning af indirekte produktionsomkostninger. Kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder indregnes til indre værdi, men der er ikke i arbejdsdokumentationen redegjort for grundlaget for målingen. Revision af begivenheder efter regnskabsårets udløb er ikke fundet tilstrækkelig dokumenteret. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til såvel planlægningen som udførelsen af revisionen, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "Vi har konstateret, at årsrapporten ikke er i overensstemmelse med ÅRL i forhold til - at regnskabspraksis vedr. kapitalandele i tilknyttet virksomhed er ændret uden der er sket ændring af sammenligningstal, - at der mangler oplysning om kapitalandele i associeret virksomhed og at nedskrivning herpå tkr. 700 er indregnet under finansielle omkostninger, samt - at modtagne forudbetalinger fra virksomhed K tkr ikke er vist særskilt i balancen, men er indregnet i gæld til leverandører af varer og tjenesteydelser. Ovenstående bemærkninger er ikke afspejlet i revisionspåtegningen. Der har herudover været en del bemærkninger og anbefalinger til præsentationen af årsregnskabet, som dog ikke er vurderet som væsentlige for det samlede årsregnskab. Konklusionen er: "Planlægningen mangler en overordnet, verbal væsentligheds- og risikovurderingen og der står intet konkret omkring revisionsstrategien, herunder hvilke revisionsmål risikoen kan henføres til, hvorfor det ikke er muligt at se sammenhængen til de valgte revisionshandlinger. Såvel planlægning som udførelse mangler fokus på de væsentlige regnskabsmæssige skøn, som er foretaget i forbindelse med værdiansættelse af grunde og bygninger samt produktionsmateriel og inventar, der måles til dagsværdi og stam- og handelsbesætning, der enten måles til dagsværdi eller fremstillingspris incl. indirekte produktionsomkostninger, samt kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder, som indregnes til indre værdi. Endvidere har revisor ikke taget forbehold for at årsrapporten, på en række punkter, ikke er i overensstemmelse med årsregnskabsloven, herunder at anvendt regnskabspraksis er ændret uden der er sket tilpasning af sammenligningstallene, at kapitalandele i associeret virksomhed ikke er korrekt indregnet i årsrapporten samt at en væsentlig modtaget forudbetaling ikke er vist særskilt i balancen. Revisionspåtegningen er derfor ikke afgivet i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Det er ligeledes vores vurdering, at planlægningen og udførelsen af revisionen ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav.... I en skrivelse af 9. september 2015 til indklagede personligt fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse til Revisortilsynet har revisionsvirksomheden for indklagede herefter i relation til dette klagepunkt skrevet følgende: "... Værdiansættelse til dagsværdi Det er generelt for mange af de gennemgåede sager, hvor der rettes kritik for manglende planlægning og dokumentation vedrørende poster værdiansat til dagsværdi. Vi har tilsyneladende ikke været gode nok til at forklare kontrollanten den måde vi arbejder pa vedrørende dagsværdiansættelser. Det er meget beklageligt, da dette er et helt centralt punkt. 12

13 For en lang række aktiver fastsættes dagsværdierne af henholdsvis Seges (tidligere benævnt Videncentret for Landbrug) samt af en intern årsrapportgruppe. Det fremgår af vores kvalitetsstyringssystem side 6 (se bilag 1). Som følge af denne organisering vil den erklærende revisor typisk betegne den skønsmæssige risiko for lav, fordi værdiansættelserne er fastlagt. Man kan selvfølgelig godt argumentere for, at dette bør fremgå af planlægning og dokumentation på enkeltsagsniveau - men systemmæssigt er det i hvert fald beskrevet. Supplerende kan det oplyses at Seges i årtier har beregnet vejledende dagsværdier for husdyr til brug for værdiansættelse ved status. I regnskabssystemet Ø90 ajourføres disse dagsværdier for besætning hvert år af Seges, og Ø90 beregner dagsværdi for besætningen ud fra antal og de vejledende dagsværdier for husdyr. Dokumentation for besætningsværdier i årsrapporterne ligger dermed implicit i anvendelse af Ø90 regnskabssystemet, idet Ø90 regnskabssystemet beregner den rigtige dagsværdi for besætning ud fra kvantum og de vejledende dagsværdier for hver besætningskategori. Det kan oplyses, at de vejledende besætningsværdier tager udgangspunkt i de værdier, de forskellige besætningskategorier er handlet til på et stort åbent marked fire uger før statustidspunktet. Der beregnes dagsværdi ud fra de forskellige aldersintervaller... Registreret revisor A Ingen kommentarer, da A gik på pension 1. marts 2014." I en skrivelse af 18. december 2015 har Revisortilsynet truffet afgørelse i sagen, herunder indbragt indklagede for Revisornævnet. I forbindelse med Revisornævnets sagsbehandling har den i selvstændig sag medindklagede revisionsvirksomhed forespurgt Seges om anvendelsen af dagsværdier fra Seges. Ved en mail af 9. maj 2016 fra L til M, der har sendt mailen til indklagede, fremgår følgende: "... Som du kan se ligger anvendelsen af vores vejledende statusværdier på omkring 95 % som gennemsnitsbetragtning. Ved kvæg og svin er den meget høj. Der har vi normalt to vejeledende værdier, hvad de andre også anvender. Ud over de her angive værdier er der en række grupper som jeg ikke har anført men som også har vejledende værdier. F.eks. forskellige kviegrupper samt str. på smågrise og slagtesvin. Her følges der typisk næsten 100 % hos alle rådgivervirksomheder. Til højre i regnerarket har jeg skrevet B I/S procentandel af bedrifter der følger de vejledende værdier. Bemærk det er ikke et mål for os at de alle følger, idet vi netop anbefaler, at hvor der er behov for afvigelser, så gør man det. Det kan være ved udvidelser, hvor der indkøbes en stor gruppe ungkøer, som gør atennemsnitsværdien er højere end den vejledende sats. Denne er jo udtræk for at der er køer af forskellige alderstrin...." Til mailen er vedhæftet en række tabelopstillinger, der ikke er gengivet i denne kendelse. Parternes bemærkninger: Klager, Erhvervstilsynet, tidligere Revisortilsynet, vedrørende klagepunkt a for så vidt angår indklagedes revision af årsrapporten for regnskabsåret 2013 for C ApS gjort 13

14 gældende, at indklagedes planlægning og dokumentation for så vidt angår revision af koncernregnskabet har været utilstrækkelig som følge af, at planlægningen ikke indeholder overvejelser vedrørende revision af koncernregnskabet ud over væsentlighedsniveau, som er fastlagt på koncernniveau. Indklagedes arbejdspapirer indeholder et regneark til konsolidering, men handlinger vedrørende konsolideringen er ikke dokumenteret. Klager har i tilknytning hertil bemærket, at koncernregnskabet indeholder et tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder på 11,3 mio.kr. samt en reserve for indre værdis metode på 7,3 mio. kr., og der er således tale om regnskabsposter, som overstiger revisors fastlagte væsentlighedsniveau på 4,4 mio. kr., og som ikke burde forekomme i et koncernregnskab, idet regnskabsposterne burde have været elimineret i konsolideringen. Hertil kommer, at indklagede ikke har dokumenteret sin stillingtagen til den manglende konsolidering af det [land] datter-datterselskab, herunder betydning for revisionspåtegningen Klager har videre anført, at selvom indklagede reviderer de 4 datterselskaber, så skal revisors dokumentation til brug for revisionspåtegningen på koncernregnskabet indeholde dokumentation vedrørende dattervirksomhederne, idet dokumentationen for revisionspåtegningen på koncernregnskabet skal kunne stå alene. Klager har vedrørende revisionen af moderselskabet C ApS gjort gældende, at dokumentationen er mangelfuld, idet der ikke foreligger dokumentation for så vidt angår værdiansættelse af kapitalandele samt værdiansættelse af tilgodehavende med tilknyttede virksomheder. Klager har for så vidt angår selskabet D ApS indledningsvis i relation til planlægning og revision af værdiansættelser til dagsværdi, som baseres på standardværdier i regnskabssystemet Ø90, anført, at det fremgår af revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem, at det i hvert enkelt tilfælde er op til den erklæringsansvarlige at vurdere, hvorvidt procedurerne omkring Ø90 er tilstrækkelige til at kunne berettige en reduktion i omfanget af substanshandlinger. Klager har i tilknytning hertil gjort gældende, at når indklagede i sin planlægning har vurderet risikoen for fejl ved værdiansættelse til dagsværdi for lav som følge af anvendelsen af Ø90, skal indklagedes konkrete begrundelse herfor fremgå af arbejdspapirer på den enkelte sag. At virksomheden har anvendt de samme værdiansættelsesmetoder over en årrække, kan ikke ændre på dette. Hertil kommer, at udført revision af værdiansættelsen, for så vidt angår stambesætningen af [dyreart], er mangelfuld, idet indklagede alene henviser til anvendelse af normalhandelsværdier indarbejdet i regnskabssystemet Ø90. Klager har på denne baggrund anført, at den udførte revision har været mangelfuld for så vidt angår værdiansættelse til dagsværdi af produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar samt de 2 travheste under stambesætning, idet indklagede ikke har udført nogen revisionshandlinger herfor. Klager har videre anført, at handelsbesætningen består af [produkt] som ifølge anvendt regnskabspraksis måles og indregnes til fremstillingsprisen inkl. indirekte produktionsomkostninger. Normalhandelsværdierne fastlagt af blandt andet Seges er et udtryk for dagsværdi, mens værdiansættelse til fremstillingspris tillagt indirekte produktionsomkostninger er et udtryk for kostpris. Det fremgår af kvalitetskontrollantens bemærkninger, at [produkt] er indregnet til normalhandelsværdier. På denne baggrund har klager anført, at den udførte revision vedrørende værdiansættelsen af handelsbesætningen har været mangelfuld. Klager har endvidere gjort gældende, at indklagede ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, hvorledes indklagede har udfordret ledelsens skøn vedrørende værdiansættelsen af grunde og bygninger, idet det alene fremgår af indklagedes arbejdspapirer, at dagsværdi vurderes at være i overensstemmelse med den nedskrevne værdi og er drøftet grundigt med ejer og accepteret af denne. 14