kendelse: Ved skrivelse af 25. november 2013 har Revisortilsynet indbragt registreret revisor Pia Marianne Jensen for Revisornævnet.

Transkript

1 Den 1. december 2014 blev der i sag nr. 168/2013 Revisortilsynet mod Registreret revisor Pia Marianne Jensen afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 25. november 2013 har Revisortilsynet indbragt registreret revisor Pia Marianne Jensen for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Pia Marianne Jensen har været godkendt som registreret revisor fra den 15. marts 1995, og at Pia Marianne Jensen har været tilknyttet PJ Revision ApS Registrerede Revisorer, cvr.nr , fra den 5. februar Klagen: Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: a. Registreret revisor Pia Marianne Jensen har overtrådt god revisorskik, idet planlægning og dokumentation for udførelsen af revisionen af årsregnskaberne for A ApS for 2011, Forening B for 2011 og C ApS for 2011 har været mangelfuld. Der foreligger ikke tilstrækkelig dokumentation til at understøtte de afgivne revisionspåtegninger. 1

2 b. Registreret revisor Pia Marianne Jensen har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet den afgivne revisionspåtegning samt tillæg til erklæring, som er afgivet på årsregnskabet for Forening B for 2011, ikke overholder reglerne i erklæringsbekendtgørelsen. c. Registreret revisor Pia Marianne Jensen har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for forkert indregning af indtægter af kapitalandele i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskaberne for A ApS for 2011 og C ApS for Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2012 PJ Revision ApS Registrerede Revisorer til kvalitetskontrol. Kvalitetskontrollanten afgav den 13. februar 2013 erklæring, hvoraf fremgår, at der til revisionsvirksomheden var knyttet 2 godkendte revisorer. Af kvalitetskontrollantens erklæring fremgår videre blandt andet: Forbehold Der tages forbehold for følgende: Der er i 4 sager foretaget mangelfuld planlægning, idet planlægning ikke er tilpasset kunden. Der er i 4 sager foretaget mangelfuld planlægning af going concern. Der er i 4 sager foretaget mangelfuld planlægning af regnskabsmæssige skøn. Der er i 4 sager ikke i tilstrækkelig grad dokumenteret udførelse af planlagte handlinger. Der er i 4 sager afgivet revisionspåtegninger der indholdsmæssigt overholder erklæringsbekendtgørelsens bestemmelser, men er ikke formuleret som en blank standarderklæring i henhold til ISA 700. Der er i 2 sager afgivet tillæg til revisionspåtegninger, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsens bestemmelser. 2

3 Der er i 2 sager ikke overensstemmelse mellem henvisning til relevant begrebsramme i revisionspåtegning og anvendt regnskabspraksis samt henvisning til ophævet lovgivning. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet ikke anvendes i fornødent omfang. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på nogle af erklæringsopgaverne ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Vi har konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Endvidere har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke er i overensstemmelse med konklusionerne i dokumentationen for det udførte arbejde. Ifølge kvalitetskontrollantens erklæring blev der udtaget 7 enkeltsager til kontrol. Blandt de 7 enkeltsager var følgende 3: - A ApS (revision) - Forening B (revision) - C ApS (revision) A ApS (revision) Indklagede afgav den 26. maj 2012 revisionspåtegning på årsrapporten for A ApS for regnskabsåret Heraf fremgår blandt andet: Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 samt at resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 2011 er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Af ledelsens beskrivelse af anvendt regnskabspraksis i årsrapporten fremgår blandt andet: 3

4 Kapitalandel i tilknyttede virksomheder I resultatopgørelsen indregnes den forholdsmæssige andel af de enkelte tilknyttede virksomheders resultat efter skat efter fuld eliminering af intern avance/tab og fradrag af afskrivning på goodwill. Kapitalandele i tilknyttede virksomheder indregnes i balancen til den forholdsmæssige andel af virksomhedernes regnskabsmæssige indre værdi opgjort efter modervirksomhedens regnskabspraksis med fradrag eller tillæg af urealiserede koncerninterne avancer og tab og med tillæg eller fradrag af resterende værdi af positiv eller negativ goodwill opgjort efter overtagelsesmetoden. Tilknyttede virksomheder med negativ regnskabsmæssig indre værdi indregnes til nul kr. og et eventuelt tilgodehavende hos disse virksomheder nedskrives med modervirksomhedens andel af den negative indre værdi, i det omfang det vurderes uerholdeligt. Såfremt den regnskabsmæssige negative indre værdi overstiger tilgodehavender, indregnes det resterende beløb under hensatte forpligtelser i det omfang modervirksomheden har en retlig eller faktisk forpligtelse til at dække den tilknyttede virksomheds underbalance. Nettoopskrivninger af kapitalandele i tilknyttede virksomheder overføres under egenkapitalen til reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode i det omfang, den regnskabsmæssige værdi overstiger anskaffelsesværdien med fradrag af afskrivninger på goodwill. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat var kr., balancesummen var kr., og at egenkapitalen udgjorde kr. I note 3 til posten Egenkapital er anført:.. Egenkapital Anpartskapital primo Egenkapital primo Årets opskrivninger kapitalandele Årets resultat Udbytte 0 Egenkapital ultimo Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, skema C, fremgår blandt andet: Redegørelse for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler: Der er ikke udarbejdet og dokumenteret en revisionsplan Den manglende revisionsplan har medført: der er ingen detaljeret beskrivelser og begrundelse ved godkendelse af revisionsstrategi og afsluttende planlægningsnotat 4

5 der er ikke indhentet ledelsesregnskabserklæring at der ikke er udført revisionshandlinger, der er fysisk dokumenteret i forhold til revisionsplan at der er udarbejdet mangelfuldt konklusionsnotat på sagen at der ikke er sammenhæng mellem planlagte, udførte og dokumenterede handlinger i forhold til udarbejdet revisionsprotokollat at der ikke er sammenhæng mellem planlagte, udførte og dokumenterede handlinger i forhold til udarbejdet revisionspåtegning. at der ikke er planlagt og dokumenteret handlinger omkring going-concern. at der ikke er planlagt og dokumenteret handlinger omkring regnskabsmæssige skøn henvisning til udgået paragraf 84 i årsregnskabsloven Konklusion på den udførte kontrol herunder konsekvenser for erklæringen samt forslag til forbedringer På grundlag af min gennemgang er der min vurdering, at planlægning, udførelse og dokumentation af revisionsopgaven ikke overholder gældende lovgivning og relevante standarder, ligesom afgivet og revisionspåtegning ikke er udarbejdet i overensstemmelse med gældende standarder. Punkt B, Planlægning af revisionsopgaven) fremgår følgende konklusion: Der er foretaget mangelfuld planlægning eller ingen dokumenteret planlægning af sagen. Ingen begrundelse for fastsat væsentlighedsniveau mv. Godkendelser Der er ingen detaljeret beskrivelser og begrundelse ved godkendelse af revisionsstrategi og afsluttende planlægningsnotat. Punkt C, Udførelse af revisionsopgaven) fremgår følgende konklusion: Der skal indhentes ledelses regnskabserklæring. Delkonklusioner kunne være mere uddybende. 5

6 De udførte handlinger er ikke dokumenteret i forhold planlægning, idet denne ikke er foretaget. Dette kan i sig selv medføre forbehold, men skal samtidigt ses i sammenhæng med den samlede konklusion. Anvendt regnskabspraksis ÅRL 84 er ophævet pr. 1/ Anvendt regnskabspraksis beskriver indregning af andel af resultat vedrørende tilknyttede virksomheder, men det vises ikke, ligesom overskudsdisponeringen heller ikke viser hensættelse til reserver efter den indre værdi. Der er i stedet indtægtsført udbytte, hvilket igen strider imod regnskabspraksis. Punkt E, Revisionsprotokollat) fremgår følgende konklusion: Der er beskrevet udførte handlinger, der ikke er dokumenteret i forhold planlægning, idet denne ikke er foretaget. Dette kan i sig selv medføre forbehold, men skal samtidig ses i sammenhæng i forbindelse med den samlede konklusion. Punkt G, Going concern) fremgår følgende konklusion: Der er ikke planlagt og dokumenteret handlinger vedrørende going-concern. Indklagede har den 29. oktober 2012 underskrevet kvalitetskontrollantens checkliste 4a, sidste side, hvoraf fremgår, at hun har drøftet kontrollantens konklusioner og eventuelle forbedringsforslag med kontrollanten og har haft mulighed for at komme med supplerende bemærkninger. Indklagede har for Revisornævnet fremlagt planlægningsnotat dateret den 26. maj 2012 for A ApS. Af planlægningsnotatet fremgår blandt andet: Planlægningsnotat (ISA 315 Holding) Mål og strategier Der henvises til planlægningsnotat i excel 6

7 Forretningsrisici: Afhængig af den økonomiske udvikling i datterselskabet. Bogholderifunktion: Bogføring foretages af os i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten. Der er ikke udover indehaveren og ovennævnte andre personer, der deltager i de administrative opgaver. Det er vores opfattelse, at regnskabsaflæggelsen generelt ikke giver anledning til særlige bemærkninger af betydning for revisionsplanlægningen, herunder handlinger som reaktion på vurderede risici. Indklagede har endvidere fremlagt kopi af notits med initialerne [xxx]/pmj dateret den 26. maj 2012, hvoraf fremgår: I forbindelse med opgørelse af EK i tilknyttede virksomheder har jeg i disse virksomheder gennemgået bevægelser på EK samt overførsler af resultat. Jeg har vurderet om resultatet for D A/S er realistisk samt foretaget gennemgang af bogføringen og foretaget diverse afstemninger af likvider, debitorer, kreditorer, moms, gældsforpligtelser og vurderet via samtaler med E og F om garantiforpligtelserne kommer til udbetaling og på dette grundlag er det min vurdering at værdien i selskabet er korrekt optaget. Der er ikke fundet noget, der gør at jeg ikke er overbevist om at værdien er korrekt. Forening B (revision): Indklagede afgav den 9. april 2012 revisionspåtegning på årsrapporten for Forening B for regnskabsåret Af erklæringen fremgår blandt andet: Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af organisationens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011, samt at resultatet af organisationens aktiver for regnskabsåret 2011 er i overensstemmelse med vedtægternes krav til regnskabsaflæggelse. Udtalelse til bestyrelsesberetningen Bestyrelsen har ansvaret for, at bestyrelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse overensstemmelse med årsregnskabsloven. 7

8 Revisionen har ikke omfattet bestyrelsesberetningen, men jeg har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst bestyrelsesberetningen. Jeg har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund min opfattelse, at oplysningerne i bestyrelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Indklagede underskrev samme dag endvidere et tillæg til revisionspåtegningen i årsregnskabet. Af tillægget fremgår blandt andet: Revisors ansvar og den udførte revision: Mit ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af min revision. Jeg har udført min revision i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik i henhold til lovbekendtgørelse nr. 3 af 7. januar Jeg har udført revisionen i henhold til Udenrigsministeriets Revisionsinstruks vedr. udførelsen af revisionsopgaver i forbindelse med private danske organisationers forvaltning af tilskud til enkeltprojekter mv. i udviklingslande. Jeg har herunder gennemgået organisationens fastlagte procedurer for fastsættelse af dataindsamling og rapportering af produktivitets- og effektivitetsmål. Disse revisionsstandarder kræver, at jeg lever op til etiske krav samt planlægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var kr., balancesummen var kr., og egenkapitalen udgjorde kr. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, skema C, fremgår blandt andet: Redegørelse for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler: Der er konstateret følgende: Tiltrædelsesprotokollat er dateret den 30/ Der er ingen detaljeret beskrivelser og begrundelse ved godkendelse af revisionsstrategi og afsluttende planlægningsnotat Der er ikke indhentet ledelsesregnskabserklæring Der mangler på såvel delkonklusioner som sammenfatningen beskrivelser og vurderinger om regnskabsposterne kan indgå i årsregnskabet uden bemærkninger Revisionspåtegning på årsregnskab er udarbejdet efter RS 700 men overholder erklæringsbekendtgørelsen Tillæg til revisionspåtegning er ikke udarbejdet i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen 8

9 at der ikke er sammenhæng mellem planlagte, udførte og dokumenterede handlinger i forhold til udarbejdet revisionspåtegning, at der ikke er planlagt og dokumenteret handlinger omkring going-concern. at der ikke er planlagt og dokumenteret handlinger omkring regnskabsmæssigt skøn Årsregnskabet/årsrapporten indeholder ikke beskrivelse af relevant regnskabsramme Konklusion på den udførte kontrol herunder konsekvenser for erklæringen samt forslag til forbedringer: På grundlag af min gennemgang er der min vurdering, at planlægning, udførelse og dokumentation af revisionsopgaven ikke overholder gældende lovgivning og relevante standarder, ligesom afgivet og revisionspåtegning ikke er udarbejdet med gældende standarder og erklæringsbekendtgørelsen. Punkt B, Planlægning af revisionsopgaven) fremgår følgende konklusion: Der er ingen detaljeret beskrivelser og begrundelser ved godkendelse af revisionsstrategi og afsluttende planlægningsnotat. Ingen bemærkninger i øvrigt. Punkt F, Revisionspåtegninger) fremgår følgende konklusion: Revisionspåtegning er ikke i overensstemmelse med ISA 700. Der er ligeledes afgivet erklæring vedrørende EU-tilskud, der ikke er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen. Denne erklæring skulle have indgået under Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering, jf. ISA 700. Punkt G, Going concern) fremgår følgende konklusion: Der er ikke planlagt og dokumenteret handlinger vedrørende going-concern 9

10 Punkt J, Revision af regnskabsmæssige skøn) fremgår følgende konklusion: Der er ikke planlagt og dokumenteret handlinger vedrørende regnskabsmæssige skøn. Indklagede har for Revisornævnet fremlagt planlægningsnotat dateret den 9. april 2012 med ark til planlægningsnotat for Forening B. Af ark til planlægningsnotat fremgår blandt andet: Alt dette er ikke relevant for denne slags regnskab. Det er underlagt EU regler og skal derfor overholde disse i stedet for. Og det gør de så. Og da QWM ikke kan tilpasses alt muligt andet end ÅRl. så bliver det en tilnærmet version af dette. PMJ Det er meget svært at tilpasse QWM til denne slags regnskaber, men det er forsøgt efter bedste evne og i samarbejde med vores interne kontrollant. [xxx] PMJ C ApS (revision): Indklagede afgav den 12. maj 2012 revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Af erklæringen fremgår blandt andet: Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 samt at resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 2011 er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Af ledelsens beskrivelse af anvendt regnskabspraksis i årsrapporten fremgår blandt andet: Kapitalandel i tilknyttede virksomheder I resultatopgørelsen indregnes den forholdsmæssige andel af de enkelte tilknyttede virksomheders resultat efter skat efter fuld eliminering af intern avance/tab og fradrag af afskrivning på goodwill. Kapitalandele i tilknyttede virksomheder indregnes i balancen til den forholdsmæssige andel af virksomhedernes regnskabsmæssige indre værdi op- 10

11 gjort efter modervirksomhedens regnskabspraksis med fradrag eller tillæg af urealiserede koncerninterne avancer og tab og med tillæg eller fradrag af resterende værdi af positiv eller negativ goodwill opgjort efter overtagelsesmetoden. Tilknyttede virksomheder med negativ regnskabsmæssig indre værdi indregnes til nul kr. og et eventuelt tilgodehavende hos disse virksomheder nedskrives med modervirksomhedens andel af den negative indre værdi, i det omfang det vurderes uerholdeligt. Såfremt den regnskabsmæssige negative indre værdi overstiger tilgodehavender, indregnes det resterende beløb under hensatte forpligtelser i det omfang modervirksomheden har en retlig eller faktisk forpligtelse til at dække den tilknyttede virksomheds underbalance. Nettoopskrivninger af kapitalandele i tilknyttede virksomheder overføres under egenkapitalen til reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode i det omfang, den regnskabsmæssige værdi overstiger anskaffelsesværdien med fradrag af afskrivninger på goodwill. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat var kr., balancesummen var kr., og egenkapitalen udgjorde kr. I note 3 til posten egenkapital er anført: Egenkapital Anpartskapital primo Egenkapital primo Årets opskrivninger kapitalandele Årets resultat Egenkapital ultimo Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, skema C, fremgår blandt andet: Redegørelse for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler: Der er konstateret følgende: utilstrækkelig planlægning, herunder manglende begrundelse for valgt væsentlighedsniveau samt fastsættelse af væsentlighed og risiko der er ingen detaljeret beskrivelser og begrundelse ved godkendelse af revisionsstrategi og afsluttende planlægningsnotat der er ikke indhentet ledelsesregnskabserklæring der mangler på delkonklusioner mere detaljerede beskrivelser revisionspåtegning på årsregnskab er udarbejdet efter RS 700 men overholder erklæringsbekendtgørelsen 11

12 at der ikke er planlagt og dokumenteret handlinger omkring going-concern. at der ikke er planlagt og dokumenteret handlinger omkring regnskabsmæssige skøn henvisning til udgået paragraf 84 i årsregnskabsloven Konklusion på den udførte kontrol herunder konsekvenser for erklæringen samt forslag til forbedringer: På grundlag af min gennemgang er der min vurdering, at planlægning, udførelse og dokumentation af revisionsopgaven ikke overholder gældende lovgivning og relevante standarder, ligesom afgivet og revisionspåtegning ikke er udarbejdet i overensstemmelse med gældende standarder. Punkt B, Planlægning af revisionsopgaven) fremgår blandt andet følgende af konklusionen: Godkendelser Der er ingen detaljeret beskrivelser og begrundelser ved godkendelse af revisionsstrategi og afsluttende planlægningsnotat. Punkt C, Udførelse af revisionsopgaven) fremgår blandt andet følgende af konklusionen: Der skal indhentes ledelsens og regnskabserklæring. Delkonklusioner kunne være mere uddybende. Punkt D, Konklusion) fremgår følgende konklusion: Såvel delkonklusioner som sammenfatninger bør være mere beskrivende, og vurdering om regnskabsposter kan indgå i årsregnskabet uden bemærkninger. Punkt F, Revisionspåtegninger) fremgår følgende konklusion: 12

13 Revisionspåtegning er ikke i overensstemmelse med ISA 700. Dette kan i sig selv medføre forbehold, men skal samtidigt ses i sammenhæng i forbindelse med den samlede konklusion. Punkt G, Going concern) fremgår følgende konklusion: Der er ikke planlagt og dokumenteret handlinger vedrørende going-concern Punkt J, Revision af regnskabsmæssige skøn) fremgår følgende konklusion: Der er ikke planlagt og dokumenteret handlinger vedrørende regnskabsmæssige skøn. Indklagede har for Revisornævnet fremlagt udateret planlægningsnotat vedrørende C ApS. Indklagede har endvidere fremlagt kopi af notits med initialerne [xxx]/pmj dateret den 12. maj 2012, hvoraf fremgår: I forbindelse med opgørelse af EK i tilknyttede virksomheder har jeg i disse virksomheder gennemgået bevægelser på EK samt overførsler af resultat. Jeg har vurderet om selskabernes resultatet er realistisk samt foretaget sammenligninger med sidste og med andelsbevisernes værdi i henhold til sidst aflagte regnskab for andelsboligforeningen. I samråd med Kapitalejer er beviserne opskrevet til denne værdi, så han har sat selskabet til salg for dette. Der er ikke fundet noget, der gør at jeg ikke er overbevist om at værdien er korrekt.. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 10. september 2013 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet for de rejste klagepunkter. Indklagede afgav ved skrivelse af 25. oktober 2013 sit høringssvar. Heraf fremgår blandt andet: 13

14 A. Jeg vil fremlægge den dokumentation der var for revisionen af selskaberne, herunder planlægningsnotat, dokumenteret kendskab til kunden, revisionshandlinger, konklusioner mv. Revisortilsynet anfører at Der foreligger ikke tilstrækkelig dokumentation til at understøtte de afgivne revisionspåtegninger.. Dette er ikke tilfældet, og revisionshandlinger vil vise, at der var sikkerhed for at afgive påtegningerne. B. Revisionspåtegningen for 2011 for Forening B overholder de punkter som erklæringsbekendtgørelsen foreskriver. Regnskabet har et generelt formål, og er aflagt over for ledelsen, foreningens medlemmer, kreditorer, SKAT, myndigheder som administrerer tilskud mv., ligesom regnskabet er tilgængeligt på foreningens hjemmesiden. Erklæringen som benævnt Tillæg til revisionspåtegning er en erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering. Der skal derfor ikke være en supplerende oplysning om at regnskabet har et særligt formål, ligesom tillæg til revisionspåtegning ikke skal ses som en erklæring i overensstemmelse med dagældende erklæringsbekendtgørelses (nu 16-19). C. I forhold til årsrapporten 2011 for A ApS vil jeg gøre gældende at tilknyttede virksomheder er indregnet til dagsværdi. Jeg har anset dagsværdien for at svare til indre værdi. Derfor er regnskabet talmæssigt korrekt, men anvendt regnskabspraksis som beskriver indre værdi, er forkert. En forkert beskrivelse i anvendt regnskabspraksis er mindre alvorlig, og fortjener ikke revisornævnets interesse. Revisortilsynet traf herefter ved skrivelse af 14. november 2013 afgørelse om at indbringe indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager har indledningsvis bemærket, at revisor i forbindelse med den gennemførte kvalitetskontrol har fået forelagt, gennemgået samt underskrevet de checklister, som kvalitetskontrollanten har benyttet ved sin gennemgang af de konkrete enkeltsager. Checklisterne er underskrevet af revisor den 29. oktober 2012, og revisors underskrift på checklisterne tilkendegiver, at kvalitetskontrollanten har fået forelagt alt relevant materiale til brug for kvalitetskontrollen af revisionsopgaverne. Det kan derfor lægges til grund, at den af revisor for nævnet fremlagte dokumentation allerede blev fremlagt for kvalitetskontrollanten. Klager har til støtte for klagepunkt a anført, at det fremgår af revisorlovens 23, stk. 1, at revisorer for enhver opgave efter revisorlovens 1, stk. 2, skal udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer 14

15 grundlaget for den afgivne erklæring. Dokumentationen skal udarbejdes i overensstemmelse med blandt andet kravene til revisionsdokumentation i ISA 230, Revisionsdokumentation. Det fremgår endvidere af ISA 300, Planlægning af revision af regnskaber, afsnit 7, at revisor skal udarbejde en overordnet revisionsstrategi, der fastlægger revisionens omfang, tidsmæssige placering og retning, og som tjener som grundlag for udarbejdelsen af revisionsplanen, samt af afsnit 9, at revisionsplanen skal indeholde en beskrivelse af planlagte revisionshandlinger, der kræves udført, således at opgaven overholder ISA er. På baggrund af oplysningerne, som fremgår at klagers sagsfremstilling i sagen, gøres det gældende, at den foreliggende dokumentation for planlægning og udførelse af revisionen er mangelfuld og ikke tilstrækkelig og egnet som grundlag for at kunne afgive erklæringer på de omhandlede årsregnskaber. Revisor har dermed ikke udført revisionen i overensstemmelse med revisorloven og god revisorskik, herunder gældende ISA er. Klager har til støtte for klagepunkt b anført, at det i indledningen og konklusionen i bestyrelsens beretning og i revisionspåtegningen på årsregnskabet for Forening B for 2011 er anført, at årsregnskabet er aflagt i henhold til organisationens vedtægter, mens der i revisors erklæring er medtaget en udtalelse om, at bestyrelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisor har således anført to forskellige regnskabsmæssige begrebsrammer i påtegningen: Organisationens vedtægter og årsregnskabsloven. Det fremgår af afsnit 5.5 i erklæringsvejledningen, at det er vigtigt for modtageren, at revisor tydeligt angiver den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er aflagt efter. Det fremgår ikke tydeligt af revisionspåtegningen, hvilke bestemmelser i årsregnskabsloven årsregnskabet måtte være aflagt efter, hvilket efter Revisortilsynets opfattelse skaber tvivl herom hos regnskabsbrugerne. Klager har til støtte for klagepunkt b videre anført, at i henhold til 14 i den dagældende erklæringsbekendtgørelse skal andre erklæringer med sikkerhed indeholde følgende i nævnte rækkefølge: 15

16 Identifikation og beskrivelse af erklæringsopgaven Omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, herunder oplysning om anvendte standarder Eventuelt forbehold Konklusion om det udførte arbejde Datering og underskrift Revisor har valgt at indarbejde en erklæring i henhold til andre rapporteringsforpligtelser i revisionspåtegningen på årsregnskabet. For så vidt angår andre erklæringsforpligtelser, fremgår det af ISA 700, Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab, afsnit 38, at hvis revisor har andre erklæringsforpligtelser i revisors erklæring på regnskabet ud over det ansvar, som revisor har for at afgive erklæring på regnskabet i henhold til ISA erne, skal disse andre erklæringsforpligtelser behandles i et separat afsnit i revisors erklæring med undertitlen Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering eller på anden vis afpasset efter afsnittets indhold. Det fremgår videre af ISA 700, afsnit 39, at hvis revisors erklæring indeholder et separat afsnit for andre erklæringsforpligtelser, skal overskrifter, bestanddele og forklaringer medtages under titlen Erklæring på regnskabet. Afsnittet Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering skal komme efter afsnittet Erklæring på regnskabet. Det udarbejdede tillæg til revisionspåtegningen overholder efter klagers opfattelse ikke kravene i ISA 700. Det udarbejdede tillæg til revisionspåtegning på årsregnskabet for Forening B for 2011, indeholder ingen identifikation og beskrivelse af erklæringsopgaven, ligesom der ikke er afgivet nogen konklusion om det udførte arbejde, herunder en konklusion vedrørende de oplistede projekter eller den udførte gennemgang af organisationens procedurer, som fremgår i afsnittet under denne revision. Da den afgivne erklæring ikke på tydelig vis indeholder angivelse af anvendt regnskabsmæssig begrebsramme, og da det udarbejde tillæg hverken indeholder identifikation og beskrivelse af erklæ- 16

17 ringsopgaven, eller en konklusion, gør klager gældende, at revisor har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen og herunder ISA 700. Klager har til støtte for klagepunkt c anført, at revisor skal tage forbehold i revisionspåtegningen, hvis regnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler, jf. den dagældende erklæringsbekendtgørelse 6, stk. l nr. 1. Forbehold skal altid tages, når regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende generelle kvalitetskrav, jf. den dagældende erklæringsbekendtgørelse 6, stk. 2, nr. 1. I henhold til den dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, stk. 2, nr. 2, skal revisor i sin påtegning altid tage forbehold, hvis regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige. I henhold til årsregnskabsloven 53 skal virksomheder redegøre for de indregningsmetoder og målegrundlag (værdiansættelsen), der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse, noter (og ledelsesberetning). I henhold til årsregnskabsloven kan virksomheder vælge at måle kapitalandele til kostpris efter 36 eller til indre værdi efter 43 a. Såfremt kapitalandele bliver målt til kostpris i balancen efter 36, sker indregning i resultatopgørelsen af resultatet af kapitalandelen som udgangspunkt ved at indtægtsføre deklarerede udbytter fra kapitalandelen. Såfremt kapitalandele bliver målt i balancen efter den indre værdis metode efter 43 a, reguleres værdien af kapitalandele i balancen til den regnskabsmæssige indre værdi af kapitalandelene. Reguleringsbeløbet/nettoopskrivningen indgår ligeledes i resultatopgørelsen (efter diverse reguleringer). Nettoopskrivning af kapitalandele skal bindes på en reserve under egenkapitalen, benævnt Reserve for nettoopskrivninger efter den indre værdis metode. I årsregnskaberne for A ApS og C ApS er der sket en sammenblanding af årsregnskabslovens bestemmelser for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af kapitalandele, idet kapitalandele- 17

18 ne i balancen er målt til den regnskabsmæssige indre værdi, mens resultatopgørelsen ikke afspejler dette, da regulering af balanceposten kapitalandele er ført direkte i egenkapitalen. På baggrund heraf gøres det gældende, at revisor har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for dette i revisionspåtegningerne på de to årsregnskaber. Indklagede har for Revisornævnet gentaget sine bemærkninger i høringssvar af 25. oktober Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Ad klagepunkt a: På grundlag af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer og idet de af revisor fremlagte planlægningsnotater og andre dokumenter ikke kan føre til andet resultat, finder Revisornævnet det bevist, at revisors planlægning og dokumentation i sagerne A ApS, C ApS og Forening B var mangelfuld, herunder at der ikke var tilstrækkelig dokumentation til at understøtte de afgivne revisionspåtegninger. Revisor findes herefter skyldig i det rejste klagepunkt. Ad klagepunkt b: Det fremgår af indklagedes revisionspåtegning på årsregnskabet for Forening B for regnskabsåret 2011 under konklusionen, at årsregnskabet er aflagt i overensstemmelse med vedtægternes krav til årsregnskabet, mens det i udtalelsen om bestyrelsesberetningen, der er indsat i revisionspåtegningen umiddelbart efter konklusionen, er anført, at bestyrelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisornævnet finder på den baggrund, at påtegningen ikke indeholder en for regnskabslæseren tilstrækkelig tydelig angivelse af den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er aflagt efter. Det fremgår endvidere af revisors revisionspåtegning på årsregnskabet for Forening B for regnskabsåret 2011, at hun har afgivet et tillæg til revisionspåtegningen under overskriften Den uafhængige revisors påtegning på projekter i årets løb. Idet tillægspåtegningen ikke indeholder hverken identifikation eller beskrivelse af erklæringsopgaven eller en konklusion, finder Revisornævnet, at revisionspåtegningen ikke lever op 18

19 til kravene i den dagældende erklæringsbekendtgørelses 14. Revisor findes herefter skyldig i det rejste klagepunkt. Ad klagepunkt c: På grundlag af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer og årsrapporterne for A ApS for 2011 og C ApS for 2011, lægger Revisornævnet til grund, at det af beskrivelsen af anvendt praksis i årsrapporterne fremgår, at kapitalandele i tilknyttede virksomheder indregnes i balancen til den forholdsmæssige andel af virksomhedernes regnskabsmæssige indre værdi i henhold til årsregnskabslovens 43 a. Nævnet lægger videre til grund, at reguleringen af kapitalandele er anført i en note til egenkapitalen, men at reguleringen ikke er afspejlet i resultatopgørelsen. På dette grundlag og efter revisors delvise erkendelse finder nævnet det godtgjort, at revisor har overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, stk. 2, nr. 2, ved ikke at have taget forbehold for forkert indregning af indtægter af kapitalandele i revisionspåtegningerne på årsrapporterne for A ApS for 2011 og C ApS for Revisor findes herefter skyldig i dette klagepunkt. Sanktionen For tilsidesættelse af de pligter stillingen medfører ved udførelsen af opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2, pålægges revisor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor Pia Marianne Jensen pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Grethe Jørgensen 19