7.4. Aktivitets cost-drivere Opsamling på diskussion Konklusion Litteraturliste Bilagsliste... 49

Transkript

1 INDHOLDSFORTEGNELSE Titelblad... 3 Abstract Indledning Projektdesign Problemformulering Videnskabelig metode Subjektivisme og objektivisme Radikale forandringer og regulering Det funktionalistiske paradigme Anvendt metode Processen Undersøgelsesteknikker Kildekritik Afgrænsning De danske grundregnskaber Variabilitetsregnskabet Det styringsorienterede regnskabsvæsen Analyse af forskelle og ligheder mellem det styringsorienterede regnskab og variabilitetsregnskabet Sammenligning af registrering i dimensioner Variabilitetsfaktorer Reversibilitet og variabilitet Systemer til registreringer Dualistisk eller ej Arbitrære fordelinger Kapacitetsomkostninger og variable omkostninger samt direkte og indirekte omkostninger Registrering Registreringseksempel Activity Based Costing Diskussion af variabilitetsregnskabet og det styringsorienterede regnskabs anvendelse i ABC Ressourcepuljen Ressource cost-drivers Aktivitet og omkostningsobjekt Side 1 af 49

2 7.4. Aktivitets cost-drivere Opsamling på diskussion Konklusion Litteraturliste Bilagsliste Side 2 af 49

3 Titelblad 1. SEMESTERS PROJEKT PROJEKTET Grundregnskaberne og ABC PROJEKTPERIODE Efterårssemestret, 2013 PROJEKTGRUPPE Gruppe 3 VEJLEDER Allan Damsgaard ANSLAG ANTAL NORMALSIDER 33 FORFATTERER Maria Kirk Jensen Louise Jensen Charlotte Siegenfeldt Nielsen Nadia Hay Hansson Nikoline Vittrup Bech Nielsen Side 3 af 49

4 Abstract The project's main objective is to identify which of the two Danish accounting systems, variability accounting and capacity cost accounting, that are best suited for use in an ABC analysis. The first step towards reaching the objective is to analyze the differences and similarities between the two accounting systems. The research question in this project is: How does variability accounting and capacity cost accounting differ from one another, and which of the two is most appropriate for the preparation of an ABC analysis? An ABC model has many uses. This project is based on the cost-benefit analysis, which belongs to the strategic use of ABC. There are many similarities between the two Danish accounting systems, but when used in an ABC analysis, the capacity cost accounting system is most suitable. However, there are still shortcomings in both of the accounting systems in relation to the information required in an ABC analysis. Side 4 af 49

5 1. Indledning Omkring 1930 erne, i takt med stigende kompleksitet af driften i danske virksomheder, fattede danske økonomer interesse for udvikling af nye økonomistyringsmodeller. En af de førende teoretikere i perioden var Palle Hansen. I 1939 begyndte han at forske indenfor økonomi- og omkostningsstyring. Palle Hansen dannede på dette tidspunkt grundelementerne for det variabilitetsregnskab, som Vagn Madsen senere har lagt navn til. I året 1951 udgav Vagn Madsen sin ph.d afhandling, skrevet i forbindelse med hans et-årige ophold i USA, hvor han kom i forbindelse med den tyske økonom William Goetz. Vagn Madsen blev inspireret af den tyske teori, som er baseret på non-arbitrære fordelinger, hvilket blev grundstenen i Vagn Madsens variabilitetsregnskab (Israelsen et al, 1996: 31-33). På Copenhagen Business School fik Palle Hansens elev Zakken Worre hovedansvaret for at videreudvikle teorien. Her introducerede Zakken Worre i 1966 koncepterne omkring absolut og relativ delelighed, hvorefter hans upublicerede bog Det styringsorienterede regnskabsvæsen i støbeskeen blev tilgængelig. (Israelsen et al, 1996: 35-37) De to økonomer danner hver deres opfattelse af, hvordan et dansk økonomisystem og registreringssystem skal være, og det er derfra vores projekt vil tage sit udgangspunkt. Et andet element i projektet er Activity Based Costing (ABC). De amerikanske økonomistyringsteorier var i mange år, i modsætning til de tyske og danske, baseret på en "fuld-fordelings" tankegang. I 1980 erne blev ABC introduceret som en kritik af denne. I forhold til variabilitetsregnskabet og det styringsorienterede regnskab, er ABC både en registreringsmodel, men også en analysemodel, hvori adskillige kalkulationer kan foregå. De to danske grundregnskaber tilføjer ikke ny viden til virksomheden, men registrerer de eksisterende informationer i et system, som kan benyttes til kalkulationer udenfor systemet. Ud fra de to forskellige grundregnskaber undersøges hvorledes disse har en sammenhæng med den amerikanske tankegang og specifikt herunder ABC. (Israelsen & Bukh, 2003: 1-5) Side 5 af 49

6 1.1. Projektdesign Figur 1: Projektdesign (egen tilvirkning) Projektet er opbygget således, at vi indledende vil præsentere vores problemstillinger, problemformulering, videnskabelig metode og anvendt metode. Dette giver et grundigt indblik i, hvad projektet omhandler, vores fremgangsmåde til at besvare problemformuleringen samt hvordan Side 6 af 49

7 vi metodisk har grebet projektet an. Metoden giver ligeledes læseren en forståelse for nogle af de valg vi har taget, og de tanker der ligger bag. Dernæst præsenteres de to danske grundregistreringsmodeller, herunder variabilitetsregnskabet samt det styringsorienterede regnskab. Dette skaber grundlag for vores videre analyse, hvor vi analyserer forskelle og ligheder i de to registreringssystemer. Efterfølgende har vi igen et teoretisk afsnit, her blot omkring ABC. Den teoretiske gennemgang af ABC står ikke sammen med den første teoretiske del, men er flyttet ned efter af analysen. Dette skyldes, at det først er i diskussionen, vi inddrager ABC og at det derfor vil skabe et bedre flow at få informationen omkring ABC i den forbindelse, hvor den bruges. I diskussionen vurderes det, ud fra forskellene og lighederne i grundregnskaberne, hvorledes principperne heri eventuelt kan supplere eller benyttes i en ABC analyse. Hermed diskuterer vi fordele og ulemper ved hvert registreringssystem i forhold til en ABC analyse, for efterfølgende at lave en vurdering af det bedste match, hvilket skal lede os frem til en konklusion på vores problemformulering Problemformulering Hvordan adskiller variabilitetsregnskabet og det styringsorienterede regnskab sig fra hinanden, og hvilket af de to grundregnskaber er mest hensigtsmæssig til udarbejdelse af en ABC analyse? Side 7 af 49

8 2. Videnskabelig metode Vores videnskabelige metode bliver i det følgende beskrevet, da det anses som et vigtigt element i udarbejdelsen af vores projekt. Den videnskabelige metode tager udgangspunkt i Burrell og Morgans fire sociologiske paradigmer: radikal humanisme, radikal strukturalisme, fortolkningsvidenskab, funktionalistisk paradigme. Figur 2 Burrell og Morgans fire sociologiske paradigmer (Hartmann, 1999: 78) Subjektivisme og objektivisme Før vi kan komme frem til, hvor i figuren vores ståsted er, klarlægges det hvor vi ligger på den vandrette akse. Denne dimension skelner mellem subjektivisme på den ene side og objektivisme på den anden side. For at fastlægge om vi er objektivister eller subjektivister, er vi nødt til at klarlægge vores ontologi, espistemologi, menneskesyn samt metode. Dette gøres med udgangspunkt i nedenstående figur. Side 8 af 49

9 Objektivisme Subjektivisme Ontologi Epistemologi Menneskesyn Metode Realisme Positivisme Determinisme Nomoteteisk Nominalisme Anti-positivisme Voluntariistisk Ideografisk Figur 3 Objektivisme og subjektivisme (Hartmann, 1999: 96). Ontologien er de antagelser vi har om verden, og måder hvorpå noget kan være til. Den ontologiske del af dimensionen mellem objektivisme og subjektivisme skelner mellem realisme og nominalisme. Realismen ser virkeligheden som eksisterende uafhængig af mennesket, hvor nominalismen modsat ser virkeligheden som kun eksisterende igennem menneskers bevidsthed (Hartmann, 1999: 96). Som realist tages der altså udgangspunkt i virkeligheden, som den er, hvor nominalismen tager udgangspunkt i virkeligheden, som mennesket opfatter den og derved tillægges virkeligheden en subjektiv mening fra mennesket, som opfatter den. Vores ontologiske overbevisning er, at virkeligheden eksisterer uafhængigt af mennesket, da vi tager udgangspunkt i den virkelighed vi observerer og erfarer, uden at fortolke den. Dermed er vores ontologi objektiv. Næste del af skelnen mellem objektivisme og subjektivisme er den epistemologiske del. Epistemologien er læren om, hvorledes viden opnås, altså vores erkendelsesteori. Denne del skelner mellem positivismen på den ene side og anti-positivisme på den anden side. Positivismen indebærer en forudsigelse gennem kortlægning af kausalitet og lovmæssigheder, og ser dermed på forholdet mellem årsag og virkning (Hartmann, 1999: 96). Modsat er anti-positivismen, hvor viden ikke eksisterer uafhængigt af mennesker og hvor videnskab skal tage udgangspunkt i mennesker (Hartmann, 1999: 96). Idet vi ser virkeligheden som værende eksisterende uafhængigt af Side 9 af 49

10 mennesket, så ser vi ligeledes viden som værende uafhængig af mennesket og dermed er vores epistemologi også objektiv. Vores menneskesyn er den tredje del, som skal klarlægges for at kunne afgøre hvorvidt vi er objektivister eller subjektivister. Når der skelnes mellem objektivt og subjektivt menneskesyn, skelnes der mellem et deterministisk og voluntaristisk menneskesyn. Et deterministisk menneskesyn er, at menneskers handlinger er bestemt af den situation, de står i og mennesker må derfor følge lovmæssighederne (Hartmann, 1999: 96). Et voluntaristisk menneskesyn ser derimod mennesker som potentielt frie, og de kan skabe deres egen virkelighed (Hartmann, 1999: 96). Vi ser på mennesket som en del af et system, som eksempelvis en virksomhed. Dermed ser vi, at mennesket er i en bestemt situation, som er afgørende for deres handlinger, da de er nødt til at følge de lovmæssigheder, som følger af den situation mennesket befinder sig i. Vores menneskesyn er dermed deterministisk, hvilket understøtter ontologien og epistemologien, som også fastslog at vi er objektivister på disse områder. Den sidste del af dimensionen er metode, denne skelner mellem nomotetisk og ideografisk. Den nomotetiske metode er præget af at systematiske og specifikke regler følges, hvor den ideografiske metode i stedet forsøger at komme så tæt på individet som muligt, for at forstå individets handlinger (Hartmann, 1999: 96). I og med at vi både er positivister og determinister ser vi på metoden som en række regler og lovmæssigheder som mennesket skal opfylde, for at bidrage til systemet, som vi ser som det væsentlige. Dermed er vores metode nomotetisk, hvilket igen understøtter at vi befinder os under objektivismen på denne dimension. Vores samfundsvidenskabelige tilgang er dermed objektivisme, og vores fornemmeste opgave er derfor ikke at forstå, men i stedet at forklare, hvordan virkeligheden ser ud. Vi vil med dette projekt dermed forklare, forskelle og ligheder mellem variabilitetsregnskabet og det styringsorienterede regnskab. Ud fra forskellene og lighederne, vil vi igennem diskussionen udlede hvilket af de to, som er bedst at anvende i en ABC analyse Radikale forandringer og regulering Den anden dimension, som Burrell og Morgan inddeler deres paradigmer efter, er skelnen mellem om de sociale systemer udvikler sig gennem regulering eller gennem radikale forandringer (Hartmann, 1999: 78). Vi mener at de sociale systemer skal udvikles gennem regulering, da vi ikke mener at forandringer som sker gennem dominans påvirker en virksomhed positivt (Hartmann, 1999: 96). Det leder os frem til en placering i det funktionalistiske paradigme. Side 10 af 49

11 2.3. Det funktionalistiske paradigme Idet vi både er objektivister og ønsker regulering, så befinder vi os i det sociologiske paradigme, som Burrell og Morgan kalder for det funktionalistiske paradigme. Under det funktionalistiske paradigme finder vi positivismen og den sociale systemteori. Positivismen er vores erkendelsesteori, epistemologi, og den bygger på en påstand om at der ikke findes nogen former for erkendelse, der ikke er sket ud fra erfaringer (Fuglsang & Olsen, 2009: 56). Systemteorien opfatter samfundet, som en organisme, altså hvor vi hver især er en del af noget større. Dermed ser vi også de ansatte i virksomheden, som en del af den organisme, som vi kalder for virksomheden. Dette betyder at mennesket i virksomheden jf. positivismen skal følge de kausaliteter og lovmæssigheder, som er normer og regler, der er skabt igennem de erfaringer der er sket i virksomheden. Under det funktionalistiske paradigme vil økonomien oftest udgøre både virksomhedens mål og middel, afhængig af hvilken position de har indtaget (Hartmann, 1999: 82). At vi er funktionalister betyder for vores projekt, at virksomheden er det centrale og de ansatte er en del af virksomheden, som skal få den til at yde sit bedste. Det er altså menneskene i en økonomiafdeling, som er ansvarlig for at virksomhedens interne omkostningsregnskab, fungerer som det skal, ud fra de regler som fra virksomheden er givet. En virksomhed er derfor nødt til at have de bedste medarbejdere ansat, for at kunne varetage virksomhedens ønsker bedst muligt, da en kæde ikke er stærkere end sit svageste led. Side 11 af 49

12 3. Anvendt metode Den metodiske fremgang i projektet er inspireret af Wayne C. Booths bog The Craft of Research (Booth, 2008). Metoden skal være med til at skabe en rød tråd og lede os fra vores emne frem til en konklusion. Dette vil vi gøre ved at gennemgå en række processer, for at sikre et så fyldestgørende og validt projekt som muligt Processen Den proces som har fundet sted igennem dette projekt, tog udgangspunkt i faget Managerial Accounting. Lysten til at fordybe sig i en problemstilling, som vi fandt interessant, var en af årsagerne til at vi valgte at tage udgangspunkt i netop Managerial Accounting. Dermed kom vi relativt hurtigt fra at vælge emne til at vælge spørgsmål og deraf komme frem til en problemformulering. Den næste del af projektskrivningen skete ved at skabe argumentation for vores problemformulering, samtidig med at vi fik klarlagt centrale begreber i henhold til denne. Dette gjorde vi for at skabe et sammenhængende projekt, hvor vi fra start tydeliggør, hvordan vi definerer teorierne. Ud fra vores definitioner af teorierne foretog vi en sammenligning af dem, som samtidig var begyndelsen på vores analyse, hvor vi ønskede at komme frem til hvilket af de to grundregnskaber der er mest hensigtsmæssigt at arbejde videre med i en ABC analyse. Ud fra diskussionen kommer vi frem til en konklusion, som besvarer vores problemformulering Undersøgelsesteknikker De undersøgelsesteknikker, som blev anvendt igennem projektet, er analyse, diskussion og sammenligning af den indsamlede teori. Vores indsamling af teori har fundet sted ved hjælp af tidligere undervisere, biblioteket samt internetsøgninger. Vi har valgt ovennævnte undersøgelsesteknikker, da dette er et teoretisk projekt, hvor vi arbejder ud fra den teori, som er indsamlet. Vi har valgt ikke at inddrage en virksomhed og dermed fravalgt et empirisk studie. Analysen tager udgangspunkt i den indsamlede teori, som vi har forholdt os kritisk til. Ved at lade analysen være baseret på teori, vil vurderingen i projektet ske ud fra hvad der er teoretisk bedst at anvende og ikke hvad der i den enkelte virksomhed fungerer i praksis. Side 12 af 49

13 3.3. Kildekritik Vi har igennem vores datasøgninger været kritiske overfor det indsamlede materiale, og vi har forsøgt at inddrage så valide kilder i projektet som muligt. Vi er opmærksomme på, at mange af de anvendte kilder er skrevet af ophavsmændene til variabilitetsregnskabet og det styringsorienterede regnskab, og derfor kan de være præget af subjektivitet, og vi forholder os derfor kritiske til dem i det omfang de sammenligner sig med andre grundregnskaber. Samtidig ser vi det som værende særdeles valide kilder i det omfang de præsenterer deres egne teorier, da dette er førstehåndskilder, og dermed ikke tilført andres tanker og ideer Afgrænsning I det styringsorienterede regnskab inddeles kapacitetsomkostningerne i tre typer: kontante kapacitetsomkostninger, finansielle kapacitetsomkostninger og anlægsomkostninger, herunder afskrivninger (Worre Bind 2, 1991: 7-10). Vi afgrænser os fra at behandle hvordan de finansielle kapacitetsomkostninger samt anlægsomkostninger, herunder afskrivninger, registreres. Dette begrundes ud fra, at dette ligger udenfor det interne regnskab, hvilket gælder både for det styringsorienterede regnskab samt variabilitetsregnskabet. I forbindelse med afgrænsningen af finansielle- og anlægsomkostningerne skal det tilføjes, at når der i projektet skrives kapacitetsomkostninger, menes der kontante kapacitetsomkostninger. Der afgrænses ligeledes fra at behandle de øvrige regnskabsopgaver defineret af Vagn Madsen, herunder kalkulations-, kontrol- og alternativopgaven. ABC har gennem tiderne udviklet sig, hvormed vi afgrænser os til at anskue ABC modellen som den betragtes i Bukh og Israelsen Det vil sige vi afgrænser os fra at inddrage Time Driven ABC. Ligeledes betragter vi ABC på samme måde som Bukh og Israelsen 2004 side 25: en samling af en række metoder og teknikker, der som byggeklodser kan kombineres på flere forskellige måder. Dog således, at der er visse fundamentale principper, som man skal være opmærksom på og forholde sig til. Vi behandler ikke hvilke faldgruber der er ved design af ABC modeller, men betragter ABC som i sin grundform præsenteret af Israelsen og Bukh 2003, oprindeligt Kaplan og Cooper 1998, da formålet ikke er at lave en ABC analyse, men derimod at diskutere de to danske grundregnskabers registreringer til brug i en ABC analyse. Side 13 af 49

14 Overordnet set har ABC analyser to formål, et operationelt formål som fokuserer på effektivitet og et strategisk formål, som fokuserer på omkostningsobjekternes lønsomhed. En diskussion af hvilken af de to slags ABC analyser der fokuseres på i dette projekt behandles i afsnittet vedrørende anvendelse af ABC. Side 14 af 49

15 4. De danske grundregnskaber Den danske tilgang til økonomistyring har rødder tilbage i 1930 erne, hvor danske teoretikere, med inspiration fra specielt Tyskland, udviklede de første skabeloner til brug for virksomheders økonomistyringssystemer. Den tyske tankegang blev placeret i en dansk kontekst af blandt andet Palle Hansen og har været grundstenen i de fleste økonomiske modeller udviklet over årerne, dog med nuanceforskelle i fortolkninger heraf. (Israelsen & Rohde, 2005: 265) I følgende figur ses hvor de danske grundregistreringsmodeller befinder sig i forhold til hinanden og i forhold til de øvrige økonomistyringsmodeller. Figur 4: Model over de forskellige regnskaber (Borup, 2013 jf. bilag 1) Generelt er den danske retning indenfor økonomistyring inspireret af, at mennesker gennem handlinger og adfærd har en effekt på økonomien i en virksomhed, i forhold til den traditionelle ide om en rationel, økonomisk tilgang. Der er primært to koncepter repræsenteret ved hver sin skole i Danmark, som har spillet en central rolle i det danske økonomistyringsunivers: variabilitetsregnskabet udviklet af Vagn Madsen fra Aarhus Universitet og det styringsorienterede regnskab, udviklet af Palle Hansen og Zakken Worre fra Copenhagen Business School. (Israelsen & Rohde, 2005: 267) De to koncepter er bygget på samme antagelse om, at der som udgangspunkt ikke bør ske arbitrære fordelinger i grundregistreringen af omkostningsdata. Dette er for at skabe så fleksible data som muligt. Regnskaberne er således formålspluralistiske og skal fungere som registreringsgrundlag og oplysningskilde til brug for andre opgaver udenfor regnskabet. (Madsen, 1971: 129) Side 15 af 49

16 4.1. Variabilitetsregnskabet Vagn Madsen har haft et produktivt arbejdsliv med mange værker om det interne regnskab bag sig. I et nutidigt perspektiv kan hans arbejde kaldes for konceptuelt og normativt, med få praktiske eksempler og cases. Al forskning på området er foregået i samarbejde med større danske virksomheder og han karakteriseres derfor også som en action-researcher. (Israelsen & Rohde, 2005: 266) Vagn Madsen identificerer de interne regnskabsmæssige opgaver som: alternativ-, kontrol- og kalkulationsopgaven, alle styringsopgaver, som sidestilles med hinanden i en virksomhed, men som kun kan løses ud fra de regnskabssystemer de hver for sig stilles i. Der kan derfor ikke tages udgangspunkt i det ene system for at løse de andre. Det er baggrunden for at fremstille et oplysningsregnskab - eller det Vagn Madsen kalder registreringsopgaven. (Madsen, 1971: 131) Grundprincipper Vagn Madsen kalder også oplysningsregnskabet for variabilitetsregnskabet fordi det afgørende i grundregistreringerne er omkostningernes variabilitet (Madsen, 1971: 133). Omkostninger skal registreres i forhold til de faktorer, som omkostningerne varierer med, også kaldet variabilitetsfaktoren. Det betyder, at omkostningerne placeres i nærmest mulig kontakt med de faktorer, som de varierer tilnærmelsesvist proportionalt med. Tankegangen bag dette er, at skabe et overblik over hvordan ændringer i fx mængden, det vil sige variabilitetsfaktoren, vil påvirke omkostningerne. Dette gælder for alle omkostninger undtagen faste omkostninger, der ikke har nogen umiddelbar kvantitativ faktor at variere med. (Madsen, 1971: 128) Et andet væsentligt element i variabilitetsregnskabet er, at der ikke må ske arbitrære fordelinger af omkostninger. Arbitrære fordelinger kan netop ikke foregå i grundregistreringsopgaven, fordi disse ikke er neutrale registreringer. Arbitrære fordelinger kan ikke undgås når andre styringsmæssige opgaver skal løses, men disse fordelinger foregår udenfor omkostningsregnskabet og fremkommer i de specifikke kalkuler. (Madsen, 1971: 131) Side 16 af 49

17 Registreringsopgaven Variabilitetsregnskabet karakteriseres ved at være et forbrugs-regnskab. Når de nødvendige ressourcer i virksomheden forbruges i produktionen og til andre aktiviteter, registreres det i variabilitetsregnskabet hvilke slags der forbruges, hvor de er brugt og til hvilket formål. Forbruget er en kvantitativ måling, fx materialer, arbejdspræstationer, ydelser af varige goder, målt i tid og mængder. Målinger på udgifter og indtægter, altså finansielle målinger, registreres på separate finansielle konti. (Madsen, 1971: 137) Arbitrære fordelinger undgås i variabilitetsregnskabet ved at registrere i hierarkier med over- og underordnede konti. Alle omkostninger betragtes som direkte omkostninger, idet de altid registreres direkte i forhold til noget. I princippet, når arbitrære fordelinger ikke er tilladt, vil de fleste omkostninger registreres på det øverste niveau i hierarkiet. Vagn Madsen tillader dog en form for allokering af omkostninger, hvis målingen er valid (Borup, 2013 jf. bilag 1). Variabilitetsregnskabet er baseret på den præmis, at hvilket som helst forbrug af mængder eller tid kan karakteriseres ved art, sted og formål. De faktorer, som omkostningsarten varierer med, har forskellige dimensioner, hvor Vagn Madsen i variabilitetsregnskabet benytter de to dimensioner; sted og formål. Strukturen i variabilitetsregnskabet er karakteriseret i et skema med konti for hver af de tre kategorier. Når forbruget sker, registreres der simultant ved alle tre konti. Det betyder at summen af omkostninger i de forskellige dimensioner er den samme alle tre steder. (Madsen, 1971: 137) Art består af de forskellige ressourcer, der er behov for i produktionen, primært hentet fra omverden fx medarbejdere, materiale og eksterne services. Formålet omfatter alle aktiviteter, der har et identificerbart formål, som virksomheden ønsker at kontrollere fx produkter, vedligehold, distribution og forskning. En virksomheds hovedformål er at producere og sælge et produkt, men kun en del af omkostningerne kan knyttes direkte til det formål. Der står en række andre formål, som er nødvendige for gennemførelsen af hovedformålet. Kontakten mellem delformålene og hovedformålet er ikke direkte og omkostningerne hertil placeres derfor i et hierarki for at undgå arbitrære fordelinger. (Madsen, 1971: 139) Sted tager udgangspunkt i det organisatoriske hierarki. Alt forbrug kan tilregnes virksomheden som helhed. Noget af forbruget kan alene tilregnes virksomheden, mens størstedelen af forbruget kan tilregnes de forskellige afdelinger i virksomheden. Registreringen af forbruget under steddimensionen vil derfor også foregå i et hierarki. (Madsen, 1971: 136) Side 17 af 49

18 4.2. Det styringsorienterede regnskabsvæsen Palle Hansen, Zakken Worre og Carsten Rohde er ophavsmændene til det styringsorienterede regnskab. Selve ideen til det styringsorienterede regnskabsvæsen udsprang fra Palle Hansen, hvor Zakken Worre arbejdede videre med teorien i 1960 erne (Israelsen & Rohde, 2005: 273). Zakken Worre mener at en virksomheds funktion er at transformere de indkøbte ressourcer til præstationer, som er indtægtsgivende, jf. figur 5. Præstationerne er derfor nødsaget til at være så attraktive på markedet, at kunderne vil betale mere end hvad produktet koster at producere (Worre Bind 1, 1991: 27). Afholdte omkostninger i form, af køb af ressourcer Transformation af omkostninger til præstationer Indtægtsgivende præstationer i form af salg af varer og tjenesteydelser Figur 5: Virksomheden som transformationssystem (Worre Bind 1, 1991: 27) Dertil ser han virksomheden som et sammensat system, som typisk vil bestå af en række mere eller mindre specialiserede enheder, der alle bidrager til at nå virksomhedens samlede målopfyldelse. Virksomheden består derfor af en række delsystemer, som alle arbejder ud fra transformationssystemet. Styring af omkostningerne i en virksomhed består således i, delsystem for delsystem, at sikre et samspil mellem indtag af ressourcer og samling af de præstationer som hvert delsystem udarbejder. Næste skridt, i form af styring af omkostningerne, handler om at bestemme omkostningernes egenart, da forskellige omkostningsenheder ikke koster det samme. Zakken Worre mener derfor, at omkostningsdata skal sorteres efter fire dimensioner, herunder art, proces, informationsindgang og formål (Worre Bind 1, 1991: 28). Zakken Worre præsenterede samtidig de tre hovedopgaver, som omkostningsregnskabet har; 1. Inspirere ledelsen (mod bestemte områder) 2. Levere valide og opdaterede data til prognoser 3. Dokumentation til lovmæssigt formål og interne formål. (Worre Bind 1, 1991: 8-12) Side 18 af 49

19 Grundelementer og registrering i det styringsorienterede regnskab Det styringsorienterede regnskab er baseret på en skelnen mellem variable omkostninger og kapacitetsomkostninger, i modsætning til i variabilitetsregnskabet. Her indregnes de variable omkostninger i den periode hvor de sælges, hvor kapacitetsomkostningerne derimod indregnes på anskaffelsestidspunktet. Kapacitetsomkostninger kan inddeles enten som en følge eller funktionsomkostning, hvor følgeomkostningerne er omkostninger som følger en kapacitet og funktionsomkostninger er noget der er i forbindelse med at kapaciteten funktionere. (Worre Bind 2, 1991: 171) Der skal i det styringsorienterede regnskab ikke nødvendigvis registreres på alle fire dimensioner. Der skal kun registreres på formål og proces, hvis der kan registreres hele omkostningsenheder, det vil sige at de ikke skal deles. Generelt registreres kapacitetsomkostninger i det styringsorienterede regnskab med udgangspunkt i de fire dimensioner, herunder art, informationsindgang, proces og formål. Arten er kapacitetsomkostningsdata, herunder løn, husleje, forbrug og rejser. Informationsindgangen er karakteriseret ved at være ansvarsområderne i en organisation, det vil sige en arbejdsgruppe eller et individ som har mere information omkring det område, der er spørgsmål til. Zakken Worre argumenterer for, procesdimensionen har til formål at indsamle og systematisere omkostningsdata forbundet med arbejdet, der foregår i organisationen, snarere end at omkostningsfordele. Processen omhandler den periode hvor produktet forarbejdes. Formålet, som er den sidste dimension, er den som beskriver produktet, det vil sige en form for output (Israelsen & Rohde, 2005: 275). Zakken Worre fremlægger dernæst vigtigheden af, at når der registreres må der ingen tilfældige allokeringer være. Det er kun i det tilfælde at en omkostning er særbestemt at den må allokeres. Hvis omkostningen er sambestemt mener Zakken Worre, at det er bedre at udelade en registrering, og dermed sagt at der i det styringsorienterede regnskab ikke nødvendigvis skal registreres på alle fire dimensioner. Alle omkostninger skal i det styringsorienterede regnskab registreres i enheder eller beløb, på både art og informationsindgang og kun nogle tilfælde på proces og formål. Dertil registreres kapacitetstrækenhederne, det vil sige kapacitetsbrugen, på art, informationsindgang og proces, hvor belastningsenheder registreres på informationsindgang, proces og formål (Israelsen & Rohde, 2005: 276). Side 19 af 49

20 Kapacitetsnetværket Kapacitetsnetværket giver et struktureret overblik over samspillet mellem de forskellige kapaciteter, hvilket gør det muligt at spore kapacitetsomkostningerne i virksomheden. Kapacitetsnetværket bruges ikke i det styringsorienterede regnskab til registrering, men blot til analyseformål og er derfor typisk brugt til ad hoc opgaver. Det er her anvendelsen af kapacitetstrækenheder og belastningsenheder anvendes, derfor er de en del af hvorledes, der registreres i det styringsorienterede regnskab. Et overordnet kapacitetsnetværk kan ses i nedenstående figur. Her ses virksomhedens aktivitet øverst, som er den dækningsbidragende aktivitet. Denne aktivitet er i venstre side af figuren, hvortil hjælpefunktionerne til denne aktivitet findes i højre side af kapacitetsnetværket. I begge netværksdele er der mindst én kapacitet, der betegnes som den måletekniske nøglekapacitet. (Worre Bind 2, 1991: 39) En måleteknisk nøglekapacitet defineres ifølge Carsten Rohde og Michael Andersen som: Ved den måletekniske nøglekapacitet forstås den grundkapacitet i en funktion eller afdeling, hvis kapacitetstræk styrer mængden af de primære præstationer, som udgør delsystemets formål (Andersen & Rohde, 2007: 173). Til hver måleteknisk nøglekapacitet er der nogle følgeomkostninger, som betegnes følgekapaciteter, i form af medarbejder-, materiel- og lokalekapacitet (Worre Bind 2, 1991: 39). En følgekapacitet hertil forstås som en kapacitet, der er en konsekvens af den måletekniske nøglekapacitets tilstedeværelse (Andersen & Rohde, 2007: 173). Både de måletekniske nøglekapaciteter og hjælpefunktionerne kan optræde i flere niveauer, alt afhængig af, hvor stor virksomheden er og graden af specialisering. Jo højere grad af specialisering og størrelse, jo flere niveauer og desto mere kompleks et kapacitetsnetværk (Worre Bind 2, 1991: 171). Side 20 af 49

21 Figur 6: Kapacitetsnetværket (Worre Bind 2, 1991: 39) For at illustrere de forskellige sporingsniveauer anvendes en produktionsvirksomhed som eksempel. Her kan en større produktionsmaskine optræde som den måletekniske nøglekapacitet, hvilket er sporingsniveau 1. I 2. sporingsniveau optræder følgekapaciteterne til den måletekniske nøglekapacitet som blandt andet er personale til betjening af maskinen, lokaleplads til maskinen samt andre materielle kapaciteter. I 3. niveau er der en følgekapacitet til en allerede eksisterende følgekapacitet. I forbindelse med medarbejderkapaciteten vil der igen være følgeomkostninger i form af kapaciteter til kontor, det vil sige lokalekapacitet og materielle kapaciteter i form af computer, reoler og skriveborde. Tilsvarende er der til lokalekapaciteten behov for en følgekapacitet i form af medarbejderkapacitet til opgaver som oprydning, rengøring og vedligeholdelse. Disse sporingsniveauer gør sig også gældende for hjælpefunktionerne. Et eksempel på en hjælpefunktion er en regnskabsafdeling. Side 21 af 49

22 5. Analyse af forskelle og ligheder mellem det styringsorienterede regnskab og variabilitetsregnskabet I følgende afsnit analyseres forskelle og ligheder mellem det styringsorienterede regnskab og variabilitetsregnskabet til brug for videre diskussion senere i projektet. Figur 7 giver et overblik over de elementer, som der er valgt at fokusere på i sammenligningen af de to grundregnskaber. Figur 7: Overblik over elementer i analysen (egen tilvirkning) 5.1. Sammenligning af registrering i dimensioner Både Zakken Worre og Vagn Madsen betragter omkostningsarter som flerdimensionelle størrelser. Vagn Madsen benytter, som tidligere nævnt tre registreringsdimensioner; art, sted og formål, mens Zakken Worre benytter fire dimensioner; art, proces, informationsindgang og formål. Zakken Worre vælger at udskille informationsindgang fra steddimensionen for at kunne udpege den person, eller afdeling, som ikke nødvendigvis har ansvaret eller skylden, men som kan redegøre for processen eller eventuelle fejl i processen. (Israelsen, 1989: 184) Selvom informationsindgangen ikke er en selvstændig registreringsdimension i variabilitetsregnskabet, er det dog stadig muligt at registrere en ansvarlig person heri. Registreringen sker rent praktisk som en tilføjelse i selve registreringstabellen. Forskellen i antal dimensioner hos Zakken Worre og Vagn Madsen er derfor reelt ikke et udtryk for en grundlæggende uenighed, men et spørgsmål om hvor vægten hos den enkelte forfatter ligger. Vagn Madsen har lagt vægt på registreringerne og hvordan disse kan samles Side 22 af 49

23 i ét system, mens Zakken Worre har haft fokus på anvendelsen af data til brug for opgaverne udenfor registreringsopgaven, fx kontrolopgaven, hvor placeringen af ansvar er væsentlig. (Israelsen, 1989: 192). Figur 8 illustrerer dimensionsregistreringen i de to regnskaber. Processen, programmering, registreres i selve procesdimensionen i det styringsorienterede regnskab. Her registreres også den ansvarlige for processen, i dette tilfælde ingeniøren der programmerer, under informationsindgang. Variabilitetsregnskabet Art Art A - Løn Sted Afdeling h Formål MobilApp Det styringsorienterede regnskab Art Art A - Løn Informationsindgang Ingeniør X Proces Programmering Formål MobilApp Figur 8: Dimensionsregistreringen i de to regnskaber (egen tilvirkning) 5.2. Variabilitetsfaktorer Variabilitetsfaktoren er hos både Vagn Madsen og Zakken Worre en kvantitativ faktor, der karakteriseres som omfanget af den aktivitet, der udføres i forbindelse med et specifikt formål. Vagn Madsen skriver uddybende om variabilitetsfaktoren: Omkostningerne må derfor systematiseres og samles i større grupper, karakteriseret ved, at der for gruppen er en fælles faktor, hvormed omkostningerne varierer tilnærmelsesvist proportionalt. De faktorer, der vælges, svarende til grupperingen, kaldes variabilitetsfaktorerne (Madsen, 1971: 133). Variabilitetsfaktoren i variabilitetsregnskabet er forbundet med formålsdimensionen, men registreres i forbindelse med artsdimensionen. Det betyder, at der for hver af de registrerede formål skal identificeres, måles og registreres en faktor, som den omkostning, der vedrører formålet, kan variere med. Eksempler på variabilitetsfaktorer i variabilitetsregnskabet kan være antal af direkte timer brugt til omstilling, antal kilometer eller antal producerede enheder. Side 23 af 49

24 Variabilitetsfaktoren i variabilitetsregnskabet er næsten lig med Zakken Worres belastningsenheder (Israelsen & Rohde, 2005: 281). Belastningsenhederne er et udtryk for mængden af det udførte arbejde, hvilket typisk måles i tal og antal, fx antal telefonsamtaler og antal kundebesøg mv. (Israelsen & Rohde 2005: ) 5.3. Reversibilitet og variabilitet Zakken Worre ser på variabilitet i forhold til variable omkostninger og kapacitetsomkostninger. Han mener, at en variabel omkostning, også kaldet stykomkostning, har mindst samme grad af variabilitet som aktiviteten. Dette gælder ikke for kapacitetsomkostningerne, da disse har en ringere grad af variabilitet end aktiviteten. (Worre Bind 1, 1991: 20) Fokus vil derfor være på kapacitetsomkostningerne, da de kan have forskellig grad af variabilitet. Ifølge Zakken Worre forstås kapacitetsomkostningernes grad af variabilitet, som det antal indbyrdes substituerbare omkostningsenheder, som udgør kapacitet for den samme slags arbejdsopgaver og præstationer (Worre Bind 2, 1991: 20). For at vurdere om en kapacitetsomkostning har en høj eller lav grad af variabilitet er formålet nødt til at være kendt. Et eksempel på dette kan være, hvor der er en medarbejder der skal udvikle en ny app, og en der skal udvikle et nyt softwareprogram. Her vil den ansatte der skal udvikle app en have en højere grad af variabilitet end den ansatte, som skal udvikle et nyt softwareprogram. Dette skyldes at udformningen af et softwareprogram i højere grad vil strække sig over en længere periode, og den ansatte derfor automatisk er bundet for en længere periode. En kapacitetsomkostning med høj grad af variabilitet er en omkostning, der hyppigt skal tages stilling til, da disse nemmere kan tilpasses aktiviteten. Styrbarheden af disse omkostninger er derfor større end hvis de har en lav grad af variabilitet (Worre Bind 1, 1991: 21). Variabilitetsprincippet betyder ifølge Vagn Madsen, at omkostninger placeres så tæt på de faktorer, hvis ændringer i mængde de varierer med. Dette gælder for alle omkostningsarter, hvorfor der ikke skelnes mellem variable omkostninger og kapacitetsomkostninger. (Israelsen, 1989: 30). Variabilitetsprincippet i variabilitetsregnskabet er derfor ikke lig det variabilitetsprincip, som beskrevet i det styringsorienterede regnskab. Variabilitet, som beskrevet ifølge Zakken Worre, beskrives som absolut delelighed i variabilitetsregnskabet. Absolut delelighed hentyder til graden af variabilitet. I variabilitetsregnskabet handler det om, hvorvidt en ressources delelighed kan matche det formål, hvormed den forbruges. I de tilfælde hvor det ikke er muligt at registrere ved en proportionalt varierende faktor, eller sagt på en anden måde, hvor absolut delelighed ikke er muligt, placeres Side 24 af 49

25 omkostningen længere oppe i registreringshierarkiet. Jo højere oppe i hierarkiet de placeres, jo mindre varierer de med ændringer i mængden af de faktorer de er placeret hos. Hos Zakken Worre struktureres og samles omkostningerne efter graden af variabilitet, samme princip som den hierarkiske orden hos Vagn Madsen. Hos begge handler det altså om graden af variabilitet, men benævnes med forskellige begreber. Kapacitetsomkostningerne i det styringsorienterede regnskab kan dertil have større eller mindre grad af reversibilitet. Ved reversibilitet ses der på, hvorvidt det er muligt at tilpasse omkostningerne nedad, det vil sige hvor hurtigt omkostningerne kan afskaffes med relativ kort varsel og med begrænsede omkostningstab. I modsætning hertil er irreversibilitet, når kapacitetsomkostningen kun kan anskaffes og ikke afskaffes. (Worre Bind 1, 1991: 21) Reversibilitetsbegrebet behandles i variabilitetsregnskabet på samme måde som i det styringsorienterede regnskab. Reversibilitet beskrives som tidshorisonten for anskaffelse og afskaffelse af fx en produktionsenhed. Begreberne absolut delelighed og reversibilitet er ikke en del af det oprindelige variabilitetsregnskab af Vagn Madsen, men er tilføjelser af Poul Israelsen Systemer til registreringer I variabilitetsregnskabet registreres der i et forbrugssystem. Produktionsfaktorens forbrug er målt i mængder og tid og er derfor også en økonomisk vurdering af forbruget i forhold til produktionsfaktoren. (Israelsen & Rohde, 2005: 269) Omkostningerne bliver registreret, når der sker et forbrug i virksomheden. Dette faktiske forbrug bliver angivet efter standard/budgetterede priser, som virksomheden selv definerer. (Israelsen et al, 1996: 35) Variabilitetsregnskabets struktur er specificeret i følgende kontoplan og transaktionstabel (Israelsen & Rohde, 2005: 271). Art Sted Formål Inputmængde Omkostninger Figur 9: Kontoplan og transaktionstabel for variabilitetsregnskabet (Israelsen & Rohde, 2005: 271). For det styringsorienterede regnskab bliver der registreret på anskaffelsestidspunkt frem for ved forbruget, som variabilitetsregnskabet gør. Nedenstående figur giver et overblik over to materielle handlingsbegreber og de to ækvivalente økonomiske grundbegreber i den næste. Der bliver set på Side 25 af 49

26 begge dele, da der ved en materiel handling også sker en økonomisk handling. De økonomiske handlinger bliver præsenteret ved de ækvivalente grundbegreber. (Madsen, 1971:27) For det styringsorienterede regnskab gælder det, at anskaffelse og udgifter er måden at registrere på og ved variabilitetsregnskabet bliver der registreret på forbrug samt omkostninger, som beskrevet tidligere. Variabilitetsregnskab Det styringsorienterede regnskab Materielle handlingsbegreber Forbrug Anskaffelse Økonomiske ækvivalente grundbegreber Omkostning Udgift Figur 10: Økonomiske grundbegreber og materielle handlingsbegreber (Madsen, 1971: 27) Ved det styringsorienterede regnskab registreres der på belastningsenheder og kapacitetstrækenheder, hvilket finder sted, når kapaciteterne forbruges, mens udgifter registreres, når den anskaffes i virksomheden. (Bukh & Israelsen, 2004: 84-85) 5.5. Dualistisk eller ej Det interne regnskab kan føres i enten statistisk form eller i dobbelt-bogholderiform. I det eksterne regnskab benyttes altid den dobbelte-bogholderiform. Det dobbelte bogholderis princip indebærer, at enhver økonomisk transaktion eller hændelse registreres to gange, hvorved det er muligt at afspejle såvel den materielle som finansielle side af den typiske handelstransaktion. Summen af aktiver skal være lig med summen af passiver. (Christensen & Nielsen, 2009: 40) Side 26 af 49

27 Registreringer i variabilitetsregnskabet føres i statistisk form, da det ifølge Vagn Madsen er den mest overskuelige og den mindst arbejdskrævende form at registrere efter og det vil samtidigt være muligt at benytte data til ekstern rapportering. (Madsen, 1971: 85). Variabilitetsregnskabet bliver herved dualistisk, fordi det interne regnskab føres i en anden form end det eksterne regnskab. Her ses i forhold til det styringsorienterede regnskab, som anvender det dobbelt-bogholderi ved begge regnskaber. (Madsen, 1971: 84-85) Det styringsorienterede regnskab Variabilitetsregnskab Internt regnskab Eksternt regnskab Internt regnskab Eksternt regnskab Statistisk form Dobbeltbogholderifor Dobbeltbogholderiform m Dobbeltbogholderiform Figur 11: Regnskabsregistrering i det styringsorienterede regnskab og variabilitetsregnskabet (egen tilvirkning) 5.6. Arbitrære fordelinger Både det styringsorienterede regnskab og variabilitetsregnskabet er modstandere af arbitrære fordelinger. Dette skyldes at de begge har til formål at levere data gennem neutrale registreringer, som senere kan anvendes til analyser for ledelsen. (Israelsen & Rohde, 2005: ) Dog er der lidt forskel på, hvad der betragtes som arbitrære fordelinger i de to skoler. I det styringsorienterede regnskab er det absolut ikke tilladt at allokere omkostningerne (Israelsen & Rohde, 2005: ). Derfor er det, som nævnt tidligere, ikke altid at der registreres på proces og formål. Tankegangen er at omkostningerne skal registreres på anskaffelsestidspunktet og det kan ikke altid vides hvad processen og formålet er på dette tidspunkt, og derfor vil det være arbitrært at fordele omkostningerne på disse dimensioner. Det er i analyser udenfor regnskabet dog tilladt at Side 27 af 49

28 allokere omkostningerne gennem kapacitetsnetværket. Dette gøres ved hjælp af registreringer på kapacitetstrækenheder og belastningsenheder, som modsat omkostningerne registreres på forbrugstidspunktet. Dette er dog uden for registreringsopgaven og anvendes til analyser og ad hoc opgaver, hvorfor Zakken Worre på registreringstidspunktet ikke tillader allokeringer af sambestemte omkostninger. (Worre Bind 2, 1991: 36-41) Variabilitetsregnskabet tillader derimod allokeringer af omkostninger, det kræver dog, at der er en troværdig direkte måling af forbruget. Dette tillades da variabilitetsregnskabet registrerer på forbrugstidspunktet, og her er det derfor muligt at måle et direkte forbrug. Registreringen her placeres så langt nede i hierarkiet som muligt, uden at det bliver en arbitrær fordeling. Det vil sige at de allokeringer der tillades i variabilitetsregnskabet betragtes som arbitrære i det styringsorienterede regnskab, som i høj grad skyldes hvornår omkostningerne registreres. Poul Israelsen anbefaler at bruge registreringsprincipperne i det styringsorienterede regnskab som niveau 1 registrering, da disse er mest rene, da de ikke allokeres. Registreringerne der fremkommer i variabilitetsregnskabet anbefales som niveau 2 registreringer, hvor allokering er tilladt ved direkte måling af forbruget. (Israelsen & Rohde, 2005: ) 5.7. Kapacitetsomkostninger og variable omkostninger samt direkte og indirekte omkostninger Det styringsorienterede regnskab skelner mellem kapacitetsomkostninger og variable omkostninger når der registreres. Som nævnt tidligere registreres de variable omkostninger i det styringsorienterede regnskab på det tidspunkt produkterne sælges. Det vil sige at stykomkostningen registreres her simultant på de fire dimensioner. (Worre Bind 1, 1991: ) Kapacitetsomkostningerne, det vil sige de kontante kapacitetsomkostninger, registreres derimod på anskaffelsestidspunktet og de registreres ligeledes på dimensionerne. Grunden til denne skelnen mellem variable omkostninger og kapacitetsomkostninger er, at det styringsorienterede regnskab er påvirket af bidragstankegangen (Israelsen, 1989: 193). Variabilitetsregnskabet skelner ikke mellem kapacitetsomkostninger og variable omkostninger, men derimod mellem direkte og indirekte omkostninger. Tidligere blev det gennemgået at alle omkostninger i variabilitetsregnskabet bliver betragtet som direkte omkostninger. Grunden til sondringen mellem direkte og indirekte omkostninger kommer ind i billedet her skyldes den hierarkiske tankegang. En omkostning er altid direkte i forhold til noget, men den er indirekte for de underliggende niveauer i hierarkiet. Derudover forsøger variabilitetsregnskabet at hæve sig over Side 28 af 49

29 bidragstankegangen og levere registreringer, der kan anvendes til bredere analyseformål, hvor der dog stadig er mulighed for bidragsanalyser (Israelsen, 1989: ). Sondringen mellem kapacitetsomkostninger og variable omkostninger som finder sted i det styringsorienterede regnskab, men ikke i variabilitetsregnskabet, er en stor forskel mellem de to skoler Registrering Registreringen i de to grundregnskaber er visuelt meget forskellige. I variabilitetsregnskabet foretages registreringerne i hierarkier, hvor de omkostninger, som er direkte forbundet med produktet, registreres så langt nede i hierarkiet som muligt jf. nedenstående figur. Er det derimod en indirekte omkostning i forhold til formålet, så skal den i stedet registreres i toppen. De faste omkostninger kan dog fordeles i variabilitetsregnskabet, såfremt der foretages omkostningsvurderinger af forbruget ud fra direkte målinger af eksempelvis arbejdstid anvendt på det enkelte produkt (Bukh, & Israelsen 2004: 90). Dermed giver det mulighed for at registrere den anvendte arbejdstid direkte ved aktiviteten. Steddimension Formålsdimension Figur 12: Hierarkier for sted og formål i variabilitetsregnskabet (egen tilvirkning inspireret af Israelsen, 1993) Side 29 af 49

30 Det faktiske forbrug som registreres i variabilitetsregnskabet er summen af standardforbruget og merforbruget (Israelsen, 1989: ). Endvidere er det samtidig vigtigt at registrere på alle dimensioner i variabilitetsregnskabet, da ingen kan udelades. Arten af omkostningen fastlægges først, hvorefter omkostningen registreres i hierarkierne for sted og formål jf. figur 12 ovenfor. I det styringsorienterede regnskab registreres der i skemaer. I modsætning til variabilitetsregnskabet, så er det her ikke nødvendigt at registrere alle typer omkostninger på alle dimensioner, men jo mere variabel omkostningen er, desto flere dimensioner registreres der på (Israelsen & Rohde, 2005: 276). Ifølge Zakken Worre skal der ikke registreres, hvis der blot er tale om små formålsuafhængige omkostningspuljer, da disse ikke er nødvendige og der dermed ikke ønskes at styre ret meget på disse (Worre Bind 2, 1991: 34). Art Informationsindgang Proces Formål Høj variabilitet Omkostninger X X (X) (X) (i kr. og hvis muligt også i enheder) Kapacitetstrækenheder X X X X Belastningsenheder - X X X Lav variabilitet Omkostninger X X (i kr. og hvis muligt også i enheder) Figur 13: Skema til registrering i det styringsorienterede regnskab (Israelsen & Rohde, 2005: 276). I det styringsorienterede regnskab skal kapacitetstrækenhederne altid registreres på alle fire dimensioner, og det samme skal omkostningerne med høj variabilitet. Belastningsenhederne skal derimod blot registreres på tre af dimensionerne; informationsindgang, proces og formål. De omkostninger med høj variabilitet kan registreres på alle fire dimensioner, dog er det kun et krav at omkostninger registreres på to af dimensionerne; art og informationsindgang. Hvis det er tilfældet at en omkostning blot kan registreres på disse to dimensioner, så vil omkostningen have en lav grad af variabilitet og dermed også have en ringe grad af reversibilitet. I variabilitetsregnskabet knyttes reversibiliteten til den enkelte art, og dette gøres som en attribut til arten. I det styringsorienterede regnskab adskilles arter med forskellig reversibilitet, da dette påvirker styrbarheden. Side 30 af 49

31 5.9. Registreringseksempel I det følgende eksempel gives et indblik i, hvordan der registreres i de to grundregnskaber. En ingeniør er fasansat i en virksomhed, og har fået til opgave at programmere en app til kunde X. Udover programmeringen af mobil app en til kunde X, arbejder han også på andre projekter i virksomheden. Han bruger 150 timer på programmeringen af mobil app en ud af en 180 timers arbejdsmåned. Hans månedlige løn er kr. Registrering i det styringsorienterede regnskab Art Løn Informationsindgang Ingeniør Proces Programmering Formål App Høj variabilitet Omkostninger (i kr. og hvis muligt også i enheder) Kapacitetstrækenheder 150 timer 150 timer 150 timer 150 timer Belastningsenheder Lav variabilitet Omkostninger kr kr. (i kr. og hvis muligt også i enheder) Figur 14: Registrering i det styringsorienterede regnskab (egen tilvirkning) I det styringsorienterede regnskab registreres ingeniørens løn under omkostninger med lav variabilitet på dimensionerne art og informationsindgang. Dette skyldes, at ingeniøren er fastansat i virksomheden og dermed ikke hyret ind til formålet. Derfor er omkostningen til løn ikke formålsbestemt og det samme er gældende for processen, da virksomheden ikke på forhånd kendte til processen, som er programmering. Det kan argumenteres, at det er okay at registrere ingeniørens månedsløn, og ikke løn for fx en længere periode, da han anskaffes gradvist for en måned af gangen, hvorfor det er hans månedsløn der registreres. Kapacitetstrækket registreres når kapaciteten, som i dette tilfælde er ingeniørens løn, forbruges. Dette skal registreres på alle fire dimensioner, da de 150 timer han anvender på udviklingen af app en har en betydning for alle dimensioner. Belastningsenhederne skal derimod kun registreres på tre dimensioner, jf. figur 13 og registreres derfor ikke på artdimensionen. Side 31 af 49