Solidarisk hæftelse i sambeskatningen

Transkript

1 Solidarisk hæftelse i sambeskatningen - En analyse af hæftelsesreglernes konsekvenser i forbindelse med ændring af koncernstrukturen Thomas Theet Rasmussen, Vejleder: Heidi Agen Aarhus Universitet cand.merc.aud 12/12/16 Antal tegn:

2 ABSTRACT Joint and several liability in joint taxation - an analysis of the implications of the liability rules when the group structure is changed. With the adoption of Bill L 173 in 2012, the administration company and wholly-owned companies are jointly and severally liable for income tax, tax prepayments and residual tax as well as surcharges and interest. Companies that are not wholly-owned, however, have secondary and limited liability. The purpose of the bill and the joint and several liability was a wish to enhance the Danish Tax Administration s possibilities of collecting tax debt, but according to much of the criticism raised in connection with the proposal of the bill, especially the joint and several liability will have negative implications for minority shareholders as well as creditors. In the preliminary work with the bill, the Danish Tax Minister was also approached as critics wanted the Tax Minister to consider how the liability was affected in a number of examples provided. The Tax Minister did not reply to the question but noted that: Whether the liability exists in the stated examples will first of all depend on whether the companies are regarded as having exited the joint taxation. This assessment must be made according to the same criteria used when assessing which companies are to prepare an interim tax assessment notice. The examination in the thesis of the implications of the liability rules when the group structure is changed is therefore based on the rules of interim tax assessment notices laid down in the Danish Corporation Tax Act since, according to the Tax Minister, these define when the company enters into and exits from the liability. The Danish Companies Act includes a provision the purpose of which is to ensure that acquisitions, sale or other restructuring processes can be carried out without considering the liability as it appears that an exiting company from the time of exit is exclusively liable for the income tax, tax prepayments and residual tax as well as surcharges and interest relating to the share of the income that can be distributed to the respective company. The implementation of the joint and several liability in combination with the set of rules relating to interim tax assessment notices has given the Tax Administration an advantage when collecting tax debt, which was the purpose of the implementation, but the consequences for the liable companies, minority shareholders and creditors are distinctive. Side 1 af 70

3 Especially when the group structure is changed, questions of doubt arise, which together with the limited legal practice contributes to making the legal position of the companies involved uncertain. In special cases, the rules of interim tax assessment notices together with the legal provision governing the respective restructurings will result in directly unreasonable consequences. The best example relates to bankruptcy where the liability - in case of a sale of all subsidiaries in one income year followed by a bankruptcy order made in the same income year for either the parent company or one of the subsidiaries is decidedly affected by the bankrupt company although an affiliation no longer exists between the bankrupt company and the company/companies ending up with being liable. It is the author s opinion that it should be possible to implement rules that meet the Tax Administration's requirements and at the same time find a solution where minority shareholders and creditors are not exposed as is the case now. In continuation thereof, it would be desirable if the liability in the joint taxation group could have its own provision so that the companies uncertain legal position and doubts about the interpretation are minimised. This thesis has thus sought to examine how the liability will be affected in case of a change in group structure. The examination thereof is based on a number of listed examples, in which the companies involved are restructured. These restructurings include sale of shares, mergers, demergers or bankruptcy. These examples have been analysed based on the rules of interim tax assessment notices, and other specific acts have been included where relevant for the examination. Side 2 af 70

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Baggrund Problemformulering Afgrænsning Metode Kildekritik Lovforkortelser samt institutionsforkortelser Opgavens struktur Sambeskatning generelt Introduktion til sambeskatningsreglerne Sambeskatningens lovhjemmel og dennes opbygning Koncerndefinition Administrationsselskabet Lovforslag L 173 (senere lov nr. 591 af 18. juni 2012) Regelsættet før lovforslag L Regelsættet med vedtagelse af lovforslag L Hæftelse i sambeskatningskredsen Begrænset hæftelse Solidarisk hæftelse Subsidiær pro rata hæftelse Hæftelse af skattetyper Differentieret hæftelse: Helejede selskaber og øvrige koncernselskaber Opgørelse af kapitalandele Hæftelsesreglernes betydning for minoritetsaktionærer og kreditorer Side 3 af 70

5 5. Udtræden af sambeskatningskredsen Delårsopgørelser Regelsættet omkring delårsopgørelser anvendt på hæftelsesområdet Delkonklusion Opsummering Hæftelse ved udvalgte omstruktureringer Salg af aktier Salg af delkoncern til udenlandsk selskab, der ikke allerede ejer danske selskaber Salg af delkoncern til udenlandsk selskab, der allerede ejer danske selskaber Fusion Fusion af to koncerners moderselskaber et ophørende og et fortsættende Fusion, hvor to koncerners moderselskaber fusioneres ind i et nystiftet selskab Fusion mellem moder- og datterselskab med datterselskabet som det fortsættende selskab Spaltning Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt moderselskab Konkurs Konkursbehandling af administrationsselskabet Konkursbehandling af datterselskab Delkonklusion Konklusion Litteraturliste Side 4 af 70

6 1. Indledning 1.1 Baggrund I Danmark havde sambeskatningen været frivillig for koncernforbundne selskaber indtil indførelsen af lov nr. 426 af 6/ Med indførelsen af denne lov gik den nationale sambeskatning fra at være frivillig til at være obligatorisk, hvorfor koncernforbundne selskaber herefter var tvunget til at indgå i sambeskatning med hinanden. Den obligatoriske sambeskatning fandt dog ikke udelukkende anvendelse for selskaber hjemhørende i Danmark - også faste driftssteder og ejendomme tilhørende udenlandske selskaber indgik i sambeskatningen. Baggrunden for at ændre de frivillige nationale sambeskatningsregler, således at sambeskatningen herefter var obligatorisk, var et hul i skattereglerne, der resulterede i, at udenlandske selskaber kunne indskyde underskudsgivende aktiviteter i selskaber, som herefter blev indskudt i den danske koncernstruktur, hvormed koncernens skattepligtige indkomst kunne minimeres (Skatteministeriet, 24. november 2004). Hæftelsesreglerne, der fulgte ved lov nr. 426 af 6/6 2005, var ganske simple - både i deres omfang og praktiske håndtering, da hvert enkelt selskab i sambeskatningskredsen hæftede for egne skatter. Det betød, at de enkelte selskabers betalingen af skatter til administrationsselskabet havde frigørende virkning (Vinther og Hansen, november 2015). Hæftelsesreglerne blev imidlertid ændret ved lov nr. 591 af 18. juni 2012, hvorefter hæftelsen mellem administrationsselskab og helejede selskaber er solidarisk, mens hæftelsen mellem administrationsselskab og øvrige selskaber i sambeskatningskredsen er subsidiær. Det betyder, at de enkelte selskabers betaling af skatter til administrationsselskabet ikke længere har frigørende virkning. (Vinther og Hansen, november 2015) Indførslen af ovenstående lov har imidlertid vist, at de solidariske hæftelsesregler har en række negative konsekvenser, som primært vedrører eksponering af minoritetsaktionærer og kreditgivere i datterselskaber samt usikkerhed omkring hæftelsesreglerne, når koncernstrukturen ændres. Side 5 af 70

7 1.2 Problemformulering På baggrund af ovenstående vurderes det at være aktuelt at belyse, hvorledes indførslen af solidarisk hæftelse, der følger af lov nr. 591 af 18. juni 2012, påvirker danske kapitalselskaber samt disses interessenter. Et andet spørgsmål, der er interessant i relation til de nye sambeskatningsregler, herunder i særdeleshed hæftelsesreglerne, er, hvordan hæftelsesreglerne finder anvendelse, når koncernstrukturen ændres. På baggrund heraf vil nærværende afhandling tage udgangspunkt i følgende hovedspørgsmål: Hvorledes har den solidariske hæftelse, der blev indført ved lov nr. 591 af 18. juni 2012, påvirket de sambeskattede selskaber i den nationale sambeskatning? Besvarelsen af hovedspørgsmålet vil tage udgangspunkt i en række underspørgsmål, der skal behandles for at kunne besvare hovedspørgsmålet. Følgende underspørgsmål har til formål at sikre, at alle relevante problemstillinger, der knytter sig til hovedspørgsmål, bliver behandlet i forbindelse med opgavens besvarelse. Hvilke selskaber er sambeskattede? Hvorledes er sambeskatnings- og hæftelsesreglerne ændret ved indførslen af lov nr. 591 af 18. juni 2012? Hvad var baggrunden for ændringen af sambeskatningsreglerne? Hvilken betydning har lovændringen for sambeskattede selskabers kreditorer og minoritetsaktionærer? Hvilke kriterier gør sig gældende, når det skal vurderes, hvorvidt et selskab er udtrådt af sambeskatningskredsen eller ej? Hvilke konsekvenser har sambeskatnings- og hæftelsesreglerne, når koncernstrukturen ændres som følge af salg af aktier, fusion, spaltning og konkurs? Side 6 af 70

8 1.3 Afgrænsning I forbindelse med besvarelsen af denne afhandlings problemformulering er der opstillet følgende afgrænsning, der har til formål at sikre, at afhandlingens omfang er passende i forhold til at skabe den fornødne dybde. Afhandlingen er begrænset til udelukkende at omhandle aktie- og anpartsselskaber, jf. SEL 1 og 2, hvormed alternative regler for personer, foreninger, fonde mv. ikke vil blive behandlet. Afhandlingen vil derudover ikke indeholde særlige regelsæt for kapitalselskaber i regnskabsklasse D, der aflægger regnskab efter gældende IFRS-standarder. Afhandlingen er endvidere begrænset til udelukkende at omfatte de nationale sambeskatningsregler, hvorfor reglerne for international sambeskatning, herunder regler omhandlende CFC-indkomst, kun vil blive inddraget, såfremt dette måtte fremme læserens forståelse af afhandlingen. I forlængelse heraf afgrænses afhandlingen for så vidt muligt fra at belyse andet end dansk lov, hvormed der ses bort fra gældende EU-ret og anden udenlandsk lovgivning. Det forudsættes, at læseren har et overordnede kendskab til gældende skatteregler, herunder opgørelse af skattepligtig og sambeskatningsindkomst, hvorfor afhandlingen søger at inddrage mere specifikke regler, der tilskynder en dybere forståelse af hæftelsesproblematikken. I forlængelse heraf bør det bemærkes, at det selskabsretlige regelsæt udelukkende supplerer det skatteretlige regelsæt, hvis dette vurderes at fremme læserens forståelse. De nationale sambeskatningsregler og de dertilhørende hæftelsesregler er særligt interessante, når koncernstrukturen ændres. I afhandlingen vil der blive set på ændrede koncernstrukturer som følge af omstruktureringer (salg af aktier, fusion, spaltning og konkurs), men omstruktureringsreglerne indeholdes ikke i afhandlingen, med mindre dette findes af fremme de skattemæssige konsekvenser, der sker ved omstrukturering. Der er muligt at behandle øvrige omstruktureringer foruden salg af aktier, fusion, spaltning og konkurs, ligesom det er muligt at behandle andre omstruktureringer inden for disse områder. De omstruktureringer, der fremgår af afhandlingen, er valgt, da disse vurderes at illustrere hæftelsesreglerne bedst muligt. Side 7 af 70

9 1.4 Metode Til besvarelse af afhandlingens problemformulering anvendes den retsdogmatiske metode, der har til formål at beskrive, systematisere og fortolke gælde ret (Madsen, 2016). Dermed vil afhandlingen indeholde en beskrivelse af gældende ret, herunder en beskrivelse af lovforslag L 173 og de umiddelbare konsekvenser, vedtagelsen af L 173 har for den nationale sambeskatning. Denne beskrivelse vil endvidere indeholde en gennemgang af sambeskatningsreglerne før og efter vedtagelsen af L 173. Beskrivelsen vil derudover indeholde en redegørelse for, hvad der i skattemæssig forstand definerer en koncern og dermed en sambeskatningskreds. Opgavens problemformulering vil herefter søges besvaret ved en retsdogmatisk analyse af selskabsskattelovens 31 med særligt fokus på den solidariske hæftelse, der blev indført i forbindelse med vedtagelsen lovforslag L 173 den 25. april Selskabsskattelovens 31 vil således være afhandlingens primære kilde. Anvendelsen af selskabsskattelovgivningen indebærer ordlydsfortolkninger, lovmotiver samt virkningsnoter, der underbygger lovteksten. For at forstå hæftelsesreglerne, så disse senere kan anvendes i analysen af, hvorledes disse finder anvendelse, når koncernstrukturen ændres, er det fundet nødvendigt at inddrage forarbejderne til lovforslaget L 173 af 25. april Til lovforarbejderne hører bilag samt spørgsmål til daværende skatteminister. Bilag og spørgsmålene til daværende skatteminister spiller en central rolle i afhandlingen, da det af disse fremgår, hvorledes hæftelsesreglerne skal forstås og fortolkes. For at kunne besvare afhandlingens problemformulering er det imidlertid fundet nødvendigt at inddrage anden lovgivningen henholdsvis vejledninger, domsstolspraksis samt administrativ praksis, ligesom faglitteratur, relevante tidsskrifter og artikler inddrages. Analysens resultater vil slutteligt danne baggrund for en konklusion, hvori analysens resultater fremlægges og benyttes til at besvare afhandlingens hoved- samt underspørgsmål. 1.5 Kildekritik Det er ikke muligt at beskrive, analysere og konkludere på hæftelsesreglerne og dermed besvare afhandlingens problemformulering udelukkende ved brug af selskabsskatteloven. Derfor inddrages vejledninger, domspraksis og administrativ praksis i det omfang, det vurderes nødvendigt for besvarelsen af opgaven. Ved fortolkning af selskabsskattelovens bestemmelser inddrages desuden lovmotiver, forarbejder og bemærkninger. Side 8 af 70

10 Da domspraksis har forrang i forhold til meddelelser og vejledninger i den retlige trinfølge, vil der i de tilfælde, hvor der henvises til den juridiske vejledning i det omfang det er muligt også henvises til domspraksis (Den juridiske vejledning ). Det bemærkes, at domspraksis omhandlende hæftelse ved diverse omstruktureringer i sambeskatningskredsen er meget beskedent. Afsagte domme inddrages dog, hvor de foreligger, såfremt de bidrager til besvarelsen af afhandlingens problemformulering. 1.6 Lovforkortelser samt institutionsforkortelser I afhandlingen benyttes de lovforkortelser, der fremgår af den juridiske vejledning , med mindre andet er angivet. Nedenstående forkortelser bidrager til en entydig og præcis kildehenvisning i afhandlingen (Den juridiske vejledning ). Lovforkortelser: SEL Selskabsskatteloven, LBKG af 06/09/2016 nr SL* Selskabsloven, LBKG af 14/09/2015 nr FUL Fusionsskatteloven, LBKG af 24/08/2015 nr GBL Gældsbrevsloven, LBKG af 31/03/2014 nr. 333 KGL Kursgevinstloven, LBKG af 25/10/2016 nr ABL Aktieavancebeskatningsloven, LBKG af 29/08/2016 nr KSKL Konkursskatteloven, LBKG af 27/10/2010 nr * Forkortelsen fra den juridiske vejledning ikke er benyttet. Side 9 af 70

11 1.7 Opgavens struktur Kapitel 1 specificerer afhandlingens baggrund, problemformulering, afgrænsning, metode, kildekritik, forkortelser samt struktur. Kapitel 2 indeholder en introduktion til sambeskatning og denne beskatningsforms baggrund, samt en redegørelse af den skattemæssige koncerndefinition og administrationsselskabets funktion og rolle i sambeskatning. Kapitel 3 indbefatter et historisk tilbageblik på sambeskatningsreglerne samt en gennemgang af lovforslag L 173, der senere blev vedtaget og således danner baggrund for de nuværende sambeskatningsregler. Kapitel 4 beskriver den differentierede hæftelse i sambeskatningen efter vedtagelsen af lovforslag L 173. Derudover introduceres de forskellige hæftelsesformer, der gør sig gældende i sambeskatningskredsen. Kapitel 5 introducerer reglerne for delårsopgørelser og indeholder derudover en forklaring af, hvorfor reglerne omkring delårsopgørelser spiller en central rolle i forhold til hæftelsen i sambeskatningskredsen. Kapitel 6 har til formål kort at opsummere de væsentligste punkter fra de foregående, redegørende afsnit. Opsummeringens indhold afspejler afhandlingens problemformulering samt besvarelsen heraf. Kapitel 7 indbefatter afhandlingens analyse, der undersøger, hvorledes bestemmelserne fra de foregående kapitler finder anvendelse, når koncernstrukturen ændres. Kapitel 8 består af konklusionen, hvori afhandlingens problemformulering besvares. Kapitel 9 indeholder en litteraturliste. Side 10 af 70

12 2. Sambeskatning generelt Formålet med nærværende afsnit er at give læseren et kort indblik i sambeskatningsreglerne samt en henvisning til, hvor i loven sambeskatningsreglerne fremgår. Derudover indeholder afsnittet en beskrivelse af den skattemæssige koncerndefinition samt en introduktion til administrationsselskabet og dets opgaver. 2.1 Introduktion til sambeskatningsreglerne Sambeskatningsreglernes primære funktion er, at de tillader de koncernforbundne selskaber at modregne positiv skattepligtigt indkomst i øvrige koncernforbundne selskabers negative skattepligtige indkomst. (BDO, 2016) I hver sambeskatningskreds udpeges det øverst liggende danske selskab som administrationsselskab. Er der intet øverst liggende selskab, men flere sideordnede selskaber i sambeskatningen, udpeges et af disse som administrationsselskab. Administrationsselskabet står, som navnet antyder, for at administrere sambeskatningen, hvilket blandt andet indebærer betaling af skattepligtig indkomst for sambeskatningskredsen. (Den juridiske vejledning, , C.D.3.1:5:2) Det var indtil 2005 frivilligt, om koncernforbundne selskaber lod sig sambeskatte. Før 2005 var det udelukkende muligt at være sambeskattet med helejede datterselskaber, og sambeskattede selskaber hæftede solidarisk for selskabsskatter, aconto skatter, restskatter samt renter og tillæg. (Folketinget, lovforslag L 173, side 22) I 2005 indførtes lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvor sambeskatningsreglerne blev ændret, så sambeskatningen gik fra at være frivillig til at være obligatorisk for koncernforbundne danske selskaber og faste driftssteder. Sambeskatningen gik endvidere fra udelukkende at omhandle helejede datterselskaber til også at omhandle alle øvrige selskaber, hvori moderselskabet havde bestemmende indflydelse. Hæftelsen blev også ændret, så der ikke længere var solidarisk hæftelse mellem de sambeskattede selskaber. Den solidariske hæftelse blev ophævet, da den ikke længere blev fundet nødvendig. Begrundelsen herfor var, at sambeskatningen blev obligatorisk, og ejerskabskravet blev sænket. (Folketinget, Lovforslag L 173, side 22) I 2012 indførtes de nuværende sambeskatningsregler efter vedtagelsen af lovforslag L173, hvoraf en af de væsentligste konsekvenser er, at sambeskattede selskaber herefter hæfter solidarisk. Side 11 af 70

13 Fra 2012 foreskriver sambeskatningsregler således, at alle danske koncernforbundne selskaber samt faste driftssteder og ejendomme i Danmark indgår i obligatorisk national sambeskatning, hvor der hæftes solidarisk for indkomstskat, aconto skat og restskat samt tillæg og renter. De nuværende regler beskrives mere uddybende i et senere afsnit. 2.2 Sambeskatningens lovhjemmel og dennes opbygning Sambeskatningsreglerne findes som udgangspunkt i SEL 31, henholdsvis 31, 31 A, 31 B og 31 C. Denne afhandling vil jf. afgrænsningen omhandle den nationale sambeskatning, hvor det endvidere er relevant at kigge på koncerndefinitionen. Derfor benyttes nedenstående to bestemmelser som udgangspunkt. SEL 31: Heri findes reglerne, der omhandler national sambeskatning. SEL 31 C: Heri angives den skattemæssige koncerndefinitionen samt hvilke selskaber, der indgår i koncernen. 2.3 Koncerndefinition Af ovenstående afsnit fremgår det, at sambeskatningen er obligatorisk for koncernforbundne selskaber. Det er derfor vigtigt at få defineret koncernbegrebet i skattemæssig forstand. Definitionen af koncernbegrebet følger af selskabsskattelovens 31 C, stk. 1, hvoraf det fremgår, at en koncern eksisterer i tilfælde, hvor et moderselskab (selskab, fond, forening mv.) har et eller flere datterselskaber. Af samme paragraf fremgår det, at et datterselskab udelukkende kan have ét moderselskab. Moderselskabet er det selskab, der de facto udøver bestemmende indflydelse over datterselskabet og er dermed ikke nødvendigvis det selskab, der ejer den største kapitalandel, jf. SEL 31C, stk. 3 nedenfor. Bestemmende indflydelse defineres i SEL 31 C, stk Det fremgår af SEL 31 C, stk. 2, at der foreligger bestemmende indflydelse, når et moderselskab kontrollerer datterselskabets økonomiske og driftsmæssige dispositioner. Loven bidrager ikke til forståelse af, hvad det præcist betyder at kunne styre datterselskabets økonomiske og driftsmæssige dispositioner. Der er dog afsagt en række domme på området, der kaster lys over dette. Blandt disse SKM SR, hvor bemyndigelsen til at udpege flertallet i selskabets øverste ledelse Side 12 af 70

14 udgjorde bestemmende indflydelse jf. SEL 31 C, stk. 4, 3. pkt., selvom ingen af anpartshaverne rådede over mere end halvdelen af stemmerettighederne. Af SEL 31 C, stk. 3 fremgår det, at bestemmende indflydelse opstår, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte besidder mere end halvdelen af stemmerettighederne. Bestemmelsen bygger på en formodning om, at et ejerskab på mere end 50% af stemmerettighederne medfører bestemmende indflydelse. Dette kan dog fraviges, hvis moderselskabet kan bevise, at dette ikke er tilfældet. Bevisbyrden påhviler altså moderselskabet (Guldmand et al., 2013). Dette gør sig også gældende med omvendt fortegn, idet et moderselskab kan have bestemmende indflydelse uden at besidde mere end halvdelen af stemmerettighederne, hvis det besidder et af følgende punkter: 1) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer, 2) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale, 3) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller 4) råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet. (SEL 31 C, stk. 4) Af SEL 31 C, stk. 5 og stk. 6 fremgår det, at potentielle stemmerettigheder, tegningsretter og lignende medtages ved vurderingen af, om der er bestemmende indflydelse. Ligesom stemmerettigheder, der besiddes af datterselskaber, holdes ude af vurderingen. Det kan således opsummeres, at en koncern minimum består af to selskaber, hvor det ene selskab udøver bestemmende indflydelse over det andet selskabs forretningsmæssige og økonomiske beslutninger. Ved vurderingen af bestemmende indflydelse er det således ikke udslagsgivende, hvilket selskab der ejer majoriteten af kapitalandelene, men derimod hvem der besidder majoriteten af stemmerettighederne. Dog skal der knyttes den kommentar, at et selskab kan have bestemmende indflydelse uden reelt at besidde majoriteten af stemmerettighederne. (SEL, 31 C, stk. 1-6) Side 13 af 70

15 2.4 Administrationsselskabet For hver sambeskatningskreds skal der udpeges et administrationsselskab, der står for administrationen af sambeskatningskredsens skattemæssige forhold. Administrationsselskabet er bindeled mellem sambeskatningskredsen og SKAT, og administrationsselskabet står således for afregningen af skatter med de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen, så administrationsselskabet kan selvangive og indbetale skatter på vegne af hele sambeskatningskredsen (BKG nr. 325 af 24. marts 2015, 2). I SEL er det angivet, at det øverst liggende danske moderselskab i sambeskatningskredsen udpeges som administrationsselskab. (SEL 31, stk. 6). Hver sambeskatningskreds skal have et administrationsselskab. Det betyder, at såfremt administrationsselskabet udtræder af koncernen, eller hvis et nyt selskab indtræder som øverste moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Der skal, senest en måned efter udpegelsen, gives meddelelse til SKAT om, hvilket selskab der er nyt administrationsselskab samt dato herfor (BKG 325 af 24. marts 2015, 4, stk. 1). Af SEL fremgår det endvidere, at når der udpeges et nyt administrationsselskab, overføres rettigheder og forpligtelser til det nye administrationsselskab. Derudover skal et fratrædende administrationsselskab forpligte sig at betale et beløb, der modsvarer de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. (SEL 31, stk. 6) Der er altså ingen sambeskatningskreds uden et administrationsselskab, hvis opgave det er at forestå kontakten med SKAT, indberette relevante oplysninger og afregne skatter på vegne af hele sambeskatningskredsen. Side 14 af 70

16 3. Lovforslag L 173 (senere lov nr. 591 af 18. juni 2012) Den 25. april 2012 blev lovforslag L 173 fremsat i folketinget under overskriften Styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers skattebetalinger mv. (Folketinget, 2016) Lovforslaget indeholdt 7 punkter, hvoraf punktet omkring solidarisk hæftelse var af væsentlig betydning for de daværende sambeskatningsregler. I nedenstående afsnit beskrives de historiske sambeskatningsregler. Derudover indeholder afsnittet en præsentation af lovforslag L 173, der danner baggrund for de nuværende sambeskatningsregler. 3.1 Regelsættet før lovforslag L 173 Det var indtil 2005 frivilligt, om koncernforbundne selskaber lod sig sambeskatte, og det var udelukkende muligt at være sambeskattet med helejede datterselskaber. De sambeskattede selskaber hæftede i denne periode solidarisk for selskabsskatter, aconto skatter, restskatter samt renter og tillæg. Daværende regelsæt omkring solidarisk hæftelse var fundet passende, da sambeskatningen var frivillig og udelukkende kunne tilgås af helejede selskaber. (Folketinget, lovforslag L 173, side 22) I 2005 indførtes lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvor sambeskatningsreglerne blev ændret, så sambeskatningen gik fra at være frivillig til at være obligatorisk for koncernforbundne danske selskaber samt faste driftssteder og ejendomme i Danmark. (Folketinget, lovforslag L 121) Sambeskatningen gik endvidere fra udelukkende at omhandle helejede datterselskaber til også at omhandle øvrige selskaber, hvori moderselskabet havde bestemmende indflydelse. (Folketinget, lovforslag L 121) Hæftelsesreglerne blev også ændret, så der ikke længere var solidarisk hæftelse mellem de sambeskattede selskaber. Den solidariske hæftelse blev ophævet, da denne ikke længere fandtes nødvendig som følge af, at sambeskatningen blev obligatorisk og ejerskabskravet blev sænket. (Folketinget, lovforslag L 173, side 22) Ophævelsen af den solidariske hæftelse betød, at hvert enkelt selskab i sambeskatningskredsen udelukkende hæftede for de skatter, der kunne henføres til det respektive selskab. Det betød også, at selskabernes betaling af skatter til administrationsselskab havde frigørende virkning for det betalende Side 15 af 70

17 selskab, hvorfor hæftelsen herefter påhvilede administrationsselskabet. (Folketinget, lovforslag L 173, side 22), (Vinther og Hansen, 2015) 3.2 Regelsættet med vedtagelse af lovforslag L 173 Lovforslaget blev, som tidligere nævnt, fremsat i Folketinget den 25. april (Folketinget, 2016) Lovforslaget indeholdt 7 tiltag, der skulle styrke skattegrundlaget for selskaber, herunder især multinationale selskaber. Det var et ønske, at multinationale selskaber i højere grad bidrog til driften af den danske velfærdsstat. (Folketinget, lovforslag L 173, side 8) Lovforslagets 4. punkt omkring hæftelse for selskabsskatter og kildeskatter i sambeskatningen, som senere blev vedtaget ved lov nr. 591 af 18. juni 2012, blev fremført for at imødegå risikoen for manglende betaling af selskabers skyldige skatter. Punktet var en kompenserende inddæmning af de regler, der blev indført tilbage i 2007, hvormed koncernforbundne selskaber skattefrit kunne udlodde udbytte og yde tilskud til hinanden. De daværende regler tillod skattetænkning, hvor det var muligt skattefrit at flytte midler fra det hæftende administrationsselskabs til andre selskaber i sambeskatningskredsen, hvormed administrationsselskabet ikke var i stand til at indfri skattegælden. (Folketinget, lovforslag L 173, side 9) Det faktum, at koncernens selskaber skattefrit kunnen flytte værdier rundt i koncernen, bevirkede, at det i lovforslaget blev foreslået at indføre solidarisk hæftelse. En sådan solidariske hæftelse har til formål at sikre, at SKAT har bedre muligheder for at få indfriet sit tilgodehavende for betaling af skatter, idet flytning af midler fra administrationsselskabet ikke længere muliggør skatteomgåelse, da skattekrav vil skulle dækkes af sambeskatningskredsen som enhed. (Folketinget, lovforslag L 173, side 23) Af lovforslaget fremgår det endvidere, at hæftelsens tilrettelæggelse afhænger af, om det hæftede selskab ved årets udløb er helejet eller ej. Det betyder, at administrationsselskabet og datterselskaber, der ved årets udløb er ejet 100%, direkte eller indirekte, jf. SEL 31C, stk. 3, hæfter solidarisk for indkomstskat, aconto skat og restskat samt tillæg og renter. Det bemærkes, at der ved vurdering af, om et selskab er helejet ved årets udløb medregnes kapitalandele, der er ejet af kredsen af personer, jf. ABL 4, stk. 2, jf. KGL 4, stk. 2. (Folketinget, lovforslag L 173, side 23) De selskaber i sambeskatningskredsen, der ikke er helejet ved året udløb, hæfter derimod subsidiært og maksimalt med den andel af skattekravet, der svarer til den ejerandel i det hæftende selskab, der direkte eller indirekte ejes af det ultimative moderselskab. Det betyder, at såfremt moderselskabet direkte eller Side 16 af 70

18 indirekte ejer 60% af selskabet, kan dette selskab maksimalt pålægges at indfri 60% af skattekravet. (Folketinget, lovforslag L 173, side 23), (SEL, virkningsnote 530) Af lovforslaget fremgår det endvidere, hvorledes hæftelsen ophører, hvis et selskab træder ud af sambeskatningskredsen. Træder et selskab ud af sambeskatningskredsen, hæfter det udtrædende selskab ikke for skatter i øvrige selskaber fra det tidspunkt, hvor selskabet er udtrådt. Det udtrædende selskab hæfter dog fortsat, hvis majoriteten af stemmerettighederne i selskabet efter dets udtræden fortsat ejes direkte eller indirekte af en eller flere personer omfattet af ABL 4, stk. 2, jf. KGL 4, stk. 2 (Folketinget, lovforslag L 173, side 23). Side 17 af 70

19 4. Hæftelse i sambeskatningskredsen Af foregående afsnit fremgår det, at der med vedtagelsen af lovforslag L 173 indførtes solidarisk hæftelse for indkomstskat, aconto skat og restskat samt tillæg og renter i sambeskatning. Hæftelsen er dog differentieret, således at hæftelsen og dens omfang afhænger af ejerstrukturen. Helejede sambeskattede selskaber hæfter herefter ubegrænset og solidarisk. Øvrige sambeskattede selskaber hæfter også solidarisk, men subsidiært og begrænset. I det følgende redegøres der for tre former for hæftelse: Begrænset hæftelse, solidarisk hæftelse og subsidiær pro rata hæftelse Begrænset hæftelse Begrænset hæftelse eksisterer, når der hæftes med et begrænset beløb eller en bestemt genstand. Dermed ved den hæftende part, hvor meget der hæftes med og derfor også, hvor meget der maksimalt kan tabes. Resultatet af begrænset hæftelse er, at den hæftende part kan isolere sin risiko. Begrænset hæftelse ses ofte i forbindelse med aktionærers indskud i kapitalselskaber, hvor selskabskapitalen angiver, hvor stort kapitalejernes maksimale tab vil være i tilfælde af konkurs. Dermed begrænser kapitalejerne sig for hæftelse af selskabernes forpligtelser. (FSR, 2015) Af SL 1 fremgår det, at kapitalselskaber dækker over aktie-, anparts-, iværksætter- og partnerselskaber. I disse selskaber hæfter aktionærer eller anpartshavere således umiddelbart kun med deres indskud i selskaberne i modsætning til enkeltmandsvirksomheder, kommanditselskaber eller interessantselskaber, hvor aktionærer eller anpartshavere hæfter personligt. (FSR, 2015, side 3) Solidarisk hæftelse Solidarisk hæftelse betyder, at den hæftende part potentielt hæfter for hele det skyldige beløb og dermed har en risiko for at hæfte for hele det skyldige beløb alene. (Den juridiske vejledning, ) Ved solidarisk hæftelse hæfter alle hæftende parter for den enkeltes forpligtelser, mens den enkelte ligeledes hæfter for de øvrige hæftende parters forpligtelser (Ret & Råd, 2015). Det vil sige, at såfremt den reelle skyldner ikke indfrier sine forpligtelser, kan kreditor rette det fulde krav mod enhver, der hæfter solidarisk med skyldneren jf. princippet fra GBL 2, stk. 1., selvom det må antages, at et krav i første omgang gøres gældende mod skyldnerselskabet. (Ramskov, 2013) Side 18 af 70

20 Såfremt SKAT er kreditor for et selskab, der hæfter solidarisk med øvrige selskaber, og dette selskab ikke betaler sin skat ved forfald, kan SKAT derfor som udgangspunkt rette kravet mod hvert enkelt af de hæftende selskaber. SKAT er ikke forpligtet til at fordele kravet forholdsmæssigt dette må søges løst af de hæftende selskaber, jf. GBL 2, stk. 2. (Ramskov, 2013) Subsidiær pro rata hæftelse Subsidiær hæftelse betyder, at hæftelsen først kan effektiviseres, når der forgæves er søgt inddrivelse hos skyldner eller de, der med skyldner hæfter solidarisk. Det vil sige, at kreditor i første omgang skal foretage udtømmende retsforfølgning af disse skyldnere, førend kravet kan søges fyldestgjort hos subsidiært hæftende selskaber. (Den juridiske vejledning, ) Hvor en hæftende part ved solidarisk hæftelse risikerer at skulle indfri hele beløbet, risikerer en pro rata hæftende part kun at skulle indfri et bestemt beløb eller en bestemt andel af gælden. (Den juridiske vejledning, ) Subsidiær pro rata hæftelse betyder altså, at hæftelsen først kan gøres gældende, når der forgæves er søgt inddrivelse hos solidarisk hæftende parter og i så fald kun for et bestemt beløb eller en bestemt andel. 4.2 Hæftelse af skattetyper I det følgende redegøres der for, hvilke skatter der internt i sambeskatningskredsen hæftes for. Af SEL fremgår det, at: Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. SEL 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, aconto skatten, og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. (SEL 31, stk. 6, 10. pkt.) I forbindelse med lovforslag L 173 er der imidlertid også indsat en bestemmelse, hvormed der er solidarisk hæftelse for kildeskatter i sambeskatningskredse. (Ramskov, 2013) Hjemlen hertil findes i KSL 69, stk. 3, hvoraf det fremgår, at selskaber, der er sambeskattet jf. SEL 31, hæfter for indkomstskat, udbytteskat, royaltyskat og restskat, samt tillæg og renter. Det er med andre ord eksplicit nævnt i de to ovenstående bestemmelser, hvilke skatter der hæftes for i sambeskatningskredsen. Omvendt må det konkluderes, at der ikke hæftes for skatter, der ikke fremgår eksplicit af ovenstående bestemmelser. Side 19 af 70

21 4.3 Differentieret hæftelse: Helejede selskaber og øvrige koncernselskaber Som det fremgår af lovforslag L 173 skal der i hæftelsesøjemed sondres mellem helejede- og øvrige koncernselskaber. Ifølge lovforslaget hæfter sambeskattede selskaber solidarisk, men hvor helejede selskaber hæfter solidarisk og ubegrænset, hæfter øvrige koncernselskaber subsidiært pro rata. (SEL 31, stk. 6, 13. pkt.) Det bemærkes, at skatteministeren i forbindelse med behandlingen af lovforslaget har fastslået, at skattekrav som udgangspunkt skal søges indfriet af skyldnerselskaber, inden SKAT retter kravet mod de helejede selskaber, der hæfter solidarisk og ubegrænset. Kan disse selskaber heller ikke løfte kravet, må SKAT slutteligt rettet kravet til øvrige sambeskattede selskaber, hvis hæftelse dog er begrænset i forhold til ejerandel. (Folketinget, lovforslag L 173, bilag 32, side 15), (Folketinget, lovforslag L 173, Spørgsmål 10, side 2) Definitionen af helejede selskaber findes i SEL 31, stk. 6, 10. pkt. Heraf fremgår det, at et helejet selskab er et selskab, hvor det ultimative moderselskab ved indkomstårets udløb direkte eller indirekte ejer alle kapitalandele. Af nærværende paragrafs 11. pkt. fremgår det endvidere, at selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskaber, der hæfter solidarisk jf. SEL 31, stk. 6, 10. pkt., også anses som helejede selskaber. Der bør knyttes den kommentar, at vurdering af helejede selskaber tager udgangspunkt i kapitalandele og ikke stemmerettigheder, som ellers var udslagsgivende i forhold til forudsætningen for sambeskatning - bestemmende indflydelse. (SEL 31 C) Der er dog en vis sammenhæng, da det er afgørende for sambeskatningen, at et selskab har majoriteten af stemmerettigheder. Hvis dette ikke er opfyldt, er det i denne sammenhæng uden betydning, om et selskab er helejet eller ej. (Ramskov, 2013, side 2-3) 4.4 Opgørelse af kapitalandele Ved opgørelsen af om alle kapitalandele ved årets udløb er ejet direkte eller indirekte af det øverst liggende moderselskab medregnes også kapitalandele, der er ejet af den i KGL 4, stk. 2 definerede personkreds. (SEL 31, stk. 6, 13. pkt.) Det vil altså sige, at der ved vurderingen af, om der er tale om et helejet datterselskab eller ej, skal medregne følgende: A) kapitalandele, der ved årets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, Side 20 af 70

22 B) kapitalandele, der ved årets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskaber, der hæfter solidarisk med det ultimative moderselskab og C) kapitalandele, der er ejet af den i KGL 4, stk. 2 definerede personkreds. (SEL 31, stk. 6, pkt.) Der er tale om koncernforbundne selskaber, når: 1) Selskaber og foreninger mv., hvor sammen aktionærkreds* ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. Af aktiekapitalen i hvert selskab. 2) Selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds* ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. Af stemmerne i hvert selskab. 3) En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. Af aktiekapitalen i hvert selskab, eller 4) En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringen erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. Af stemmerne i hvert selskab. (KGL 4, stk. 2) * Ved vurdering af om der er tale om samme aktionærkreds, bemærkes det, at aktionærer jf. ABL 4, stk. 2 anses for værende en og samme aktionær. (KGL 4, stk. 2) Det bemærkes, at tidsperspektivet i SEL 31, stk. 6, 10. pkt. og KGL 4, stk. 2 ikke harmonerer. I førstnævnte bestemmelse fremgår det, at det er de kapitalandele, der er ejet ved indkomstårets udløb, der skal medregnes. Tidsperspektivet i KGL er noget bredere, da selskaberne er koncernforbundne, hvis de har samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller senere. Skatteministeren har imidlertid bekræftet, at det udelukkende er de kapitalandele, der er ejet ved indkomstårets udløb, som skal medregnes i forbindelse med vurderingen af, hvilke koncernforbundne selskaber der skal bære en eventuel hæftelse. (Bilag 23 til lovforslag L 173, side 18) Side 21 af 70

23 4.5 Hæftelsesreglernes betydning for minoritetsaktionærer og kreditorer Hæftelsesreglerne har en række konsekvenser, der kan forekomme uhensigtsmæssige. Blandt disse konsekvenser findes hæftelsesreglernes eksponeringen af minoritetsaktionærer. Dette punkt blev kritiseret under det lovforberedende arbejde, hvor blandt andet Novo A/S har henvendt sig til Skatteministeriet. (Lovforslag L 173, bilag 3) Kritikken kan illustreres ved brug af nedenstående figur. Figur 1: Sambeskatning med minoritetsaktionærer (Bilag 23 til lovforslag L egen tilvirkning) Figuren illustrerer et eksempel på, hvorledes minoritetsaktionærer eksponeres grundet hæftelsesreglerne, hvor procentangivelserne angiver både ejerandel og stemmerettigheder. Selskab D og selskab C er sambeskattede, da selskab D ejer majoriteten af stemmerettighederne i selskab C og dermed har den bestemmende indflydelse over selskab C. Selskab D er endvidere hovedaktionær, da det ejer majoriteten af selskabskapitalen i selskab C. Derimod er selskab A minoritetsaktionær i selskab C, da det ejer 49% af selskabskapitalen i selskab C. Skulle det ske, at der rettes et skattekrav mod selskab D, som selskabet ikke er i stand til at indfri, kan SKAT rette kravet mod selskab C, der, da selskab C ikke er helejet, hæfter subsidiær pro rata i forhold til selskab D s ejerandel. Det vil sige, at kravet kan rettes mod selskab C, der kan opkræves 51% (ejerandelen) af skattekravet. Side 22 af 70

24 At selskab C skal indfri kravet mod selskab D påvirker således selskab A s investering i selskab C, da selskab A s ejerandel forringes af, at selskab C skal indfri en del af skattekravet. Ultimativt hæfter minoritetsaktionærerne, selskab A, med værdien af deres kapitalandele for skattekrav mod selskaber, i dette tilfælde selskab D, hvor minoritetsaktionærerne ikke har indblik i driften eller indflydelse på økonomiske- og driftsmæssige beslutninger. Skatteministeren responderede på Novo A/S kritik ved at besvare henvendelsen med, at lovforslaget tager hensyn til minoritetsaktionærer, da hæftelsen er tilrettelagt, så krav i første omgang skal rettes mod administrationsselskabet og helejede datterselskaber, førend kravet kan rettes mod øvrige sambeskattede selskaber, som i øvrigt kun hæfter begrænset. (Folketinget, lovforslag L 173, spørgsmål 10) En anden konsekvens af de ændrede hæftelsesregler omhandler selskabernes kreditorer et punkt, der ligeledes er kritiseret af Novo A/S. (Lovforslag L 173, Bilag 3, side 3) For det første forringes eller besværliggøres kreditorernes mulighed for at søge indsigt i selskabernes økonomiske situation. Dette skyldes, at kreditorerne i forbindelse med en kreditvurdering må forholde sig til den risiko, der potentiel påhviler selskabet, såfremt et skattekrav rettes mod et sambeskattet selskab. Kreditorerne risikerer at skulle forholde sig til en lang række selskabers økonomiske og skattemæssige position forud for en kreditgivning. For det andet vil selskabernes hæftelse for skattegæld i andre selskaber betyde, at selskabernes mulighed for at få stillet midler til rådighed bliver fordyrende, ligesom nogle selskaber i værste fald kan have svært ved at opnå kredit grundet hæftelsen. De leverandører, der foretager kreditvurdering af deres kunder forud for salg, kan ligeledes være tilbøjelige til at korrigere betalingsbetingelserne, da kreditvurderingen som følge af sambeskatningshæftelsen forværres. De sambeskattede selskabers forhandlingsposition med kreditorer forringes således som konsekvens af den solidariske hæftelse for skattekrav mv. Side 23 af 70

25 5. Udtræden af sambeskatningskredsen Når et selskab udtræder af sambeskatningen, hæfter det fra tidspunktet for udtrædelsen og fremadrettet udelukkende for de indkomstskatter, aconto skatter og restskatter samt tillæg og renter, der vedrører den del af sambeskatningsindkomsten, som fordeles til selskabet. (SEL 31, stk. 6, 14. pkt.) De tilbageværende selskaber i koncernen hæfter dog fortsat for skattekrav i de indkomstår, hvor de udtrådte selskaber og tilbageværende selskaber var sambeskattede. (SEL, virkningsnote 531) Det vil sige, at det udtrædende selskab herefter udelukkende hæfter for de skattekrav, der måtte vedrøre selskabet. Skattekrav rettet mod de tilbageværende selskaber hæfter det udtrædende selskab ikke længere for. De tilbageværende selskaber i sambeskatningskredsen hæfter derimod for skattekrav rettet mod det udtrædende selskab for de indkomstperioder, hvor der var etableret sambeskatning. Det samme gælder, uanset om koncernen består af to eller flere selskaber. (Ramskov, 2013) Det er angivet i SEL, at det er uden betydning, hvordan et selskab udtræder af sambeskatningskredsen. Hæftelsen ophører uanset, hvordan der udtrædes om udtrædelsen sker ved salg, som følge af omstruktureringer, likvidation eller konkurs. (SEL, virkningsnote 531) Udtrædelsen finder sted, når de forudsætninger, der er opstillet for at indgå i sambeskatningen, ikke længere er gældende. Det vil sige, at selskaber indgår i sambeskatning, når der er etableret bestemmende indflydelse, og selskaber udtræder af sambeskatningen, når den bestemmende indflydelse ophører. (Ramskov, 2013) Etableringen af koncernforbindelsen som følge af opnået bestemmende indflydelse benævnes herefter konsolideringstidspunktet. Det er af betydning, hvornår et selskab udtræder af sambeskatningen, da dette er afgørende for, hvorledes selskaberne i sambeskatningen hæfter herefter. Reglerne er så klare, at såfremt et selskab er udtrådt, hæftes der ikke længere for skattekrav i sambeskatningen. (Ramskov, 2013) 5.1 Delårsopgørelser Har der ikke være koncernforbindelse i hele indkomståret, skal der ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten alene medregnes den del af indkomsten, der er oparbejdet i den periode, hvori der har været koncernforbindelse. (SEL 31, stk. 5, 1. pkt.) I disse tilfælde udarbejdes der derfor delårsopgørelser, så det udelukkende er indkomsten for den periode, hvor selskaberne har været koncernforbundet, der medregnes i sambeskatningsindkomsten. (Guldmand et al., 2013) Side 24 af 70

26 Der skal ikke udarbejdes delårsopgørelser, såfremt koncernforbindelsens etablering eller ophør er sammenfaldende med det ind- eller udtrædende selskabs indkomstår. (SEL 31, stk. 5) Hvilke selskaber, der skal udarbejde delårsopgørelser, er interessant på baggrund af daværende skatteminister, Thor Möger Pedersens, svar til FSR s spørgsmål af bilag 19 til lovforslag L 173. I nærværende bilag bad FSR skatteministeren forholde sig til, hvilke selskaber der udtrådte, og hvilke selskaber der fortsatte i sambeskatningen. (Guldmand og Vinther, 2013), (Folketinget, lovforslag L 173, bilag 19) Skatteministerens svar var: Hvorvidt hæftelsen i de angivne eksempler består, vil for det første afhænge af, om selskaberne anses for udtrådt. Denne vurdering skal foretages efter de samme kriterier, som finder anvendelse ved vurderingen af, hvilke selskaber der skal foretage delårsopgørelser. (Folketinget, lovforslag L 173, bilag 23, side 24) Dermed spiller reglerne omkring delårsopgørelser en central rolle i vurdering af, om et selskab anses for udtrådt eller ej. Skatteministeren fremhæver i forlængelse af ovenstående, at det sidste selskab i en sambeskatningskreds, administrationsselskabet, ikke kan udtræde og dermed ikke frigøres for hæftelsen af skatter i øvrige selskaber, for de indkomstår, hvor disse var sambeskattede. (Gulmand og Vinther, 2013) 5.2 Regelsættet omkring delårsopgørelser anvendt på hæftelsesområdet Administrationsselskabet kan som udgangspunkt ikke udtræde af sambeskatningen og omfattes således ikke af reglerne omkring delårsopgørelser. (SEL 31, stk. 5) Dette skyldes, at administrationsselskabet ikke kan udtræde af sambeskatningen, med mindre sambeskatningen består af flere sideordnede selskaber. Administrationsselskabet danner derimod grundlag for vurderingen af, hvornår regelsættet omkring delårsopgørelser finder anvendelse. Begrundelsen herfor er, at det er administrationsselskabets indkomstår, der anfører, om etableringen eller ophøret med sambeskatningskredsen er sket i løbet af året. Der skal således udarbejdes delårsopgørelser for de selskaber, der udtræder eller indtræder i sambeskatningen ved etablering eller ophør af koncernforbindelse med administrationsselskabet. Jf. skatteministerens udtalelse ovenfor, skal reglerne omkring delårsopgørelser også anvendes, når det skal vurderes, hvilke selskaber der anses for udtrådt af sambeskatningen og dermed frigøres af hæftelsen. Dermed kan det konkluderes, at såfremt der skal udarbejdes delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5 skyldes dette, at Side 25 af 70

27 1) der er etableret koncernforbindelse, hvormed selskab er indtrådt i sambeskatningen og dermed indtrådt i hæftelsen Eller 2) koncernforbindelse er afbrudt, hvormed et selskab er udtrådt af sambeskatningen og dermed frigøres af hæftelsen. (Guldmand og Vinther, 2013), (Guldmand et al., 2013) De selskaber, der indtræder eller udtræder af sambeskatning med administrationsselskabet i løbet af et indkomstår, skal således minimum udarbejde to indkomstopgørelser - en delårsopgørelse før konsolideringstidspunktet og en delårsopgørelse fra konsolideringstidspunktet og indtil, administrationsselskabets indkomstår slutter. Dermed sikres det, at de nye selskaber i sambeskatningens indkomstår tilpasses til administrationsselskabets indkomstår. Dette harmonerer med SEL, hvori der står, at alle selskaber i sambeskatningskredsen skal opgøre den skattepligtige indkomst for samme periode som administrationsselskabet. (SEL 31, stk. 7) Derudover skal delårsopgørelserne opgøres på samme måde, som hvis indkomstperioden havde være et helt år. (SEL 31, stk. 5) Indkomstopgørelsen skal udarbejdes med udgangspunkt i det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen med administrationsselskabet etableres eller ophører, altså konsolideringstidspunktet. Af FUL fremgår det, hvornår en koncernforbindelse som følge af fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv. etableres eller ophører. Såfremt der gennemføres spaltning, fusion eller tilførsel af aktiver, fremgår det af FUL 5, stk. 3, at der skal udarbejdes delårsopgørelser jf. SEL 31, stk. 5 med skattemæssig virkning fra konsolideringstidspunktet angivet i SEL 31 C altså fra tidspunktet, hvor den bestemmende indflydelse opnås eller ophører. Dermed rangerer reglerne om delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5, jf. FUL 5, stk. 3 højere end FUL 5 stk. 1 og stk. 2, hvor det i sidstnævnte er anført, at fusionsdatoen er sammenfaldende med og kan tilbageføres til den regnskabsmæssige åbningsdato. I praksis betyder dette, at det er datoen for vedtagelsen af spaltningen, fusionen eller tilførslen af aktiver, der definerer, hvornår den skattemæssige koncernetablering eller koncernophøret finder sted, jf. blandt andet TfS 2006, 830 SR samt TfS 2006, 364 SR. Spaltning, fusion og tilførsel af aktiver kan dog gennemføres med tilbagevirkende kraft, hvis der er tale om koncerninterne omstruktureringer. (FUL 5), (Guldmand et al., 2013) Side 26 af 70

28 Det er dog også muligt at lave omstruktureringer med tilbagevirkende kraft med selskaber, der ikke er koncernforbundne. Konsolideringstidspunktet kan fraviges ved koncernetablering eller -ophør, når etableringen eller ophøret sker med enten 1) et skuffeselskab (SEL 31, stk. 5, 6. pkt.) eller 2) et nystiftet selskab (SEL 31, stk. 5, 7. pkt.) Ad 1: Muligheden foreligger ved indskydelse af skuffeselskaber, såfremt skuffeselskabet overholder tre krav: 1. Selskabet må ikke have drevet erhvervsmæssig virksomhed, 2. selskabskapitalen skal siden stiftelsen have været placeret i et pengeinstitut, og 3. kapitalen i pengeinstituttet skal være ubehæftet. (SEL 31, stk. 5, 6. pkt.) Er dette tilfældet, vil omstruktureringen i skattemæssig henseende være trådt i kraft fra første dag i det modtagende selskabs indkomstår. Ad 2: Hvis der foretages omstruktureringer med et nystiftede selskab, hvor der i forbindelse med stiftelsen ikke tilføres midler fra mindst et ikke-koncernforbundne selskab, anses koncernforbindelsen for at være sket med virkning fra første dag i det modtagende selskabs regnskabsår. (SEL 31, stk. 5, 7. pkt.) Tilfælde, hvor et ultimativt moderselskab enten stiftes ved aktieombytning eller spaltning, reguleres af SEL 31, stk. 5, 8. og 9. pkt. Konsolideringstidspunktet vil udelukkende i to tilfælde kunne anses for at være sket fra indkomstårets begyndelse i stedet for det reelle konsolideringstidspunkt henholdsvis spaltning af et ultimativt moderselskab og stiftelse af det ultimative moderselskab ved aktieombytning. Spaltes det ultimative moderselskab, vil den skattemæssige virkning kun kunne tilbageføres til åbningsdatoen for indkomståret, såfremt følgende krav er opfyldt: - Moderselskabet har kun et direkte ejet datterselskab, - Moderselskabets eneste erhvervsmæssige aktivitet i indkomståret har været eje af aktierne i datterselskabet, - De modtagende selskaber stiftes ved spaltning eller er skuffeselskaber jf. SEL 31, stk. 5, 6. pkt., og - At der i forbindelse med spaltningen ikke ophører eller etableres koncernforbindelse med øvrige selskaber. (SEL 31, stk. 5, 9. pkt.) Side 27 af 70

29 Stiftes det ultimative moderselskab ved aktieombytning, vil den skattemæssige virkning udelukkende kunne tilbageføres til første dag i indkomståret, hvis følgende krav er opfyldt: - Det erhvervende selskab (det nye moderselskab) stiftes i forbindelse med aktieombytningen, og - At der i forbindelse med aktieombytningen ikke ophører eller etableres koncernforbindelse med øvrige selskaber. (SEL 31, stk. 5, 8. pkt.) Ovenstående er væsentlige elementer ved vurderingen af hæftelsen for sambeskattede selskaber, da hæftelsen skal vurderes med udgangspunkt i reglerne omkring delårsopgørelser, jf. SEL 31, stk. 5. Dette skyldes, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, når konsolideringstidspunktet er sammenfaldende med åbningsdatoen i indkomståret i de tilfælde, hvor konsolideringstidspunktet kan tilbageføres til indkomstårets åbningsdato. 5.3 Delkonklusion Administrationsselskabet og dets indkomstår er centrale ved vurderingen af, om en koncernforbindelse er etableret eller ophørt i løbet af året, og dermed om der skal udarbejdes delårsopgørelser. Dermed er det også etableringen eller ophøret af koncernforbindelsen med administrationsselskabet, der definerer, om et selskab er ind- eller udtrådt af sambeskatningen og dermed indtrådt i eller frigjort af hæftelsen for skatter i sambeskatningskredsen. Dette skyldes, at administrationsselskabet også er udslagsgivende for, hvordan der hæftes ved ophør eller etablering af koncernforbindelser jf. reglerne om delårsopgørelser. Reglerne omkring delårsopgørelser fastslår, at såfremt et selskabs koncernforbindelsen med administrationsselskabet ophører, ophører sambeskatningen og dermed hæftelsen. Et selskab, der indtræder eller udtræder af sambeskatningen på en dato forskellig fra åbningsdatoen i indkomståret, udarbejder to delårsopgørelser for et indkomstår - en delårsopgørelse fra åbningsdatoen og indtil ind- eller udtrædelsen og en delårsopgørelser for perioden herefter, med mindre selskabet er omfattet af reglerne i SEL 31, stk. 5, pkt. Hvis der etableres eller ophører koncernforbindelse i løbet af et indkomstår som følge af fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er udgangspunktet, at koncernforbindelsen får skattemæssig virkning fra konsolideringstidspunktet, da SEL 31, stk. 5. rangerer over FUL 5, stk. 1 og 2. Side 28 af 70

30 Ved koncerninterne fusioner, spaltninger eller tilførsel af aktiver gælder regler i FUL 5, hvorved omstruktureringer kan gennemføres med tilbagevirkende kraft, såfremt selskaberne har været koncernforbundne hele indkomståret. Muligheden for at gennemføre skattefri fusioner, spaltninger eller tilførsel af aktiver med tilbagevirkende kraft gælder også for ikke-koncernforbundne selskaber, såfremt der ved omstruktureringen etableres koncernforbindelse med et skuffeselskab eller et nystiftet selskab, der i forbindelse med stiftelsen ikke tilføres aktiver fra ikke-koncernforbundne selskaber. En anden mulighed for omstrukturering med skattemæssig tilbagevirkende kraft ses ved henholdsvis spaltning af et ultimativt moderselskab eller stiftelse af et ultimativt moderselskab ved aktieombytning. For at en spaltningen af et ultimativt moderselskab kan gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft, gælder det, at moderselskabet udelukkende har ét datterselskab, at moderselskabet i indkomståret ikke har udøvet anden erhvervsmæssig virksomhed end eje af aktierne i datterselskabet, at det modtagende selskab er nystiftet eller er et skuffeselskab, og at der i forbindelse med spaltningen hverken etableres eller ophører koncernforbindelse mellem øvrige selskaber. Hvis et nystiftet selskab bliver ultimativt moderselskab ved aktieombytning, kan dette ske med skattemæssig tilbagevirkende kraft, såfremt det erhvervende selskab (det ultimative moderselskab) er nystiftet ved aktieombytningen, og der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem øvrige selskaber. Side 29 af 70

31 6. Opsummering I det følgende kapitel opsummeres de væsentligste punkter fra de ovenstående kapitler, idet nogle af problemformulerings underspørgsmål er besvaret heri. 1. Hvilke selskaber er sambeskattede? 2. Hvorledes er sambeskatnings- og hæftelsesreglerne ændret ved indførslen af lov nr. 591 af 18. juni 2012? 3. Hvad var baggrunden for ændringen af sambeskatningsreglerne? 4. Hvilken betydning har lovændringen for sambeskattede selskabers kreditorer og minoritetsaktionærer? 5. Hvilke kriterier gør sig gældende, når det skal vurderes, hvorvidt et selskab er udtrådt af sambeskatningskredsen eller ej? 1. Sambeskatning er obligatorisk for alle danske koncernforbundne selskaber samt for faste driftssteder og ejendomme i Danmark. 2. Ved indførslen af lov nr. 591 af 18. juni 2012 er sambeskatnings- og hæftelsesreglerne ændret på flere punkter, hvoraf ændringen af hæftelse i sambeskatningskredsen er af væsentlig betydning for nærværende afhandling, da den nationale sambeskatning igen er obligatorisk for koncernforbundne selskaber, ligesom helejede selskaber igen hæfter solidarisk for indkomstskat, aconto skat og restskat samt tillæg og renter, mens ikke-helejede selskaber hæfter subsidiær pro rata. 3. Baggrunden for lovforslaget var, at SKAT ønskede at imødegå risikoen for manglende betaling af skyldige skatter. Siden 2007 har koncernforbundne selskaber skattefrit kunnet flytte midler mellem selskaberne og derved undgå skattebetaling, men med indførslen af den solidariske hæftelse er dette ikke længere muligt. 4. I forarbejderne til lovforslaget kritiseres dels minoritetsaktionærernes eksponering for skattekrav rettet mod selskaber, hvori de hverken har indblik eller indflydelse på driften og dels selskabernes forringede forhandlingsposition over for kreditorer, der selvfølgelig må forholde sig til den forøgede risiko for tab, eftersom selskabet risikerer at skulle hæfte for skattekrav rettet mod sambeskattede selskaber. 5. Ved vurderingen af om et selskab er udtrådt af sambeskatningen eller ej, er de kriterier, der gør sig gældende, de samme kriterier, som gør sig gældende ved vurderingen af, om der skal udarbejdes delårsopgørelser eller ej. Der er således sambeskatning, når en koncernforbindelse eksisterer, hvorimod der ikke er sambeskatning, når en koncernforbindelse ikke eksisterer. Side 30 af 70

32 Etableres en forbindelse i løbet af indkomståret, gælder det, at der er sambeskatning fra det tidspunkt, der er etableret koncernforbindelse, mens der ikke er sambeskatning fra tidspunktet for koncernforbindelsens ophør. Der skal udarbejdes delårsopgørelser i tilfælde, hvor der ikke har været koncernforbindelse til administrationsselskabet i hele indkomståret. Dog er der nogle tilfælde, hvor der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, da den skattemæssige virkning heraf kan tilbageføres til indkomstårets åbningsdato. Disse - der etableres koncernforbindelse til et skuffeselskab, der overholder betingelserne i SEL 31, stk. 5, 6. pkt. - der etableres koncernforbindelse til et nystiftet selskab, der overholder betingelserne i SEL 31, stk. 5, 7. pkt. - der gennemføres koncerninterne fusioner, spaltninger eller tilførsel af aktiver, såfremt de involverede selskaber har været koncernforbundne i hele indkomståret. - der spaltes et ultimativt moderselskab, når moderselskabet udelukkende har ét datterselskab, i indkomståret ikke har udøvet anden erhvervsmæssig virksomhed end eje af aktierne i datterselskabet, det modtagende selskab er nystiftet eller er et skuffeselskab, og der i forbindelse med spaltningen hverken etableres eller ophører koncernforbindelse mellem øvrige selskaber. - der stiftes et ultimativt moderselskab ved aktieombytning, når det erhvervende selskab (det ultimative moderselskab) er nystiftet ved aktieombytningen, og der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem øvrige selskaber. Således består sambeskatningen samt hæftelsen indtil tidspunktet, hvor et selskabs koncernforbindelse med administrationsselskabet ophører, hvorefter sambeskatningen og hæftelsen for øvrige selskaber ophører, undtagen i ovenstående tilfælde, hvor der ikke udarbejdes delårsopgørelser, da den skattemæssige virkning heraf vurderes at være trådt i kraft fra indkomstårets begyndelse, hvorfor sambeskatningen og dermed hæftelsen består i hele indkomståret. Reglerne omkring delårsopgørelser vil således danne grundlag for afhandlingens analyse og dermed besvarelsen af spørgsmålet om, hvorledes hæftelsen påvirkes i tilfælde af diverse omstruktureringer. Side 31 af 70

33 7. Hæftelse ved udvalgte omstruktureringer Af foregående afsnit fremgår det, at der ikke er harmoni mellem: 1) Forhenværende skatteministers udsagn om, at reglerne omkring delårsopgørelser skal overføres på sambeskatningskredsen, hvormed de sammen med administrationsselskabet bliver styrende for vurderingen af, hvilke selskaber der anses for at udtræde eller forblive i sambeskatningskredsen, og dermed også for hæftelsen og 2) SEL 31, stk. 6 der angiver, at såfremt administrationsselskabet udtræder af sambeskatningskredsen, eller hvis et andet selskab bliver det øverst liggende moderselskab, skal det nu øverst liggende selskab udpeges som nyt administrationsselskab for sambeskatningskredsen. Det rejser spørgsmålet om, hvorvidt der sker ophør med sambeskatningskredsen efter reglerne om delårsopgørelser eller om sambeskatningskredsen består, blot med et nyt administrationsselskab. Som det fremgår af nedenstående, synes dette umiddelbart besvaret af skatterådet i dets bindende svar af 17. juni 2008, j-nr , TfS Baggrund Baggrunden for skatterådets bindende svar er som følger. Administrationsselskabet, H1 ApS, ejes ligeligt af personerne A og B, der ønsker at foretage en skattefri ophørsspaltning af H1 ApS til fordel for to nystiftede holdingselskaber. H1 ApS har et helejet datterselskab, G1 ApS, og har ikke udøvet anden erhvervsmæssig virksomhed end at eje kapitalandelene i G1 ApS. Se illustration af koncern før og efter omstrukturering på næste side. A og B ønsker at foretage en skattefri ophørsspaltning af H1 ApS for at erstatte det med hvert deres nystiftede holdingselskaber, G2 ApS og G3 ApS. De to nye holdingselskaber nytegner aktier i G1 ApS, hvorefter der foretages skattefri spaltning af G1 ApS. Ved spaltningen modtager de to nystiftede selskaber 50% af H1 s aktiver og passiver. Efter spaltningen er A og B ejere hvert deres helejede holdingselskab, G2 ApS og G3 ApS, og G1 ApS er herefter administrationsselskab, jf. SEL 31, stk. 6. Side 32 af 70

34 I forbindelse hermed blev skatterådet spurgt om følgende: Kan Skatterådet bekræfte, at genbeskatningsforpligtelsen i H1 ApS ikke udløses, hvis A og B via hvert sit personligt ejede selskab nytegner anparter i datterselskabet G1 ApS den 30. april Ved nytegningen mister H1 ApS status som administrationsselskab. (Skatterådet, TfS ). Figur 2: Skattefri ophørsspaltning, Illustration af TfS 2008, 1052 (Egen tilvirkning) Skatterådets besvarelse Til spørgsmålet har skatterådet fundet, at H1 ApS mister den bestemmende indflydelse over G1 ApS, hvorved sambeskatningsforbindelsen ophører. Som et resultat heraf er det SKAT s opfattelse, at H1 ApS udpeges til nyt administrationsselskab. SKAT Begrunder udskiftningen af administrationsselskabet med følgende: Et administrationsselskab kan blive udskiftet med et andet selskab, der da ved udpegningen bliver det fremtidige administrationsselskab. Dette skal ske, hvis det tidligere administrationsselskab ikke længere indgår i koncernen, eller hvis et andet selskab bliver øverste moderselskab i Danmark. (Skatterådet, TfS ). H1 ApS udtræden af sambeskatningskredsen medfører, at G1 ApS udnævnes til nyt administrationsselskab. Side 33 af 70

35 Delkonklusion SKATs holdning til nærværende sag er altså, at koncernen består, selv hvis administrationsselskabet forlader sambeskatningskredsen. Dermed er tiltrædelsen fra SKAT modstridende med skatteministerens tidligere nævnte udtalelse om, at reglerne omkring delårsopgørelser, jf. SEL 31, stk. 5, skal overføres på hæftelsesområdet og være indikator for, hvilke selskaber der udtræder eller indtræder i sambeskatningen og som dermed indtræder eller frigøres af hæftelse. Ifølge disse regler er administrationsselskabet udslagsgivende for, hvilke selskaber der forbliver henholdsvis udtræder af sambeskatningen. Skulle disse regler have fundet anvendelse på ovenstående sag, ville udfaldet have været, at G1 ApS ikke længere hæftede for skatter af sambeskatningsindkomsten, da det må forventes at koncernen og dermed hæftelsen følger administrationsselskabet. Med denne tiltrædelse har SKAT dermed fastslået, at SEL 31, stk. 6, 3. pkt. omkring udpegning af nyt administrationsselskab, hvis administrationsselskabet enten udtræder eller hvis et nyt selskab bliver nyt øverst liggende danske moderselskab, har forrang frem for reglerne omkring delårsopgørelser. Dette underbygges af SKATs svar, jf. uddraget fra ovenstående citering: hvis det tidligere administrationsselskab ikke længere indgår i koncernen. Ordlyden af svaret angiver, at det er muligt for et administrationsselskab at udtræde, og at administrationsselskabets udtræden ikke er ensbetydende med, at koncernen ophører. Det betyder altså, at koncernen, i tilfælde hvor administrationsselskabet udtræder, består, så længe der er et tilbageværende dansk selskab, der kan indtræde som nyt administrationsselskab. Problematikken heri er, at administrationsselskabet altså ikke klart definerer, hvilke selskaber der udtræder af koncernen og dermed fritages for hæftelse. Der må på baggrund heraf stilles spørgsmål til den daværende skatteministers udsagn om, at reglerne omkring delårsopgørelser samt tilhørende praksis direkte kan overføres på vurderinger af, hvilke selskaber der hæfter, når koncernstrukturer ændres. Af bemærkningerne til lovforslag L 173, bilag 32 side 24 fremgår det dog, at Hvorvidt hæftelsen i de angivne eksempler består, vil for det første afhænge af, om selskaberne anses for udtrådt. Denne vurdering skal foretages efter de samme kriterier, som finder anvendelse ved vurderingen af, hvilke selskaber der skal foretage delårsopgørelser. (Lovforslag L 173, bilag 32, side 24) Med udgangspunkt i ovenstående svar må det derfor antages, at reglerne fra SEL 31, stk. 5 omkring delårsopgørelser finder direkte anvendelse ved vurdering af hæftelsesspørgsmål. Dermed benyttes Side 34 af 70

36 reglerne omkring delårsopgørelser også på hæftelsesområdet et område, der med al sandsynlighed ikke var i overvejelserne, da reglerne omkring delårsopgørelser blev udarbejdet. Til trods for den manglende klarhed, bliver daværende skatteministers udtalelse omkring reglerne om delårsopgørelser udslagsgivende i nedenstående analyse af hæftelsesspørgsmål ved udvalgte omstruktureringer. 7.1 Salg af aktier I det følgende afsnit er der opstillet to eksempler, hvor en delkoncern sælges til et udenlandsk selskab: Et, hvor det udenlandske selskab ikke ejer nogen dansk selskab i forvejen og et, hvor det udenlandske selskab i forvejen ejer danske selskaber Salg af delkoncern til udenlandsk selskab, der ikke allerede ejer danske selskaber Baggrund Det ultimative danske moderselskab i koncernen er DK MS A/S, som dermed er administartionsselskab for sambeskatningskredsen. DK MS A/S ejer 100% af aktierne i A A/S, og A A/S ejer 100% af aktierne i B A/S. Selskaberne i DK MS A/S-koncernen har indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabet DK MS A/S sælger samtlige aktier i A A/S til et udenlandsk selskab pr. 1. juli i et givent kalenderår. Det udenlandske selskab ejer ved købet af aktierne ikke nogen danske selskaber. Analysen af, hvem der udtræder af sambeskatningskredsen og dermed frigøres for hæftelse i nærværende eksempel, fremgår nedenfor Hæftelse i nærværende eksempel Efter DK MS A/S s salg af aktierne i A A/S pr. 1. juli ophører sambeskatningen mellem DK MS A/S på den ene side og A A/S og B A/S på den anden side, hvilket får følgende konsekvenser: Selskaberne A A/S og B A/S skal udarbejde delårsopgørelser for perioden fra 1. januar-30. juni efter reglerne i SEL 31, stk. 5. Disse delårsopgørelser skal benyttes af DK MS A/S, når sambeskatningsindkomsten for det givne indkomstår skal opgøres jf. SEL 31, stk. 5, 3. pkt. Sambeskatningsindkomsten udgøres af summen af følgende indkomster: 1) DK MS A/S s indkomst for perioden 1. januar - 31.december, Side 35 af 70

37 2) A S/S s indkomst for perioden 1. januar juni og 3) B A/S s indkomst for perioden 1. januar 30. juni. Men hvem hæfter efter salget af aktierne for skatter i perioden, hvor de tre selskaber var sambeskattede? Ved at anlægge reglerne fra SEL 31, stk. 5 omkring delårsopgørelser, vil A A/S og B A/S udtræde af sambeskatningen med DK MS A/S, da koncernforbindelsen til DK MS A/S ophører. Begrundelsen herfor er, at reglerne omkring delårsopgørelser angiver, at det er administrationsselskabet, der er udslagsgivende i forhold til, hvilke selskaber der udtræder af sambeskatningskredsen og dermed frigøres af hæftelsen. Da DK MS A/S er administrationsselskab, vil A A/S og B A/S efter salget ikke længere hæfte for skattekrav relaterende til perioden forud for salget, med mindre kravet kan henføres til det respektive selskab. DK MS A/S vil derimod fortsat hæfte for de skattekrav mod A A/S og B A/S, som er oparbejdet i den periode, hvor de tre selskaber har været sambeskattede. Figur 3: Salg af datterselskaber til udenlandsk selskab uden danske selskaber i forvejen (Egen tilvirkning med inspiration fra Guldmand og Vinther, 2013) Ved salget af aktierne bliver A A/S dog nyt øverst liggende danske selskab og bliver dermed nyt administrationsselskab, jf. SEL 31, stk. 6. Da salget således omfatter to selskaber, A A/S g B A/S, hvoraf det ene er (nyudnævnt) administrationsselskab, og da koncernforbindelsen mellem de to selskaber ikke har været brudt på noget tidspunkt i løbet af salget, er der således intet selskab, der er udtrådt af sambeskatningen med Side 36 af 70

38 administrationsselskabet. Det betyder, at A A/S og B A/S har været koncernforbundet under hele forløbet og dermed hæfter A A/S og B A/S fortsat solidarisk for hinandens skattekrav med virkning fra det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen blev etableret Delkonklusion Afbrydes koncernforbindelsen som følge af, at et selskab sælger aktierne i dets datterselskaber medio regnskabsåret, skal der udarbejdes delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5. Derudover kan det konkluderes, at hvis der sælges koncernforbundne selskaber til et udenlandsk selskab, der ikke i forvejen er koncernforbundet med danske selskaber, vil et af de danske selskaber i forbindelse med salget skulle udnævnes til administrationsselskab, jf. SEL 31, stk. 6. Udnævnelsen af et nyt administrationsselskab gør, at ingen af de solgte selskaber udtræder af sambeskatningen med administrationsselskabet og derved forbliver hæftelsen mellem de solgte selskaber uændret. De solgte selskaber hæfter således fortsat for hinandens skattekrav, uanset om disse måtte opstå i perioden før eller efter salget af aktierne. Hvordan ville hæftelsen se ud, hvis det købende udenlandske selskab i forvejen var koncernforbundet med et dansk selskab? Dette spørgsmål vil blive analyseret i det efterfølgende Salg af delkoncern til udenlandsk selskab, der allerede ejer danske selskaber Baggrund Oplysningerne omkring det sælgende danske selskab og dets datterselskaber er identiske med eksemplet ovenfor. Det danske moderselskab sælger samtlige aktier i A A/S til et udenlandsk selskab, men i dette eksempel ejer det købende udenlandske selskab allerede danske selskaber på tidpunktet for købet af A A/S og B A/S. Hvem udtræder af sambeskatningskredsen og frigøres derfor af hæftelse i dette eksempel? Hæftelse i nærværende eksempel Da salget finder sted på samme dato som i ovenstående eksempel, skal selskabet A A/S og B A/S også i dette tilfælde opgøre delårsopgørelser efter reglerne i SEL 31, stk. 5 for perioden 1. januar 30. juni, så DK MS A/S kan indberette sambeskatningsindkomsten for indkomståret. Side 37 af 70

39 Så langt er der altså ingen forskel imellem de to eksempler, men hvordan hæftes der efter salget af aktierne i dette tilfælde, hvor det købende udenlandske selskab i forvejen ejer danske selskaber? Ved salget udtræder selskaberne A A/S og B A/S af sambeskatningen med DK MS A/S som administrationsselskab. Ifølge reglerne fra SEL 31, stk. 5 omkring delårsopgørelser, frigøres selskaberne A A/S og B A/S dermed for hæftelse fra tidspunktet for salget og fremefter. I eksemplet ovenfor fremgår det - da der ikke allerede er et dansk selskab i den modtagende koncern at selskab A A/S i forbindelse med salget bliver udnævnt til nyt administrationsselskab. I dette eksempel er der allerede et dansk selskab, C A/S, med titel af administrationsselskab i den modtagende koncern. Det betyder, at selskaberne A A/S og B A/S ved salget af aktierne udtræder af den eksisterende koncern med DK MS A/S som administrationsselskab for at indtræde i en ny koncern med C A/S som administrationsselskab (Se illustration nedenfor). Dermed frigøres A A/S og B A/S af hæftelse for de skatter, der blev oparbejdet i sambeskatningskredsen før salget. A A/S og B A/S hæfter efter salget således kun for de skattekrav, der måtte blive rejst mod det respektive selskab. Efter salget hæfter A A/S og B A/S solidarisk med selskaberne C A/S og D A/S. DK MS A/S vil efter salget af aktierne derimod fortsat hæfte for de skattekrav, der måtte blive rejst mod henholdsvis A A/S eller B A/S for de år, hvor selskaberne var sambeskattede. Det vil sige, at såfremt SKAT forøger den skattepligtige indkomst i B A/S for indkomståret før salget, vil det kun være DK MS A/S og B A/S, der hæfter solidarisk for dette krav. Forøger SKAT derimod den skattepligtige indkomst i DK MS A/S for indkomståret før salget, er DK MS A/S alene om at løfte kravet, da A A/S og B A/S efter salget fritages for hæftelse. Side 38 af 70

40 Figur 4: Salg af datterselskaber til udenlandsk selskab med danske selskaber i forvejen (Egen tilvirkning med inspiration fra Guldmand og Vinther, 2013) I forlængelse af nærværende eksempel bør det bemærkes, at SKAT den 12. august 2015 har udsendt et styresignal omkring subsambeskatningskredse, jf. SKM SKAT. Styresignalet foreskriver, at to selskaber, som tidligere har været sambeskattede og overføres til en ny koncern, udgør en subsambeskatningskreds. Lovhjemlen skal findes i SEL: Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. (SEL, 31, stk. 2) Det vil med andre ord sige, at såfremt selskab A A/S ved tidspunktet for salget af aktierne til udenlandsk MS har oparbejdet et skattemæssigt underskud fra tidligere år, kan dette underskud bruges til modregning af A A/S og B A/S s skattepligtige indkomst efter salget, da disse selskaber udgør en subsambeskatningskreds. Dermed opstår der en sambeskatningskreds inden for sambeskatningskredsen, og A A/S underskud fra tidligere går således ikke tabt. Var A A/S og B A/S derimod blevet solgt ud af koncernen over flere omgange, eksisterer der ikke en subsambeskatningskreds, da selskaberne i så fald ikke ville overholde forudsætningen givet af lovhjemlen, nemlig at ( ) sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Dermed kan det konkluderes, at såfremt en subkoncern udtræder af sambeskatningskredsen som følge af omstruktureringer for at indtræde i en ny sambeskatningskreds, kan subkoncernens selskaber udnytte Side 39 af 70

41 hinandens skattemæssige underskud, hvis selskaberne også kunne dette før omstruktureringen, såfremt koncernforbindelsen mellem selskaberne ikke har været afbrudt på noget tidspunkt i forløbet Delkonklusion På baggrund af ovenstående analyse kan det konkluderes, at koncernforbundne selskaber, der sælges til en koncern, der på tidspunktet for salget er koncernforbundet med minimum et dansk selskab, udtræder af sambeskatningen med administrationsselskabet efter reglerne om delårsopgørelser, jf. SEL 31, stk. 5. De selskaber, der udtræder af sambeskatning med administrationsselskabet, frigøres herefter for hæftelse af skattekrav rettet mod de tilbageværende selskaber i sambeskatningskredsen. Efter udtrædelsen hæfter et udtrædende selskab således kun for skattekrav rettet mod selskabet selv. Administrationsselskabet hæfter derimod fortsat solidarisk for skattekrav mod de udtrædende selskaber for de indkomstperioder, hvor selskaberne var sambeskattede, selvom selskaberne er udtrådt. Dermed kan det konkluderes, at hæftelsen ved salg af en subkoncern til et udenlandsk selskab afhænger af, om det udenlandske selskab i forvejen ejer minimum et dansk selskab eller ej. Side 40 af 70

42 7.2 Fusion Det er desuden interessant at vurdere, hvorledes hæftelsen blandt sambeskattede selskaber påvirkes, når der gennemføres fusioner, hvori moder- og dermed administrationsselskabet indgår. Derfor vil det blive analyseret, hvorledes hæftelsen påvirkes ved horisontal såvel som vertikal fusion Fusion af to koncerners moderselskaber et ophørende og et fortsættende Baggrund Et eller flere selskaber kan endvidere udtræde af sambeskatningen, hvis selskabet selv eller ovenliggende selskaber fusioneres ind i et ikke koncernforbundet selskab. I nærværende eksempel analyseres det, hvorledes hæftelsen mellem sambeskattede selskaber påvirkes, når to ultimative moderselskaber vælger af fusionere, således at de to koncerner bliver til en koncern. Fusionen gennemføres på en dato, der er forskellig fra indkomstårets åbningsdato. De to ultimative moderselskaber, MS1 DK og MS2 DK, ejer hver 100% af kapitalen i to underliggende selskaber. MS1 DK ejer A ApS og B ApS, mens MS2 DK ejer C ApS og D ApS. MS1 DK og MS2 DK ønsker at fusionere, så koncernerne lægges sammen. Det er i dette eksempel besluttet, at MS1 DK skal være det modtagende selskab i fusionen. Hvem udtræder af sambeskatningskredsen og frigøres derfor af hæftelse i det nærværende eksempel? Eksemplet er illustreret nedenfor Hæftelse i nærværende eksempel Ved fusionen imellem de to moder- og adminstrationsselskaber (se illustration nedenfor) absorberes MS2 DK af MS1 DK. Ved fusionen bliver MS1 DK dermed det fortsættende selskab og MS2 DK det ophørende selskab. I forlængelse heraf er det interessant at vurdere, om MS2 DK s datterselskaber anses for at udtræde af sambeskatningen med administrationsselskabet og dermed frigøres for hæftelse af skattekrav mod sambeskatningskredsen vedrørende perioden før fusionen fandt sted. Side 41 af 70

43 MS2 DK s datterselskaber udtræder af koncernen, da deres moderselskab, MS2 DK, fusioneres med et selskab, det ikke er koncernforbundet med. Da MS2 DK er det ophørende selskab, udtræder C ApS og D ApS af sambeskatningen og skal derfor udarbejde delårsopgørelser efter reglerne i SEL 31, stk. 5. Datterselskaberne i MS2 DK-koncernen frigøres dermed for hæftelse for skattekrav rettet mod andre selskaber i den sambeskatningskreds, selskaberne var en del af før fusionen, jf. SEL 31, stk. 6, 14. pkt. Dette gør sig dog kun gældende, såfremt selskaberne udtræder altså så længe selskaberne som følge af fusionen er udtrædende og ikke modtagende. Det er også et krav, at samme aktionærkreds, jf. KGL 4, stk. 2, ikke fortsat råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter fusionen. Figur 5: Fusion af to ultimative moderselskaber - et ophørende og et fortsættende (Egen tilvirkning med inspiration fra Guldmand og Vinther, 2013) I forlængelse af ovenstående opstår spørgsmålet om, hvorvidt administrationsselskabet, MS2 DK, hæfter for datterselskabernes skatter, når nu MS2 DK som ophørende selskab fusioneres med MS1 D. SKATs bindende svar, SKM SR, bidrager til vurderingen af, om MS2 DK s hæftelse for datterselskaberne ophører ved fusionen. SKM SR omhandler en skattefri ophørsspaltning af et moderselskab. Det bindende svar kan, selvom det omhandler en ophørsspaltning, i vid udstrækning overføres på ovenstående eksempel, da begge omhandler et ophørende moderselskab. Side 42 af 70

44 Moderselskabet, der benyttes som eksempel i det bindende svar fra SKAT, skal spaltes i tre nystiftede selskaber, hvormed moderselskabets sambeskatning med dets to datterselskaber ophører. Det bindende svar fra SKAT indeholder en række eksempler, hvoraf det af eksempel 7 fremgår, at: En ophørsspaltning af det ultimative moderselskab i en koncern kan efter gældende regler ikke gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft, idet alle underliggende selskaber anses for at have forladt koncernen. I disse tilfælde vil der således skulle foretages delårsopgørelser i alle koncernes selskaber (SKAT, SKM SR) Af ovenstående fremgår det, at også moder- og administrationsselskabet, MS2 DK, i nærværende eksempel skal udarbejde delårsopgørelse efter reglerne i SEL 31, stk. 5. I så fald vil MS2 DK også fritages for hæftelse af de skattekrav, der sidenhen måtte rettes mod den tidligere koncern for de indkomstår, hvor sambeskatningen bestod. Dette er dog modstridende med SEL 31, stk. 6, 3. pkt., hvoraf det må tolkes, at et administrationsselskab ikke endeligt kan forlade sambeskatningskredsen, såfremt der ikke er et andet selskab, der overtager rollen som administrationsselskab. I nærværende eksempel fører fusionen til, at koncernen ophører som helhed, da der ikke er et selskab, der overtager rollen som administrationsselskab. Begrundelsen for ikke at udpege et nyt administrationsselskab skal findes i, at der ikke er positiv lovhjemmel, der underbygger, at administrationsselskabet opretholdes i det modtagende selskab, MS1 DK, eller at det modtagende selskab overtager rollen som administrationsselskab. (Guldmand og Vinther, 2013) Delkonklusion På baggrund af ovenstående analyse må det konkluderes, at hvis et ultimativt moder- og administrationsselskab fusioneres med et selskab, det ikke er koncernforbundet med, og det ultimative moder- og administrationsselskab er det ophørende selskab, frigøres ikke alene moderselskabets datterselskaber, men også moderselskabet for hæftelse af skattekrav rettet mod den tidligere sambeskatningskreds, da alle selskaberne skal udarbejde delårsopgørelser. Det må på baggrund heraf stå klart, at der er en vis konflikt imellem: 1) hensigten bag vedtagelsen af lovforslag L 173 af 25. april 2012 omkring solidarisk hæftelse, der skulle sikre, at SKAT med vedtagelsen har bedre mulighed for at få indfriet deres tilgodehavender for betaling af skatter hos koncernforbundne selskaber, og Side 43 af 70

45 2) benyttelsen af reglerne omkring delårsopgørelser som rettesnor i forhold til hvilke selskaber der udtræder henholdsvis forbliver i sambeskatningskredsen. Ved anvendelse af reglerne omkring delårsopgørelser bliver resultatet følgende: En fusion af det ultimative moderselskab, hvor det ultimative moderselskab fusioneres med et selskab, det ikke er koncernforbundet med, og hvor det ultimative moderselskab er det ophørende selskab, efterlader et total ophør af hæftelsen imellem de tidligere sambeskattede selskaber. Herefter hæfter hvert enkelt selskab udelukkende for skattekrav rettet mod selskabet selv. Resultatet heraf bliver, at SKATs muligheder for at kunne få indfriet deres tilgodehavende forværres. Konsekvensen er dermed direkte modstridende med motivet bag lovforslag L Fusion, hvor to koncerners moderselskaber fusioneres ind i et nystiftet selskab Baggrund I det tidligere afsnit analyseredes en fusion af to ultimative moderselskaber, hvor der var et ophørende og et fortsættende moderselskab. I dette afsnit analyseres det, hvorledes hæftelsen i sambeskatningskredsen påvirkes, såfremt to ultimative moderselskaber foretager en fusion med et nystiftet selskab. I fusionen vil begge moderselskaber blive absorberet af det nystiftede selskab, hvormed det nystiftede selskab bliver moderselskab for de datterselskaber, moderselskaberne ejede før fusionen. Fusionen gennemføres også i dette eksempel på en dato, der er forskellig fra den første dag i indkomståret. Moderselskaberne og datterselskaberne vil være at finde under de samme navne som i det foregående afsnit, mens det nystiftede selskab kaldes NY MS A/S. Eksemplet er illustreret nedenfor Hæftelsen i nærværende eksempel I dette eksempel eksisterer to koncerner, hvis moderselskaber, MS1 DK og MS2 DK, skal fusioneres ind i et nystiftet selskab, NY MS DK. Ved fusionen mellem de to moderselskaber og det nystiftede selskab opstår der en samlet koncern, for hvilket NY MS DK er administrationsselskab. Eksemplet er illustreret nedenfor. Side 44 af 70

46 Figur 6: Fusion af to ultimative moderselskaber til et nystiftet selskab (Egen tilvirkning med inspiration fra Guldmand et al., 2013) Det er oplagt at benytte eksemplet, hvor MS2 DK fusioneres ind i MS1 DK, når det skal vurderes, hvordan selskaberne hæfter efter fusionen i nærværende eksempel. I nærværende eksempel er der to ultimative moderselskaber, der begge skal fusioneres ind i et nystiftet selskab, hvorfor begge moderselskaber er ophørende. Det vil sige, at resultat af moderselskabets, MS2 DK s, fusion i første eksempel kan overføres på begge moderselskaber og dermed begge koncerner i dette eksempel. Af første eksempel fremgår det, at det ophørende moderselskab, MS2 DK, og de datterselskaber, der er koncernforbundet med dette moderselskab, udtræder af sambeskatningskredsen efter reglerne i SEL 31, stk. 5., hvilket betyder, at hæftelsen for alle disse selskaber ophører. Dermed kan det konkluderes, at alle selskaber i nærværende eksempel udtræder af de respektive sambeskatningskredse efter reglerne omkring delårsopgørelser jf. SEL 31, stk. 5, hvormed selskabernes hæftelse for skattekrav rettet mod de øvrige selskaber i den tidligere sambeskatningskreds ophører. Fra redegørelsen ved vi, at hvis der foretages omstruktureringer med et nystiftede selskab, hvor der i forbindelse med stiftelsen ikke tilføres aktiver fra ikke-koncernforbundne selskaber, jf. SEL 31, stk. 5, 7. pkt., anses koncernforbindelsen at være sket med virkning fra første dag i det modtagende selskabs regnskabsår. Er dette tilfældet, skal der altså ikke udarbejdes delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5. Side 45 af 70

47 I dette tilfælde er det nystiftede selskab, NY MS DK, det modtagende selskab, men koncernforbindelsen anses ikke for etableret ved indkomstårets begyndelse, da der ved denne fusion tilføres aktiver til det modtagende selskab, NY MS DK. Derfor gennemføres fusionen ikke med virkning fra indkomstårets åbningsdato, hvorfor der i nærværende eksempel skal udarbejdes delårsopgørelser efter reglerne i SEL 31, stk Delkonklusion Konklusionen på ovenstående eksempel bliver fortsat, at såfremt et ultimativt moder- og administrationsselskab fusioneres med et selskab, det ikke er koncernforbundet med, og det ultimative moder- og administrationsselskab er det ophørende selskab, frigøres ikke alene moderselskabets datterselskaber, men også moderselskabet for hæftelse af skattekrav rettet mod den tidligere sambeskatningskreds. Dette ændres ikke i tilfælde af, at flere ultimative moderselskaber fusioneres med et nystiftet selskab, da der i forbindelse med fusionen med det nystiftede selskab tilføres aktiver, hvorfor fusionen ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft. Der skal derfor udarbejdes delårsopgørelser efter reglerne i SEL 31, stk. 5, hvorfor selskaberne udtræder af sambeskatningen og dermed hæftelsen Fusion mellem moder- og datterselskab med datterselskabet som det fortsættende selskab Baggrund I det følgende afsnit analyseres, hvorledes hæftelsen i en sambeskatningskreds påvirkes, hvis der foretages en koncernintern fusion nærmere bestemt en fusion mellem det ultimative moderselskab og et af dets datterselskaber. I det nærværende eksempel fusioneres det ultimative moderselskab og et af dets datterselskab med det ultimative moderselskab som det ophørende selskab og datterselskabet som det fortsættende. Herefter bliver det tidligere datterselskab det ultimative moderselskab. Koncernens indkomstår er identisk med kalenderåret og fusionen gennemføres pr. 30. juni. Nedenfor ses en illustration samt analyse af, hvorledes koncernen ser ud før og efter fusionen. Side 46 af 70

48 Hæftelse i nærværende eksempel Af ovenstående afsnit omkring delårsopgørelser fremgår det, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, hvis der har været koncernforbindelse hele indkomståret, jf. SEL 31, stk. 5, 1. pkt. Begrundelsen herfor er, at såfremt der har været koncernforbindelse mellem de fusionerende selskaber hele indkomståret, kan fusionen gennemføres med tilbagevirkende kraft til åbningsdatoen for koncernens indkomstår. Skatterådet har med dets bindende svar af 22. september 2009, j.nr , TfS 2009, 1050, bekræftet, at såfremt der gennemføres en omvendt lodret fusion mellem moder- og datterselskab, kan fusionen gennemføres skattefrit med virkning pr. åbningsdatoen for indkomståret, hvorfor der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser. (SKAT, TfS 2009, 1050) Nedenfor ses en illustration af eksemplet, hvor moderselskabet MS DK fusioneres med A ApS. Ved fusionen er MS DK det ophørende selskab, mens A ApS er det fortsættende selskab. Figur 7: Lodret fusion mellem moder- og datterselskab datterselskab som fortsættende (Egen tilvirkning med inspiration fra Guldmand et al., 2013) Ved fusionen bliver selskabet A ApS nyt administrationsselskab for sambeskatningskredsen efter reglerne i SEL 31, stk. 6, 3. pkt. Side 47 af 70

49 Selvom administrationsskabet skiftes, er der ikke sket ophør af koncernforbindelse efter reglerne i SEL 31, stk. 5, da selskaberne har været koncernforbundet hele indkomståret. Dette fremstår som en klar problemstilling med henblik på at anvende reglerne omkring delårsopgørelser til vurdering af, hvilke selskaber der forbliver i eller udtræder af sambeskatningskredsen, og dermed hvilke selskaber der omfattes eller frigøres af hæftelse. På den ene side består problemet i, at administrationsselskabet pr. definition ikke kan udtræde af sambeskatningen, hvorfor administrationsselskabet aldrig vil blive omfattet af reglerne omkring delårsopgørelser, jf. SEL 31, stk. 5. På den anden side fremgår det af eksemplet, at moderselskabet ved den lodrette fusion er det ophørende selskab, mens datterselskabet er det fortsættende selskab. Såfremt moderselskabet er det ophørende selskab, må det alt andet lige betyde, at der efter fusionen ikke kan rettes krav mod dette selskab, såfremt der måtte opstå skattekrav for perioden før fusionen, da selskabet ved fusionen ophører. Vil det sige, at der ikke kan rettes krav mod MS DK efter fusionen, eller skal eventuelle krav derimod rettes mod A ApS, der fusioneres med MS DK og dermed succesderer i MS DK s hæftelse? Spørgsmålet kan ikke direkte besvares ved hjælp af gældende lov og ej heller ved hjælp af retspraksis. Det kan dog ikke umiddelbart antages, at A ApS succederer i MS DK s hæftelse, da en sådan succession må antages at kræve en egentlig lovhjemmel, da det i givet fald kan få store konsekvenser for A ApS. Derfor vil resultatet af en lodret fusion med moderselskab som det ophørende selskab og datterselskabet som det fortsættende med stor sandsynlighed være, at der forud for fusionen indhentes bindende svar fra SKAT omkring fusionens konsekvenser for hæftelse af skattekrav. Ovenstående omstruktureringer understreger således en af svaghederen ved, at reglerne omkring delårsopgørelser direkte overføres på hæftelsesspørgsmål og dermed definerer, hvilke selskaber der indtræder eller frigøres af hæftelse Delkonklusion Lodrette fusioner kan gennemføres med virkning fra første dag i indkomståret, såfremt selskaberne har været koncernforbundet hele indkomståret. I disse tilfælde vil der således ikke skulle udarbejdes delårsopgørelser. Skatteministerens udsagn om, at reglerne fra SEL 31, stk. 5 skal overføres på hæftelsesområdet, således at reglerne definerer, hvornår selskabernes hæftelse etableres eller ophører, skaber således en åbenbar problematik. Side 48 af 70

50 Problematikken bunder i den usikkerhed, der opstår, såfremt lignende typer af omstruktureringer gennemføres, da de selskaber, der indgår i fusionen, ikke kender de hæftelsesmæssige konsekvenser heraf. Usikkerheden skyldes, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, hvorfor resultatet umiddelbart vil være, at ingen selskaber frigøres af hæftelsen, selvom det fremgår af eksemplet, at et af selskaberne ophører. I så fald omhandler usikkerheden det tidligere administrationsselskabs hæftelse - om hæftelsen er ophørt, eller om datterselskabet indtræder heri? Det må således antages, at selskaber, der ønsker at gennemføre lodrette fusioner med skattemæssig tilbagevirkende kraft, vil søge bindende svar fra SKAT inden fusionen gennemføres. Spørgsmålet omkring hæftelse er således mere vanskelig at besvare ved lodret fusion end ved vertikal fusion, da der ikke er klarhed omkring, hvorledes der hæftes for skattekrav rettet mod den tidligere sambeskatningskreds, da dette ikke fremgår af gældende lov. 7.3 Spaltning Spaltning indebærer en transaktion, hvor en del af eller samtlige aktiver og passiver overføres fra et selskab til et eller flere eksisterende eller nystiftede selskaber. Som betaling herfor modtager selskabsdeltagere aktier eller anparter i samme forhold som hidtil og eventuelt en kontantsum, jf. FUL 15 a, stk. 2. Når hæftelsen skal vurderes i forbindelse med spaltninger, kan vurderingen ikke alene bedømmes ud fra reglerne omkring delårsopgørelser efter SEL 31. Når omstruktureringer sker ved spaltning, er der således tre yderligere bestemmelser at tage højde for (Guldmand og Vinther, 2013): 1) SL 254, stk. 2: Af denne bestemmelse fremgår det, at såfremt et kapitalselskab, der har deltaget i en spaltning, ikke kan fyldestgøre alle sine kreditorer, hæfter de deltagende kapitalselskaber solidarisk for de forpligtelser, der bestod på det tidspunkt, hvor Erhvervsstyrelsen offentliggjorde spaltningen, jf. 262, stk. 5. Det fremgår endvidere, at de deltagende selskaber højst hæfter med et beløb svarende til den tilførte eller den resterende nettoværdi i det respektive selskab på datoen for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse. 2) SEL 31, stk. 6., pkt.: Disse bestemmelser er tidligere beskrevet i denne opgave. Kort gengivet foreskriver bestemmelserne, at alle helejede, sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for indkomstskat, aconto skat og restskatten samt tillæg og renter. Det samme gør sig gældende for selskaber, hvor alle kapitalandele ved årets udløb er enten direkte eller indirekte ejet af det ultimative moderselskab. Derudover medregnes også kapitalandele, der er ejet af den i KGL 4, stk. 2 nævnte personkreds. Slutteligt beskriver bestemmelserne, at såfremt de solidarisk hæftende Side 49 af 70

51 selskaber ikke kan løfte kravet, må kravet rettes mod ikke-helejede selskaber i sambeskatning, dog maksimalt med den del af kravet, der modsvarer andelen af den ejede kapital i det pågældende selskab. 3) FUL 15b, stk. 3: Bestemmelsen angiver, at såfremt et indskydende selskab ophører, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen samt at løfte eventuelle skattekrav, der måtte rettes mod det indskydende selskab, da modtagende selskaber hæfter solidarisk herfor. Hvis det indskydende selskab ophører, indtræder de modtagende selskaber modsætningsvis også i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne. Reglernes anvendelsesområde og omfang illustreres bedst ved et eksempel, hvor et ultimativt moderselskab for en koncern med to datterselskaber spaltes til to nystiftede selskaber Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt moderselskab Baggrund I dette afsnit analyseres, hvorledes de tre ovenstående bestemmelser omkring hæftelse for spaltninger finder anvendelse, når et ultimativt moderselskab- og administrationsselskab spaltes til to nystiftede selskaber. Et dansk moderselskab, MS DK, ejer 100% af anparterne i to datterselskaber, A ApS og B ApS. Koncernens indkomstår følger kalenderåret og det antages, at Erhvervsstyrelsen offentliggør den underskrevne spaltningsplan pr. 1. juni. MS DK spaltes til to nystiftede selskaber, MS1 DK og MS2 DK, hvorved den tidligere sambeskatningskreds bestående af MS DK, A ApS og B ApS opløses og bliver til to nye sambeskatningskredse, henholdsvis MS1 DK og A ApS samt MS2 DK og B ApS. Hvordan hæftelsen for de respektive selskaber i eksemplet påvirkes jf. de tre ovenstående bestemmelser, når det ultimative moderselskabet spaltes til to nystiftede selskaber, illustreres nedenfor Hæftelse i nærværende eksempel De tre bestemmelser omkring hæftelse må bedømmes og vurderes hver for sig, da det ikke er angivet, hvorledes sammenhængen eller rangeringerne af bestemmelserne er. Side 50 af 70

52 Figur 8: Spaltning af ultimativt moderselskab (Egen tilvirkning med inspiration fra Guldmand og Vinther, 2013) SL 254, stk. 2 resulterer i, at de selskaber, der deltager i spaltningen, hæfter solidarisk for de respektive selskabers forpligtelser, der bestod på tidspunktet for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af den underskrevne spaltningsplan jf. SL 262. Hæftelsen er dog begrænset til et beløb, der svarer til den tilførte eller resterende nettoværdi i det respektive selskab på tidspunktet, hvor Erhvervsstyrelsen offentliggør den underskrevne spaltningsplan. På baggrund af bestemmelsen kan det konkluderes, at MS1 DK og MS2 DK hæfter solidarisk for de forpligtelser, der fandtes i MS DK på tidspunktet for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af spaltningsplanen. Hæftelsen er dog begrænset til den nettoværdi, de hver især har fået tilført i forbindelse med spaltningen. Denne bestemmelse dækker ikke udelukkende forpligtelser for skattekrav mellem selskaber og SKAT. Ifølge bestemmelsen er det samtlige kreditorer, der skal fyldestgøres, førend kreditorernes krav ikke kan videreføres til de modtagende selskaber. Dermed er hæftelsen begrænset til et beløb svarende til den tilførte eller tilbageværende nettoværdi i det respektive selskab, men ikke udelukkende begrænset til skattekrav. Bestemmelsens tidsperspektiv er også interessant, da hæftelsen er relateret til et specifikt tidspunkt. Hæftelsen dækker således kun krav, der bestod på tidspunktet for Erhvervsstyrelsen offentliggørelse af den underskrevne spaltningsplan. Dette adskiller sig fra de sambeskatnings- og hæftelsesregler, der er redegjort for tidligere i denne afhandling, hvormed hæftelse for skattekrav tidsmæssigt er begrænset til den periode, hvori der var etableret koncernforbindelse, og selskaberne dermed var sambeskattede. SEL 31, stk. 6 udgør sammen med de resterende bestemmelser i SEL 31 fundamentet i denne afhandling. Ifølge bestemmelserne eksisterer der en sambeskatningskreds bestående af selskaberne MS DK, A ApS og B ApS frem til det tidspunkt, hvor den bestemmende indflydelse afbrydes altså hvor moderselskabet ophørsspaltes. I den periode, hvor de tre selskaber har været sambeskattet, hæfter de tre selskaber solidarisk for hinandens skattekrav. Side 51 af 70

53 Hæftelsen i SEL 31, stk. 6 skal vurderes ud fra reglerne i SEL 31, stk. 5 omkring delårsopgørelser. Da MS DK, der både er ultimativt moderselskab og administrationsselskab, ophørsspaltes, afbrydes koncernforbindelsen mellem A ApS, B ApS og MS DK. Derfor skal A ApS og B ApS udarbejde delårsopgørelser fra indkomstårets begyndelse og indtil koncernforbindelsen afbrydes jf. reglerne i SEL 31, stk. 5. Af afsnit 5.2 fremgår det, at såfremt et ultimative moderselskab spaltes, vil den skattemæssige virkning kun kunne tilbageføres til åbningsdatoen for indkomståret, såfremt følgende krav er opfyldt: - Moderselskabet har kun et direkte ejet datterselskab, - Moderselskabets eneste erhvervsmæssige aktivitet i indkomståret har været eje af aktierne i datterselskabet, - De modtagende selskaber stiftes ved spaltning eller er skuffeselskaber jf. SEL 31, stk. 5, 6. pkt., og - At der i forbindelse med spaltningen ikke ophører eller etableres koncernforbindelse med øvrige selskaber. Antages det, at moderselskabet ikke har udøvet anden erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret end at eje anparterne i A ApS og B ApS, overholder moderselskabet, MS DK, alle krav på nær kravet om, udelukkende at have ét direkte ejet datterselskab. Det betyder, at ophørsspaltningen ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft til indkomstårets begyndelse, hvorfor MS DK skal udarbejde en delårsopgørelse i lighed med datterselskaberne, A ApS og B ApS. Resultatet af ovenstående bliver således et totalt ophør af sambeskatningskredsen, hvor alle selskaber frigøres for hæftelse for skattekrav, der måtte rettes mod den tidligere sambeskatningskreds. Med til vurdering af at alle selskaber frigøres for hæftelse, hører antagelsen om, at aktionærkredsen jf. KGL 4, stk. 2 med majoriteten af stemmerettighederne i MS DK ikke besidder majoriteten af stemmerettighederne i MS1 DK og MS2 DK efter fusionen. Er det tilfældet, at aktionærkredsen jf. KGL 4, st. 2 fortsat direkte eller indirekte råder over stemmerettighederne efter ophørsspaltning det vil være tilfældet, hvis samme aktionærkreds råder over majoriteten af stemmerettighederne i de modtagende selskaber, MS1 DK og MS2 DK vil A ApS og B ApS fortsat hæfte solidarisk for skattekrav rettet mod hinanden, jf. SEL 31, stk. 6, 14. pkt., da de i dette tilfælde ikke vil anses for værende udtrådt af sambeskatningen. Denne bestemmelse har således den præventive effekt, at der ikke kan foretages skattefri ophørsspaltning for at minimere hæftelsen for Side 52 af 70

54 skattekrav til enkeltstående selskaber, hvis det spaltede selskab herefter indskydes i selskaber, der er ejet af samme personkreds efter KGL 4, stk. 2. FUL 15b, stk. 3 definerer blandt andet, at såfremt et selskab spaltes, påhviler det de modtagende selskaber at løfte eventuelle skattekrav, der måtte rettes mod det indskydende selskab, der er ophørt i forbindelse med spaltningen. Denne bestemmelse må antages at skulle læses i sammenhæng med reglerne i SEL 31, stk. 5 omkring delårsopgørelser. Dette efterlader ophørsspaltningen med følgende konsekvenser: Datterselskaberne, A ApS og B ApS, skal udarbejde delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5 s regler, hvormed datterselskaberne frigøres af den solidariske hæftelse med administrationsselskabet, MS DK. Ifølge bestemmelserne i SEL 31, stk. 6, som er gennemgået ovenfor, blev resultatet et totalt ophør af sambeskatningskredsen, hvor alle selskaber frigøres for hæftelse for skattekrav, der måtte rettes mod de øvrige selskaber. Jf. FUL 15b, stk. 3 frigøres administrationsselskabet, MS DK, også for hæftelse i forbindelse med spaltningen, men ifølge denne bestemmelse indtræder de modtagende selskaber, MS1 DK og MS2 DK, i MS DK s hæftelse. Det betyder, at såfremt eventuelle skattekrav, der i tilfælde af at ophørsspaltning ikke var gennemført, var rettet mod MS DK, skal løftes af de modtagende selskaber, MS1 DK og MS2 DK. Det efterlader de modtagende selskaber, MS1 DK og MS2 DK, i en situation, hvor de ikke alene hæfter for skattekrav rettet mod det tidligere MS DK, men også for skattekrav rettet mod datterselskaberne for den periode, hvori MS DK og datterselskaberne var sambeskattede, da administrationsselskabet hæfter solidarisk med datterselskaber for den periode, hvori de var sambeskattede, også selvom datterselskaberne sidenhen er udtrådt af sambeskatningen. Det er ikke uproblematisk, at der er flere bestemmelser, der omhandler hæftelse i tilfælde af spaltning dette gælder især, når det ikke i bestemmelserne er angivet, hvorledes bestemmelserne rangerer i forhold til hinanden. Derudover er antallet af domsafsigelser yderst begrænset, hvorfor disse ikke kan benyttes til at fastlægge samspillet mellem eller rangeringen af bestemmelserne. Bestemmelserne er modstridende på indtil flere områder. SL 254, stk. 2 indebærer, at de modtagende selskaber ikke alene hæfter solidarisk pro rata for krav rettet af SKAT. Ifølge denne bestemmelse hæfter selskaberne for samtlige kreditorer, der måtte have et krav mod det ophørende selskab. Denne hæftelse er dog tidsmæssigt begrænset, hvorfor hæftelsen udelukkende dækker forpligtelser, der eksisterer på tidspunktet for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af den underskrevne spaltningsplan. På tidspunktet for Erhvervsstyrelsens godkendelse af den underskrevne spaltningsplan påhviler der selskabet sambeskatningsforpligtelsen, jf. SEL 31, stk. 6. Side 53 af 70

55 Da forpligtelsen eksisterer på tidspunktet for Erhvervsstyrelsen offentliggørelse af spaltningsplanen, vil forpligtelsen i forbindelse med spaltningen overføres til de modtagende selskaber, hvorefter disse selskaber hæfter med et beløb svarende til den tilførte eller resterende nettoværdi i det respektive selskab. Det fremgår af ovenstående analyse af SEL 31, stk. 6, at ophørsspaltningen af det ultimative moderselskab medfører et totalt ophør af sambeskatningskredsen, da alle selskaber skal udarbejde delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5. Reglerne omkring delårsopgørelser definerer, hvornår en koncernforbindelse etableres eller ophører, og definerer dermed også, hvordan hæftelsen påvirkes i tilfælde, hvor der sker omstruktureringer, da en afbrudt koncernforbindelse med administrationsselskabet resulterer i en udtræden af sambeskatningskredsen og dermed et ophør af hæftelsen. Det vil altså sige, at såfremt denne bestemmelse anlægges til besvarelse af problemstillingen, bliver konsekvensen, at MS DK udtræder af sambeskatningskredsen i forbindelse med ophørsspaltningen og derfor frigøres af hæftelse for skattekrav. Det betyder, at de modtagende selskaber ikke skal forholde sig til eventuelle krav, der måtte blive rejst mod selskabet efterfølgende. FUL 15b, stk. 3 foreskriver, at de modtagende selskaber indtræder i det ophørende selskabs hæftelse for skattekrav, der ville være rejst mod det tidligere selskab, såfremt dette selskab ikke var blevet spaltet. Bestemmelsen findes i FUL, der hjemler omstruktureringer ved fusion, spaltning og tilførsel af aktiver, men det vides ikke, om bestemmelsen altid finder anvendelse ved disse former for omstrukturering, eller om de øvrige bestemmelser finder anvendelse med forrang. Ovenstående analyse illustrerer flere klare problemstillinger ved, at der ikke er angivet en rangering af bestemmelserne. På den ene side er der et tidsperspektiv, der adskiller sig. I SL 254, stk. 2 er det udslagsgivende tidspunkt, hvornår Erhvervsstyrelsen offentliggør den godkendte spaltningsplan. I SEL 31, stk. 6 er det afgørende tidspunkt, hvornår koncernforbindelsen afbrydes. Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af spaltningsplanen ligger forud for den afbrudte koncernforbindelse. Det ophørende selskab har ikke kontrol over, hvornår Erhvervsstyrelsen offentliggør spaltningsplanen og har således heller ikke kontrol over, hvilke forpligtelser der påhviler selskabet på dette tidspunkt. Denne tidsforskydning får også den betydning, at der på tidspunktet for Erhvervsstyrelsen offentliggørelse ikke er sket afbrudt koncernforbindelse efter reglerne omkring delårsopgørelser, hvorfor selskabet ikke er udtrådt af hæftelsen, jf. SEL 31, stk. 6, 14. pkt. Af denne grund påhviler der det ophørende selskab en forpligtelse på tidspunktet for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse nemlig hæftelsesforpligtelsen i sambeskatningskredsen. Side 54 af 70

56 En anden umiddelbart problemstilling opstår grundet bestemmelsernes uklarhed, hvormed de modtagende selskaber ikke kan være sikre på, om der ved modtagelsen af det ophørsspaltede selskab medfølger en forpligtelse. Dette efterlader de modtagende selskaber med en usikker retsstilling, hvorfor en sådan ophørsspaltning efter alt at dømme vil ende med, at de modtagende selskaber vil søge bindende svar hos SKAT forud for spaltningen Delkonklusion I ovenstående afsnit analyseredes hæftelsesreglerne ved skattefri ophørsspaltning af det ultimative moderselskab, der samtidigt er administrationsselskab i den illustrerede sambeskatningskreds. Afsnittet har illustreret det fortolkningsproblem, der er forbundet med hæftelsesreglerne for skattefri ophørsspaltning. Der er tre bestemmelser, der alle er styrende for hæftelse ved skattefri ophørsspaltninger. Første bestemmelse fremgår af SL 254, stk. 2, hvoraf det fremgår, at der for de i ophørsspaltningen deltagende selskaber påhviler en solidarisk pro rata hæftelse for de forpligtelser, der eksisterer i det ophørende selskab på tidspunktet for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af spaltningsplanen. Af analysen fremgår det, at der er en tidsmæssige forskel mellem tidspunktet for Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af den godkendte spaltningsplanen og det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen ophører jf. SEL 31, stk. 5. Dette resulterer ifølge analysen i, at sambeskatningsforpligtelsen eksisterer på tidspunktet, hvor Erhvervsstyrelsen offentliggør den godkendte spaltningsplan, hvorfor de deltagende selskaber hæfter for den sambeskatningsforpligtelse, der påhviler det ophørende selskab. Den anden bestemmelse med indflydelse på hæftelsen i sambeskatningskredsen fremgår af SEL 31, stk. 6, pkt. Bestemmelsen udgør sammen med store dele af SL 31 fundamentet for denne afhandling og er således gennemgået i detaljer i de foregående afsnit. Ifølge denne bestemmelse frigøres selskaberne som udgangspunkt for hæftelse i de tilfælde, hvor selskaber forlader sambeskatningskredsen efter reglerne omkring delårsopgørelser, jf. SEL 31, stk. 5. Ved en skattefri ophørsspaltning af administrationsselskabet vil denne bestemmelse resultere i, at alle selskaber udtræder af sambeskatningskredsen, da alle selskaber skal udarbejde delårsopgørelser. Dermed frigøres samtlige selskaber efter spaltningen for hæftelse af skattekrav, der måtte rette sig mod de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen. Dermed kan det konkluderes, at selskaberne i sambeskatningskredsen ifølge denne bestemmelse hæfter solidarisk for skattekrav i den periode, hvor selskaberne er sambeskattede. Herefter hæfter selskaberne udelukkende for skattekrav, rettet mod sig selv. Side 55 af 70

57 Den tredje bestemmelse med indflydelse på hæftelsen ved skattefri ophørsspaltningen fremgår af FUL 15b, stk. 3. Denne bestemmelse er direkte modstridende med førnævnte bestemmelse, da de modtagende selskaber ved en skattefri ophørsspaltning ifølge denne bestemmelse indtræder i det ophørte selskabs hæftelse for skatte- og bødekrav, som var det ophørende selskab ikke ophørt. Hvorvidt og i så fald hvorledes hæftelsen fortsætter afhænger derfor af, hvilken bestemmelse der finder anvendelse. Dette efterlader et klart fortolkningsproblem, da det ikke oplyses, hvorledes bestemmelserne rangerer i forhold til hinanden. Dermed efterlades de sambeskattede selskaber samt de modtagende selskaber uvidende omkring ophørsspaltningens konsekvenser for den videre hæftelse. Konsekvensen heraf er en usikker retsstilling, hvilket med al sandsynlighed vil medføre, at de involverede selskaber vil søge bindende svar hos SKAT forud for en sådan ophørsspaltning. 7.4 Konkurs Lovforslag L 173 blev fremsat den 25. april I bemærkningerne til lovforslaget findes en tilkendegivelse, der illustrerer, hvorledes hæftelsen for udtrædende selskaber ophører, uanset hvordan udtrædelsen af sambeskatningskredsen finder sted: Hæftelsen ophører, uanset om udtrædelsen af sambeskatningen sker ved egentligt frasalg af selskabet eller på anden måde, herunder som følge af omstrukturering, likvidation eller konkurs. (Lovforslag nr. L 173, Folketinget , side 41) Af ovenstående fremgår det, at et konkursramt selskab frigøres af hæftelse, men det er samtidigt interessant at se på, hvorledes en konkurs blandt de sambeskattede selskaber påvirker hæftelsen for de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen. Af KSKL 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. fremgår det, at selskaber, der er sambeskattede jf. SEL 31 i det indkomstår, der ligger forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter for de skatter, der relaterer sig til en af selskabernes konkursindkomst 1. Derudover beskrives det, at SEL 31, stk. 6., pkt. deslige finder anvendelse vedrørende hæftelse for konkursindkomsten. Bestemmelsens ordlyd definerer, at så længe konkursdekretet er afsagt, kan konkursindkomsten strække sig over en længere periode. De selskaber, der var sambeskattede med det konkursramte selskab i 1 Det konkursramte selskabs indtægter og udgifter fra åbningsdatoen af det indkomstår, hvor selskabet holdes ude af sambeskatningen og indtil konkursdekretet afsiges samt indkomst fra konkursdekretets afsigelse og indtil konkursens slutning (Den juridiske vejledning, , C.C.9.4). Side 56 af 70

58 indkomstårets før konkursdekretets afsigelse, hæfter således i hele denne periode. (Bemærk, at ovenstående ændringer til KSKL fremgår af det fremsatte lovforslag L 173 af 25. april 2012, 6, side 6). Dermed fremgår det, at hæftelsen for konkursindkomsten i sambeskatningskredsen er opbygget på samme måde, som beskrevet i afhandlingens tidlige afsnit - administrationsselskabet og helejede datterselskaber hæfter solidarisk, mens øvrige koncernselskaber hæfter subsidiært og begrænset. Henvisningen til SEL 31, stk. 6, pkt. tillader desuden at antage, at udtræden af sambeskatningskredsen i tilfælde af konkurs skal vurderes med udgangspunkt i reglerne omkring delårsopgørelser, jf. SEL 31, stk. 5. Samtidigt defineres det af SEL, at: et selskab, der tages under konkursbehandling, skal holdes ude af sambeskatning fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. (SEL 31 C, stk. 8, 1. pkt.) Ovenstående bestemmelse omkring at holde et konkursramt selskab ude af sambeskatningen får derfor følgende konsekvenser, når denne bestemmelse sammenholdes med, at udtræden skal vurderes efter reglerne i SEL 31, stk. 5. Såfremt et konkursramt selskab holdes ude af sambeskatningskredsen fra indkomstårets åbningsdato, er der ikke sket udtræden af sambeskatningskredsen, da der i dette tilfælde ikke skal udarbejdes delårsopgørelser efter SEL 31, stk. 5. Det er en forudsætning for ophøret af koncernforbindelsen, at der sker udtræden efter reglerne i SEL 31, stk. 5, men ophøret af koncernforbindelsen sker først i det øjeblik, at der indsættes en kurator (Guldmand og Vinther, 2013). Derfor må det konkluderes, at de sambeskattede selskaber hæfter for det konkursramte selskabs skattekrav i indkomstår, før konkursdekretet afsiges. Derudover hæfter de sambeskattede selskaber også for skattekrav i indkomståret, hvor konkursdekretet afsiges, dog kun indtil kurator indsættes - selvom det konkursramte selskabet ifølge SEL 31 C, stk. 8 skal holdes ude af sambeskatningen fra indkomstårets åbningsdato i det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges. Omvendt betyder ovenstående bestemmelser også, at det konkursramte selskabs hæftelse for de øvrige selskaber i sambeskatningskredsen ikke påvirkes, før der indsættes en kurator. Ved indsættelsen af en kurator udtræder selskabet efter reglerne i SEL 31, stk. 5, og som et resultat heraf ophører hæftelsen for det konkursramte selskab. Samlet set kan det konkluderes, at såfremt et selskab i sambeskatningen kommer under konkursbehandling, påvirkes hæftelsen først på det tidspunkt, hvor konkursdekretet afsiges. Side 57 af 70

59 7.4.1 Konkursbehandling af administrationsselskabet Det er interessant at undersøge, hvordan hæftelsesreglerne finder anvendelse, når det er administrationsselskabet, der er centrum for omstruktureringen. Begrundelsen herfor er, at administrationsselskabet spiller den primære rolle, når det skal vurderes, om et eller flere selskaber er udtrådt og dermed frigøres af hæftelse efter reglerne i SEL 31, stk. 5. Af det tidligere afsnit fremgår det, at et selskab ikke indgår i sambeskatningen i det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, men selskabet er samtidigt ikke udtrådt af sambeskatningskredsen, selvom selskabet holdes ude. Er det administrationsselskabet, der er under konkursbehandling, således at konkursdekretet afsiges i indeværende indkomstår, indgår administrationsselskabet ikke i sambeskatningen. Af SEL fremgår det, at såfremt administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen, eller såfremt et andet selskab bliver øverste danske moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. (SEL 31, stk. 6, 3. pkt.) Dermed må det gælde, at der i tilfælde, hvor administrationsselskabet som følge af konkursbehandlingen holdes ude af sambeskatningen, skal udpeges et nyt administrationsselskab for sambeskatningskredsen. Det faktum, at der udpeges et nyt administrationsselskab for sambeskatningskredsen pr. indkomstårets begyndelse - altså inden kurator indsættes, gør, at sambeskatningskredsen har et administrationsselskab på det tidspunkt, hvor der indsættes en kurator i det (herefter) tidligere administrationsselskab. Det betyder, at indsættelsen af kurator i A A/S DK ikke resulterer i et ophør af koncernforbindelsen med administrationsselskabet for den tilbageværende sambeskatningskreds, da der i mellemtiden er udpeget et nyt administrationsselskab for de tilbageværende selskaber. Ifølge de gennemgåede regler omkring hæftelse og delårsopgørelser, må ovenstående eksempel således betyde, at de resterende selskaber i sambeskatningen fortsat hæfter for hinanden indkomstskat, aconto skat og restskat samt tillæg og renter. Det tidsmæssige perspektiv, hvormed et konkursramt selskab skal holdes ude af sambeskatningen fra indkomstårets start, såfremt der afsiges konkursdekret i indkomståret, skaber en usikker retsstilling for en koncern, der før konkursdekretets afsigelse i et givent indkomstår erhverver sig alle datterselskaberne i en anden koncern. Problemstillingen kan illustreres via nedenstående eksempel. Side 58 af 70

60 Figur 9: Salg af samtlige datterselskaber og efterfølgende konkursbehandling af administrationsselskab (Egen tilvirkning) Følgende antagelser er gjort i illustrationen af problematikken: A A/S DK-koncernen har ligesom selskabet B A/S DK indkomstår, der følger kalenderåret. Salget af datterselskaberne sker 5. januar i det respektive indkomstår. Ved salget af datterselskaberne afbrydes koncernforbindelsen med administrationsselskabet, A A/S DK, hvorfor A ApS og B ApS skal udarbejde delårsopgørelser efter reglerne i SEL 31, stk. 5. Det må derfor være det erhvervende selskabs, B A/S DKs, formodning, at de erhvervede selskaber ikke hæfter for andre selskaber efter købet. Der sker imidlertid det, at A A/S DK efter salget af datterselskaberne kommer i økonomisk uføre, hvorfor selskabet hurtigt herefter kommer under konkursbehandling. Forløbet resulterer i, at der den 20. december i samme indkomstår som salget af datterselskaberne afsiges konkursdekret. I en sådan situation skal A A/S DK således holdes ude af sambeskatningen fra indkomstårets begyndelse, jf. SEL 31 C, stk. 8. Det efterlader således den tilbageværende koncern, A ApS og B ApS, uden administrationsselskab fra indkomstårets start. I et sådan tilfælde vil SEL 31, stk. 6, 4. pkt. finde anvendelse, hvorefter A ApS udnævnes som administrationsselskab. Udnævnelsen af A ApS som administrationsselskab fra indkomstårets begyndelse betyder, at datterselskaberne i forbindelse med B A/S DKs opkøb af A ApS og B ApS ikke er frigjort af hæftelsen for skattekrav, da B A/S DK i dette tilfælde opkøber en hel koncern indeholdende administrations- og datterselskab. I en sådan situation sker der ikke ophør af koncernforbindelse, og derfor skal A ApS og B ApS Side 59 af 70