Den 21. marts 2014 blev der i sag nr. 99/2012 C mod Statsautoriseret revisor A og B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 6. december 2012 har viceskoleleder D på vegne af C klaget over statsautoriseret revisor A og B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Klagen er efterfølgende tiltrådt af skolens bestyrelse. Klagen: Klager har klaget over, at statsautoriseret revisor A ved sin revision af årsrapporterne for C for årene 2001-2010 i strid med gældende lovgivning på friskoleområdet har undladt at udføre de kontroller, som revisor har bekræftet at have udført. Personlige oplysninger Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har den 10. december 2013 oplyst, at A har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 29. juni 1983, og at han har været tilknyttet B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xx xx xx xx, siden den 17. februar 2004. 1
Videre har styrelsen oplyst, at Revisionsvirksomheden B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, CVR-nr. xx xx xx xx, har været anmeldt i Revireg siden den 17. februar 2004. Sagsfremstilling: Det fremgår af sagens oplysninger, at C er en fri grundskole. Skolen er i medfør af lov om friskoler og private grundskoler m.v. undergivet revisionspligt. Revisionsvirksomheden B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab har frem til årsskiftet 2010/2011 været Cs revisor. Regnskabsårene 2002 til 2006: Indklagede har den 9. april 2003, den 1. april 2004, den 11. april 2005, den 21. marts 2006 og den 16. april 2007 afgivet revisionspåtegning på årsrapporterne for C for regnskabsårene 2002-2006. Samtlige påtegninger er uden forbehold, men - med undtagelse af påtegningen afgivet i 2007 - med supplerende oplysninger om, at det i årsregnskabet opførte budget er udarbejdet af ledelsen, men ikke revideret, men at revisor har påset, at der er sammenhæng mellem budgettet og forudsætningerne, og at den talmæssige sammenhæng er til stede. Af uddraget af revisionsprotokollen for årsregnskabet 2005 fremgår blandt andet følgende: Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende praktisk personale Vi har gennemgået skolens forretningsgange på området og kontrolleret, at der forefindes ansættelsesaftaler. Derudover har vi ved stikprøver kontrolleret, at lønnen til personale er givet i overensstemmelse med aftalen om arbejdstid i henhold til den foreliggende aftale. Vor revision har ikke givet anledning til bemærkninger. Af uddraget af revisionsprotokollen for årsrapporten 2006 fremgår blandt andet følgende: 4.1. Forretningsgange og intern kontrol Vi har i årets løb gennemgået forretningsgange og den interne kontrol på følgende områder: - Skolepengeområdet - Lønudbetalinger og løn bogføring vedrørende leder og lærere. - Andre indtægter. Formålet med vor gennemgang har været at undersøge, om gældende bestemmelser har været overholdt, samt om forretningsgangene er hensigtsmæssigt tilrettelagte og de heri indlagte interne kontroller fungerer. 2
Produktivitet/effektivitet Stigningen i andre indtægter er hovedsageligt en stigning i tilskud til flexjob. Det fremgår videre af bilaget til revisionsprotokollen, pkt. 28 Har revisor vurderet, at skat, pension, bidrag mv. vedr. de ansatte er beregnet og indbetalt korrekt? har sat kryds i rubrikken Ja. Regnskabsårene 2007 til 2010: Indklagede har den 29. april 2008 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for C for regnskabsåret 2007. Af påtegningen fremgår det blandt andet: Det er vores opfattelse, at de opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af Cs aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2007 samt af resultatet af Cs aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 2007 i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 1232 af 4. december 2006 om regnskab for frie grundskoler. Det er ligeledes vores opfattelse, at de dispositioner, der er omfattet af regnskabet er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis. Om den udførte forvaltningsrevision hedder det blandt andet: Konklusion Ved den udførte forvaltningsrevision er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anledning til at konkludere, at forvaltningen i 2007 på de områder, vi har undersøgt, ikke er varetaget på en økonomisk hensigtsmæssig måde, eller at oplysningerne i rapporteringen om mål og resultater ikke er dokumenterede og dækkende for Cs virksomhed i 2007. Af årsrapporten fremgår det under Hoved- og nøgletal blandt andet, at årets resultat i 2007 var 713.139 kr., at der var 16,7 lærerårsværk, og 5 årsværk af øvrigt personale, heraf 4 i fleksjob. Det fremgår videre under Lønomkostninger, at der er modtaget 109.430 kr. i tilskud vedrørende fleksjob, og at skolen selv har afholdt et fleksjobbidrag på 76.140 kr. Lønomkostningerne til leder, 3
lærere og børnehaveklasseleder udgjorde i 2007 i alt 6.493.536 kr. Under Lønomkostninger, der vedrører løn til pedel og rengøring, fremgår det, at der er modtaget 706.967 kr. i tilskud vedrørende fleksjob. Af revisionsprotokollatet til årsrapporten 2007 fremgår blandt andet følgende: 4.1. Forretningsgange og intern kontrol Vi har i årets løb gennemgået forretningsgangene og den interne kontrol på følgende områder: - Skolepengeområdet. - Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende leder og lærere. - Øvrige omkostninger. - Registrering af årselever. 4.2. Bogholderi, regnskabsvæsen og edb-anvendelse Skolen har i januar 2007 implanteret E Ambas lønsystem, F. Skolen har tidligere anvendt G. Skolens nye lønsystem har ikke fungeret hensigtsmæssigt, idet der har været opsætnings- og brugerfejl. Dette har resulteret i, at SKAT ikke har modtaget de korrekte angivelser, hvorfor betalinger fra skolen har været på en samlekonto hos SKAT. I forbindelse med årsopgørelserne for skolens ansatte er der blevet indberettet de korrekte angivelser. I forbindelse med revisionen af skolens årsrapport, har dette medført ekstraordinært tidsforbrug. Skolen har efterfølgende fulgt op på ovenstående og har fået systemet til at fungere i 2008. 4.4. Udskudte revisionsområder Vores revision omfatter ikke hvert år samtlige forretningsgange og områder på skolen. Som følge af resultatet af vores revision i tidligere år, samt at forretningsgangene er uændrede, har vores revision i 2007 ikke omfattet følgende områder, der er udskudt til et senere år: - Forsikringer - Beskrivelse af bogføringssystem. - Andre indtægter. - Lønudbetaling og lønbogføring vedrørende praktisk personale. - Anlægskartotek. Det fremgår videre af bilaget til revisionsprotokollen, pkt. 28 Har revisor vurderet, at skat, pension, bidrag mv. vedr. de ansatte er beregnet og indbetalt korrekt? har sat kryds i rubrikken Ja. 4
Indklagede har den 29. april 2009 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for regnskabsåret 2008. Af påtegningen fremgår det blandt andet: Konklusion Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af Cs aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2008 samt af resultatet af Cs aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 2008 i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 1232 af 4. december 2006 om regnskab for frie grundskoler. Det er ligeledes vores opfattelse, at de dispositioner, der er omfattet af regnskabet er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis. Om den udførte forvaltningsrevision hedder det blandt andet: Konklusion Ved den udførte forvaltningsrevision er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anledning til at konkludere, at forvaltningen i 2008 på de områder, vi har undersøgt, ikke er varetaget på en økonomisk hensigtsmæssig måde, eller at oplysningerne i rapporteringen om mål og resultater ikke er dokumenterede og dækkende for Cs virksomhed i 2008. Af årsrapporten fremgår det under Hoved- og nøgletal blandt andet, at årets resultat i 2008 var 93.720 kr., at der var 19,3 lærerårsværk, og 8,8 årsværk for øvrigt personale. Fleksjob udgjorde 12,5 årsværk. Under Lønomkostninger, undervisning fremgår det, at der er modtaget 137.401 kr. i tilskud vedrørende fleksjob, og at skolen selv har afholdt et fleksjobbidrag på 84.574 kr. Lønomkostningerne til leder, lærere og børnehaveklasseleder udgjorde i 2008 7.470.443 kr. Under Lønomkostninger, der vedrører løn til pedel og rengøring, fremgår det, at der er modtaget 634.079 kr. i tilskud vedrørende fleksjob. Af revisionsprotokollatet til årsrapporten 2008 fremgår blandt andet følgende: 4.1. Forretningsgange og intern kontrol Vi har årets løb gennemgået forretningsgangene og den interne kontrol på følgende områder: - Skolepengeområdet. - Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende leder og lærere. - Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende praktisk personale. - Anlægskartotek. Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende praktisk personale 5
Vi har gennemgået skolens forretningsgange og kontrolleret, at der forefindes ansættelsesaftaler. Derudover har vi ved stikprøver kontrolleret, at lønnen til personalet er givet i overensstemmelse med aftalen om arbejdstid i henhold til den foreliggende aftale. Vores revision har ikke givet anledning til bemærkninger. Det fremgår videre af bilaget til revisionsprotokollen, pkt. 28 Har revisor vurderet, at skat, pension, bidrag mv. vedr. de ansatte er beregnet og indbetalt korrekt? har sat kryds i rubrikken Ja. Indklagede har den 15. april 2010 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for regnskabsåret 2009. Af påtegningen fremgår det blandt andet: Konklusion Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af Cs aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2009 samt af resultatet af Cs aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 2009 i overensstemmelse med regnskabsbekendtgørelsen, samt at ledelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med regnskabsbekendtgørelsen. Det er endvidere vores opfattelse, at de dispositioner, der er omfattet af årsregnskabet, er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis. Om den udførte forvaltningsrevision hedder det blandt andet: Konklusion Ved den udførte forvaltningsrevision er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anledning til at konkludere, at forvaltningen i regnskabsåret 1. januar 31. december 2009 på de områder, vi har undersøgt, ikke er varetaget på en økonomisk hensigtsmæssig måde, eller at oplysningerne i årsregnskabet og ledelsesberetningen om resultater ikke er dokumenterede eller i overensstemmelse med regnskabsbekendtgørelsen. Af årsrapporten fremgår det under Hoved- og nøgletal blandt andet, at årets resultat i 2009 var negativt med 462.354 kr., at der var 18,5 lærerårsværk, og 9,4 årsværk for øvrigt personale. Fleksjob udgjorde 10,8 årsværk. Under Lønomkostninger, undervisning fremgår det, at der er modtaget 0 kr. i tilskud vedrørende fleksjob, og at skolen selv har afholdt et fleksjobbidrag på 102.846 kr. Lønomkostningerne til leder, lærere og børnehaveklasseleder udgjorde i 2009 7.397.560 kr. Under Lønomkostninger, der vedrører løn til pedel og rengøring, fremgår det, at der er modtaget 648.199 kr. i tilskud vedrørende fleksjob. Af revisionsprotokollatet til årsrapporten 2009 fremgår blandt andet følgende: 6
5.2. Risikovurdering og revisionsstrategi Revisionen gennemføres med udgangspunkt i en af os udarbejdet revisionsstrategi. Revisionsstrategien skal sikre, at revisionen fokuseres mod de væsentligste og mest risikofyldte forretningsmæssige og administrative områder af betydning for årsrapporten. Skolen er i henhold til Tilskudsbekendtgørelsen underlagt en række tilskudsbetingelser. På områderne: Statstilskud Skolepenge Lærerløn hvor disse tilskudsbetingelser spiller ind, foretages der hvert år en stikprøvevis gennemgang af områdernes forretningsgange og interne kontroller. På øvrige væsentlige områder, der dækker følgende: Regnskabsføring/bogholderi Udgifter/kreditorer Økonomistyring Anlægskartotek Andre indtægter It-anvendelse Lønninger praktisk personale tillader risikoprofilen, at områderne bliver sat i rotation, og revisionens omfang vil derfor være tilpasset hertil. 5.6. Regnskabsføring, forretningsgange og intern kontrol Revisionen i årets løb har til formål at undersøge og vurdere, om skolens rapporteringssystemer, forretningsgange og interne kontroller fungerer forsvarligt. Formålet hermed er at påse, hvorvidt der forefindes korrekte, troværdige og rettidige bogholderiregistreringer som grundlag for regnskabsaflæggelsen. Regnskabsføringen foretages fuldt ud af skolens administration. De administrative rutiner er beskrevet i skolens forretningsinstruks, procedurer og lignende. Vi har i årets løb gennemgået forretningsgangene og den interne kontrol på følgende områder: 1. Statstilskud. 2. Skolepengeområdet. 3. Andre indtægter. 4. Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende leder og lærere. 7
5. Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende praktisk personale. Formålet med vor gennemgang har været at undersøge, om gældende bestemmelser har været overholdt, samt om forretningsgange er hensigtsmæssigt tilrettelagt og de heri indlagte interne kontroller fungerer. Overordnet er det vores opfattelse, at de gennemgåede forretningsgange og kontrolforanstaltninger under hensyntagen til skolens opgaver og størrelse opfylder de krav, der kan stilles til en god og pålidelig forvaltning omkring disponering, godkendelse, registrering og betaling. 5.6.5. Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende praktisk personale Vi har gennemgået skolens forretningsgange på området og kontrolleret, at der forefindes ansættelsesaftaler. Derudover har vi ved stikprøver kontrolleret, at lønnen til personalet er givet i overensstemmelse med aftalen om arbejdstid i henhold til den foreliggende aftale. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Det fremgår videre af bilaget til revisionsprotokollen, pkt. 28 Har revisor vurderet, at skat, pension, bidrag mv. vedr. de ansatte er beregnet og indbetalt korrekt? har sat kryds i rubrikken Ja. Indklagede har den 5. april 2011 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for regnskabsåret 2010. Af påtegningen fremgår det blandt andet: Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af skolens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2010 samt af resultatet af skolens aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 2010 i overensstemmelse med regnskabsbekendtgørelsen, samt at ledelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med regnskabsbekendtgørelsen. Det er endvidere vores opfattelse, at de dispositioner, der er omfattet af årsregnskabet, er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis. Om den udførte forvaltningsrevision hedder det blandt andet: Konklusion Ved den udførte forvaltningsrevision er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os anledning til at konkludere, at forvaltningen i regnskabsåret 1. januar 31. december 2010 på de områder, vi har undersøgt, ikke er varetaget på en økonomisk hensigtsmæs- 8
sig måde, eller at oplysningerne i årsregnskabet og ledelsesberetningen om resultater ikke er dokumenterede eller i overensstemmelse med regnskabsbekendtgørelsen. Af årsrapporten fremgår det under Hoved- og nøgletal blandt andet, at årets resultat i 2010 var 256.190 kr., at der var 19 lærerårsværk og 7,2 årsværk for øvrigt personale. Fleksjob udgjorde 11,5 årsværk. Under Lønomkostninger, undervisning fremgår det, at skolen selv har afholdt et fleksjobbidrag på 77.893 kr. Lønomkostningerne til leder, lærere og børnehaveklasseleder udgjorde i 2010 7.122.200 kr. Under Lønomkostninger, der vedrører løn til pedel og rengøring, fremgår det, at der er modtaget 662.068 kr. i tilskud vedrørende fleksjob. Af revisionsprotokollatet til årsrapporten 2010 fremgår blandt andet følgende: 5.2. Risikovurdering og revisionsstrategi Revisionen gennemføres med udgangspunkt i en af os udarbejdet revisionsstrategi. Revisionsstrategien skal sikre, at revisionen fokuseres mod de væsentligste og mest risikofyldte forretningsmæssige og administrative områder af betydning for årsrapporten. Skolen er i henhold til Tilskudsbekendtgørelsen underlagt en række tilskudsbetingelser. På områderne: Økonomistyring Statstilskud Skolepenge Lærerløn hvor disse tilskudsbetingelser spiller ind, foretages der hvert år en stikprøvevis gennemgang af områdernes forretningsgange og interne kontroller. På øvrige væsentlige områder: Andre indtægter Gæld og eventualforpligtelser Lønninger praktisk personale Forsikringer Øvrige omkostninger It-anvendelse Anlægsaktiver Bogføringsloven Omsætningsaktiver tillader risikoprofilen, at områderne bliver sat i rotation, og revisionens omfang vil derfor være tilpasset hertil. 9
5.5. Regnskabsføring, forretningsgange og intern kontrol Vi har i årets løn gennemgået forretningsgange og den interne kontrol på følgende områder: 1. Økonomistyring. 2. Statstilskud. 3. Skolepengeområdet. 4. Lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende leder og lærere. 5. Øvrige omkostninger. 6. Omsætningsaktiver. 7. Gæld og eventualforpligtelser. 8. Bogføringsloven. Det fremgår videre af bilaget til revisionsprotokollen, pkt. 28 Har revisor vurderet, at skat, pension, bidrag mv. vedr. de ansatte er beregnet og indbetalt korrekt? har sat kryds i rubrikken Ja. Klager har fremlagt Beregninger.. foretaget af H ved I. Det fremgår heraf, at skolen i årene 2007-2011 vedrørende den fleksjobansatte J har modtaget 11.681,44 kr. for lidt i kommunal refusion, 38.203,55 kr. for lidt vedrørende den fleksjobansatte K, og 35.880,70 kr. for lidt vedrørende den fleksjobansatte L. Videre fremgår af Oversigt over Cs tilgodehavender hos Økonomistyrelsen vedr. Fleksjobbere ansat på C af 27. februar 2012 ved H ved I, at skolen i årene 2007-2011 vedrørende de tre fleksjobmedarbejdere har modtaget 230.144 kr. for lidt i refusion. Endelig fremgår det af en Opgørelse over manglende løn til Fleksjobbere på C, der er markeret Fortroligt, at den manglende løn inklusive renteudgifter er opgjort til 517.040 kr. Af en skrivelse af 17. november 2011 fra indklagede til C att. D fremgår blandt andet: Diverse afledt af forkert aflønning af ansatte på flexlønsaftaler Ad. 3 Hvordan B stiller sig til skolens opfattelse af, at revisionen har en medansvar i sagen og som følge heraf også har et erstatningsansvar Helt overordnet kan der ikke være tvivl om, at ansvaret for, at skolens ansatte bliver aflønnet efter gældende regler påhviler skolens ledelse. Vores opgave som revisor for skolen er bekrevet i bekendtgørelse nr. 1188 af 8. december 2008 om revision og tilskudskontrol m.m. ved frie grundskoler. I 4 slås det fast, at revisionen udføres ved stikprøvevise undersøgelser. 10
Revisionen af skolens lønudbetalinger er delt op i to delelementer. Et element, der vedrører aflønningen af skolens leder og lærere, hvor vi som en konsekvens af, at det er en tilskudsbetingelse, at aflønningen til disse personer skal følge gældende aftaler, foretager revision af dette område hvert år. En revision, som tager udgangspunkt i stikprøver af et antal lærere og skolens leder. Den øvrige ansatte på skolen indgår i en turnus, hvor området for aflønning af praktisk personale, udtages til revision hver 3. år. Denne revision sker ligeledes på en stikprøvevis gennemgang af et antal af de ansatte. I henhold til vores revisionsplanlægning var området for praktisk personale udtaget til revision i 2008 og skal igen udtages her i 2011. I 2008 foretog vi en kontrol af aflønningen af skolens administrative personale og en person under ejendomsdrift. Ingen af disse personer var ansat under flexlønsaftaler. Vi sikrede os imidlertid, at skolen havde fået tilskud til den lønudgift, skolen havde til flexlønnede, ud fra en opgørelse udarbejdet af skolen. Som følge af, at vores stikprøvevise revision af lønområdet for praktisk personale ikke havde udvalgt flexlønnede, har vi således ikke haft mulighed for at afdække den forkerte aflønning. Et andet element for i det hele taget at tale om erstatningsansvar er, at der skal være lidt et tab. Skolen har ikke lidt et tab, idet udgiften til de flexlønnede er en almindelig driftsudgift som skolen under alle omstændigheder skulle afholde. På den baggrund har vi ikke et erstatningsansvar for den manglende aflønning. Indklagede, statsautoriseret revisor A, har endvidere i et brev af 6. december 2012 anført blandt andet: Vores revision i årene har vist, at skolens lønadministration generelt har fungeret omhyggeligt. Der har således ikke været grundlag for at udvide vores revisionsindsats på dette område. I Deres brev til Revisornævnet anføres: Det første er, at man ikke på skolen har haft mistanke om at det tidligere lønsystems udregninger ikke var korrekte... Dette udsagn står vi noget uforstående overfor, idet den tidligere viceleder i 2008 overfor os oplyste, at skolen var i gang med at se på de fleksjoblønnede med det formål at rette op på fejl omkring aflønning og specielt pensionsudbetalinger. Det forhold at skolen selv i 2008 foretog en intern revision af dette område medførte, at vi ikke i vores kontrol af lønninger til praktisk personale anså det for relevant at udtage kontrollerede personer fra fleksjobpuljen. Af årsrapporten for C for 2011, som er revideret af skolens nye revisor, fremgår blandt andet af ledelsesberetningen: 11
I forbindelse med en intern lønrevision blev der i september 2011 opdaget en alvorlig fejl i lønudbetalingen i forhold til skolens tre fleksjobansatte både på løn- og pensionssiden. Denne fejl har stået på igennem en længere årrække, således at den samlede manglende indbetaling beløber sig til i alt kr. 517.000. Skolen arbejder i øjeblikket på at få dækket en del af denne udgift, via de tilskud der er til fleksjobbere, men det skyldige beløb er allerede nu udbetalt til de tre fleksjobansatte på skolen. Parternes bemærkninger: Klager har anført, at C i forbindelse med skift af IT system og dermed også lønsystem i forår og sommer 2011 opdagede, at der var betydelige fejl i fleksjobbernes løn. Skolen bad derfor konsulent M fra Danmarks Privatsskoleforening om at lave en udredning af fleksjobbernes løn og pensionsforhold fra deres ansættelse til nu. Udredningen viste, at fleksjobberne havde et tilgodehavende, der incl. betaling for renters rente løb op i 517.000 kr. Fejlene rækker helt tilbage til år 2001, og beløbet er blevet større og større år for år. C har derfor i december 2011 og i februar 2012 udbetalt i alt 517.040 kr. til skolens fleksjobbere i efterbetaling. Efterbetalingen er foretaget tilbage til ansættelsernes start, for Js vedkommende tilbage til år 2001. Der er to årsager til, at sagen har fået det aktuelle omfang. Den første er, at man ikke på skolen har haft mistanke om, at det tidligere lønsystems udregninger ikke var korrekte og derved ikke var i strikte overensstemmelse med reglerne på området, hvilket medførte, at fleksjobberne ikke fik udregnet den korrekte løn og pension. Den anden årsag er, at fejlene ikke er blevet opdaget ved den årlige revision af B. B har enten ikke udtaget fleksjobbere til kontrol eller har ikke undersøgt, om beregningsgrundlaget er i overensstemmelse med den gældende lovgivning. Cs bestyrelse har naturligvis forventet, at revisor tjekker fleksjobbernes løn, da det klart fremgår af revisionsbekendtgørelsen, at revisor skal sikre sig, at skolens dispositioner sker i overensstemmelse med de love, overenskomster aftaler mv., der gælder for skolernes personale, jf. revisionsbekendtgørelsens 2.1. Normalt får skolen refusion for en stor del af lønudgifterne til fleksjobbere via kommuner og Økonomistyrelsen. Skolen har naturligvis søgt at begrænse tabet mest muligt ved tidligt at informere de berørte kommuner, som er [kommune] og [kommune], samt Økonomistyrelsen med henblik på at kunne få mest muligt i refusion. Kommunerne har kun indvilget i at give lønrefusion 3 år tilbage fra skolen gjorde opmærksom på fejlene i efteråret 2012. Økonomistyrelsen har kun indvilget i at gå tilbage til midten af 2010. Skolen har ansøgt om refusion af 230.144 kr. og har fået 57.456 kr. Skolen påklagede styrelsens afgørelse til Finansministeriet, som fastholdt afgørelsen. Det direkte, samlede tab for skolen for de seneste 5 år (da udsigten til at få refusion mere end 5 år tilbage er meget ringe) er opgjort til 259.688 kr. Det er ikke korrekt, når indklagede anfører, at der først i februar 2012 blev fremsat ønske om refusion over for kommuner og styrelse, da skolen allerede i oktober indledte drøftelser med de relevante myndigheder. Årsagen til, at der først blev sendt endelige opgørelser i februar 2012 er, at skolen, af hensyn til de ansattes skatteforhold, valgte at udbetale den manglende løn, pension og rentegodtgørelse over to skatteår. 12
I revisionsprotokollen for 2006 nævnes kontrol af løn til praktisk personale ikke hverken under løn eller udskudte områder. I revisionsprotokollen for 2007 nævnes det som et område, der er udskudt. I revisionsprotokollen for 2008 anføres det, at det er kontrolleret, at der forefindes ansættelsesaftaler. Det er skolens opfattelse, at dette ikke er korrekt, idet skolen ved fejlens opdagelse i efteråret 2011 også fandt ud af, at der ikke var ansættelsesaftaler for to af de tre pågældende medarbejdere. B kan for to medarbejderes vedkommende højst have set kommunens bevillingsskrivelse vedrørende fleksjob, som jo ikke er en ansættelseskontrakt. B mener ikke, at man har et ansvar i forhold til ikke at have opdaget, at der har været fejl i aflønning af fleksjobbere. Det er efter skolens opfattelse forkert, jf. herved revisionsbekendtgørelsens regler. Det er endvidere skolens opfattelse, at det er i modstrid med fakta, når revisor anfører, at revisionen har vist, at skolens lønadministration over årene har fungeret tilfredsstillende, når det fremgår af de i sagen fremlagte bilag, at der i årene 2006 og 2007 har været betydelige fejl. Med hensyn til den interne revision i 2008 af fleksjobbernes løn og pensionsforhold finder skolen det besynderligt og ærgerligt, at revisor ikke valgte at tjekke denne, idet skolen så må formode, at revisor dengang havde fundet ud af, at man ikke regulerede fleksjobbernes pension med tilbagevirkende kraft, sådan som man burde. Faktum er, at B gennem en periode på mere end 10 år ikke har udtaget en personalegruppe til kontrol. Det er skolens opfattelse, at baggrunden for reguleringen af revisionen af privatskoleområdet er, at C og andre privatskoler i vid udstrækning alene må aflønne efter den af Finansministeriet godkendte overenskomst, hvorfor det er nødvendigt, at man ved rimelig revision reducerer risikoen for, at lokale fortolkninger af overenskomsten skulle give mulighed for, at en privatskole i modsætning til en anden privatskole kan varetage egne medarbejderes interesser. Det er herefter åbenbart, at instruksen ikke kun er et krav til, at revisor efterregner skolens talbehandling, men reelt er et krav til at revisor minimum med en vis frekvens udfører en tilsikring af overholdelse af de gældende overenskomster. Det er skolens opfattelse, at B ikke kan afvise at have overtrådt de gældende krav til revisor, blot ved at anføre, at man har kontrolleret praktisk personale i 2008 og med en 3-årig turnus også skal have kontrolleret praktisk personale i 2005. Der var fejl i lønningerne hos begge de fleksjobbere, som skolen havde ansat i 2005. Det af indklagede anførte om, at J under sin ansættelse har været under en række forskellige overenskomster, burde efter skolens opfattelse netop havde ansporet B til at kontrollere hans løn. Indklagede har videre argumenteret med, at praktisk personale var udtaget til gennemgang i 2011. Det fremstår som en klokkeklar efterrationalisering, fordi meddelelsen fra B om dette udtag skete efter, at skolen havde gjort B opmærksom på de omfattende fejl og endvidere, at sagen blev gennemset af N. Om revisor har fået forevist brevet fra den tidligere viceskoleleder, hvoraf det fremgår, at der var betydelige fejl i 2006 og 2007, vides ikke, men det er efter skolens opfattelse ikke afgørende. Vedrørende indklagedes bemærkninger om revisor I kan det oplyses, at hun aldrig har været ansat af skolen, men alene har været tilknyttet som ekstern konsulent til opsætning af personalet i lønsystemet O. I har intet haft at gøre med beslutningen om overgangen til O-systemet. Denne beslutning 13
er alene truffet af skolens ledelse. Skolen mener i øvrigt, at Is forhold er sagen komplet uvedkommende. C anser sagen som principiel, da eventuel godkendelse af revisors handlinger medfører et behov for en lovændring på området. Hvis revisors kontrolrutiner var udført inden for området, kunne dette have forebygget, at den slags fejl gentages i mange år. Med henvisning til erstatningsansvarslovens 23 er der ikke fra skolens side opfattet nogen forskel i ansvaret eller hæftelsen mellem virksomheden og den pågældende, navngivne revisor. Det skal herved understreges, at skolen ikke har indsigt i Bs interne forretningsgange eller eventuelle interne ansvars- og hæftelsesregler og næppe vil føle sig bunder heraf, om de måtte findes. Kravet er rejst i forholdets natur og derfor både mod revisor såvel som dennes arbejdsgiver, jf. ovennævnte bestemmelse og dennes fortolkning. Indklagede, statsautoriseret revisor A, har vedrørende revisionens formål anført, at revisionens formål fremgår af bekendtgørelse nr. 1188 af 8. december 2008 om revision og tilskudskontrol m.m. ved frie grundskoler og private skoler for gymnasiale uddannelser m.v. Det fremgår af 1, at revisionen omfatter skolens årsrapport, dens tilskudsgrundlag og attest af indberetninger til Undervisningsministeriet. Videre i 2, at revisionen foretages i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. Af 3 fremgår, at de er skolens administrative struktur og forretningsgange, herunder interne kontrol, der er afgørende for omfanget af revisionen. Generelt er det grundlaget for tilskud til leder og lærerlønninger samt elevtal, alder og bopælskommune, der er hovedformålet med revisionen. Udover den lovpligtige revision til kontrol af tilskudsgrundlaget reviderer revisor også, om årsregnskabet givet et retvisende billede. Af revisionsprotokollens side 107-113 (21. marts 2006) vedrørende revisionsaftale (der er henvist hertil i revisionsprotokollen for 2010, side 181) fremgår om revisionens formål: Revisionens opgave er at revidere de af ledelsen aflagte årsregnskaber. Det er herunder revisionens opgave at påse: at årsregnskabet er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens, vedtægternes og god regnskabsskiks krav til regnskabsaflæggelsen, og at årsregnskabet som helhed efter vor mening giver et retvisende billede af skolens aktiver og passiver, dens finansielle stilling samt resultatet af skolens aktiviteter i regnskabsåret. Ud fra dette formål tilrettelægges revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om årsregnskabet indeholder væsentlige fejl og/eller mangler. Da revisionen i henhold til god revisionsskik udføres gennem stikprøver og andre udvalgte undersøgelser, kan en revision ikke altid sikre, at enhver væsentlig fejl eller mangel i årsregnskabet vil blive afsløret. 14
Denne formulering er den almindeligt teoretisk og praktisk anerkendte vedrørende revision af årsregnskaber. Revisor skal altså undersøge, om årsregnskabet giver et retvisende billede (ikke det retvisende billede). Det må altså ikke indeholde væsentlige fejl, fejl der vil kunne påvirke regnskabslæsers opfattelse af resultat eller egenkapital. Af FSR Danske Revisorers pjece Revision og Årsregnskaber fra 2013 fremgår, at det ved en revision er revisors opgave at kontrollere, om oplysningerne i årsregnskabet har hold i virkeligheden. Samtidig skal revisor kontrollere, om årsregnskabet indeholder alle de oplysninger, loven kræver. Ved en revision vil revisor udføre en lang række stikprøver for at sikre, at det, der ligger til grund for oplysningerne i årsregnskabet, er retvisende. Den udførte revision Den udførte revision er planlagt, gennemført og rapporteret i overensstemmelse med kravene hertil i de gældende bekendtgørelser fra Undervisningsministeriet, som fastlægger relativt stringente krav til revisionshandlinger. Dette understøttes af kravet om, at der udarbejdes en særskilt revisorcheckliste i tilknytning til revisionsprotokollen. Det skal i denne sammenhæng særligt fremhæves, at der er et specifikt fokus på løn- og ansættelsesforhold, hvilket fremgår af afsnit 6 i checklisten. De anførte punkter er alle ekstrakter fra revisionsbekendtgørelsen med tilhørende bilag. Det fremgår heraf, at revisionskravet i forhold til lønområdet særligt fokuserer på ledere og lærere. Dette er ikke u- den grund, idet en manglende overholdelse af de centrale overenskomster kan medføre, at skolen falder ud af loven og derved mister sit tilskudsgrundlag, jf. herved lovbekendtgørelse nr. 166 af 25. februar 2013, kapitel 2. Af 7 i den aktuelle lovbekendtgørelse - der er uændret i forhold til tidligere gældende lovbekendtgørelser - fremgår det, at løn- og ansættelsesvilkår, herunder pensionsforhold, for ledere, lærere og børnehaveklasseledere skal følge af de af finansministeren aftalte eller fastsatte bestemmelser. Det fremgår modsætningsvist heraf, at skoler har større frihedsgrader til at indgå aftaler om løn og vilkår med skolens praktiske personale. Revisionsindsatsen på lønområdet opdeles derfor naturligt i leder og lærer, der er det primære fokusområde og i praktisk personale, som udgør et sekundært revisionsområde. Al revision foregår ved stikprøver. Det fremgår af ISA 530 Revision ved brug af stikprøver, at stikprøveudvælgelsen er et subjektivt valg foretaget af revisor ud fra væsentlighed og risiko. Videre fremgår det, at stikprøvestørrelsen stiger med en højere risiko for væsentlig fejlinformation. Af ISA 240 Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber fremgår, at ved mistanke om besvigelser, skal stikprøvestørrelsen øges. Der er i revision af C hverken mistanke om besvigelser eller høj risiko for væsentlig fejlinformation, hvorfor indklagede ved revisionen har kunnet tage det i forhold til sagen normale antal stikprøver. Den konkrete lønrevision 15
Ved fastsættelsen af stikprøveomfang og revisionsindsats tages der højde for det specifikke krav om kontrol af leder og lærerlønninger. Samtidig er der ud fra et væsentlighedssynspunkt taget højde for regnskabsposternes størrelse i skolens samlede økonomi. Lærerlønninger udgør således næsten 90 % af skolens samlede lønsum, mens praktisk personale alene udgør omkring 10 %. Revisionen af skolens forretningsgange på lønområdet har i perioden vist en betryggende administration og håndtering af lønområdet, hvilket tillige er rapporteret i revisionsprotokollater i perioden. Indklagede har ikke ved lønrevisionen gennem årene fundet fejl i hverken indplacering, lønbeløb eller lignende. Skolen har i alt 35 ansatte, heraf 22 i hovedskolen, 7 i SFO, 4 i ejendommens drift og 2 i administrationen. De 3 fleksjobansatte udgør derfor en meget lille andel af personalegruppen. Ved lønrevisionen i 2008 blev sekretær P og pedel Qs udtaget til kontrol, udover lærerlønningerne. Der var ikke noget at bemærke ved revisionen. Skolen ansatte i 2008 R, der er tidligere lønkonsulent hos E Amba. Formentlig den i Danmark, der på det tidspunkt vidste mest om lønvilkår indenfor skoleområdet. Samtidig gik skolen over til E Ambas lønsystem F. Indklagede fik under revisionen oplyst, at skolen i forbindelse med opsætningen af de ansatte i lønsystemet blev opmærksom på, at der manglede pensionsudbetaling for fleksjobberne. Skolens administration foretog i denne forbindelse i samarbejde med R en fuld gennemgang af skolens fleksjobansatte. Det forhold, at skolen selv havde fokus på at få rettet disse fejl, medførte, at indklagede ved fastlæggelsen af stikprøven i 2008 bevidst ikke udtog fleksjoblønnet personale, men udtog stikprøver blandt det øvrige praktiske personale, og herunder blev skolens bogholder naturligvis udtaget. Indklagede var hermed af den overbevisning, at R som ekspert på lønområdet havde kontrolleret samtlige forhold. Indklagede har ved revision af resultatopgørelsen foretaget en sandsynlighedsberegning af, om skolen har indtægtsført en refusion i en størrelsesorden, der kan forventes ud fra skolens udgift til fleksjoblønnede. Skolen har i den forbindelse udarbejdet en oversigt over afholdt lønudgift til den enkelte fleksjobansatte og hvor stor en refusion, der er modtaget. Lønrevision af praktisk personale var i indklagedes revisionsplanlægning medtaget som område ved revision af 2011 regnskabet. I august 2011 påbegyndtes revisionen. Indklagede gennemgik perioden frem til 30. juni 2011 herunder kontrol af lærerlønnen for skolens viceleder og to lærere. I december måned havde han planlagt at færdiggøre revisionen, herunder lønkontrol af skolelederen og det praktiske personale. Han anmodede skolen om at få udleveret materiale til lønkontrol, men fik fra sekretæren en e-mail, hvori det var anført, at hun ikke måtte sende noget til indklagede. Den 19. januar 2012 blev det så meddelt, at samarbejdet var ophørt. Til klagers udsagn om, at det fremstår som en klokkeklar efterrationalisering, kan det oplyses, at indklagedes planlægning af årets revision blev godkendt den 19. august 2011. I revisors planlægning for 2011 indgår området Lønomkostninger til øvrigt personale. Denne revision skal være afsluttet, inden revisor påtegner skolens regnskab. Nedenfor er vist, hvilke områder, der i 2011 var planlagt revision for: 16
Revisionen af fleksjoblønnen har koncentreret sig om, hvorvidt skolen har modtaget refusion på henholdsvis 100 % eller 50 %. Selve lønnens størrelse har indklagede ikke haft anledning til at betvivle. Med hensyn til ansættelseskontrakter er denne kontrol naturligt foretaget på de personer, der er udtaget til lønrevision, dvs. primært ledere og lærere, men naturligvis også de to administrative personer, der blev kontrolleret i 2008. I denne forbindelse konstateredes det, at skolen havde udarbejdet ansættelseskontrakter på begge de kontrollerede administrative personer. Dog bad indklagede skolen om at udfærdige to kontrakter for sekretæren - én for lærerdelen og én for sekretærdelen. Den fleksjobansatte J har i sin ansættelsesperiode været underlagt tre eller fire forskellige overenskomster alt afhængig af, hvilken organisation skolen havde overenskomst med. I denne forbindelse ville der fra skolens side have været rig lejlighed til at indplacere J korrekt lønmæssigt. Indklagedes revision lever op til kravene omkring kontrol af skolens lovmedholdenhed, hvilket blandt andet underbygges af, at Undervisningsministeriet hver år gennemgår årsregnskab og revisionsprotokol med tilhørende revisorcheckliste. I de tilfælde, hvor der ikke rapporteres på et fuldstændigt grundlag i forhold til revisionsbekendtgørelsen, eller hvor der er modstrid mellem besvarelse i revisorcheckliste og indhold i revisionsprotokollen, ville dette medføre en påtale fra ministeriets side. Indklagede har ikke fået anmærkninger af denne karakter. Skolen anførte i Efterskift, at man ikke er enig i denne udlægning, og man har vedlagt et brev fra den daværende viceleder til N, hvori der redegøres for, at der har været betydelige fejl i 2006 og 2007. Indklagede har anført, at skolen på intet tidspunkt har forevist ham dette brev. Såfremt indklagede havde fået forelagt brevet, ville han have udvidet antallet af stikprøver. Imidlertid fik indklagede ikke denne vigtige information, og hans handlinger afdækkede ikke forhold, der gav anledning til at udvide stikprøveantallet. 17
Årene 2006 og 2007 ligger mere end 5 år tilbage, hvorfor indklagede ikke længere har revisionsmaterialet. Imidlertid har revisor excel-filer (lønafstemning) med revisionsmæssig lønkontrol af tre af de lærere, som skolen siden den 4. oktober 2007 anfører er forkert. To lønafstemninger vedrørende regnskabsåret 2006 og en lønafstemning vedrørende regnskabsåret 2007. Lønkontrollen på disse lærere er udført i foråret 2007 i forbindelse med revisionen af skolens årsregnskab for 2006. Kontrollen viste, at den udbetalte løn for MD og MF svarer til det grundlag, han fik forevist. Der er tale om specialundervisningstillæg. For MD og MF er der for 2006 ikke udbetalt noget specialundervisningstillæg, hvilket indklagede ikke har stillet spørgsmålstegn ved, idet den bogførte løn stemte med det grundlag, skolen udleverede til ham. For regnskabsåret 2007 foretog indklagede i foråret 2008 en lønkontrol af lærere, hvor AM er en del af stikprøven. Kontrollen af AM viser, at der er overensstemmelse med det grundlag, han fik forevist. Indklagede kan derfor ikke forholde sig til udsagnet om, at der var fejl i mere end halvdelen af lærernes lønninger. I denne sammenhæng henvises til, at ledelsen hvert år har erklæret, at revisionen har fået alle de oplysninger, der er nødvendige for bedømmelsen af årsrapporten. Tidsperiode Skolen ansatte i august 2012 revisor I fra revisionsfirmaet H til at varetage lønområdet. Is månedsløn udgjorde 30.000 kr., og I udskiftede ved ansættelsen lønsystemet F med O. I november 2011 blev indklagede gjort opmærksom på, at der var fejl i den udbetalte og dermed refusionsberettigede fleksjobløn. Han tilbød sin assistance til tilbagesøgning af tilskud fra Økonomistyrelsen og kommuner, men det ønskede skolen ikke. Først i februar 2012 fremsatte skolen ønske over for kommuner og Økonomistyrelse om regulering af tilskud til fleksjoblønnen. Dette imødekom Økonomistyrelsen med 14 måneder og kommunerne for 3 år. Der kunne være opnået hurtigere tilbagesøgning, hvis der var reageret, da I tiltrådte. Årsagen til, at forholdet omkring I medtages, er, at skolen på konto 7110, som er en konto i gruppen omkring administrationsløn, har benævnt de månedlige posteringer som bruttoskattegrundlag. Eftersom indklagede ikke fik mulighed for at færdiggøre revisionen af årsregnskabet for 2011, har han heller ikke haft mulighed for at foretage den lønafstemning, som ville afdække, at denne udgift ikke var en lønudgift. Indklagede, Revisionsvirksomheden B, har anført, at det ikke fremgår nærmere af klageskrivelsen, hvilke forhold klageren nærmere gør gældende i forhold til revisionsvirksomheden, hvorfor virksomheden i det hele skal henvise til det af statsautoriserede revisor A anførte. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 57, stk. 3, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttrædelse, efter de hidtil gældende regler. Denne sag, der vedrører erklæringer afgivet såvel før som efter 2008, afgøres derfor delvist efter lov om statsautoriserede og registrerede revisorer af 2003. Ad forældelse 18
Ifølge revisorlovens 46 gælder der en klagefrist på 5 år. Klagen er modtaget i nævnet den 12. december 2012. Der er herefter indtrådt forældelse for så vidt angår erklæringer afgivet forud for den 12. december 2007. Klagen over erklæringer afgivet på årsrapporterne for skolen for 2003, 2004, 2005 og 2006 vil derfor være at afvise som forældet. Ad klagen over årsrapporterne for 2007 til 2010 Indledningsvis bemærkes, at revisionens planlægning og udførelse samt revisors rapportering sker på grundlag af revisors vurdering af væsentlighed og risiko. Vurdering af risikoen for, om der kan forekomme væsentlige fejl i regnskabet, foretages af revisor på grundlag af de indsamlede oplysninger om virksomheden. Revisionen indebærer således ikke en fuldstændig sikkerhed for, at årsregnskabet ikke indeholder fejl. I denne sag har klager gjort gældende, at indklagede i strid med gældende lovgivning på friskoleområdet har undladt at udføre de kontroller, som han har bekræftet at have udført konkret at indklagede ikke opdagede, at der var fejl i udregningerne af løn og pension til fleksansatte tilbage fra 2001. Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at der var tale om tre (fleks)ansatte ud af i alt (på det tidspunkt) 35 ansatte, at lærerlønningerne udgjorde næsten 90 % af skolens samlede lønsum, mens lønnen til praktisk personale, hvorunder de tre fleksansatte hørte, udgjorde ca. 10 %. Det fremgår af revisionsprotokollerne for 2008 og 2009, at indklagede har kontrolleret lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende skolens praktiske personale, herunder ved stikprøver kontrolleret, at lønnen til personalet er givet i overensstemmelse med aftalen om arbejdstid i henhold til den foreliggende aftale. Indklagede har oplyst, at han i 2008 udtog stikprøver blandt det praktiske personale til kontrol, men at der ikke heriblandt var fleksjobansatte, idet skolen selv havde iværksat en undersøgelse af deres løn og pensionsforhold. Det er ubestridt, at indklagede ikke kontrollerede området i 2007 eller 2010, men at han havde planlagt ny kontrol i 2011. Henset til at indklagede foretog stikprøvevis kontrol af området lønudbetalinger og lønbogføring vedrørende skolens praktiske personale i 2008 og 2009 - og i øvrigt havde planlagt kontrollen efter et rotationsprincip - til at der ikke var tale om et område af væsentlig betydning for regnskabets udvisende og til, at indklagede efter det oplyste ved revisionen af resultatopgørelsen foretog en sandsynlighedsberegning af, om skolen havde indtægtsført en refusion i en størrelsesorden, der kunne forventes ud fra skolens udgift til fleksjoblønnede og ikke ved lønrevisionen gennem årene havde fundet fejl i hverken indplacering, lønbeløb eller lignende, finder nævnet ikke, at det er godtgjort, at indklagede ikke har udført revisionen af årsrapporterne i overensstemmelse med de gældende regler for området og god offentlig revisionsskik. Indklagede, statsautoriseret revisor A, vil derfor være at frifinde. Allerede som følge af, at den til revisionsvirksomheden knyttede medindklagede statsautoriserede revisor, A, er frifundet for klagen, er der ikke grundlag for at pålægge revisionsvirksomheden medansvar, hvorfor også den indklagede revisionsvirksomhed frifindes. 19
T h i b e s t e m m e s: Indklagede, statsautoriseret revisor A, frifindes. Indklagede, B Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, frifindes. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6, samt bekendtgørelse om Revisornævnet 12, stk. 3. Lone Molsted 20