Danske Revisorer årgang juni 2012

Transkript

1 Danske Revisorer årgang juni 2012

2 e-conomic online regnskabsprogram Hurtigt, Fleksibelt Brugervenligt Prøv vores helt nye kassekladde Vi har i dag kunder og revisorer, der dagligt benytter sig af de mange muligheder i e-conomic. Systemet bygger på en enkel og intuitiv brugerflade, hvor kundens data ligger i skyen. Vi tager os af al backup online, og der er også fuld support, hvis du skulle få brug for det. Vi udvikler løbende nye features og applikationer samt afholder fysiske og virtuelle brugerkurser. e-conomic er Danmarks bedste og hurtigst voksende online regnskabsprogram. Vi har udviklet en webbaseret applikation, som hele tiden forbedres, og gør det nemt for dig at lave bogføring, fakturering og momsregnskab. Som revisor har du selvfølgelig fri adgang til alle kundens data, så du nemt og sikkert kan yde den bedste rådgivning. Gratis demo Bestil en præsentation af vores partnermodel eller få en gratis demo i 14 dage. Kontakt os på tlf eller send en mail: info@e-conomic.dk Tjek os ud e-conomic danmark a/s Wildersgade 10 B 1408 København K tlf

3 Danske Revisorer Udgiver: FORENINGEN DANSKE REVISORER Munkehatten 32, 5220 Odense SØ Telefon Telefax Webadresse: DANSKE REVISORER s målsætning er at bringe kortfattede, relevante faglige artikler. Synspunkter, der kommer til udtryk i DANSKE REVISORER, behøver ikke nødvendigvis at være udtryk for foreningens eller bestyrelsens standpunkt. Redaktion: Carsten Klint, Odense (ansvarsh.) Henrik Wilson, Måløv Liselotte Jensen, Kalundborg Keld Dupont, Århus DANSKE REVISORER udkommer: medio marts medio september medio juni medio december Der tages forbehold for forsinkelser i udgivelsestidspunktet. Abonnementspris: Pr. årgang kr. 125,- incl. moms og forsendelse. Løssalg kr. 35,-. Annoncepriser: 1/1 side 265x ,- 1/2 side 130x ,- 1/3 side 85x ,- 1/4 side 85x ,- Bagside 230x ,- Omslag side ,- Alle priser er excl. moms. Ovenstående er gældende for annoncer i 4 farver. Indhold nr Intern kvalitetskontrol et onde eller gode? Af Bjarne Aalbæk fra Faglig Afdeling a/s... 4 Familielån og skat Af Steen Mørup, seniorskattekonsulent, cand.jur., BDO... 8 Fleksjob kostede arbejdsgiver 9 måneders løn Af Jakob Mose Poulsen, advokat i Grafisk Arbejdsgiverforening Moms i foreninger Af Søren Engers Pedersen, Timetax A/S Fusioner og spaltninger overblik over de gældende regler Af Søren Clausen og Lars Bunch, Erhvervsstyrelsen Persondata - udfordringer for arbejdsgiver - del III Af senioradvokat Gitte Westall og advokat Sussi Lillia Skovgaard-Holm Den udskældte sukkerafgift Af Linda-Sophia Danielsen, momskonsulent hos TimeTax A/S Gentagelsesrabat: 4 indrykninger 10% Annoncemateriale: Elektronisk Indleveringsfrist: 4 uger før udgivelse Tryk: Rounborgs grafiske hus 7500 Holstebro Tlf Oplag: 1000 eksemplarer Eftertryk tilladt med tydelig kildeangivelse. Medlem af: Dansk Fagpresseforening Danske Revisorer Nr. 2 3

4 Intern kvalitetskontrol et onde eller gode? Af Bjarne Aalbæk fra Faglig Afdeling a/s Intern kontrol er pligtig for godkendte revisorer. Og den redder dig fra alvorlige problemer i den eksterne kontrol. Det er desværre under 5 procent af de interne kontroller vi gennemfører, som ender med en rapport fra os uden forbehold. Krav Alle godkendte revisionsvirksomheder er underlagt Revisortilsynets kvalitetskontrol. I tilsynets retningslinjer (og i medfør af ISQC 1) kræves, at alle revisionsvirksomheder skal have skriftlige procedurer, der sikrer, at virksomheden selv foretager løbende vurdering af kvalitetsstyringssystemet, herunder relevans, tilstrækkelighed og funktionalitet samt at det overholdes i praksis. Denne vurdering foretages ved intern kontrol i revisionsvirksomhedens eget regi. Overvågningen (efterfølgende intern kontrol) må ikke forveksles med egenkontrol, hvorved menes den kontrol der sker, inden erklæringen afsendes fra revisionsvirksomheden til opdraggiveren. Kontrollen omfatter... Kvalitetsstyringssystemet skal kontrolleres internt hvert år. Og alle underskriftsberettigede revisorer skal udtages til sagskontrol mindst hvert 3 år. Det er sager hvor der er afgivet erklæringer med sikkerhed, som skal med i den interne sagskontrol. I parentes kunne man bemærke at der i revisionsstandarderne også er krav til dokumentation i erklæringssager uden sikkerhed (assistanceerklæringer og erklæringer om faktiske resultater). Derfor bør den interne kontrol selvfølgelig også omfatte denne type erklæringer. Sagerne udtages blot ikke i revisortilsynets eksterne kontrol, hvorfor det typisk desværre ikke har mange revisorers interesse. Opgaven udførels + løbende tilsyn Slutter med at erklæring er klar. Egenkontrol Revisor kontrollerer udførelse og dokumentation inden erklæring sendes til kunden. Kvalitetssikringsgennemgang En ekstra gennemgang af særligt komplicerede sager - inden erklæringen sendes. Intern kontrol Revisionsvirksomheden selv eller en hyret person tjekker systemet og sager - efter erklæring er afgivet. Ekstern kontrol Kvalitetskontrol fra Revisortilsynet. Altid uafhængig person som er uddannet og godkendt til kontroller. For hver underskriftsberettiget revisor skal der udtages mindst én sag på cyklisk bases (som nævnt mindst hvert 3. år). Vi anbefaler at der udtages 2-3 sager per revisor, så kontrollen griber ordentligt fat og er indstillet på at finde fejlene. Hvem må udføre kontrollen? Den interne kontrol af systemet kan udføres af revisor selv. Sagskontrollen kan udføres af en anden revisor på kontoret. Personen der udfører intern kontrol, må ikke have været indblandet i løsningen af den relevante sag, fx en revisionssag. Hvis der nu ikke ér andre revisorer på kontoret, eller revisor føler at man gerne vil have fagligt ekstra dygtige personer til at udføre den interne kontrol, kan man hyre en revisor fra nabolaget, eller erfa-gruppen. FagligAfdeling.dk udfører også mange interne kontroller, hvor revisor ønsker et sæt fagligt stærke øjne til at gennemskue potentielle fejl i systemet eller sagsløsningen. Vores erfaringer deler vi ud af senere i artiklen. Det væsentlige er, at den interne kontrol skal udføres af en tilstrækkeligt kvalificeret person. Og efter vores mening bør den interne kontrollant være fuldstændig hjemme i reglerne. Spørg derfor om din interne kontrollant kender mindst ISQC1, ISA220 og ISA230 stort set udenad. 4 Danske Revisorer Nr. 2

5 Brug fx en revisor som også er ekstern kontrollant for Tilsynet. Disse bør man kunne forvente er helt oppe på dupperne rent fagligt. Antal underskriftsberettigede revisorer Lad for alt i verden være med at gå på kompromis med kvaliteten eller fagligheden i den interne kontrol. Det er ris til egen bagdel på både den korte og lange bane. Uafhængig? Den interne kontrollant behøver ikke være uafhængig af de, som har løst erklæringsopgaven på sagerne i den interne kontrol. Det må blot ikke være samme revisor, som har udført opgaven. Det giver dog sig selv, at der antageligt findes flere fejl, hvis den interne kontrol udføres af personer som er helt uafhængige af opgaven og revisionsvirksomheden. Også fordi, at partnere i en revisionsvirksomhed sædvanligvis har nogenlunde samme viden og gør tingene på samme facon og derfor ikke opdager hvis opgaven skulle have været løst anderledes. Hvilke sager skal udvælges? Det er virksomheden selv som må udvælge sagerne til den interne kontrol. Man kan også lade den interne kontrollant udvælge ud fra en risikobetragtning eller tilfældigt. Vi anbefaler at man forsøger at vælge de sager hvor der er størst risiko for fejl i opgaveløsningen eller i erklæringen. Vores erfaring viser os, at disse sager typisk er: Sager hvor kunden efterfølgende er gået konkurs. Moderselskaber hvor datter ikke er revideret eller er revideret af andre revisorer. Kunder med aktiver i udlandet, fx datterselskaber eller tilgodehavender. Kunder med going concern problemer. Sager hvor der er taget forbehold. Sager hvor det har været svært at afgøre, om der skulle tages forbehold. Sager med høj risiko, fx ejendomme til dagsværdi. Andelsboligforeninger. Antal sager fra seneste interne kontrol Antal sager fra forrige interne kontrol Skemaet viser hvor mange sager den eksterne kontrol skal udtage, som tidligere har været udtaget i interne kontroller. Vi anbefaler også, at den interne kontrol omfatter flere forskellige typer af erklæringer med sikkerhed. Herunder kan det være relevant at udtage følgende typer sager i den interne kontrol: Revisionspåtegninger Review-erklæringer (også på skattehæfter eller interne regnskaber). Vurderingsberetninger. Revision af åbningsbalancer. Budgeterklæringer. Erklæring ved genoptagelse fra tvangsopløsning. Andre erklæringsopgaver med sikkerhed. Den eksterne kontrol skal i øvrigt også omfatte andre erklæringsopgaver med sikkerhed, end revision og review. Rapportering Vi ser meget ofte, at rapporteringen fra den interne kontrol kan være på en A4 side. Og det virker også tillokkende at man ikke gør den interne kontrol alt for formalistisk. Desværre betyder det, at fremgangsmåden ved den interne kontrol oftest er alt for blødsøden. Brug i stedet de værktøjer, som også bliver anvendt ved den eksterne kontrol nemlig tjeklisterne i de retningslinjer som Revisortilsynet årligt udgiver. Ulempen ved dette er, at retningslinjerne kun udkommer en gang årligt. Og de er derfor hurtigt forældede. Fx er de nuværende retningslinjer p.t. ikke opdateret til ISA erne. Dette forventes de at blive i sommeren Dette stiller blot yderligere krav til kompetencerne hos de interne kontrollanter. Efter vores vurdering bør den interne kontrol afsluttes med en rapport som klassificerer fejlene og kommer med yderligere forbedringsforslag på områder hvor der er fundet (også mindre væsentlige) fejl. Sammenhæng med ekstern kontrol Den eksterne kontrollant fra tilsynet skal gennemgå de seneste 2 interne kontroller og påse om fejl er fundet, og om der er rettet op efterfølgende. Er der ikke lavet intern kontrol, skal den eksterne kontrollant tage forbehold. Det samme er hovedsageligt også gældende, hvis den interne kontrol har fundet fejl, som man ikke har rettet op på efterfølgende. Skemaet viser hvor mange sager den eksterne kontrol skal udtage, som tidligere har været udtaget i interne kontroller. Fejl fundet er fejl vundet Den interne kontrols opgave er at finde fejlene, så revisionsfirmaet kan få tingene rettet og gøre tingene mere rigtigt fremadrettet. Og det er en kæmpe fordel at finde fejlene af mange grunde. Én af dem er, at man som udgangspunkt ikke bliver straffet for de samme fejl i den eksterne kontrol (Tilsynets). Revisortilsynet skriver i sine seneste retningslinjer: > Danske Revisorer Nr. 2 5

6 > Såfremt kontrollanten (den eksterne, red.) har udtaget en sag, hvor den interne kontrol har fundet ikke ubetydelige fejl eller mangler, vil en sådan sag som udgangspunkt ikke have betydning for tilsynets vurdering af revisionsvirksomhedens kvalitetsstyring, medmindre særlige forhold gør sig gældende. Dette forudsætter dog, at kontrollanten er enig i den efterfølgende interne kontrols vurdering af sagen. Typiske fejl Faglig Afdeling A/S udfører mange interne kontroller hvert år rundt om i landet. Vores erfaringer viser, at der begås fejl alle steder. Så det er med at finde dem, og få rettet op. De steder vi ser flest fejl gentagene gange er: Manglende noter om usikkerhed om fortsat drift (skal medføre forbehold). Manglende korrekte overskrifter på supplerende oplysninger. Manglende modificeret konklusion når der er taget forbehold. Manglende forbehold i interne regnskaber, selvom der er forbehold i det eksterne. Manglende revisionsbevis for fortsat drift. Manglende dokumentation for vurdering af behov for nedskrivning af materielle aktiver. Manglende revisionsbevis for værdiansættelse af aktiver. Manglende revisionsbevis for tilstedeværelse og værdiansættelse af debitorer og varelager. Ekstremt mange overtrædelser af præsentationskravene i årsregnskabsloven som altså skal koste forbehold. Manglende note om datter- og associerede virksomheder. Manglende note om ulovlige lån til ledelsen. Manglende note om pantsætninger, herunder oplysning om den regnskabsmæssige værdi af de pantsatte aktiver. Manglende forrentning af ulovlige lån i.o.m. selskabsloven. Ulovlig modregning, fx igangværende arbejder og forudbetalinger på samme. Fejlklassifikation af mellemregning og rente mellem koncernforbundne selskaber. Det er desværre under 5 procent af de interne kontroller vi gennemfører, som ender med en rapport fra os uden forbehold. Mere litteratur Du kan finde mere om intern kontrol her: ISQC 1 Revisortilsynets retningslinjer (seneste er p.t. fra juli 2011) Fagligafdeling.dk artikler om kvalitetsstyring. 6 Danske Revisorer Nr. 2

7 Færdige regnskaber med XBRL, kvalitetssikring med ISCQ 1 og ISA er - og alt det andet det er alt sammen en del af den totale revisorløsning IT Revisor fra Focus IT - nu også i skyen Revisors komplette skrivebord i skyen Vi har samlet alt det bedste i ReviSky til en fast pris pr. bruger Du skal have en PC, printer og internetforbindelse alt hvad du ellers skal bruge, kommer ud af skyen - IT Revisor systemet Komplet fagligt standardindhold Integration til IT Business kunder - Revisoft SKBE, VIRK og DPR - Karnov RevisorBiblioteket Online - MS Office MS Exchange/Outlook Det eneste du selv skal komme med, er dine digitale certifikater og dine egne data. Der er valgt den mest kompromisløse sikkerhed med sikker login, antivirus, antispam og firewall beskyttelse, foruden backup af data og driftsovervågning med programopdatering. Vi leverer den samlede løsning understøttet af den bedste moderne teknologi fra IBM, Microsoft, Citrix og VMware m.fl., hosted hos Interxion og serviceret af IT Company. info@focus-it.dk Telefon Læs mere om ReviSky Danske Revisorer Nr. 2 7 ReviSky-annonce.indd :15:35

8 Familielån og skat Af Steen Mørup, seniorskattekonsulent, cand.jur., BDO Familielån kan ydes rentefrit uden at medføre skattemæssige problemer, og hvis lånet samtidig er på anfordringsvilkår, medfører lånet ingen skattemæssige problemer overhovedet for hverken udlåner eller låner. Det er ikke usædvanligt, at forældre udlåner penge til deres børn. Eller at bedsteforældre yder lån til deres børnebørn. Nogle gange går pengestrømmen dog også den modsatte vej, så det er børnene, der udlåner penge til forældrene eller til bedsteforældrene. Årsagen til de mange familielån er som oftest, at långiveren ønsker at give låntageren en økonomisk håndsrækning på lempelige vilkår. Langt de fleste familielån er således rentefri, ligesom låntageren ikke betaler stiftelsesprovision eller andre af de omkostninger, der normalt er forbundet med at låne penge i et pengeinstitut. I de fleste tilfælde er der tale om beskedne beløb, men ikke altid. Og i takt med at beløbene bliver større og større, stiger usikkerheden om, hvorvidt der kan være særlige skattemæssige problemstillinger, der skal tages højde for. Og det er der absolut. Nedenfor følger opskriften på et problemfrit familielån. Rentefrihed Der er normalt ikke noget problem i at yde et rentefrit lån. SKAT skriver således følgende i Ligningsvejledningen: Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side. Omvendt har låntageren naturligvis ikke noget rentefradrag for lånet, men skal heller ikke betale gaveafgift af den sparede renteudgift. Der gælder særlige forhold, hvis parterne aftaler, at lånet ganske vist er rentefrit, men at låntager i stedet skal yde en modydelse af økonomisk værdi. Fx reparere långivers bil eller passe dennes have. I så fald er långiver i princippet skattepligtig af værdien af denne modydelse, ligesom låntager kan have fradrag. Der er omvendt ikke noget krav om, at et familielån absolut skal være rentefrit. Parterne kan naturligvis frit aftale en rente på lånet. I så fald skal de blot selv huske at indberette de årlige renter til SKAT. Afdrag I modsætning til rentefrihed kan parternes aftale om vilkårene for tilbagebetaling af lånet give skattemæssige problemer. Det er fx ikke tilrådeligt at aftale, at lånet skal afvikles over de efterfølgende 10 år i takt med, at låntager har penge til afdrag. I så fald kan der nemlig blive tale om gaveafgift (15 %) hos låntager af forskellen mellem lånebeløbet og kursværdien af långivers tilgodehavende. Hvis lånet er rentefrit og gælden skal afvikles over 10 år, kan kursen meget vel være ganske lav. I så fald vil långiver i princippet opnå en kursgevinst ved afdrag på gælden, men denne kursgevinst beskattes efter praksis ikke. Risikoen er således kun den mulige gaveafgift hos låntager. Denne risiko kan imidlertid helt elimineres ved at aftale, at lånet er ydet på anfordringsvilkår altså at lånet forfalder på anfordring. Det betyder, at långiver i så fald principielt kan kræve hele eller dele af gælden indfriet med dags varsel. Det betyder naturligvis ikke, at långiver absolut skal gøre dette, men muligheden skal foreligge. Selv om der er tale om et anfordringslån, er der intet til hinder for, at låntager kan betale af på gælden, hvis dette ønskes. Omvendt er der heller intet til hinder for, at gælden kan henstå uden afdrag på ubestemt tid. I mange tilfælde ønsker parterne, at gælden årligt kan nedskrives med et beløb svarende til bundgrænsen for afgiftsfri gaver. Dette er normalt helt i orden, men parterne bør notere de årlige nedskrivninger på gældsbrevet. Se nærmere nedenfor. Ved lån til børn eller børnebørn hænder det, at gælden ønskes nedskrevet med et beløb svarende til et dobbelt bundfradrag. Altså ved gaver fra begge forældre / bedsteforældre. Dette er imidlertid ikke muligt, hvis lånet kun er ydet af den ene forælder/bedsteforælder. 8 Danske Revisorer Nr. 2

9 Problemet kan dog løses ved, at den anden forælder yder en kontant gave til barnet, som efterfølgende returnerer pengene til långiveren som et afdrag. I så fald bliver der altså tale om et kontant afdrag som supplement til gavenedskrivningen. Selvom det kan synes overflødigt, må det anbefales, at den kontante gave rent faktisk gives, således at denne kan dokumenteres via bankoverførsler. Beløbsgrænser Der gælder ikke nogen grænse for, hvor stort et familielån kan være, men hvis der er tale om millionlån, kan det ikke udelukkes, at SKAT - hvis de bliver opmærksomme på mellemværendet - vil stille spørgsmål til dette. Lån uden for familien Den særlige praksis om familielån gælder i princippet kun for mellemværender mellem børn og deres forældre / bedsteforældre / oldeforældre. For et ungt menneske, der låner penge hos en gammel tante, vil de skattemæssige konsekvenser for såvel långiver som låntager dog være de samme, hvis metoden med anfordringslån anvendes. Det samme gælder i forhold til lån mellem søskende og mellem naboer, gode venner m.v. Alternativ til arveforskud Der er intet til hinder for, at et rentefrit familielån kan anvendes som alternativ til et arveforskud eller en kontant gave. Tværtimod kan man ligefrem udskyde - eller helt undgå - betaling af gave- eller arveafgift (boafgift) på den måde. Det er blot vigtigt at være opmærksom på kravet om, at långiver principielt skal kunne kræve gælden indfriet på anfordring. I modsætning til gaver og arveforskud må låntager derfor acceptere, at der består en - muligvis kun teoretisk - risiko for, at långiver kræver lånet indfriet. Lånedokument Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentligt lånedokument, men det er en god ide at gøre det for at kunne dokumentere, at der er tale om et anfordringslån. Skabeloner til anfordringslån kan findes ved søgning på internettet. I mange tilfælde kan det være en god ide at lade familiens advokat udfærdige dokumentet. Danske Revisorer Nr. 2 9

10 Fleksjob kostede arbejdsgiver 9 måneders løn Af Jakob Mose Poulsen, advokat i Grafisk Arbejdsgiverforening Det kan koste arbejdsgiverne dyrt at opsige en medarbejder, der er ansat i et fleksjob. Fleksjob; det lyder som en win-win-situation, og det skulle være så godt, men sådan er det langtfra altid, når det drejer sig om fleksjobordningen. Ordningen viser sig at give arbejdsgivere store problemer. Det sker, hvis der er tale om opsigelsessituationer. Her kan arbejdsgiver nemlig risikere at blive mødt med store krav om godtgørelser i henhold til den såkaldte forskelsbehandlingslov. Synspunktet fra lønmodtagerside har i flere sager vist sig at være, at den varige funktionsnedsættelse, der begrunder medarbejderens fleksjob, er lig med et handicap i forskelsbehandlingslovens forstand. Når der er en formodning om, at en medarbejder er blevet forskelsbehandlet på grund af et handicap, skal arbejdsgiveren bevise, at det ikke er tilfældet. I tvister om handicapforskelsbehandling er spørgsmålet ofte, om arbejdsgiverne har foretaget tilstrækkelige foranstaltninger. Foranstaltninger Hvis en medarbejder anses for at være handicappet i lovens forstand, påhviler det arbejdsgiveren at træffe de foranstaltninger, der er hensigtsmæssige i betragtning af de konkrete behov for at give en person med handicap adgang til beskæftigelse, til at udøve beskæftigelse eller have fremgang i beskæftigelse, eller for at give en person med handicap adgang til uddannelse. Dette gælder dog ikke, hvis arbejdsgiveren derved pålægges en uforholdsmæssig stor byrde. Lettes denne byrde i tilstrækkeligt omfang gennem offentlige foranstaltninger, anses byrden ikke for at være uforholdsmæssig stor. Eksempel 1 I en sag fra 2010 blev en arbejdsgiver dømt til at betale en godtgørelse på kr., hvilket svarede til 9 måneders løn. Sagen drejede sig om en sekretær, der var udsat for en trafikulykke og pådrog sig et kraniebrud. Hun fik en hjerneskade, der bl.a. medførte koncentrationsbesvær og svækkelse af hukommelsen. Som følge af den varige begrænsning i arbejdsevnen blev sekretæren bevilliget et fleksjob, som arbejdsgiveren gerne ville være med til at etablere. Sekretæren blev imidlertid efterfølgende opsagt, da arbejdsgiveren ikke mente, at hun på trods af fleksjobordningen kunne varetage jobbet tilfredsstillende. Da sekretærens hjerneskade havde medført en varig funktionsnedsættelse, vurderede landsretten, at hjerneskaden var et handicap og omfattet af forskelsbehandlingsloven. Landsretten mente ikke, at arbejdsgiveren efter omstændighederne havde tilpasset arbejdsopgaverne til sekretærens situation. Opsigelsen var derfor i strid med forskelsbehandlingsloven, og hun blev tilkendt en godtgørelse på kr. Eksempel 2 I en anden sag fra 2010 blev en arbejdsgiver dømt til at betale en godtgørelse på kr. til en opsagt medarbejder i fleksjob. Medarbejderen havde epilepsi, som ifølge retten i den konkrete situation var et handicap i forskelsbehandlingslovens forstand. Medarbejderen var blevet ansat i et fleksjob på en cafe. På cafeen var der i perioder meget at lave, og da medarbejderen ikke kunne tåle stressede og ensformige situationer, blev han foreslået at skifte til en stilling som altmuligmand for arbejdsgiverens ejendomsselskab. Desværre viste det sig, at medarbejderen ikke kunne arbejde alene på grund af epilepsianfald, og han blev opsagt. Domstolen vurderede, at opsigelsen var begrundet i medarbejderens handicap på trods af, at arbejdsgiveren havde kontaktet kommunen for at finde en anden arbejdsfunktion efter epilepsianfaldet, og selv om opsigelsen var begrundet med medarbejderens egen sikkerhed. 10 Danske Revisorer Nr. 2

11 Domstolen udtalte, at opsigelsen ikke var en nødvendig eller hensigtsmæssig foranstaltning, og at der var andre muligheder ud over opsigelse, som ikke ville have påført arbejdsgiveren en uforholdsmæssig stor byrde. Eksempel 3 I en sag fra 2012 blev en arbejdsgiver dømt til at betale en godtgørelse på kr. svarende til 6 måneders løn. Medarbejderen havde i 2007 fået en blodprop i hjernen. Efter blodproppen blev medarbejderen bevilliget et fleksjob hos samme arbejdsgiver, som han var ansat i før blodproppen. Af driftsmæssige årsager var arbejdsgiveren i 2010 nødt til at nedlægge produktionen på den maskine, som medarbejderen arbejdede ved. Herefter skulle medarbejderen arbejde ved en anden maskine. Arbejdsgiveren, medarbejderens fagforening og kommunen afholdt herefter flere møder for at afdække, om der kunne gøres foranstaltninger, så medarbejderen kunne arbejde ved maskinen på lige fod med de andre medarbejdere. Kommunen sendte en ergoterapeut ud for at vurdere arbejdspladsindretningen, og arbejdsgiveren rettede ind efter ergoterapeutens anvisninger. Kommunen ydede desuden tilskud til en mentor til medarbejderen, så han kunne lære maskinen at kende. Desuden ydede kommunen også tilskud til en personlig assistent, der skulle hjælpe medarbejderen. Derfor var opsigelsen i strid med forskelsbehandlingsloven, og godtgørelsen blev fastsat til kr. Dommen er anket til landsretten. Svært at løfte bevisbyrden og iagttage foranstaltninger Bevilling af fleksjob forudsætter, at medarbejderens arbejdsevne er varigt og væsentligt nedsat. Fleksjobansatte vil derfor i nogle situationer kunne anses for at være handicappede i forskelsbehandlingslovens forstand og derved være omfattet af beskyttelsen mod forskelsbehandling. Det kan som beskrevet i sagerne ovenfor give nogle problemer i opsigelsessituationer, som kan blive bekostelige for arbejdsgiveren. Det skyldes først og fremmest, at forskelsbehandlingsloven indeholder en såkaldt bevisbyrderegel. Det betyder, at hvis en medarbejder føler sig krænket og kan påvise omstændigheder, som kan give anledning til at formode, at der er sket forskelsbehandling, så er det op til arbejdsgiveren at modbevise dette. Denne bevisbyrde kan, som det fremgår af de omtalte sager, være vanskelig at løfte for arbejdsgiveren. Desuden viser sagerne, at det kan være vanskeligt i tilstrækkeligt omfang at iagttage de foranstaltninger, som forskelsbehandlingsloven dikterer. Hvad kan arbejdsgiveren gøre? Det gode spørgsmål er, hvad arbejdsgiveren kan gøre. Det følger som nævnt af forskelsbehandlingsloven, at arbejdsgiveren skal træffe de foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre, at personer med handicap har adgang til beskæftigelse og kan udføre deres arbejde. Arbejdsgiveren kan derfor bl.a. kontakte medarbejderens bopælskommune for at undersøge, hvilke foranstaltninger der kan træffes, og hvilke hjælpemidler der eventuelt kan bevilliges i tilfælde, hvor fleksjobmedarbejderen ikke kan bestride fleksjobbet på grund af de forhold, der begrunder fleksjobbet. Arbejdsgiveren kan eksempelvis sammen med medarbejderen anmode om en rundbordssamtale. En rundbordssamtale er en mulighed for, at arbejdsgiveren og medarbejderen i samråd med en sagsbehandler og en læge kan udarbejde en plan for det videre forløb og få afklaret, hvordan problemet kan løses. Det kan eksempelvis ske ved, at den fleksjobansatte tilkendes praktiske eller tekniske hjælpemidler eller en personlig assistent i særlige tilfælde. Desuden bør arbejdsgiveren allerede ved ansættelsen af medarbejderen overveje de økonomiske konsekvenser, der kan være betydelige, hvis det efterfølgende bliver nødvendigt at opsige medarbejderen. På trods af foranstaltningerne måtte arbejdsgiveren konstatere, at det uanset løntilskuddet på 2/3 af lønnen ikke var rentabelt at have medarbejderen til at arbejde ved maskinen sammenlignet med en medarbejder, der ikke var i fleksjob. Derfor blev medarbejderen opsagt. Domstolen udtalte, at arbejdsgiveren ikke ved økonomiske beregninger har godtgjort, at der trods løntilskud og begrænset daglig arbejdstid på grund af manglende rentabilitet var nødvendigt at fastholde opsigelsen ( ), og at man ikke ved yderligere personlig assistance kunne have forbedret dette. Danske Revisorer Nr. 2 11

12 Moms i foreninger Af Søren Engers Pedersen, Timetax A/S Momsloven har flere fritagelser, der dækker forskellige former for virksomhed, som traditionelt foregår i foreningsregi. Men i mange tilfælde giver fritagelsesbestemmelserne kun mulighed for en delvis fritagelse for foreningens aktiviteter, ligesom mange foreninger i realiteten er fuldt momspligtige, også for deres kontingentindtægter, fordi deres aktiviteter slet ikke kan passes ind i fritagelsesbestemmelserne. I artiklen gives en kortfattet gennemgang af momslovens fritagelsesbestemmelser. Som udgangspunkt er foreninger, som ikke driver økonomisk virksomhed, slet ikke omfattet af momslovens bestemmelser. Det gælder eksempelvis ejerforeninger, hvis eneste opgave består i, at afholde og fordele omkostninger på vegne af medlemskredsen. Men i det øjeblik en forening driver økonomisk virksomhed, er den omfattet af momslovens bestemmelser. Det viser blandt andet en afgørelse vedrørende en ældreklub, hvor foreningen for kontingentindtægterne arrangerede udflugter, samvær o.lign., og herudover ydede forskellige former for medlemsservice. Foreningen blev anset for at være fuldt momspligtig, fordi den drev økonomisk virksomhed, og fordi dens aktiviteter ikke var omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser. Dermed skulle den også afregne moms af samtlige kontingentindtægter. Det er ikke mindst denne afgørelse, som gør det nødvendigt, at kaste et kritisk blik på foreninger og deres eventuelle momspligt. Momslovens fritagelsesbestemmelser Momslovens 13 indeholder forskellige fritagelsesmuligheder, som helt eller delvist dækker mange af de aktiviteter, der hyppigt forekommer i foreninger. Herudover rummer 13 andre fritagelser, som kan være relevante, hvorfor beskrivelsen nedenfor ikke er udtømmende. Momslovens 13, stk. 1, nr. 4 (foreninger med særlige formål) Denne bestemmelse fritager foreninger for momspligt hvis følgende forudsætninger er opfyldt: Foreningen må ikke arbejde med gevinst for øje Foreningens formål skal være politisk, fagforeningsmæssigt, religiøst, patriotisk, filosofisk eller filantropisk eller vedrøre borgerlige rettigheder Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning Fritagelsen omfatter en forenings levering af varer/ydelser til medlemskredsen mod et kontingent. Hvis en forening derudover leverer varer og ydelser til medlemskredsen mod separat betaling, vil foreningen være momspligtig for dette salg. Det er en forudsætning for fritagelsen, at de leverede varer/ydelser har en nær tilknytning til foreningens formål. Praksis viser, at mange foreninger vil være delvist momspligtige, hvilket blandt andet kan udledes af SKM LSR, vedrørende en aktionærforening. I denne sag anerkendte man, at foreningen havde et politisk (forbrugerpolitisk) formål, som berettigede til fritagelse. Men da foreningen samtidig havde en lang række medlemsvendte servicetilbud, herunder investeringsfaglige værktøjer, medlemsinformation og kursusaktiviteter/virksomhedsbesøg, vurderede Landsskatteretten, at foreningen kun var fritaget for ¼ af kontingentindtægterne. Herudover skal man være opmærksom på, at begrebet politisk formål bredt dækker over foreninger med eksempelvis forbrugerpolitiske, miljøpolitiske, ældrepolitiske, børne- og ungepolitiske formål osv. Fritagelsen kan formentlig også omfatte medlemsinformation i form af medlemsblad eller hjemmeside, under forudsætning af, at informationerne overvejende er knyttet til det politiske virke. Fritagelsen i nr. 4 omfatter også faglige organisationer (arbejdstager- og arbejdsgiverorganisationer). Her skal man være særligt opmærksom på, at fritagelse forudsætter, at foreningen beskæftiger sig med forhold 12 Danske Revisorer Nr. 2

13 vedrørende overenskomster, herunder forhandlinger mv., og principielt er fritagelsen begrænset til disse aktiviteter. Arbejdsgiverorganisationerne betaler således moms af den del af deres kontingentindtægter, som dækker over anden rådgivning og service af medlemskredsen. Interesseorganisationer af stort set enhver art, som ikke har forhandlingsret, er omfattet af momspligt, medmindre de helt eller delvist kan fritages under henvisning til, at de har et politisk formål. 13, stk. 1, nr. 5 (idrætsforeninger) Denne bestemmelse fritager store dele af idrætslivet. Efter bestemmelsen er ydelser i nær tilknytning til idræt eller fysisk træning fritaget for moms, hvis de varetages af foreninger m.fl., som ikke arbejder med gevinst for øje. Dermed er hovedparten af landets idrætsforeninger fritaget for deres medlemskontingenter og andre indtægter, der hidrører fra deres idrætsaktiviteter. sponsorater mv. Men vær opmærksom på, at momslovens 13, stk. 1, nr. 21, se omtalen nedenfor, på visse betingelser kan anvendes til en fuldstændig momsfritagelse af idrætsforeninger. Herudover er der momsfritagelse for opkrævning af entré ved idrætsarrangementer, medmindre der deltager professionelle idrætsudøvere (hvis der er tale om fodboldkampe, opstår kun momspligt, hvis der optræder professionelle på begge hold). Private fitnesscentre m.fl. er omfattet af momspligt efter momslovens almindelige regler. Her skal man være opmærksom på, at de fleste fitnesscentre har holdundervisning, som er momsfritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr , stk. 1, nr. 17 (velgørende arrangementer) Fritagelsen er ikke relevant, hvis arrangementet afholdes af en forening, som er fritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 21, se omtalen nedenfor. Men i andre sammenhænge er afholdelse af arrangementer, eksempelvis koncerter, forestillinger mv., omfattet af momspligt. Fritagelsen er betinget af, at der indsendes ansøgning herom til SKAT. Herudover er momsfritagelse betinget af følgende: Den, der får bevilget momsfritagelsen, skal afholde arrangementet for egen regning og risiko. Overskuddet skal fuldt ud anvendes til velgørende formål. Hvis arrangementet afholdes af eksempelvis en idrætsforening eller spejdere, kan de anvende pengene til egne formål. Herudover kan fritagelsen anvendes ved indsamlingsarrangementer af forskellig art, når pengene er øremærket til velgørende formål. Denne fritagelse er relevant, hvis en forening (eller virksomhed) afholder et arrangement, med henblik på at indtjene et overskud, der Der kan kun opnås tilladelse til et Bestemmelsen giver ikke momsfritagelse skal anvendes til velgørende eller på anden begrænset antal arrangementer årligt. for salg af mad- og drikkevarer, spillerudstyr, måde almennyttige formål. Afholdes ét arrangement årligt, kan > Danske Revisorer Nr. 2 13

14 > Fritagelsen er et tilbud, som foreninger m.fl. kan vælge at anvende, hvis det er hensigtsdet have en varighed på op til 14 dage. Afholdes der i stedet månedlige arrangementer, kan hvert arrangement max. vare 3 dage. Praksis vedrørende fritagelsesbestemmelsen blev skærpet for et par år siden, og i dag er det afgørende for at få bevilget fritagelsen, at arrangementets egentlige formål er, at indtjene et overskud til velgørende formål. 13, stk. 1, nr. 19 (selvstændige grupper) Fritagelsen er speciel, men har fået aktualitet efter at EU-domstolen afsagde dom vedrørende Taksatorringen, og i løbet af 2011 og 2012 har Skatterådet ved flere lejligheder taget stilling til fritagelsens indhold og omfang. Fritagelsen kan anvendes til at fritage samarbejder mellem momsfritagne virksomheder, herunder også foreninger m.fl. For at anvende fritagelsen, skal følgende betingelser være opfyldt: Der skal være tale om et samarbejde, eventuelt i form af en forening, mellem virksomheder m.fl., som selv er fritaget for moms, eksempelvis læger, skoler, sociale institutioner, finansielle virksomheder, boligselskaber, faglige organisationer m.fl. Samarbejdet skal bestå i, at medlemskredsen modtager ydelser, som er nødvendige for deres momsfritagne aktiviteter. Der kan være tale om administrative ydelser, herunder bogføring og IT-bistand, fagligt betingede ydelser mv. Samarbejdet må ikke have til formål, at indtjene et overskud. Der skal være tale om et samarbejde, hvor det enkelte medlems betaling svarer til medlemmets andel i samarbejdets fælles udgifter. Fritagelsen må ikke i sig selv føre til, at der opstår eller kan opstå konkurrencefordrejning. Ved denne vurdering er det ikke så afgørende, om de ydelser, som er omfattet af fritagelsen, kan leveres af andre. Derimod er det afgørende, om en fritagelse af samarbejdet i sig selv kan føre til, at der tages noget fra andre. Som nævnt er der ganske mange tolkningsbidrag, hvor betingelserne er uddybet. Fritagelsen er særdeles relevant, når mindre og mellemstore momsfritagne virksomheder m.fl. indgår samarbejder på kryds og tværs. 13, stk. 1, nr. 21 (almenvelgørende foreninger) Denne fritagelse har til formål at sikre en fuldstændig momsfritagelse af især mindre foreninger med et almenvelgørende eller almennyttigt formål, eksempelvis sygdomsbekæmpelse/-behandling, sociale aktiviteter, aktiviteter vedrørende børn og unge, herunder spejdere og tilsvarende organisationer, amatøridrætsforeninger m.fl. Herudover er fritagelsen betinget af: Fritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning Overskuddet skal fuldt ud anvendes til foreningens egne formål Salg af forretningsmæssig karakter kan ikke være omfattet af fritagelsen I modsætning til fritagelsen i nr. 5, se ovenfor, medfører denne fritagelse, at også salg af øl/vand, spillerudstyr, sponsorater, afholdelse af forskellige arrangementer mv., kan være omfattet af momsfritagelsen. Kun hvis der er tale om salg af egentlig forretningsmæssig karakter, fx cafeteriadrift, vil denne aktivitet ikke kunne være omfattet af fritagelsen, men skal udskilles separat. Det bemærkes, at fritagelsen ikke nødvendigvis er en økonomisk fordel, hvis en væsentlig del af indtægterne består i sponsorater, hvor sponsor ofte har adgang til momsfradrag. Derfor er fritagelsen som oftest attraktiv fordi mindre foreninger kan undgå momsregistrering, og det hermed forbundne administrative arbejde. mæssigt. Der skal i modsætning til fritagelsen i nr. 17, ikke ansøges om fritagelse. Relevante foreninger m.fl. vurderer selv, om fritagelsen med fordel kan anvendes. Afrunding Momslovens 13 indeholder flere andre fritagelser, som afhængig af de faktiske forhold, også kan være relevante for foreningsvirksomhed. Det gælder eksempelvis fritagelserne for uddannelse/undervisning og for kulturelle aktiviteter. Ved vurdering af en forening og dens aktiviteter, kan det derfor være relevant, at inddrage andre af fritagelserne i momslovens 13; ovenstående er blot de bredeste fritagelser. For foreninger, som er godkendt efter Ligningslovens 8A, eller som har mulighed for at blive det, kan blive omfattet af den særlige momskompensationsordning, som giver mulighed for tilbagebetaling af moms, der ikke kan fradrages via et almindeligt momsregnskab. Som udgangspunkt kan der blive tale om kompensation for stigningen i momsudgifter siden 2004, og justeret i forhold til foreningens egne indtægter. Hvis en forening ikke var omfattet af Ligningslovens 8A i 2004, vil der i stedet blive beregnet et basisår, der danner grundlag for opgørelse af kompensationsbeløbet. Og endelig skal man selvsagt være opmærksom på, at foreninger, som er helt eller delvist momspligtige, er omfattet af momslovens regler om delvis fradragsret. For foreninger, som har momspligtige indtægter fra salg af sponsorater, vil fradragsretten som oftest være attraktiv, idet fællesomkostningsbegrebet udvides til at omfatte en lang række omkostninger, som normalt anses for at være knyttet til de momsfrie aktiviteter. Begrundelsen er, at man anser omkostningerne for, i et vist omfang, at medgå til at tiltrække og fastholde gunstige sponsorater. 14 Danske Revisorer Nr. 2

15 VÆLG DEN RIGTIGE VIRKSOMHEDS- FORM MED erhvervsjura Der findes et væld af forskellige virksomhedsformer med unikke fordele og ulemper, og det er måske ikke den mest anvendte, som er det bedste valg for dig og din virksomhed. Partnerselskaber er f.eks. en overset, men særdeles hensigtsmæssig virksomhedsform, der bliver mere og mere populær blandt revisorer og advokater. Du kan blive klogere på partnerselskaber og andre virksomhedsformer i Erhvervsjura. Læs bl.a. om SMBA er, fonde og interessentskaber. Vil du Vide mere? Scan koden, og se en kort demofilm om Erhvervsjura. Du kan også finde filmen på Få en uforpligtende gennemgang af Erhvervsjura ved at kontakte Key Account Manager Jogvan Joensen direkte på tlf Erhvervsjura indeholder både lynguider, tjeklister, formularer og kildehenvisninger til de vigtigste virksomhedsformer, så du nemt får overblik over muligheder og begrænsninger. Virksomhedsformer udgør et af de 16 hovedemner i Erhvervsjura, der dækker mere end 250 erhvervsjuridiske emner. Med Erhvervsjura bliver du inspireret til at vælge den rigtige virksomhedsform. Karnov Group Nytorv København K karnovgroup.dk T0412_Erhvervsjura_Danske Revisorer (185x265).indd :06:02 Danske Revisorer Nr. 2 15

16 Fusioner og spaltninger overblik over de gældende regler Af Søren Clausen og Lars Bunch, Erhvervsstyrelsen 1. Indledning De gældende regler om fusioner og spaltninger er væsentligt anderledes end de regler, der var gældende før selskabslovens ikrafttræden. Formålet med denne artikel er at give et overblik over de nugældende regler om fusioner og spaltninger. 2. Overordnet om selskabslovens regler om fusioner og spaltninger Fusions- og spaltningsprocessen kan overordnet set opdeles i 2 trin, hvor Erhvervsstyrelsen som udgangspunkt skal involveres: 1) Offentliggørelse af meddelelse om påtænkt fusion eller spaltning i Erhvervsstyrelsens it-system, herunder om styrelsens modtagelse af eventuel plan og eventuel vurderingsmandserklæring om kreditorernes stilling (kreditorerklæring). 2) Registreringen af den endeligt vedtagne fusion eller spaltning i Erhvervsstyrelsens it-system. Det skal dog allerede i denne forbindelse nævnes, at det i visse tilfælde er muligt at springe trin 1 over, således at fusions- eller spaltningsprocessen starter med trin 2, jf. nærmere nedenfor. Artiklen er opbygget således, at 3. afsnit omhandler proceduren vedr. trin 1, herunder hvornår det er muligt at undlade trin 1, og 4. afsnit omhandler processens trin Offentliggørelse af meddelelse om påtænkt fusion eller spaltning i Erhvervsstyrelsens it-system, herunder modtagelse af eventuel plan og eventuel kreditorerklæring Når Erhvervsstyrelsen skal offentliggøre, at der påtænkes gennemført en fusion eller spaltning, kan indholdet af styrelsens offentliggørelse bestå i følgende: 1. Offentliggørelse af modtagelse af plan og modtagelse af kreditorerklæring. 2. Offentliggørelse af modtagelse af plan og modtagelse af oplysning om fravalg af kreditorerklæring. 3. Offentliggørelse af modtagelse af oplysning om fravalg af plan og modtagelse af kreditorerklæring. 4. Offentliggørelse af modtagelse af oplysning om fravalg af plan og modtagelse af oplysning om fravalg af kreditorerklæring. 5. Offentliggørelse af modtagelse af plan alene. 6. Offentliggørelse af modtagelse af oplysning om fravalg af plan alene. Det skal i denne forbindelse gentages, at der i visse tilfælde ikke er krav om offentliggørelse af en meddelelse om en påtænkt fusion eller spaltning. I disse tilfælde er det således muligt at gå direkte til gennemførelsen af fusionen eller spaltningen, jf. nedenfor i afsnit 3.4. I afsnit 3.1. er planen og muligheden for at fravælge denne gennemgået. Afsnit 3.2. omhandler kreditorerklæringen og muligheden for at fravælge denne. I afsnit 3.3. er offentliggørelsesprocessen beskrevet. Endelig indeholder afsnit 3.4. en gennemgang af hvornår der ikke er krav om en forudgående offentliggørelse af en meddelelse om den påtænkte fusion eller spaltning, og hvor det således alene er gennemførelsesprocessen, der skal iagttages (såkaldte straksfusioner og -spaltninger). Det skal dog allerede i denne forbindelse nævnes, at det er et grundlæggende krav ved fusioner og spaltninger, at samtlige de bestående deltagende selskaber eksisterede regnskabsmæssigt på det tidspunkt, hvor fusionen eller spaltningen skal have regnskabsmæssig virkning. Hvis der deltager et relativt nyt selskab i en fusion eller spaltning, er det således afgørende at være opmærksom på, at det regnskabsmæssige virkningstidspunkt af fusionen eller spaltningen er samtidigt med eller efter starttidspunktet for det nye selskabs regnskabsår. Der er derimod ikke krav om, at stiftelsesdatoen for det nye selskab er samtidig med eller efter tidspunktet for fusionens eller spaltningens regnskabsmæssige virkningstidspunkt. Eksempel: Et selskab stiftes den 1. april 2012 ved indskud af en bestående virksomhed. Da stiftelsen sker ved indskud af en bestående virksomhed, er det muligt at give stiftelsen regnskabsmæssig virkning tilbage i tid, så selskabets første regnskabsår er 1. januar 2012 til 31. december Efterfølgende øn- 16 Danske Revisorer Nr. 2

17 skes der gennemført en spaltning af selskabet med regnskabsmæssig virkning tilbage til 1. januar 2012, hvilket der ikke er noget til hinder for, da selskabets første regnskabsår har starttidspunktet 1. januar 2012, og dette gælder, uanset at stiftelsestidspunktet for selskabet er den 1. april Det skal i denne forbindelse også nævnes, at der fortsat ikke er noget til hinder for, at et selskab med en anden status end normal deltager i en fusion eller spaltning. Der er således fortsat ikke være noget til hinder for, at ledelsen af et selskab under stiftelse underskriver en plan. Dette skyldes, at planen udelukkende har karakter af et forslag til en aftale, der først bliver bindende, når og hvis de deltagende selskabers respektive kompetente organer vedtager at gennemføre transaktionen. Planen kan dog tidligst indsendes til Erhvervsstyrelsen sammen med anmeldelsen om selskabets stiftelse. Hvis der er tale om et selskab, der er stiftet med virkning fremad i tid, jf. selskabslovens 40, stk. 4 og 5, kan ledelsen først underskrive planen, når virkningstidspunktet er indtrådt. Hvis der er tale om en straksfusion eller -spaltning, hvor det er muligt at gå direkte til gennemførelsen af transaktionen, må det ligeledes antages, at et selskab under stiftelse kan være blandt de deltagende selskaber, hvis stiftelsen af selskabet indsendes senest samtidigt med anmeldelsen om gennemførelsen af fusionen eller spaltningen. Et selskab under likvidation kan også deltage i en fusion eller spaltning. Gennem- førelsen kan dog kun besluttes i et selskab under likvidation, hvis udlodningen til kapitalejerne endnu ikke er påbegyndt, og hvis kapitalejerne samtidig træffer beslutning om at hæve likvidationen, jf. selskabslovens 246, stk. 1, 2. pkt. og 264, 2. pkt. Selskaber under tvangsopløsning vil også kunne deltage i en fusion eller spaltning. Det følger dog af styrelsens praksis, at hvis et selskab er under tvangsopløsning, skal skifteretten eller den af skifteretten udnævnte likvidator godkende planen. Dette fremgår nu udtrykkeligt af bemærkningerne til selskabsloven. Hvis der er tale om en fusion eller spaltning, hvor udarbejdelsen af en plan er fravalgt, er der krav om, at der i forbindelse med anmeldelsen om gennemførelsen af transaktionen indsendes dokumentation for, at skifteretten eller den skifteretsudnævnte likvidator tiltræder transaktionen. Hvis det er et modtagende selskab i en spaltning eller det fortsættende selskab i en fusion, der er under tvangsopløsning, er der krav om, at der senest samtidigt med anmeldelsen om transaktionens gennemførelse indsendes anmeldelse om selskabets genoptagelse, jf. selskabslovens almindelige regler herom. Det skal i den forbindelse nævnes, at det ved genoptagelse i forbindelse med tvangsopløsning er et krav, at anmeldelse om genoptagelse af selskabet skal være modtaget senest 3 måneder efter, at Erhvervsstyrelsen anmodede skifteretten om at tvangsopløse selskabet, jf. selskabslovens 232, stk. 2. Ved fusioner og spaltninger er der ikke en tilsvarende tidsbegrænsning. Der er derfor selskabsretligt intet til hinder for, at en fusionsplan eller spaltningsplan, hvor et af de deltagende selskaber er under tvangsopløsning, modtages eksempelvis 4 eller 5 måneder efter styrelsens anmodning til skifteretten om tvangsopløsning af selskabet. Hvis det er det fortsættende selskab i en fusion eller det modtagende selskab i en spaltning, der er under tvangsopløsning, vil 3 måneders fristen dog skulle iagttages, da selskabet som nævnt ovenfor skal genoptages efter de almindelige regler herom senest samtidigt med beslutningen om at gennemføre fusionen eller spaltningen. > Danske Revisorer Nr. 2 17

18 > Endelig kan et selskab under konkurs deltage i en fusion eller spaltning. Det er dog et krav, at den udmeldte kurator skal give samtykke til fusionen eller spaltningen svarende til, hvad der gælder, hvis et eller flere af de deltagende selskaber er under tvangsopløsning. Hvis det er et modtagende selskab i en spaltning eller det fortsættende selskab i en fusion, der er under konkurs, er der dog endvidere krav om, at der senest samtidigt med anmeldelsen om transaktionens gennemførelse indsendes anmeldelse om, at konkursbehandlingen af selskabet er ophævet, og at selskabet derfor atter er normalt, jf. de almindelige regler herom. Selskaber under rekonstruktion vil være underlagt de samme krav som selskaber under konkurs Planen Udgangspunktet i selskabsloven er, at der ved en fusion eller spaltning skal udarbejdes en plan, jf. selskabslovens 237 og 255. Planen skal udarbejdes af selskabernes centrale ledelsesorgan, dvs. bestyrelsen i selskaber, der har en bestyrelse, og ellers direktionen. I henhold til selskabsloven er det imidlertid muligt, hvis der er tale om en fusion eller spaltning, hvor der alene deltager anpartsselskaber, for anpartshaverne i enighed at beslutte, at der ikke skal udarbejdes en fusions- eller spaltningsplan. Det er samtlige de deltagende selskaber, der skal være anpartsselskaber, dvs. både de eksisterende deltagende selskaber samt eventuelle nye selskaber, der opstår som led i transaktionens gennemførelse. Se også punkt vedrørende indsendelse af planen eller oplysning om fravalg af planen. Af hensyn til den offentliggørelse, som Erhvervsstyrelsen skal foretage vedrørende den påtænkte fusion eller spaltning, skal det fremgå udtrykkeligt af materialet til styrelsen, at planen er fravalgt. Erhvervsstyrelsen stiller ikke krav om, at der skal indsendes dokumentation for, at planen er fravalgt i enighed af anpartshaverne, og der er ikke krav til samtykkets form eller lignende. Anmelder og ledelsen i de deltagende selskaber vil være ansvarlig for, at bestemmelserne er overholdt. Af hensyn til den offentliggørelse, som styrelsen skal foretage vedrørende den påtænkte fusion eller spaltning, kontakter styrelsen anmelder, hvis styrelsen modtager en fusions- eller spaltningssag, og hvor der ikke er medsendt en plan, medmindre det af følgebrev eller lignende udtrykkeligt fremgår, at udarbejdelsen af planen er fravalgt. Indholdskrav til planen Bestemmelserne i selskabslovens 237, stk. 3, og 255, stk. 3, opregner, hvilke indholdskrav der er til en plan ved henholdsvis en fusion eller en spaltning. Det skal dog i den forbindelse nævnes, at indholdskravene til en fusionsplan eller en spaltningsplan efter selskabsloven alene gælder, hvis mindst et af de deltagende selskaber er aktieselskaber. Hvis der er tale om en fusion eller spaltning alene mellem anpartsselskaber, er der ikke lovmæssige indholdskrav til planen. Hvis der i en fusion eller spaltning blot er ét aktieselskab blandt de deltagende selskaber, uanset 18 Danske Revisorer Nr. 2

19 om dette er et eksisterende selskab eller et nyt selskab, der opstår som led i transaktionens gennemførelse, vil indholdskravene skulle iagttages for samtlige de deltagende selskaber, uanset om de er aktieselskaber eller anpartsselskaber. Det skal allerede i denne forbindelse nævnes, at hvis planen er fravalgt, vil der være opstillet en række indholdskrav til referaterne fra det beslutningsforum, hvor der er truffet beslutning om transaktionens gennemførelse, jf. også nedenfor. En spaltningsplan skal som udgangspunkt indeholde de samme oplysninger som en fusionsplan. Dette gælder både for aktieselskaber og anpartsselskaber. En spaltningsplan skal dog derudover indeholde oplysning om fordelingen af vederlaget samt en nøjagtig beskrivelse og fordeling af de dele af aktiver og forpligtelser, som skal overføres eller forbliver i hvert af selskaberne, der deltager i spaltningen. Dette gælder, uanset om selskabet er en holdingvirksomhed, som kun har et aktiv en kapitalpost - og ingen kreditorer. Den nøjagtige beskrivelse og fordeling af aktiverne og forpligtelserne kan i henhold til Erhvervsstyrelsens administrative praksis erstattes af et spaltningsregnskab eller en anden opstilling af aktiver og passiver, som eksempelvis en fælles regnskabsopstilling, som til gengæld skal være indsendt samtidig med spaltningsplanen. Det afgørende for den nøjagtige beskrivelse er, at selskabets interessenter ved at læse spaltningsplanen og eventuelle bilag skal kunne følge fordelingen af selskabets aktiver og forpligtelser pr. det regnskabsmæssige virkningstidspunkt. Hvis der er tale om et spaltningsregnskab, skal det følge reglerne herom i årsregnskabsloven, herunder være underskrevet. Det er også vigtigt at huske på, at eventuelle bilag til planen anses for at være en integreret del af planen, og de kan derfor, ligesom planen, ikke ændres efterfølgende. Ændres der senere i fordelingen, vil det betyde, at spaltningen ikke kan gennemføres. Dette har i praksis vist sig særligt at give problemer i relation til spaltninger, hvor den regnskabsmæssige virkning af spaltningen er efter spaltningsplanens udarbejdelse. Hvis et selskabs ledelse vælger at lave en spaltningsplan med virkning frem i tid, bevirker dette således ikke, at man kan undlade at udarbejde den omtalte nøjagtige beskrivelse af selskabets aktiver og forpligtigelser. Dette medfører i praksis, at hvis der er tale om et selskab, hvor selskabets aktiver og forpligtelser ikke ligger fast men hele tiden udskiftes med nye typer af aktiver og forpligtelser, så vil det i praksis ikke være muligt for selskabet at foretage en spaltning med regnskabsmæssig virkning fremad i tid, da det ikke vil være muligt at udarbejde en spaltningsplan, der indeholder en opgørelse over aktiver og forpligtelser pr. det regnskabsmæssige virkningspunkt, der også vil stemme overens med den fordeling, der vil vise sig at være den reelle, når tidspunktet for spaltningens regnskabsmæssige virkning efterfølgende indtræder. Spaltningens gennemførelse vil derfor på grund af ændringen i aktiver og forpligtelser ikke være i overensstemmelse med spaltningsplanen. Hvis planen er fravalgt ved en spaltning, er der ligeledes krav om, at de yderligere oplysninger, der gælder for en spaltningsplan i forhold til en fusionsplan, skal fremgå af beslutningsreferaterne, mens der ikke er krav herom ved fusionerne. Planen skal være på dansk. I henhold til praksis sidestilles dokumenter på svensk og norsk med et dokument på dansk. Hvis planen er udarbejdet på et andet sprog end dansk, norsk eller svensk, skal der sammen med planen indsendes en autoriseret oversættelse af planen udarbejdet af en translatør. En anden mulighed er, at planen er udarbejdet som et flerspaltet dokument, hvor der en dansk kolonne og en eller flere kolonner udarbejdet på andre sprog end dansk. Hvis modellen med flerspaltede dokumenter anvendes, er det dog afgørende at være opmærksom på, at det er den danske tekst, der er den gældende, og at Erhvervsstyrelsen foretager sin vurdering af planen ud fra denne version. Regnskabsmæssig virkning I henhold til selskabsloven er det muligt at gennemføre stiftelser med regnskabsmæssig virkning fremad i tid. Hvis der er tale om en stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter, kan stiftelsen ikke tillægges virkning senere end tidspunktet for kapitalselskabets registrering eller anmeldelse til registrering, dvs. i praksis senest 2 uger efter underskrivelsen af stiftelsesdokumentet. Denne mulighed i forhold til stiftelser har fået afsmittende virkning i forhold til fusioner og spaltninger, og det er som følge heraf også muligt ved fusioner og spaltninger, der i vidt omfang svarer til stiftelser i andre værdier end kontanter, at give transaktionen virkning efter beslutningen om at gennemføre transaktionen. Det kan dog maksimalt være indtil transaktionens anmeldelse eller registrering - dvs. også højst 2 uger efter beslutningen. I henhold til Erhvervsstyrelsens administrative praksis er det endvidere et krav, at beslutningstidspunktet og virkningstidspunktet er i samme regnskabsår. Selskaber med kalenderåret som regnskabsår kan derfor ikke > Danske Revisorer Nr. 2 19

20 > Erhvervsstyrelsen har dog konkret undtagelsesvis dispenseret fra dette krav i den situation, hvor et ledelsesmedlem er enig i beslutningen, men på grund af særlige omstændigheder er forhindret i at underskrive planen. Forinden fusionens eller spaltningens gennemførelse skal samtlige ledelsesmedlemmer dog have afgivet underskrift, og der skal således i forbindelse med anmeldelsen af fusionens gennemførelse i disse tilfælde også indsendes en plan, som er underskrevet af samtlige medlemmer af selskabets centrale ledelsesorgan. Undtaget herfor er dog ledelsesmedlemi slutningen af 2012 beslutte en fusion eller spaltning, der skal have virkning fra den 1. januar Det skal i den forbindelse også nævnes, at det er vigtigt at huske på, at det er et krav, at der i forbindelse med anmeldelsen om gennemførelse af en fusion eller spaltning indsendes eventuelle manglende årsrapporter for afsluttede regnskabsår inden det regnskabsmæssige virkningstidspunkt for de selskaber, der ophører som led i transaktionen, jf. også nedenfor. Udkast til vedtægter for nye selskaber Det er vigtigt at være opmærksom på, at hvis der opstår et eller flere nye selskaber som led i en fusion eller spaltning, skal planen indeholde et udkast til vedtægter for de nye selskaber. Udkastet til vedtægterne for de nye selskaber skal naturligvis overholde de sædvanlige vedtægtskrav. Der er dog tale om udkast til vedtægter, og udkastet skal derfor være uden datering og underskrift. Det er endvidere vigtigt at huske på, at udkastet til vedtægterne for eventuelt nye selskaber, der opstår som led i transaktionens gennemførelse, er en del af planen. Det betyder, at hvis de endelige vedtægter for de nye selskaber er ændret i forhold til det udkast, der blev indsendt sammen med planen, vil det som udgangspunkt medføre, at gennemførelsen ikke kan registreres. Erhvervsstyrelsen accepterer dog i praksis, at påtænkte selskabsnavne i vedtægtsudkastet for de nye selskaber kan ændres, hvis der i forbindelse med gennemførelse af fusionen eller spaltningen konstateres navnesammenfald med allerede eksisterende selskaber. I den sammenhæng bør man i forbindelse med udarbejdelse af en plan, ved en søgning på kontrollere, om der er navnesammenfald med allerede eksisterende selskaber. Tidsfrister og underskrift Hvis der udarbejdes en plan, skal planen senest være underskrevet ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for fusionens eller spaltningens regnskabsmæssige virkning indgår. Dette gælder, uanset om planen er udarbejdet, fordi der deltager mindst et aktieselskab i transaktionen og dermed er krav om en plan, eller om planen Det er i den forbindelse vigtigt at slå fast, at erklæringen skal være ubetinget og uden forbehold, og den skal være positivt formuleret. Konklusionen i erklæringen skal således være klar - er kreditorerne tilstrækkeligt sikrede eller ej? Dette gælder, uanset om der er tale om en transaktion med regnskabsmæssig virkning frem eller tilbage i tid. Der skal således være tale om en erklæring med høj grad af sikkerhed omfattet af Erhvervser frivilligt udarbejdet. Det betyder f.eks., at hvis de deltagende selskaber har kalenderåret som regnskabsår, og tidspunktet for fusionens eller spaltningens regnskabsmæssige virkning er 1. juli 2012, skal planen være underskrevet senest den 31. december 2012, da dette er udløbet af regnskabsåret for begge de to selskaber. Det er i den forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at i de tilfælde, hvor det ene af de deltagende selskaber har kalenderåret som regnskabsår, og det andet selskab har et andet regnskabsår, f.eks. 1. juli til 30. juni, og tidspunktet for transaktionens regnskabsmæssige virkning er den 1. april 2012, skal planen være underskrevet senest den 30. juni 2012, da dette er udløbet af regnskabsåret for det selskab, som har regnskabsår 1. juli til 30. juni. Der kan ikke dispenseres fra denne frist for planens underskrivelse. Hvis planen er underskrevet af ledelsen for blot et af selskaberne efter udløbet af det pågældende selskabs regnskabsår, kan Erhvervsstyrelsens modtagelse af planen ikke offentliggøres. En fusionsplan eller spaltningsplan skal underskrives af samtlige ledelsesmedlemmer i det relevante ledelsesorgan (det centrale ledelsesorgan). Det er ikke tilstrækkeligt, at planen underskrives i henhold til selskabets tegningsregel. Udgangspunktet er derfor også, at Erhvervsstyrelsen ikke kan offentliggøre modtagelsen af en fusionsplan eller spaltningsplan, hvis ikke alle medlemmer af selskabets centrale ledelsesorgan har underskrevet planen. mer, som er fratrådt i perioden efter planens udfærdigelse men inden beslutningen om transaktionens gennemførelse Kreditorerklæringen Udgangspunktet i de nugældende regler er, at der ved en fusion eller spaltning skal udarbejdes en kreditorerklæring, jf. selskabslovens 242 og 260. I selskabsloven er det imidlertid muligt for kapitalejerne at fravælge kreditorerklæringen, hvis de er enige herom. Hvis kreditorerklæringen fravælges får kreditorerne de samme rettigheder, som de ville have haft, hvis vurderingsmanden var kommet frem til, at kreditorerne ikke var tilstrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen. Det er muligt at fravælge kreditorerklæringen, uanset om der er tale om fusion eller spaltning af aktieselskaber eller anpartsselskaber. Ligesom ved fravalg af udarbejdelse af planen vil Erhvervsstyrelsen ikke stille krav om, at der skal indsendes dokumentation for, at kreditorerklæringen er fravalgt i enighed af kapitalejerne. Hvis kreditorerklæringen er fravalgt, skal anmelder dog i det fremsendte materiale tilkendegive, at dette er sket, idet der skal offentliggøres en særlig tekst vedrørende kreditorernes rettigheder. Hvis der skal udarbejdes en kreditorerklæring, skal formuleringen tage udgangspunkt i ordlyden af selskabslovens 242 og 260. Erklæringens konklusion kan eksempelvis være: Vi kan som vurderingsmænd erklære, at vi finder, at kreditorerne i selskab X og Y vil være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen/ spaltningen. 20 Danske Revisorer Nr. 2