Danmarks Skatteadvokater

Transkript

1 Danmarks Skatteadvokater Professor Liselotte Madsen Præsentation af Aalborg Universitet 1 af 31 1

2 Agenda Kommanditselskaber og skattely Kommanditisters hæftelse og fradragskontoen Hvordan skal man forholde sig til anpartsreglerne i PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11? Overskudsfordeling i personselskaber (rammer/grænser) Professor Liselotte Madsen 2 Præsentation af Aalborg Universitet 2 af 31

3 Kommanditselskaber og skattely Professor Liselotte Madsen Præsentation af Aalborg Universitet 3 af 31 3

4 Kommanditselskaber og skattely Daværende skatteminister Jonas Dahl (SF) (2014) Baggrunden for ministerbestillingen er, at DR1 Dokumentar og andre medier har sat fokus på danske kommanditselskaber, idet disse omtales i konstruktioner, hvor Danmark bruges som led i skattelykonstruktioner Undersøgelse af om danske kommanditselskaber anvendes som skattelyselskaber i forhold til undgåelse af enten udenlandsk eller dansk skat Rapport fra marts 2016 Stikprøver fra henholdsvis K/Sér med udenlandske ejere og K/Sér med danske ejere Professor Liselotte Madsen 4 Præsentation af Aalborg Universitet 4 af 31

5 Kommanditselskaber og skattely Særligt om udenlandske ejere i kommanditselskaber Kan blive omfattet af følgende regelsæt: SEL 2 SEL 2 C, jf. 1, stk. 1, nr. 2 SEL 2, stk. 1, litra a KSL 2, stk. 1 Eller resultatet skal måske slet ikke beskattes i DK Professor Liselotte Madsen 5 Præsentation af Aalborg Universitet 5 af 31

6 Kommanditselskaber og skattely Rådgivernes rolle Der blev indsamlet viden om rådgivernes rolle i anvendelsen af kommanditselskaber både internt og eksternt Søgerobotter, internetanalyser og samkøring af oplysninger dannede et overblik og et mønster af kommanditselskabers anvendelse og udbredelse Dette overblik blev brugt til at få størst mulig indsigt i den rådgivning, der sælges, herunder afdækkede om kommanditselskaber promoveres til brug for skattelyformål passende mængde sager udtages til revisionsmæssig gennemgang...rådgivers rolle ved eventuelt misbrug af kommanditselskaber vil blive undersøgt, herunder lødigheden i rådgivernes forretningsmetoder Professor Liselotte Madsen 6 Præsentation af Aalborg Universitet 6 af 31

7 Kommanditselskaber og skattely Resultat: Det er konstateret, at visse rådgivere reklamerer direkte for K/Spakker såvel i Danmark som i udlandet. De indsamlede oplysninger er overdraget til et selvstændigt analyseemne Rådgivere Registrering af reelle ejer nye regler: LEV 15 g: Virksomheder skal have kendskab til virksomhedens reelle ejere, herunder oplysninger om reelle ejeres rettigheder. Gælder I/S og K/S LEV 15 h: Reel ejer: den eller de fysiske personer, der i sidste ende direkte eller indirekte ejer eller kontrollerer en tilstrækkelig del af ejerandelene eller stemmerettighederne, eller som udøver kontrol ved hjælp af andre midler.. Registrering i erhvervsstyrelsens it-system Gælder både I/S, K/S (kommanditist/komplementar?) Professor Liselotte Madsen 7 Præsentation af Aalborg Universitet 7 af 31

8 Kommanditselskaber og skattely Forslag til lovændringer fra Skattelyprojektet 1. Udvidelse af anvendelsesområdet for SEL 2C 2. Præcisering vedrørende SEL 8, stk. 2: Skattefrihed betinget af, at der er registreret et fast driftssted med dokumenterbar forretningsmæssig substans i udlandet 3. Krav om egentlig erhvervsmæssig substans i K/S i DK. Ellers tvangsopløsning 4. Mulighed for tvangsopløsning, hvis relevante og nødvendige oplysninger til belysning af K/S s skattepligt ikke indsendes til SKAT 5. Ingen rentefradrag i DK på gæld til K/S, hvor der ikke sker beskatning af modsvarende renteindtægt med en vis minimumsbeskatning 6. Indførsel af subsidiær beskatningsret vedrørende K/S, der ejer fast ejendom i udlandet (SEL 8, stk. 2) 7. Procesændringer Professor Liselotte Madsen 8 Præsentation af Aalborg Universitet 8 af 31

9 Kommanditselskaber og skattely Lovforslag fra SF Nyt nummer i KSL 2 og SEL 2: Deltagelse som selskabsdeltager i et dansk registreret kommanditselskab medfører, at den pa gældende investor efter interne danske skatteregler er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark. Gælder i forvejen K/Sér med fast driftssted Rammer derfor alene K/Sér, der ikke driver erhvervsmæssig virksomhed i DK Professor Liselotte Madsen 9 Præsentation af Aalborg Universitet 9 af 31

10 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto Professor Liselotte Madsen 10 Præsentation af Aalborg Universitet 10 af 31

11 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto LEV 2, stk. 2: Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser. Underskud: PSL 13, stk. 6 eller reglerne om fradragskonto? Professor Liselotte Madsen 11 Præsentation af Aalborg Universitet 11 af 31

12 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto Fradragskontoen: Fradrag kan ikke overstige hæftelsen Fradragskonto positiv eller negativ? Konsekvens af negativ fradragskonto: Driftsunderskud/afskrivninger kan gemmes Professor Liselotte Madsen 12 Præsentation af Aalborg Universitet 12 af 31

13 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto Fradragskonto: a) Ansvarlig indskudskapital 1. Indbetalt + skyldig indskud/resthæftelse 1. Reel forpligtelse, jf. SKM VLR 2. Betalingsforpligtelsen håndhæves af K/S, jf. SKM LSR + SKM LSR 3. Kvalificeret hæftelse, jf. SKM H + SKM SR b) Købesum for overtagelse af en anpart fra en anden deltager (købesum + overtagne indskudsforpligtelser) c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere 1. Underskriftstidspunkt afgørende, jf. SKM VLR + SKM H 2. Andre deltagere : SKM HR(komplementar) + SKM (forholdsmæssig andel af kaution kan indgå på fradragskonto), SKM SR (?) 3. Formkrav til fraskrivelse af regres? SKM ØLR Professor Liselotte Madsen 13 Præsentation af Aalborg Universitet 13 af 31

14 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto Fradragskonto (forsat) d) Anpart i K/S s overskud i det omfang, dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital e) Beskattede fortjenester ved afhændelse af K/Séts aktiver i det omfang, avancerne modsvarer afskrivninger og nedskrivninger, der er fragået på fradragskontoen f) Anpart i K/Séts fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. Kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme måde som ansvarlig indskudskapital Professor Liselotte Madsen 14 Præsentation af Aalborg Universitet 14 af 31

15 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto Fradragskonto (forsat) Beløb, der fragår fradragskontoen: g. Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen h. Skattemæssige fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver i. Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto j. Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver k. Anpart i K/Séts realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i K/Sét, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller tab k. TfS 1984, 343 LSR Professor Liselotte Madsen 15 Præsentation af Aalborg Universitet 15 af 31

16 Kommanditisternes hæftelse og fradragskonto OBS: SKAT s afsluttede projekt 2014: Fradragskonto SKAT s kontrolaktiviteter 2016: Opgøre kommanditisters og interessenters skattemæssige resultat Professor Liselotte Madsen 16 Præsentation af Aalborg Universitet 16 af 31

17 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 Professor Liselotte Madsen 17 Præsentation af Aalborg Universitet 17 af 31

18 Anpartsreglerne Regelsæt: PSL 4, stk. 1. nr. 9 og 11 PSL 13, stk. 6 LL 29 Historik om kommanditselskaber/anpartsindgrebet Professor Liselotte Madsen 18 Præsentation af Aalborg Universitet 18 af 31

19 Anpartsreglerne PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 Kapitalindkomst: Nr. 9: Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.. Nr. 11: indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang L 388 af 7. juni 1989 Professor Liselotte Madsen 19 Præsentation af Aalborg Universitet 19 af 31

20 Anpartsreglerne PSL 13, stk. 6: Underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, kan ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. Tilsvarende gælder også for forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven på aktiver, der efter færdiggørelsen benyttes i virksomheden. Professor Liselotte Madsen 20 Præsentation af Aalborg Universitet 20 af 31

21 Anpartsreglerne Ligningslovens 29 Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden for sidstnævnte ejere udarbejde et fælles skatteregnskab efter skattelovgivningens almindelige regler. Dog skal renteindtægter og renteudgifter mv., jf. 5, fordeles over den periode, renterne vedrører. Afskrivninger og nedskrivninger skal foretages med samme satser for de pågældende ejere, jf. dog stk. 3, 2. pkt Professor Liselotte Madsen 21 Præsentation af Aalborg Universitet 21 af 31

22 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 Skal reglerne altid undgås? Skatteprocenter: Personlig indkomst (2016): 40/56 pct. Positiv nettokapitalindkomst (2016): 37/42 pct. Negativ nettokapitalindkomst (2016): 33/28 pct. (gælder også positiv kapitalindkomst, der kan rummes i negativ nettokapitalindkomst) PSL 19, stk. 2 indført i 2010 (skatteloft) Professor Liselotte Madsen 22 Præsentation af Aalborg Universitet 22 af 31

23 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 Særligt om PSL 4,stk. 1, nr. 11 SKM ØLR Husbåde til udlejning fast ejendom? Skatteyder: Ja, jf. C-532/11 (moms) ØLR: Husbåde = skib, jf. PSL 4, stk. 1, nr. 11 pga. arbejdstidskravet Udlejning gav underskud i de relevante år Klageren drev en omfattende virksomhed, hvorigennem han bl.a. udlejede erhvervsejendomme, beboelsesejendomme, selskabslokaler, sommerhuse, driver en hotelbåd og udlejer 3 husbåde Hvordan skal arbejdstidskravet opgøres? Professor Liselotte Madsen 23 Præsentation af Aalborg Universitet 23 af 31

24 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 SKM BR: Skatteyder: Skal ses i sammenhæng med øvrige aktiviteter ved udlejning af fast ejendom SKAT: Isoleret bedømmelse for de tre husbåde. Alm. sproglig forståelse.. Byret: Skatteyder har ikke godtgjort at arbejdstidskravet er opfyldt ift. Husbådene (Landsretten: Udlejning af husbåde kan ikke ses i sammenhæng med udlejning af fast ejendom => arbejdstidskravet er ikke opfyldt) Konsekvens: underskud på 1,5 mio kr. kan ikke modregnes i øvrig erhvervsvirksomhed Professor Liselotte Madsen 24 Præsentation af Aalborg Universitet 24 af 31

25 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 SKM LSR: Skatteyder drev maskinstation i personligt regi Maskinstationen blev omdannet til K/S Skatteyder beholdt driftsmidlerne, som blev stillet til rådighed for K/Sét Skatteankenævn: Underskud ved udlejning af driftsmidler omfattet af PSL 4, stk. 1, nr. 11 LSR: Som følge af at skatteyder har drevet maskinstationen i K/S med de for K/S gældende hæftelsesforhold kan driften af maskinstationen og udlejning af driftsmidlerne ikke anses som en integreret virksomhed Arbejdstidskravet ikke opfyldt => PSL 4, stk. 1, nr. 11 Underskud på 1,6 mio. Kr. kunne ikke fratrækkes i øvrig skattepligtig indkomst, men fremføres til modregning i senere år fra samme virksomhed Professor Liselotte Madsen 25 Præsentation af Aalborg Universitet 25 af 31

26 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 SKM BR Skatteyder driver personligt ejet virksomhed Skatteyder er interessent (50 pct.) C I/S, som ejer ud udlejer fly Anden interessent er D A/S (ejet af skatteyder, men overdraget til børnene pr. 30/ Flyet er solgt fra skatteyder til I/S I/S s eneste aktivitet er udlejning af flyet Underskud fra I/S: kr. Syn og skøn: 20 timer om måneden Omfattet af PSL 4, stk. 1, nr. 11 Samme konsekvens Professor Liselotte Madsen 26 Præsentation af Aalborg Universitet 26 af 31

27 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 Utrykt afgørelse: Revisionsvirksomhed omdannet ved skattefri omdannelse pr. 1. januar Revisor havde ikke omdannet alle aktiver, men beholdt nogle få aktiver, som blev udlejet til revisionsselskabet. SKAT: udlejningsvirksomhed omfattet af PSL 4, stk. 1, n. 11. VSO kan ikke anvendes Landsskatteretten: VSL 16b: Aktiver, som ikke omfattes af den skattefrie omdannelse, anses for overført fra virksomhed til privatøkonomi, når den skattepligtige ophører med at drive erhvervsvirksomhed Opsparet overskud skulle beskattes i 1998 Professor Liselotte Madsen 27 Præsentation af Aalborg Universitet 27 af 31

28 PSL 4, stk. 1, nr. 9 og 11 Opsummering: Det bør overvejes hvorvidt reglerne skal undgås eller kan være attraktive Overskud ved udlejning af driftsmidler til f.eks. I/S eller A/S Fordel, at det beskattes som K.I Ved underskud dårlig ide Pas på PSL 4, stk. 1, nr. 11! Professor Liselotte Madsen 28 Præsentation af Aalborg Universitet 28 af 31

29 Overskudsfordeling personselskaber Professor Liselotte Madsen 29 Præsentation af Aalborg Universitet 29 af 31

30 Overskudsfordeling - personselskaber Generelt om overskudsfordeling i personselskaber Transparens Beskatning af andel af overskud afhænger af deltagerens skattemæssige status Aftalefrihed Forretningsmæssig begrundelse Særligt om partnerselskaber: Skattemæssigt transparent ligner et K/S Selskabsretligt lovreguleret som A/S Professor Liselotte Madsen 30 Præsentation af Aalborg Universitet 30 af 31

31 Overskudsfordeling - partnerselskaber Særligt om partnerselskaber: Kan der ud fra praksis siges noget om rammer og grænser for hvordan overskudsfordelingen kan være i et P/S Måske Praksis er på nogen områder særdeles uklar JV C.C : Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber. Professor Liselotte Madsen 31 Præsentation af Aalborg Universitet 31 af 31

32 Overskudsfordeling - partnerselskaber Agenda: 1. Generelt om fordeling af overskud i partnerselskaber 2. Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er fysiske personer 1. Løn/arbejdsvederlag? 3. Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er selskaber ejet af fysiske personer og hvor de fysiske personer stiller deres arbejdskapacitet til rådighed for partnerselskabet 1. Løn/arbejdsvederlag? Professor Liselotte Madsen 32 Præsentation af Aalborg Universitet 32 af 31

33 Overskudsfordeling - partnerselskaber Generelt om fordeling af overskud i partnerselskaber Ejerandel overskudsandel? Ejerandel benyttes primært til at fastlægge afskrivningsretten. Ingen ejerandel - ingen afskrivninger Har ejerandel betydning for hvor stor andel af overskuddet, som partneren har ret til? Tja. Professor Liselotte Madsen 33 Præsentation af Aalborg Universitet 33 af 31

34 Overskudsfordeling - partnerselskaber Generelt om fordeling af overskud i partnerselskaber Kan der aftales en anden overskudsfordeling? Ja, blot der er tale om forretningsmæssigt begrundede årsager Praksis viser eksempel, hvor overskuddet deles i løn Overskudsandel ud fra ejerbrøk Resterende overskud (tantieme) Professor Liselotte Madsen 34 Præsentation af Aalborg Universitet 34 af 31

35 Overskudsfordeling i partnerselskaber Komplementaren holdes uden for i det følgende A B C D P/S Professor Liselotte Madsen 35 Præsentation af Aalborg Universitet 35 af 31

36 Overskudsfordeling - partnerselskaber Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er fysiske personer Overskuddet kan fordeles efter forretningsmæssige, saglige kriterier Løn? Arbejdsvederlag? Uproblematisk, så længe resultatet kan rumme arbejdsvederlaget. Hvad hvis arbejdsvederlaget er større end P/Séts resultat? Transparensprincippet Hvad er en overskudsandel? Hvor stor andel af partnerselskabets bruttoindtægter og udgifter den enkelte partner har andel i Professor Liselotte Madsen 36 Præsentation af Aalborg Universitet 36 af 31

37 Overskudsfordeling - partnerselskaber Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er fysiske personer Udbetaling af arbejdsvederlag, der er større end partnerselskabets resultat forudsætter, at den deltager, der får overskud som følge af arbejdsvederlag har større andel i de enkelte bruttoindtægter end i bruttoudgifterne Summen af bruttoindtægter og bruttoudgifter sætter en grænse for, hvor meget det fremkomne resultat 2 partnere i P/S. Begge får arbejdsvederlag på kr. Driftsresultat fra P/S er kr. Efter udbetaling af arbejdsvederlag er det kr. A: kr kr. = kr. B: kr kr. = kr. Professor Liselotte Madsen 37 Præsentation af Aalborg Universitet 37 af 31

38 Overskudsfordeling - partnerselskaber Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er fysiske personer Hvis der alene er aftalt arbejdsvederlag til B på kr.: Driftsresultat fra P/S er kr. Efter udbetaling af arbejdsvederlag er det kr. A: = kr. B: kr kr. = kr. Kan det lade sig gøre? Se U Ø (her er bruttoindtægter og udgifter dog ikke oplyst) Professor Liselotte Madsen 38 Præsentation af Aalborg Universitet 38 af 31

39 SKM SR Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er holdingselskaber for de fysiske personer, der arbejder i partnerselskabet A B C D A ApS B ApS C ApS D ApS P/S Professor Liselotte Madsen 39 Præsentation af Aalborg Universitet 39 af 31

40 Overskudsfordeling - partnerselskaber Særligt om partnerselskaber, hvor partnerne er holdingselskaber for de fysiske personer, der arbejder i partnerselskabet Den fysiske person stiller sin arbejdskraft til rådighed for partnerselskabet Holdingselskabet er ejeren, som overskuddet udloddes til Giver det skattemæssige problemstillinger? 1. Kan overskudsandelen overføres til holdingselskabet uden det har direkte eller indirekte skattemæssig betydning for ejeren af det pågældende selskab, der modtager overskudsandel? 2. Kan ejeren af holdingselskabet efter eget valg vælge at selskabets overskud udbetales som løn og/eller opspares i selskabet? 3. Kan der udbetales arbejdsvederlagl/løn direkte til den fysiske person, der ikke ejer partnerselskabet? Professor Liselotte Madsen 40 Præsentation af Aalborg Universitet 40 af 31

41 Overskudsfordeling - partnerselskaber SKM SR Resultatfordeling, jf. fælles partneraftale: Aktievederlag (ca. 5 pct. af saml. gennemsnitlige vederlag) Grundgage (månedlige udbetalinger) Restudlodning (udbetales i juli efter regnskabsårets afslutning) Objektivt fastsatte fordelingsregler (matematisk formel) Spm. 1: Kan andel af P/S-overskud i henhold til fordelingsreglerne overføres til de ejere, der er organiseret i selskabsform, uden at det har direkte eller indirekte skattemæssig betydning for ejeren af det pågældende selskab, der modtager overskudsandel? Professor Liselotte Madsen 41 Præsentation af Aalborg Universitet 41 af 31

42 Overskudsfordeling - partnerselskaber SKM SR SKAT: Ja! Spørgsmål om rette indkomstmodtager i forhold til levering af personlige tjenesteydelser evt. som konsulent gennem et personligt ejet selskab til overbygningsselskab : SKAT anser de respektive ejerselskaber for rette indkomst modtager, da: Størrelsen af udbetaling fra P/Sét er afhængig af den faktiske drift og det realiserede driftsresultat Udbetalingerne (løbende og slutregulering) er afhængig af det præsterede resultat for den enkelte partner. Udbetalingerne vil være afhængig af det præsterede resultat for den enkelte partner Professor Liselotte Madsen 42 Præsentation af Aalborg Universitet 42 af 31

43 Overskudsfordeling - partnerselskaber SKM SR Spm. 2: Kan ejeren af det selskab, der har modtaget andel af overskud fra P/S efter eget valg vælge at selskabets overskud udbetales som løn og/eller opspares i selskabet? Udgangspunkt: LL 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2: Fysiske personer, der udøver bestemmende indflydelse over f.eks. Et selskab, skal foretage handelsmæssige eller økonomiske transaktioner på armslængdevilkår JV C.B.3.7.: Det følger dog af praksis, at SKAT som udgangspunkt ikke fikserer løn i disse tilfælde. I de tilfælde, hvor vederlaget ligger under hvad der skulle have været betalt til en udenforstående, skal SKAT derfor i almindelighed acceptere parternes aftalte vederlag. Professor Liselotte Madsen 43 Præsentation af Aalborg Universitet 43 af 31

44 Overskudsfordeling - partnerselskaber SKM SR Opsummering på spørgsmål 2: Hvorvidt der udloddes udbytte eller udbetales løn fra selskab til den fysiske person afgøres alene af disse parter. Sidste overvejelse: Kan der udbetales arbejdsvederlag/løn direkte til den fysiske person, der ikke ejer partnerselskabet? Med løn menes løn, hvor der indeholdes A-skat og hvor beløbet udbetales uafhængigt af partnerselskabets driftsresultat Professor Liselotte Madsen 44 Præsentation af Aalborg Universitet 44 af 31

45 SKAT hjælper os lidt på vej: SKM SR: SKAT: Såfremt overskudsandelen kommer til at indeholde lønlignende elementer, som ikke har den fornødne sammenhæng med den faktiske drift og det realiserede driftsresultat, vil besvarelsen for denne del være anderledes, da ejerselskaberne ikke umiddelbart kan anses som rette indkomstmodtager af denne andel Hvad menes der med det? Professor Liselotte Madsen 45 Præsentation af Aalborg Universitet 45 af 31

46 Overskudsfordeling - partnerselskaber At der skal indeholdes A-skat og at beløbet udbetales uanset resultat? eller At ejeren anses for at modtage en overskudsandel uden at have en andel. Overskuddet vil kunne omfattes af VSO? ( løn er blot en selskabsretlig/regnskabsmæssig term) SKM SR: I/S ejet af indehaveres anpartsselskaber Hver indehaver havde indgået en individuel lønaftale med interessentskabet, således at størrelsen af det resterende overskud til ejerselskabet var afhængig af lønnens størrelse Professor Liselotte Madsen 46 Præsentation af Aalborg Universitet 46 af 31

47 Overskudsfordeling - partnerselskaber SKM SR: Rådgiver: Indehavernes driftsselskaber er skattepligtige af resultatet i I/S efter udbetaling af indehaverlønninger. Indehaverne ønsker, at den enkelte interessents overskudsandel skal fordeles mellem løn, der udbetales direkte fra I/S til indehaveren, og et resterende overskud, der udbetales til indehaverselskabet. Det er ikke hensigten, at indehaverselskaberne skal udbetale løn og registreres for pligter vedrørende indeholdelse af A-skat m.v. Professor Liselotte Madsen 47 Præsentation af Aalborg Universitet 47 af 31

48 Overskudsfordeling - partnerselskaber SKM SR SKAT: Af interessentskabskontrakten fremgår: Resultatfordeling er performanceafhængig. Den enkelte interessents andel af resultatet varierer hvert år. Hver enkelt indehaver er rette indkomstmodtager i forhold til den del af det samlede overskud, som i henhold til den individuelle lønaftale udbetales som løn. De respektive ejerselskaber er rette indkomstmodtager for den resterende del af overskuddet, som ikke udbetales som løn direkte til den enkelte indehaver. Professor Liselotte Madsen 48 Præsentation af Aalborg Universitet 48 af 31

49 Overskudsfordeling - partnerselskaber Ud fra dette svar: løn med indeholdelse af A-Skat? I den følgende afgørelse, ser det dog anderledes ud Professor Liselotte Madsen 49 Præsentation af Aalborg Universitet 49 af 31

50 SKM SR A B C D A ApS B ApS C ApS D ApS I/S Professor Liselotte Madsen 50 Præsentation af Aalborg Universitet 50 af 31

51 SKM SR Principper for overskudsdeling 1. Hver partner oppebærer lige store lønninger : kr. pr. Md kr. i juni ( kr.) 2. Resterende overskudsandel udbetales til partnernes anpartsselskab (lige store andele) 3. For partnere, der herefter har resterende overskudsandele, betegnes dette som tantieme og udbetales til partneren som løn. Af interessentskabskontrakten fremgår: I/S ets partner oppebærer lige store lønninger, som udbetales månedsvis med indeholdelse af A-skat. Lønningerne fragår i den enkelte interessents overskudsandel Overstiger de samlede lønninger til de enkelte partnere interessentskabets overskud, tilbagebetaler hver enkelt partner deres forholdsmæssige andel Professor Liselotte Madsen 51 Præsentation af Aalborg Universitet 51 af 31

52 SKM SR Eksempel: 8,5 mill. Kr. i overskud Løn kr. I/S andel kr. Tantieme kr. Total kr. Partner A Partner B Partner C Partner D Total Hidtil: løn + tantieme = løn til partner i KSL s forstand I/S andel = udbetalt til ApS Professor Liselotte Madsen 52 Præsentation af Aalborg Universitet 52 af 31

53 SKM SR Ønske: Udbetale større andel af resultat til ejerne (ApS) eller hele resultatet til ApSérne Aflønning af partnerne overlades til dennes ApS Skatteministeriet/Skatterådet Læren om rette indkomstmodtager Fordeling i dag sker således, at der tages særligt hensyn til omsætning for den enkelte partner. Det fremgår endvidere af interessentskabskontrakten at interessentskabets partner oppebærer lønninger som udbetales månedsvist med indeholdelse af A-skat. Lønningerne fragår i den enkelte interessents overskudsandel Professor Liselotte Madsen 53 Præsentation af Aalborg Universitet 53 af 31

54 SKM SR Ændres interessentskabskontrakten således, at partnerne ikke oppebærer løn, beskattes hele overskuddet som overskudsandel hos interessenterne. Den enkelte interessent beskattes af dennes ideelle andel af interessentskabets resultat i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status Professor Liselotte Madsen 54 Præsentation af Aalborg Universitet 54 af 31

55 SKM SR A B C D A ApS B ApS C ApS D ApS P/S Professor Liselotte Madsen 55 Præsentation af Aalborg Universitet 55 af 31

56 SKM SR Herefter: Det er muligt at udbetale det samlede vederlag/overskudsandel til ejerne uanset om de er personer eller selskaber, således at ejerne beskattes af deres respektive andel af overskuddet. Forudsætning: ejerne (dvs. selskaberne) indtræder selv i en forpligtelse til at yde vederlag til den advokat, der ejer selskabet, men som yder en arbejdsindsats i P/Sét. Men hvordan behandles den udbetalte løn hos indehaveren? Nyt bindende svar vedrørende samme forhold i SKM SR Afgørelsen er ikke i sig selv interessant Professor Liselotte Madsen 56 Præsentation af Aalborg Universitet 56 af 31

57 SKM SR Rådgiver: Bemærk dog at under interessentskabsformen var det i alle tilfælde anpartsselskaber, der var direkte partnere (interessenter), hvorimod den fysiske partner var anpartshaver i det deltagende selskab. Dette betød, at den enkelte fysiske partner ikke var direkte ejer af interessentskabet. Man havde valgt et system, hvor det, der løbende blev udbetalt til de fysiske partnere, blev udbetalt med indeholdelse af A-skat. Dette var imidlertid ikke udtryk for, at partnerne opfattede forholdet sådan, at der eksisterede et ansættelsesforhold mellem den fysiske partner og interessentskabet, men praksis med udbetaling af á conto vederlag med indeholdelse af kildeskat er blot anset som en praktisk metode, hvor interessentskabet fungerer som en art lønagent for de enkelte anpartsselskaber, der er interessenter. Det er altså af praktiske hensyn, at interessentskabet varetog arbejdet med indberetning og indeholdelse af kildeskat for at undgå, at alle interessenterne (ejerselskaberne) skulle oprettes som arbejdsgivere. Det, at der i såvel bindende svar 1(SKM SR) som i nærværende anmodning anvendes betegnelsen "løn", er derfor misvisende i relation til forholdet mellem interessentskabet/partnerselskabet og den enkelte partner. Professor Liselotte Madsen 57 Præsentation af Aalborg Universitet 57 af 31

58 Overskudsfordeling - partnerselskaber Herefter svært at vurdere, hvad Skatterådet egentlig tager stilling til i SKM SR Opfatter Skatterådet beløbet som løn, der egentlig udbetales fra holdingselskabet, jf. Rådgivers forklaring? Eller ved Skatterådet, at der menes overskudsandel? Vi har derfor forsat ikke svar på spørgsmålet Professor Liselotte Madsen 58 Præsentation af Aalborg Universitet 58 af 31

59 Overskudsfordeling - partnerselskaber Kan der udbetales løn fra P/S til den fysiske person bag holdingselskabet? Må afhænge af aftalegrundlaget Erhverver den fysiske person endelig ret til beløbet? Er der tale om egentlig ansættelse? Kan P/S udbetale løn, hvis der er driftsmæssigt underskud? Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, se cirkulære nr. 129 af 4. juli Samspillet mellem selskabsretten og skatteretten ift. Partnerselskaber kan give udfordringer: Professor Liselotte Madsen 59 Præsentation af Aalborg Universitet 59 af 31

60 SKM SR A B D C AH ApS BH ApS DH ApS CH ApS A ApS B ApS D ApS C ApS Komplementar ApS P/S Professor Liselotte Madsen 60 Præsentation af Aalborg Universitet 60 af 31

61 SKM SR Kan C ApS s ideelle andel af driftsresultat i P/S faktureres fra C ApS til P/S uden skattemæssig konsekvenser for C ApS? SKAT: Udlodning af overskud fra P/S til selskabsdeltageren udløser ingen skattemæssige Konsekvenser. Hvorvidt overskuddet løbende udloddes i takt med indkomsterhvervelsen (a conto) eller først på senere tidspunkt er uden betydning. SKAT bemærker, at de ikke tager stilling til evt. selskabsretlige konsekvenser P/S Professor Liselotte Madsen 61 Præsentation af Aalborg Universitet 61 af 31

62 SKM SR Kan der foretages a conto-faktureringer af driftsresultatet fra C ApS til P/S, uden det har skattemæssige konsekvenser for C? SKAT: C er som den indirekte indehaver af kapitalandelen i C ApS hverken selskabsretlig eller skattemæssigt lodtager i den påtænkte disposition. Derfor ingen skattemæssige konsekvenser for C Professor Liselotte Madsen 62 Præsentation af Aalborg Universitet 62 af 31

63 SKM SR Tilpasning af ejerstruktur i P/S Mulighed for indtræden med ejerandel på: XX.XXX kr. (værdi XXX.XXX kr.) (1/10) Eller XXX.XXX kr. (værdi X.XXX.XXX kr.) Optrapningsordning for nye kapitalejere (ledende medarbejdere) Ens deltagelse i drift Krav til værdiskabelse og deltagelse i risiko høje, men ikke ens i de to kategorier Kapitalejer kan flyttes mellem de to niveauer Professor Liselotte Madsen 63 Præsentation af Aalborg Universitet 63 af 31

64 SKM SR Konsekvens ved indtræden: Funktionærlov, ferielov mv Egen tilrettelæggelse af arbejde/arbejdstid/ferieafvikling Ansættelse ophører Indtræden i aftalegrundlag for alle kapitalejere Instruktionsbeføjelser Indflydelse efter ejerandel Økonomisk risiko Pligt til at indskyde midler til finansiering af pengebinding i partnerselskabets drift Professor Liselotte Madsen 64 Præsentation af Aalborg Universitet 64 af 31

65 SKM SR Spørgsmål: Vil en ny kapitalejer, der erhverver en aktie på nom. XX.XXX kr. og tiltræder ejeraftale mellem de hidtidige kapitalejere anses for selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssige henseende og anvende VSO? Optagelse af nye kapitalejere med en ejerandel på 1/10 af en fuld ejerandel Deltager på lige fod i driften Krav til værdiskabelse og deltagelse i risiko/afkastmodel (modificeret) Samme aktionærrettigheder og pligter, vilkår for ind- og udtræden, ret til deltagelse i kapitalejermøder, stemmeret ift. ejerandele Professor Liselotte Madsen 65 Præsentation af Aalborg Universitet 65 af 31

66 SKM SR Modifikationer: Ikke stemmeret ved beslutning om vederlæggelse, optagelse og afskedigelse af kapitalejere med fuld ejerandel Den samlede overskudandel vil gennemsnitligt ligge på et lavere niveau end for kapitalejere med fuld ejerandel, som følge af relativt lavere krav til performance SKAT: Nej! Skatterådet: Ja! SKAT: De nye kapitalejere kommer til at eje en endog meget ubetydelig ejerandel De nye kapitalejer har en væsentlig mindre indflydelse end de oprindelige kapitalejere De har alene stemmeret i forhold til deres lille ejerandel De hæfter alene begrænset for partnerselskabets gæld og betaler ikke goodwill. De har reelt ikke den økonomiske risiko ved at indtræde i partnerselskabet, som normalt er forbundet med selvstændig erhvervsmæssig virksomhed De skal betragtes som lønmodtagere Professor Liselotte Madsen 66 Præsentation af Aalborg Universitet 66 af 31

67 SKM SR Skatterådet: Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af en aktie på nom. XX.XXX kr. og en anskaffelsessum på XXX.XXX kr. samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Er afgørelsen rigtig? Professor Liselotte Madsen 67 Præsentation af Aalborg Universitet 67 af 31

68 Afrunding Hovedregel: Beløb, der udbetales til deltager i partnerselskab er overskudsandel Kan der udbetales løn til partner, der ejer andel i partnerselskabet via anpartsselskab? Afhænger af kontraktsgrundlaget mellem partner, anpartsselskab og partnerselskab Der er forsat mange uafdækkede problemstillinger F.eks. I forhold til grænserne for hvor lille ejerandel man kan have uden at blive lønmodtager Som rådgiver er der mange fælder, når det drejer sig om partnerselskaber. Sammenstød mellem selskabsretlige regler og skatteretlige regler Professor Liselotte Madsen 68 Præsentation af Aalborg Universitet 68 af 31

69 Spørgsmål? Professor Liselotte Madsen 69 Præsentation af Aalborg Universitet 69 af 31