Revisors ansvar ved afgivelse af erklæringer

Transkript

1 Forfatter: Cathrine Prang Vejleder: René Ferrer Ruiz Revisors ansvar ved afgivelse af erklæringer et erstatnings- og disciplinæransvarlig perspektiv Aarhus Universitet Business and Social Sciences cand.merc.aud. Januar 2016 Antal anslag: Antal figurer: 9 á 800 anslag / Estimeret antal normalsider: 60

2 Indholdsfortegnelse Abstract Indledning Problemformulering Overordnet problemstilling Undersøgelsesspørgsmål Afgrænsning Disposition Strukturoversigt Metode Kilder og kildekritik Bestemmelser omkring revisors ansvar Generelle krav til årsregnskabet Fordeling af ansvar mellem ledelsen og revisor Ledelsens ansvar Revisors ansvar Offentlighedens tillidsrepræsentant Revisors påtegning Lovgivers hensigt Delkonklusion Revisors erstatningsansvar Ansvarskriterier Ansvarsgrundlag Kausalitet Adækvans Opgørelse af tab Egen skyld Forældelse Revisors sanktioner inden for erstatningsansvar Delkonklusion Revisors disciplinæransvar Ansvarskriterier Revisor Revisorvirksomheden Forældelse og ophør Revisors sanktioner inden for disciplinæransvar

3 5.3 Delkonklusion Sammenligning af ansvarsformer Generelt Ansvarsbetingelser Sanktioner Delkonklusion Ansvarsbegrænsning Ansvarsbegrænsning overfor klient vs. tredjemand Aftalegrundlag Protokollat Modificeret påtegning Revisors forsikring Deep Pocket-effekt Delkonklusion Perspektivering til cases Memory Card Technology ehuset Roskilde Bank Genan Sammenholdelse af cases Konklusion Litteraturliste Bilag 2

4 Abstract The assignment examines whether an authorized auditor may be held accountable for his actions, or lack thereof, when delivering an auditor opinion cf. ISA 700. The issues examined are mainly from legislate an auditor is subject to. In addition, the issue it is explored in textbooks and professional articles dealing with liability and disciplinary responsibility. Finally, the issue is perspective into concrete cases. Auditor's responsibility is analyzed in relation to the responsibilities of the management, where it has appeared, that the auditor is responsible for auditing the financial statement and to communicate an opinion via the Independent auditors' report. In this context, the auditor shall modify the opinion, if there are conditions that are significant for the reader and means that the financial statements do not comply with the law or give a true and fair view of the Company's financial position. The management is responsible for the presentation of the financial statements and for the overall management of the company and management of internal controls, accounting. The auditor may be sentenced to liability by the civil courts, if 6 criteria are met. If the auditor is imposed a liability, compensation must be paid to the victim, so victims are treated as if there had been a loss. There is no upper limit to how big a replacement auditor must pay in addition to the size of the loss. The auditor may also be sentenced to a disciplinary responsibility in the Accounting Practices Board if two criteria are met. The auditor may get a warning, a fine or lose his title as authorized auditor. In both cases, the auditor's compliance with good practices is essential. The two bodies are therefore two different purposes and are independent, which means that the auditor may be convicted twice for the same offense. It is almost impossible for the auditor to limit his liability to the client and a third party in connection with the submission of an Independent auditors' report. The auditor may towards the client indicate conditions in the long-form audit report, but it is not completely sure that the auditor cannot be held responsible on that background. Otherwise, the auditor only has opportunity to modify the opinion to limit its liability. The auditor must obtain responsibility and guarantee insurance, why auditors economic losses are limited. It has also shown that in some cases it is the auditor, who is brought to justice, as there is safety for victims to get payment. In the cases used in the assignment the auditor has not been called to account, as not all the responsibility criteria in liability cases are met. They have proven that especially one of responsibility criteria can be difficult to prove why it can be, that the auditor cannot be sentenced. The auditor is sentenced to a disciplinary responsibility in one case and in another there is no sentencing yet. 3

5 1. Indledning Revisor kan afgive forskellige erklæringer alt efter, hvilken type opgave revisor skal udføre for en virksomhed. Arbejdshandlingerne er forskellige og bestemmes ud fra, hvilken type erklæring, der afgives. Det kommer af, at erklæringerne giver forskellig grad af sikkerhed. Revisor kan afgive erklæringer uden sikkerhed, med begrænset sikkerhed eller med høj grad af sikkerhed 1, hvor der foretages flest handlinger i forbindelse med høj grad af sikkerhed. Arbejdshandlingerne er bestemt i den danske lovgivning og i internationale regnskabsstandarder om revision. Revisors erklæring med høj grad af sikkerhed i forbindelse med revisionen af et årsregnskab er væsentlig, idet den er rettet mod andre end virksomheden selv. Det betyder, at årsregnskabet med revisors erklæring danner baggrund for beslutninger, der træffes af personer uden for virksomheden, og dermed af personer uden kendskab til regnskabsdokumentationen og de overvejelser virksomheden har været igennem, der danner grundlag for årsregnskabet. Revisors erklæring bliver derfor et vigtigt element i regnskabsbrugerens beslutningsgrundlag, og en væsentlige fejl i revisors erklæring vil dermed kunne påvirke regnskabsbrugeren betydeligt og medvirke til økonomiske tab. Igennem årene har det betydet, at der har været anlagt sager mod revisor, hvis regnskabslæseren mener, at revisors erklæring har været forkert. Revisor kan ifalde forskellige former for ansvar: erstatnings-, disciplinær- og strafansvar, hvor sagen føres i forskellige instanser. Den ene ansvarsform udelukker ikke den anden, hvorfor revisor kan blive dømt for den samme fejl i alle tre instanser. Der er siden 1991, hvor Nordisk Fjer erklæres konkurs, set flere store sager, hvor revisor er idømt ansvar og skal betale erstatning og bøder. Det er bl.a. omkring år 2000 med sager som Memory Card Technology og ehuset, og efter finanskrisens start i 2007/08, hvor der var sager med flere banker og IT Factory samt senest miljøvirksomheden, Genan, i I erstatningssagerne har kravene været mange mio. kr., hvilket kan mærkes for revisor. I erstatningssagerne er der intet loft for hvor meget af tabet, revisor skal dække. EU Kommissionen har i 2008 lavet en henstilling til medlemslandene vedrørende begrænsning af revisors erstatningsansvar ved udført arbejde i forbindelse med revision af årsregnskabet. 2 EU Kommissionen har altså set et behov for at begrænse det tab, revisor kan få ved at skulle betale erstatning. EU Kommissionen mener, at manglende Kommissionens henstilling af 5. juni

6 begrænsning kan have negative konsekvenser for stabilitet, udbud og kvalitet på markedet for revisionsydelser. Samtidig er der kun 14 revisionsvirksomheder, der i dag kan revidere store virksomheder. 3 Der er i dag stadig ikke lavet begrænsninger i revisorsansvar i Danmark, men henstillingen er taget til efterretning i andre lande, som har indført begrænsninger i revisors erstatningsansvar. 3 Mere proportionalitet i revisors erstatningsansvar 5

7 2. Problemformulering På baggrund af ovenstående beskrivelse i afsnit 1 er opgavens overordnede problemstilling formuleret. 2.1 Overordnet problemstilling Hvorledes kan en godkendt revisor blive draget til ansvar for sine handlinger eller mangel på samme ved afgivelse af en revisorerklæring efter ISA 700? 2.2 Undersøgelsesspørgsmål Den overordnede problemstilling afsøges igennem nedenstående undersøgelsesspørgsmål, der hjælper med at konkretisere problemstillingen og sikrer en struktureret og relevant tilgang: 1. Hvad er revisors ansvar? 2. Hvordan kan revisors ansvar begrænses? 3. Hvilke kriterier ligger til grund for, at revisor bliver idømt et ansvar? 4. Hvorfor kan revisor blive dømt i flere instanser for samme forseelse? 5. Hvilken straf kan revisor blive idømt? 2.3 Afgrænsning Som følge af opgavens begrænsede størrelse er der opsat afgrænsninger i opgavens indhold, således opgaven bliver mere dybdegående i forhold til relevante områder. Afgrænsningerne er beskrevet nedenfor i tilfældig rækkefølge. Grundlaget for opgaven er de gældende danske regler. Dermed afgrænses opgaven fra udenlandske regler og revisors ansvar i udlandet. Samtidig ser opgaven ikke på tidligere gældende regler i Danmark, hvilket kan have betydning for afgørelsen i en given sag. Opgaven omhandler udelukkende om revisors ansvar i forbindelse med afgivelse af en revisionspåtegning efter ISA 700, hvilket i opgaven skal forstås som afgivelse af en konklusion med høj grad af sikkerhed på et selskabs årsregnskab. Dermed afgrænses der fra andre erklæringer med høj grad af sikker, erklæringer uden høj grad af sikker- 6

8 hed, rådgivning eller andre opgaver. Videre afgrænses der fra afgivelse af påtegninger med supplerende oplysninger efter ISA 706, da det ikke er vurderet relevant i forbindelse med erstatningssager. I erstatningssager ses der på manglende forbehold efter ISA 705. Opgaven ser ikke på, hvordan rådgivere i andre brancher kan ifalde ansvar og de forskelle eller ligheder, der måtte være i forhold til revisionsbranchen. Revisor kan ifalde flere former for ansvar. Opgaven vil kun fokusere på erstatnings- og disciplinæransvar, hvilket afgrænser opgaven fra strafansvar. Erstatnings- og disciplinæransvar vurderes at have en større sammenhæng til revisorpåtegningen, hvorfor strafansvar kan holdes udenfor. Dette gælder også overtrædelse af revisorloven, hvor revisor ifalder strafansvar, jf. revisorloven 54. Kun overtrædelser, der straffes med disciplinæransvar vil være med i opgaven. Der skelnes ikke mellem erstatning i eller uden for kontrakt, men kun mellem klient og tredjemand. Opgaven ser ikke på, hvilke nye metoder, der kan indføres for, at revisor kan begrænse sit ansvar i forbindelse med afgivelse af en revisor erklæring. I cases, der bruges i opgaven, er fokus på ansvarsbetingelserne i hhv. erstatnings- og disciplinærsager, og hvorvidt ansvaret er blevet begrænset. Derfor afgrænses fra bedømmelse af revisionshandlinger og andre forhold i casen. 2.4 Disposition Opgaven er opdelt i afsnit, der hver indeholder en teoretisk beskrivelse af området og de relevante elementer for både erstatnings- og disciplinæransvar. Videre indeholder hvert område en analyse og/eller diskussion af teorien på området. Slutteligt perspektiveres teorien til 4 udvalgte cases. Hovedpunkter i de valgte sager er beskrevet i bilag 5 for at give et overblik over sagens indhold. For hvert område er der sammenfattet en delkonklusion, der danner baggrund for den endelige hovedkonklusion, hvor den overordnede problemstilling samt undersøgelsesspørgsmålene er besvaret. Strukturen er illustreret i figur #1 i næste afsnit. 7

9 2.4.1 Strukturoversigt 2. Problemformulering Redegørelse Analyse i forhold til bestemmelser 3. Bestemmelser omkring revisors ansvar 4. Erstatningsansvar 5. Disciplinæransvar 6. Sammenligning af ansvarsformer 7. Ansvarsbegrænsning 8. Perspektivering til cases Perspektivering og diskussion 8.1 Memory Card Technology 8.2 ehuset 8.3 Roskilde Bank 8.4 Genan 9. Konklusion Kilde: Egen tilvirkning 8

10 2.5 Metode Indeværende afsnit beskriver ud fra opgavens strukturoversigt fremgangsmåden i det enkelte afsnit, herunder redegørelse, analyse og perspektivering. Formålet med de enkelte afsnit er at besvare undersøgelsesspørgsmålene og den overordnede problemstilling. Metoden beskriver videre, hvilken kilde, der er grundlag for de respektive afsnit. Afsnit 3 redegør for og analyserer lovgivningens krav til den rolle og betydning, revisor har for omverdenen i forhold til at kunne træffe økonomiske beslutninger samt lovgivningens afgrænsning i mellem revisors og ledelsens ansvar. Afsnittet tager udgangspunkt i ÅRL, RL, SEL og Erklæringsbekendtgørelsen. Afsnit 4 redegør for, hvad der forstås ved revisors erstatningsansvar og hvilke ansvarsbetingelser, der skal opfyldes, samt hvilken sanktion revisor kan idømmes. Afsnittet analyserer, hvordan ansvarsbetingelserne kan opfyldes. Afsnittet er skrevet med afsæt i fagbøger (Revisoransvar samt revisors erstatnings- & disciplinæransvar). Afsnittet analyserer videre, hvad der forstås ved god revisorskik ud fra håndbog fra IFAC omkring etik for revisorer. Afsnit 5 redegør for, hvad der forstås ved revisors disciplinæransvar og hvilke ansvarsbetingelser, der skal opfyldes, samt hvilken sanktion revisor kan idømmes. Afsnittet analyserer, hvordan ansvarsbetingelserne kan opfyldes. Afsnittet er skrevet med afsæt i fagbøger (Revisoransvar samt revisors erstatnings- & disciplinæransvar), Revisorloven og Revisornævnets årsberetninger fra Afsnit 6 redegør for og analyserer forskelle og ligheder mellem revisors erstatnings- og disciplinærsager. Afsnittet tager udgangspunkt i generelle forhold, ansvarsbetingelser og sanktioner fra afsnit 4 og 5. Derudover diskuteres, hvorfor revisor kan blive dømt både i en erstatnings- og disciplinærsag for den samme forseelse, og dermed opnå at blive straffet dobbelt. Afsnit 7 redegør for og diskuterer revisors mulighed for ansvarsbegrænsning over for klienten og tredjemand ud fra relevant lovgivning samt fagbøger (Revisoransvar samt revisors erstatnings- & disciplinæransvar). Endvidere diskuteres begrebet deep pocket-effekt på baggrund af artikler fra FSR og advokat firmaet, HjulmandKaptajn. I afsnit 8 perspektiveres og analyseres teori fra afsnit 3-7 i forhold til 4 udvalgte cases. I to cases er der afsagt dom, en case er vedrørende et indgået forlig, og i en case er der endnu ikke afsagt dom. Afsnittet tager udgangspunkt i afsagte domme i Landsretten og Højesteret for MCT og ehuset, og for Roskilde Bank og Genan tager afsnittet udgangspunkt i artikler (hovedsagelig fra Børsen, Berlingske Business og Finans). Cases sammenholdes for forskelle og ligheder. 9

11 2.6 Kilder og kildekritik Opgavens afsnit er besvaret med baggrund i information fra primære og sekundære kilder. 4 Primære kilder er den direkte kilde, og sekundære kilder har sin viden fra den primære kilde. I opgaven anses lovgivning, revisionsstandarder og domsafgørelser for primære kilder. Videre anses artikler omkring cases, artikler og nyhedsbreve fra fagpersoner og fagbøger som sekundære kilder. Anvendte fagbøger i opgaven forventes at være objektive kilder, men da der er tolkninger af loven mv., kan forfatterens holdning komme til udtryk. Der tages derfor højde for dette i anvendelsen af kilderne. De anvendte artikler i opgaven er subjektive kilder og er derfor brugt med omhu og i forbindelse med andre kilder til at understøtte argumentationen og pålideligheden. Revisionsstandarder og love er retskilderne på det pågældende område, og de er objektive kilder, der kan anvendes til at tolke ud fra. Domme i sager er pålidelige kilder, da de er afsagt i en retsinstans og er gældende. På grund af kildevalget kan konklusionen på opgaven være anderledes end, hvis andet data var blevet benyttet

12 3. Bestemmelser omkring revisors ansvar Revisors ansvars vurderes ud fra krav til revisor og virksomhedsledelsen i den danske lovgivning. Det er relevant at fastlægge, hvem der er ansvarlig for de forskellige elementer ved aflæggelse af årsrapport for en virksomhed, da det er den med ansvaret, der ligeledes kan risikere en stævning. Det vurderes, hvorvidt lovgivning giver en klar fordeling mellem ansvaret ved udarbejdelsen af årsregnskabet eller ej. 3.1 Generelle krav til årsregnskabet ÅRL fremsætter nogle grundlæggende krav til årsrapporten, der siger: årsregnskabet skal give et retvisende billede, og derudover er der kvalitetskrav, jf Kvalitetskravet opfyldes ved at give et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling samt resultalt. Årsregnskabet vil dog kun vise et øjebliksbillede af virksomhedens situation på statusdagen og frem til årsrapporten underskrives. Årsregnskabet giver, jf. ÅRL, et retvisende billede ved at understøtte regnskabsbrugeren i økonomiske beslutninger og oplyse om forhold, der normalt må anses for at være relevante for regnskabsbrugeren. Derudover nævner ÅRL, at oplysningerne skal være pålidelige. Virksomhedens regnskabsbrugere kan have helt forskellige interesser i virksomheden alt efter deres tilhørsforhold. Regnskabsbrugere kan være personer, virksomheder og offentlige myndigheder. Figur #2 illustrerer, hvem regnskabsbrugere mere præcist kan være: Kilde: FSR Revision og årsregnskaber, 2014, s. 3 Regnskabsbrugeren kan være interesseret i virksomhedens årsrapport for at vide, om der skal ændres på nuværende samarbejdsforhold på baggrund af virksomhedens økonomiske situation. For kreditorer kan det være interessant at vide, hvordan virksomhedens likviditet ser ud, herunder om virksomheden har mulighed for at betale sin gæld, hvis virksomheden udgør en stor 11

13 del af kreditorens indtægtsgrundlag. For långivere er virksomhedens evne til at tilbagebetale udlån ligeledes interessant samt muligheden for at få sikkerhedsstillelse. ÅRL nævner 9 grundlæggende forudsætninger, som årsrapporten skal udarbejdes efter, jf. 13 stk. 1, der ikke gennemgås nærmere i opgaven. 3.2 Fordeling af ansvar mellem ledelsen og revisor Lovgivningen fremsætter forskellige krav til ledelsen og revisor ved udarbejdelsen af årsregnskabet. Forholdet mellem ledelsen og revisor vurderes ud fra ÅRL, RL, SEL og Erklæringsbekendtgørelsen Ledelsens ansvar Der er ledelsens ansvar at aflægge virksomhedens årsrapport i overensstemmelse med lovgivningen, jf. ÅRL 8 stk. 1 og 2. Ledelsen skal desuden afgive en erklæring, hvor ledelsen skriver under på, at årsregnskabet overholder lovgivningen, og det udviser et retvisende billede, jf. ÅRL 9. Ledelsesopgaver er yderligere beskrevet i SEL 115, Her siger lovgiver, at bestyrelsen har ansvaret for den overordnede ledelse, herunder bogføring og regnskabsaflæggelsen, og at virksomheden har de fornødne interne kontroller og risikostyring. Bestyrelsen skal desuden sikre, at direktøren udfører sine opgaver på passende vis. Direktøren skal varetage den daglige ledelse ud fra bestyrelsens anvisninger og sikre, at bogføringen sker i henhold til loven og yderligere, at likviditeten i virksomheden er tilstrækkelig. Ledelsen i virksomheden skal give revisor alle oplysninger, der må anses for betydningsfulde i revisionen, samt adgang til relevant materiale, jf. SEL 133. Ledelsen har altså ansvar for at stille relevant materiale til rådighed for revisor og må ikke tilbageholde oplysninger Revisors ansvar Det er revisors opgave, jf. revisorloven (RL) 19 stk. 1, at afgive en erklæring med sikkerhed på årsregnskabet omkring det udførte arbejde og en konklusion efter endt revision. Erklæringen og konklusionen skal overholder de krav, der er sat i ISA 700. Revisor har ydermere ansvaret for at udarbejde en revisionsprotokol til det reviderede årsregnskab, jf. RL 20 stk. 1, hvilket er gennemgået nærmere i afsnit 7. Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant i forbindelse med revisionsopgaver og skal udvise god revisorskik, jf. RL 16. God revisor skik uddybes nærmere i afsnit 4. Revisor skal, jf. ÅRL 24 være uafhængig af virksomheden, hvilket bl.a. betyder, at revisor ikke må være økonomisk eller forretningsmæssig afhængig af virksomheden eller inden for de seneste to år have været ansat i en ledelsesfunktion i virksomheden. Derudover må revisor 12

14 ikke tage del i beslutningstagning i virksomheden. Forholdene er desuden beskrevet i Uafhængighedsbekendtgørelsen 2. I virksomheder af offentlig interesse må revisor desuden ikke have deltaget i bogføringen af nogen art, jf. Uafhængighedsbekendtgørelsen 5, da der så kan være tale om selvrevision. I tilfælde hvor revisor skal revidere en opgave, revisor selv har udført, vil det ikke være tillidsskabende for regnskabsbrugeren Offentlighedens tillidsrepræsentant Hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant indebærer, at revisor skal være objektiv i sit arbejde, og dermed ikke udelukkende varetage klientens interesser, 5 på trods af, at det er klienten, der har ansat revisor. Formelt set er det virksomhedens generalforsamling, der ansætter revisor og ledelsen, der betaler for det udførte arbejde. Regnskabslæseren har ikke samme indblik i virksomheden, som ledelsen har, og kan have modstridende interesser. Det giver informationsasymmetri mellem regnskabsbruger og ledelsen. Af den grund kan regnskabslæseren ikke have fuld tillid til, at ledelsen får kommunikeret al relevant information videre. Revisor skal derfor være bindeleddet mellem regnskabsbrugeren og ledelsen, og via sin troværdighed som offentlighedens tillidsrepræsentant skabe tillid til informationen i årsregnskabet 6 og få kommunikeret en konklusion og eventuelle modifikationer til regnskabsbrugeren. Dette er illustreret ud fra nedenstående figur #3: Kilde: A&A, s. 7 5 Revisoransvar, s A&A, s

15 Principalen er i figuren vist som virksomhedens aktionærer, men kan lige så vel være andre regnskabslæsere. Revisor skaber tillid til årsregnskabet ved at udvise professionel kompetence og fornøden omhu, jf. RL 16 stk. 3, hvilket også er en del af god revisorskik. Professionel kompetence er vigtig for at sikre en høj faglighed, og i modsat fald kan Revisornævnet fratage revisor sin godkendelse, jf. afsnit 5. Revisors tavshedspligt kan dog på den ene side være med til at skabe mistillid, da ikke al revisors viden vil blive rapporteret. Det er på den anden side er dette løst ved, at revisor skal bryde sin tavshedspligt ved økonomiske forbrydelser, jf. RL 22, og i tilfælde, hvor ledelsen bryder lovgivningen og kan ifalde ansvar, jf. Erklæringsbekendtgørelsen 7 stk. 2, ved at afgive en supplerende oplysning. Det vil alt så være forhold, der ikke har betydning for, om årsregnskabet udviser et retvisende billede, at revisor ikke oplyser. Det er dog dermed ikke sagt, at oplysningerne ikke vil være interessante for regnskabslæseren Revisors påtegning Revisionspåtegningen er revisors mulighed for at kommunikere med regnskabsbrugeren. I revisionspåtegningen skal der indgå et afsnit omkring revisors ansvar, 8 der indeholder omtale af den udførte revision og anvendte revionsstandarder. REVU har lavet et eksempel på en erklæring for et fuldstændigt årsregnskab, der overholder lovgivningen i forhold til Erklæringsbekendtgørelsen og ISA 700 jf. bilag 3. Det ses i påtegningen, at den indeholder grundlaget, revisor udfører sine opgaver ud fra, hvilket er internationale standarder om revision og andre krav i dansk lovgivning, hvilket kan være krav i RL og selskabsloven (SEL). Konklusionen siger, at revisor har kontrolleret overholdelse af ÅRL og det forhold, at årsregnskabet udviser et retvisende billede, hvilket stemmer til ISA 700 afsnit Det er, jf. ISA 700 afsnit 6, revisors mål at forme en konklusion om hele årsregnskabet på baggrund af de konklusioner, der er draget ud fra opnået revisionsbeviser under revisionens udførsel. Desuden skal grundlaget for konklusionen beskrives. I revisors påtegning er også ledelsens ansvar omtalt. Påtegningen siger, at ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af årsregnskabet og de interne kontroller, hvilket stemmer overens med ledelsens ansvar efter SEL og ÅRL. Det bliver altså præciseret over for regnskabsbrugeren ved at gennemlæse revisors påtegning af årsregnskabet, hvordan ansvarsfordelingen ser ud. I bilag 3 er der tale om en blank påtegning, hvilket betyder, at revisor ikke har fundet væsentlige fejl eller mangler i årsregnskabet, der er væsentlige for regnskabsbruger, og årsregnskabet derfor giver et retvisende billede. I det tilfæl- 8 Erklæringsbekendtgørelsen 5 stk. 1 og 2 14

16 de årsregnskabet ikke udviser et retvisende billede - fordi revisor gennem sine revisionshandlinger har opdaget en fejl eller ledelsen ikke har stillet tilstrækkeligt materiale til rådighed, der har gjort det muligt for revisor at opnå et egnet revisionsbevis - da kan revisor modificere sin påtegning. Muligheden for modifikation af revisors påtegning er gennemgået under afsnit Lovgivers hensigt Ud fra ovenstående vurderes det, at det er lovgivers hensigt, at ledelsen skal have det overordnede ansvar for aflæggelsen af årsregnskabet og styring af virksomheden. Det er ledelsen, der har ansvaret for at aflægge årsregnskabet. Til fuldførelse af den opgave, hyrer ledelsen revisor til at godkende og kontrollere, at årsregnskabet lever op til krav i lovgivningen for at skabe tillid. På baggrund af gennemgået lovgivning vurderes et retvisende billede at være et centralt begreb både i forhold til ledelsens ansvar og revisors ansvar. Revisor skal bruge begrebet i forhold til sin erklæring. Revisor erklærer sig ikke på, at alle oplysninger er 100 % korrekte 9 men i stedet, at årsregnskabet indeholder væsentlige oplysninger, og der ikke er nogle væsentlige fejl i årsregnskabet, der vil ændre regnskabsbrugeres opfattelse. Erklæringsbekendtgørelsen siger dermed ikke noget andet end ÅRL i forhold til det retvisende billede, og hvad revisor erklærer sig på ud fra opnået revisionsbevis. Beskrivelsen af ledelsens ansvar i revisorpåtegningen samt ledelsespåtegningen indeholder begge dele reference til, at ledelsen har ansvar for, at årsregnskabet udviser et retvisende billede, og at lovgivningen overholdes. Revisor planlægger sit arbejde, så det overholder de internationale regnskabsstandarder. Det er eksempelvis i forhold til brug af analytiske handlinger, jf. ISA 520, og brug af stikprøver, jf. ISA 530. Dette er også revisionsregler, der understøtter, at det ikke er lovgiver hensigt, at revisor ikke skal igennem alt af kundens materiale, men i stedet kan lave en handling, der giver en høj grad af sikkerhed for regnskabspostens værdi. Eksempelvis skal værdien af debitorer i årsregnskabet afspejle, hvad virksomheden forventer tilgodehavendet er værd. Det vil derfor bl.a. have betydning, om debitor er gået konkurs og ikke kan betale, debitor er uenig i beløbet og ikke vil betale, eller debitorer har betalt virksomheden efter regnskabsårets udløb. Revisor skal sikre sig, at det beløb, virksomheden har indregnet i balancen, må indregnes og er målt til korrekt værdi efter lovgivningen. I forhold til hvad der er væsentligt, og hvornår revisor har opnået en høj grad af sikkerhed vil variere fra revisor til revisor afhængig af en individuel vurdering. Revisor skriver i sin erklæring under på, at debitorværdien er en reel værdi og i al sin væsentlighed er korrekt. 9 Grænser for ansvar ret og rimeligt 15

17 Lovgivningen siger ikke noget om, at revisor skal erklærer sig omkring ledelsens beslutninger i årets løb, herunder om ledelsen kunne have forvaltet økonomien bedre end det var tilfældet. Det vurderes derfor ikke, at det er lovgivers hensigt, at revisor skal blive ansvarlig for ledelsens beslutninger omkring forvaltning. Det er ud fra ovenstående lovgivers hensigt, at revisors ansvar på baggrund af de almindelig anerkendte revisionsprincipper og handlinger at konkludere på årsregnskabets overholdelse af lovgivningen, samt hvorvidt det udviser et retvisende billede. Det er desuden revisors ansvar at kommunikere dette til regnskabslæseren, hvis årsregnskabet ikke lever op til kravene. Så længe revisor har udført de handlinger, der i almindelighed må anses at være relevante og dækkende, og revisor har handlet efter god revisor skik, da vurderes revisor at have levet op til sit ansvar. 11 Der står ikke decideret noget om besvigelser i SEL og ÅRL vedrørende ledelsen, men det ligger indirekte i ledelseserklæringen, hvor ledelsen skriver under på, at årsregnskabet overholder lovgivningen, og at det giver et retvisende billede. Lovgiver har også afgrænset ansvaret yderligere ved, at Uafhængighedsbekendtgørelsen beskriver de opgaver, som revisor kan varetage for virksomheden. Det betyder, at lovgivningen ikke har givet revisor en beslutningsrolle, men at det udelukkende er ledelsen, der kan tage beslutninger på virksomhedens vegne. Derfor er det også ledelsen, der skal give revisor relevante oplysninger revisor skal dog sørge for at forespørge til de relevante forhold idet det er ledelsen, der har det bedste kendskab og adgang til oplysningerne som en del af ledelsens opgave med den overordnede kontrol og styring. 3.3 Delkonklusion Det kan på baggrund af ovenstående konkluderes, at ledelsen og revisor hver har et selvstændigt ansvar i forbindelse med aflæggelse af virksomhedens årsrapport vurderet ud fra lovgivningen på området. Det kan konkluderes, at det er ledelsens ansvar at stå for den overordnede styring af virksomheden samt styring af interne kontroller, bogføring og regnskabsaflæggelsen, der alt sammen danner baggrund for årsrapporten. Ligeledes konkluderes det, at det er ledelsens ansvar at forberede og aflægge den endelige årsrapport, og ledelsen har også ansvaret for, at årsrapporten overholder lovgivningen og viser et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling samt resultalt. Det kan konkluderes, at revisor ikke har ansvaret for forberedelse og aflæggelsen af årsrapporten, men derimod har ansvaret for at revidere årsrapporten. Revisor har i sit hverv som offentlighedens tillidsrepræsentant ansvaret via sin påtegning for at informere regnskabslæseren, om 11 Grænser for ansvar ret og rimeligt 16

18 årsregnskabet udviser et retvisende billede og overholder lovgivningen. Det kan konkluderes, at der er en detaljeret lovgivning omkring krav til revisors arbejde i forbindelse med revisionen. 17

19 4. Revisors erstatningsansvar Selvom lovgivningen giver en klar fordeling af ansvar mellem ledelsen og revisor, kan det være en anden sag, når revisors erstatningsansvar skal bestemmes. Indeværende afsnit redegør for, hvad erstatningsansvar er, hvilke ansvarsbetingelser, der kan lægges til grund, og sanktionsmuligheder. Derudover analyseres og diskuteres, hvordan ansvarsbetingelserne skal forstås. Revisors ansvar er primært overfor tredjemand, men også over for klienten eller klientes konkursbo, 12 hvis revisor i forbindelse med udførelsen af sit arbejde har pådraget dem økonomisk tab - forsætligt eller uagtsomt - jf. SEL 376 stk. 3. En erstatningssag for revisor følger de almene erstatningsregler i dansk ret og føres derfor i de civile domstole. Det er skadelidte, hvilket typisk er klienten eller klientens kreditorer, der anlægger sag om erstatning. I den sammenhæng er det skadelidte, der har bevisbyrden, da det er skadelidte, der mener at have ret til en erstatning. I det tilfælde skadelidte ikke selv havde bevisbyrden, ville der sandsynligt være flere, der ville anlægge sag i håbet om at blive tilkendt erstatning. Fordelingen af bevisbyrden vurderes derfor rimelig. Det er parterne selv, der bestemmer, hvilke forhold retssagen skal omhandle, og derfor tager domstolen også kun stilling til det bestemte forhold, også selvom der kunne være andre interessante forhold. 4.1 Ansvarskriterier Der er en række kriterier, der skal opfyldes for at revisor kan blive idømt ansvar. Betingelserne er oplistet nedenfor i tabel #1 og uddybes efterfølgende: Betingelser Forklaring Ansvarsgrundlag Der er handlet culpøst forsætlig eller uagtsomt Kausalitet Årsagssammenhæng mellem handling og tab Adækvans Hændelsen er påregnelig Opgørelse af tab Der skal være et tab Egen skyld Klients eller tredjemands medvirken til tab Forældelse Forældelsesfristen må ikke være overskredet Såfremt blot én af betingelserne ikke kan opfyldes, og skadelidte derfor ikke kan løfte bevisbyrden, da bliver revisor ikke idømt ansvar Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s

20 4.1.1 Ansvarsgrundlag Det er en forudsætning, at revisor har handlet culpøst for at blive draget til ansvar. Culpa kan opdeles i forskellige grader alt efter, hvor grov revisors handling er. Revisors handling eller mangel på samme er illustreret i tabel #2: Handling Grad af culpa Forsætlig Grov uagtsomt Simpelt uagtsomt Hændelig Ingen culpa Kilde: Egen tilvirkning Revisor er ud over almindelig culpaansvar underlagt et skærpet professionsansvar 14. Professionsansvar betyder, at culpabedømmelse foretages på baggrund af den norm, der er inden for det givne professionelle område. Revisor bedømmes altså ud fra den norm, der er i revisionsbranchen. For at kunne bedømme revisors adfærd kræver det et godt kendskab til de love, der regulerer revisors handlinger for at vide, om revisor har opfyldt det, der forventes. De internationale regnskabsstandarder indeholder retningslinjer for, hvordan revisor bør udføre sine opgaver på flere områder. 15 Revisor er ikke en fejlfri revisor, men bedømmes ud fra, hvordan en kyndig og omhyggelig revisor vil handle som offentlighedens tillidsrepræsentant i en tilsvarende situation. 16 Det kan forventes, at revisor udviser god revisorskik efter RL 16, der er en del af den revisionsfaglige norm. Det er altså et lovbestemt begreb, og ikke blot et internt branchebegreb. Efter RL 16 stk. 1 er god revisorskik en del af at være offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. afsnit 3. Domstolen kan få hjælp til vurderingen af revisors overholdelse af god skik fra FSRs responsumudvalg eller en syn og skønmand, der er en godkendt revisor. 17 God revisorskik indebærer efter loven, at revisor skal være nøjagtig og hurtig i sin udførsel af påtegningsopgaver. De grundlæggende elementer i god revisorskik er efter loven: integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu. Loven sætter dermed ord på, hvilke kvaliteter revi- 14 Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s

21 sor skal besidde. Loven præciserer ikke nærmere de enkelte kvaliteter. IFAC har udarbejdet en håndbog om etik for revisorer, der er oversat af FSR. 18 Håndbogen definerer begreberne i revisorloven og kalder dem grundlæggende principper. Integritet er forklaret med, at revisor skal være ligefrem og ærlig i alle professionelle og forretningsmæssige forbindelser. I den danske ordbog er integritet defineret som en persons evne og vilje til at handle selvstændigt, ærligt og redeligt uden uvedkommende eller upassende hensyntagen til nogen eller noget. 19 Ærlighed går igen i begge definitioner, og ellers er der en anelse forskellige tolkninger af, hvad det ellers betyder i forhold til at være ligefrem og selvstændig. Ud fra det vurderes ærlighed at være det væsentligste i definitionen, således revisor skal sørge for, at påtegningen indeholder sandfærdig information uden undladelser og vildledninger. Objektivitet er forklaret med, at revisor ikke må være forudindtaget, have interessekonflikter eller være under utilbørlig påvirkning af andre, således revisor ikke opretholder den professionelle og forretningsmæssige dømmekraft. I den danske ordbog er begrebet synonym med neutralitet og upartiskhed, 20 hvilket stemmer fint overens med FSRs definition. Det vurderes herudfra, at revisor ikke må have personlige interesser i virksomheden, da det kan påvirke, om revisor vil påpege fejl i årsregnskabet. Det stemmer også overens med, at revisor skal være uafhængig. Fortrolighed er forklaret med, at revisor skal respektere fortroligheden af informationer, der er opnået som led i professionelle og forretningsmæssige forbindelser. Dermed må informationer ikke videregives til tredjemand uden behørig og specifik bemyndigelse hertil. Desuden må revisor ikke anvende informationerne til personlig fordel for revisor eller tredjemand. Der er angivet specifikke tilfælde, hvor revisor må eller har pligt til at videregive informationer, hvilket kan være i forbindelse med overtrædelse af lovgivningen eller ved sagsanlæg. Professionel adfærd er i håndbogen forklaret som, at revisor skal overholde relevante love og øvrige reguleringer og undgå enhver handling, som kan miskreditere revisorstanden. Professionel kompetence og fornøden omhu er forklaret ved, at revisor skal vedligeholde sin faglige viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at en klient modtager en kvalificeret professionel ydelse, baseret på den seneste udvikling i praksis, lovgivning og metoder. Derudover skal revisor optræde omhyggeligt og i overensstemmelse med relevante tekniske og professionelle standarder. De sidste tre kvaliteter er altså især møntet på lovgivning og standarder på området, som revisor skal have kendskab til og overholde. Det stemmer godt overens med, at kvaliteterne indeholder ordet professionel, som i den danske ordborg er defineret som en person, der er kendetegnet ved eller lever op til den faglige standard, der gælder inden for en bestemt profession. Det er dermed tydeligt beskrevet, hvad 18 Retningslinjer for revisors etiske adfærd (Etiske regler for revisorer)

22 IFAC forventer af revisor for, at god revisorskik er overholdt modsat loven, der ikke giver en nærmere definition. Regnskabsbrugeren kan derfor på retfærdigvis forvente, at revisor lever op til disse grundlæggende krav. Kravene stemmer videre overens med revisors rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant, således at regnskabsbrugeren kan forvente, at årsregnskabet og revisors påtegning giver et retvisende billede og indeholder alle væsentlige oplysninger. Ud over lovgivningen og IFACs tolkning af god revisorskik fastsættes normen også ud fra Responsumudvalgets udtalelser i responsumsager og afgørelser i disciplinærsager. Disciplinærsager er behandlet nærmere i afsnit 5. Det er dog altid domstolen, der bestemmer, om der er handlet i strid med god skik på trods af Responsumudvalgets afgørelse. Selvom domstolen finder, at revisor har handlet i strid med god revisorskik, kan der være nogle forhold, der begrænser revisors ansvar, jf. afsnit 7. Ansvarsgrundlaget behøver ikke at være ens for tredjemand og klienten, hvis begge anlægger sag imod revisor. Klientens krav kan begrundes i, at seneste årsregnskab ikke burde være aflagt efter going concern, da revisor skulle have stoppet driften for at minimere tabet. Tredjemands krav kan være baseret på kreditgivning ud fra revisors godkendte årsregnskab, der manglede en modifikation Kausalitet Det er endvidere en betingelse, at der er kausalitet, hvilket betyder, at der er årsagssammenhæng mellem revisors handling eller mangel på samme og skadelidtes tab. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at kunne bevise, at revisor har handlet ansvarspådragende. Det skal bevises, at det netop er revisors culpøse handling, der er skyld i tabet. 22 I den forbindelse vurderes det aktuelle forløb, og hvordan forløbets udfald havde været, hvis revisor ikke havde lavet fejlen. Vurderingen kan være forskellig i forhold til forløbet hos klienten og tredjemand. Klienten har selv det bedste kendskab til virksomheden og har adgang til oplysninger, der ikke er offentligt tilgængelige for andre. Der kan på den baggrund være forhold, som klienten kender eller burde kende, og derfor ikke kan give revisor skyld for ikke at have oplyst klienten om. Revisor udarbejder desuden et revisionsprotokollat med særlige oplysninger til virksomhedens ledelse, hvilket er omtalt nærmere i afsnit 7. Revisor kan også have kommunikeret nogle forhold pr. mail eller i et management letter. Såfremt revisor har givet oplysninger til klienten omkring et forhold, vil det være sværere for klienten at bevise, at der er handlet udelukkende på baggrund af revisionspåtegning, og der derfor er årsagssammenhæng. 21 Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s

23 Tredjemand har ikke de samme oplysninger om virksomheden, som klienten selv har. I stedet ser tredjemand kun påtegningen på årsregnskabet. I tilfælde hvor tredjemand har anlagt sag, da skal tredjemand kunne påvise, at han har handlet ud fra påtegningen, og såfremt påtegningen havde været uden fejl, da ville tredjemand have handlet anderledes. Det er bl.a. relevant, hvor klienten fremviser årsregnskabet til sit kreditinstitut for at optage et lån, og kreditinstituttet yder lånet på baggrund heraf. Kreditinstituttet må da påvise, at lånet ikke ville have været ydet, hvis påtegningen havde været anderledes. Det er ikke sikkert, at det har været revisors påtegning, der har været det primære grundlag for långivningen Adækvans Det er en forudsætning, at der er adækvans, hvilket betyder, at det skal være påregneligt for revisor, at den culpøse handling kunne medføre et tab for klienten eller tredjemand. 23 I forhold til revisors påtegning på årsregnskabet er det som udgangspunkt påregneligt for revisor, at den trods eventuelle fejl vil blive brugt af regnskabsbrugerne til at foretage økonomiske beslutninger. 24 Forholdet vurderes påregneligt ud fra ÅRL, der siger, at årsregnskabet skal understøtte regnskabsbrugerne i deres økonomiske beslutninger, jf. 12, hvilket desuden er omtalt nærmere i afsnit 3. Som udgangspunkt vil der derfor være adækvans i forhold til revisors påtegning, og det vil kun være ved ekstraordinære eller atypiske udfald, at det ikke kan anses for påregneligt for revisor. Det vil ikke være muligt i forbindelse med revisors påtegning på årsregnskabet at aftale begrænsninger i anvendelsen, hvilket vil være en mulighed i forhold til andre erklæringer, der afgives af revisor til et bestemt formål. I det tilfælde, hvor erklæringen bruges til et andet formål end det aftalte, hvilket typiske også vil være noteret i påtegningen, da kan revisor ikke påregne konsekvensen Opgørelse af tab Der skal kunne opgøres et tab for skadelidte som følge af revisors culpøse handling. Skadelidte skal med erstatningen stilles som om, der ikke havde været en fejl fra revisors side, og skadelidte ikke havde haft et tab. Skadelidte skal altså ikke stilles bedre end, hvad udfaldet havde været uden fejlen. Skadelidte har bevisbyrden for at dokumentere størrelsen på tabet, der er lidt. Det betyder desuden, at hvis skadelidte ikke kan påvise et tab, da er revisor ikke erstatningsansvar- 23 Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s

24 lig, da der ikke vil være noget at erstatte. 26 Dette gælder også, selvom revisor har handlet culpøst, og dette var påregneligt for revisor. Revisor skal ikke erstatte skuffede forventninger. Selvom sagsøger havde håbet på, at udfaldet ville have været anderledes, da skal revisor ikke erstatte, hvis situationen ikke levede op til sagsøgers forventninger. Det kan være vanskeligt at beregne og dokumentere tabet for især klienten. Tredjemand kan lettere dokumentere et tab, hvis der er ydet et lån på baggrund af årsregnskabet. Tabet kan opgøres som forskellen mellem resultatet af den foretagne disposition ud fra revisors ansvarspådragende handling og resultatet af et hypotetisk hændelsesforløb i forhold til, hvordan der ellers ville have været disponeret Egen skyld Det er desforuden en forudsætning, at skadelidte ikke selv har haft en del af skylden eller medvirket til, at tabet er opstået. Har skadelidte deltaget væsentligt i forløbet, da kan kravet nedsættes helt eller delvist. 29 Det kunne eksempelvis være, hvis ledelsen ikke overholder deres pligter. Ledelsens pligter er tidligere gennemgået i afsnit 3. Det er et mål for revisor, jf. ISA 215 afsnit 5, at kommunikere mangler i den interne kontrol, der er opdaget under revisionen, til ledelsen, hvis det er væsentlige mangler. Såfremt forholdet er korrekt kommunikeret til ledelsen, da må revisor også forvente, at ledelsen forholder sig til forholdet og foretager de tiltag, der kræves og ellers accepterer den risiko, det indebærer. Revisors påtegning på årsregnskabet skal give tredjemand tillid til årsregnskabet. Det kan dog i nogle tilfælde argumenteres, at kreditinstituttet selv skulle foretage en vurdering på baggrund af andre tilgængelige oplysninger om virksomheden, da årsregnskabet som eneste kilde er utilstrækkeligt, og derfor kan kreditinstituttet have egen skyld i tabet. Tredjemands egen skyld er tit i forhold til, at tredjemands accepterer en risiko. 30 Det kan være i forhold til, at der ikke opnås sikkerhedsstillelse for et lån, og her har tredjemand accepteret, at der er en risiko for at lånet mistes. Skadelidtes egen skyld i tabet skal desuden være en væsentlig del, således at det er relevant at nedsætte erstatningen. Vurderingen heraf vil være en subjektiv vurdering. 26 Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s

25 4.1.6 Forældelse Der er ligeledes et krav, at skadelidte gør sit krav gældende, inden det bliver forældet. Herefter kan kravet ikke gøres gældende, og skadelidte får ingen erstatning, jf. forældelsesloven 23 stk. 1. Efter forældelsesloven 3 er den almindelige forældelsesfrist 3 år, hvilket i forhold til revisors påtegning regnes fra tidspunktet, hvor tabet indtræder, jf. 2 stk. 4, eller når der sker misligholdelse af en kontrakt, jf. 2 stk. 3. Der er en absolut forældelsesfrist på 10 år, jf. 3 stk. 3, der gælder fra skaden indtræder, eller kontrakten misligholdes. Kravet forfalder altså efter 10 år, også selvom skadelidte ikke kender til kravet. 4.2 Revisors sanktioner inden for erstatningsansvar Eftersom formålet med en erstatningssag er, at skadelidte får en erstatning og stilles som om, den culpøse handling ikke var foretaget, da er den sanktion, revisor kan modtage, at revisor eller revisionsvirksomheden skal betale erstatning til skadelidte. Der er ingen maksimumgrænse for erstatningen ud over tabets størrelse. Erstatningen kan helt eller delvist dækkes af revisors ansvars- eller garantiforsikring, hvilket er omtalt nærmere i afsnit 7. De civilretlige domstole kan i en erstatningssag ikke idømme revisor en anden straf. 4.3 Delkonklusion Det er konkluderet, at der er 6 ansvarsbetingelser, der alle skal være opfyldte for at revisor kan idømmes et erstatningsansvar. Ansvarsbetingelserne er: ansvarsgrundlag, årsagssammenhæng, påregnelighed, og at et tab skal kunne opgøres. Derudover vil egen skyld kunne nedsætte erstatningen helt eller delvist, og der må ikke være forældelse. Dømmes revisor skyldig er sanktionen, at der skal betales erstatning til skadelidte. Der er ingen maksimumgrænse for, hvor meget revisor kan betale i erstatning. Beløbet bestemmes af tabets størrelse, hvis det ikke nedsættes. 24

26 5. Revisors disciplinæransvar Udover et erstatningsansvar kan revisor også blive idømt et disciplinæransvar. Indeværende afsnit redegør for, hvad disciplinærsansvar er, hvilke ansvarsbetingelser, der kan lægges til grund, og sanktionsmuligheder. Derudover analyseres og diskuteres, hvordan ansvarsbetingelserne skal forstås. Disciplinærsager behandles i Revisornævnet, 31 der er en uafhængig klageinstans. Nævnet skal ses som en del af den offentlige tilsynsføring med revisorer sammen med Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen. 32 Revisornævnets sammensætning og råderet er bestemt i RL og i Bekendtgørelse om Revisornævnet. Revisornævnet behandler klager over godkendte revisorer i forbindelse med erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er til internt brug, jf. Bekendtgørelse om Revisornævnet 1 stk. 1, hvilket bl.a. vil sige erklæringer efter ISA 700. Det afgørende for godkendte revisorer er, hvorvidt de er godkendt på tidspunktet, hvor ansvaret indtræffer. 33 Selvom revisor har deponeret sin godkendelse, når klagen indgives, kan Revisornævnet stadig behandle sagen. Det er kun forhold, der er foretaget efter en deponering eller før en godkendelse, Revisornævnet ikke kan behandle. En revisorvirksomhed kan ligeledes blive indbragt for Revisornævnt, jf. RL 44 stk. 5, hvis revisorvirksomheden ikke opfylder sine pligter. Revisorvirksomheden kan kun indbringes af Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen. Det er derfor ikke kun den enkelte revisor, der har et ansvar, men revisorvirksomheden har ligeledes et medansvar, hvilket vurderes rimeligt, da revisor ellers ikke har mulighed for at udføre sine arbejdsopgaver optimalt, hvis revisionsvirksomheden ikke stiller de relevante ressourcer til rådighed. Klager over revisors honorar og kollegiale klager er af en anden karakter og behandles ikke af Revisornævnet, jf. 1 stk. 2. Klager af en sådan art bliver i stedet behandlet af Responsumudvalget. 34 Det er Erhvervsstyrelsen, der nedsætter nævnet. Revisornævnet består af 1 formand og mindst 1 næstformand. Disse personer er dommere og mindst 1 en af dem er landsdommer. Der er herudover 12 medlemmer, der fordeler sig på 3 statsautorisede revisorer, 3 registrerede revisorer og 6 regnskabsbrugere, der alle har suppleanter, jf. Bekendtgørelse om Revisornævnet 2 og RL 43. Dette stemmer overens med Revisornævenets årsberetning fra 2013, der er seneste offentliggjorte årsberetning. Nævnet har i landsdommer til formand og 4 dommere som næst Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, s Revisornævnets årsberetning 2011, s Honorarsager fremgår af pkt. 10 i Forretningsorden for FSR danske revisorers Responsumudvalg 25