Udvidet gennemgang et kvalificeret alternativ til revision?

Transkript

1 Afhandling, Cand. merc. aud. Forfatter: Vejleder: Claus Holm Udvidet gennemgang et kvalificeret alternativ til revision? Handelshøjskolen Aarhus Universitet 2013 Antal anslag: , svarende til ca. 59 sider

2 Indholdsfortegnelse Executive summary Indledning Problemstilling Problemformulering Disponering af afhandlingen Metode-, model- og kildeanvendelse Afgrænsning Teoridelen Analysedelen Begrebsdefinitioner Teori Revisors rolle og funktion i samfundet Forventnings- og forståelseskløften Revisors erklæringer med sikkerhed Revision Review Udvidet gennemgang Sammenligning Delkonklusion Analyse og vurdering Udvidet gennemgang muligheder og udfordringer Spørgeskemaundersøgelser Anvendt metode Respondenter Virksomhedsejere / regnskabsansvarlige Kreditinstitutter Revisorer Resultat - spørgeskemaundersøgelser Virksomhedsejere / regnskabsansvarlige Kreditinstitutter Revisorer Sammenligning af besvarelser Reliabilitet og validitet...60

3 Reliabilitet Validitet Delkonklusion Konklusion Litteraturfortegnelse Bøger og publikationer Artikler Internetsider...70 Figuroversigt: Figur 1 Regnskabsklasse B...5 Figur 2 Forskellige metodiske niveauer...9 Figur 3 Den empiriske proces...10 Figur 4 Revisors rolle som uafhængig tredjepart...15 Figur 5 Porters forventnings- og forståelseskløft...16 Figur 6 Grad af sikkerhed...20 Figur 7 Revisionsprocessen kort fortalt...22 Figur 8 Reviewprocessen kort fortalt...25 Figur 9 Udvidet gennemgang kort fortalt...28 Figur 10 Forskelle mellem revision, review og udvidet gennemgang...30 Figur 11 Sammenhæng mellem erklæring og grad af sikkerhed...36 Figur 12 Virksomhedens kendetegn...40 Figur 13 Spørgsmål 2 (virksomheder) kontra spørgsmål 2 (kreditinstitutter)...54 Figur 14 Spørgsmål 2a (virksomheder) kontra spørgsmål 7 (kreditinstitutter)...55 Figur 15 Spørgsmål 4 (virksomheder) kontra spørgsmål 6 og 6a (revisorer)...56 Figur 16 Spørgsmål 5 (virksomheder) kontra spørgsmål 5 (kreditinstitutter) og spørgsmål 1 (revisorer)...57 Figur 17 Spørgsmål 6 (virksomheder) kontra spørgsmål 9 (kreditinstitutter) og spørgsmål 4 (revisorer)...58 Figur 18 Spørgsmål 4 (kreditinstitutter) kontra spørgsmål 2 (revisorer)...59 Figur 19 Forholdet mellem reliabilitet og validitet...60

4 Bilagsoversigt: Bilag 1 - Begrebsdefinitioner...72 Bilag 2 Oversigt over internationale revisionsstandarder...73 Bilag 3 Revisionspåtegning...75 Bilag 4 Reviewerklæring...76 Bilag 5 Erklæring om udvidet gennemgang...77 Bilag 6 Spørgeskema: Virksomhedsejere / regnskabsansvarlige...78 Bilag 7 Spørgeskema: Kreditinstitutter...81 Bilag 8 Spørgeskema: Revisorer...84 Bilag 9 Resultat af besvarelser: Virksomhedsejere / regnskabsansvarlige...87 Bilag 10 Resultat af besvarelser: Kreditinstitutter...90 Bilag 11 Resultat af besvarelser: Revisorer...92

5 Executive Summary This thesis is the final assignment at the MSc Business Economics and Auditing programme at the Aarhus School of Business. The thesis discusses the new assurance standard on extended review as compared with an audit and a review, including differences and similarities in terms of procedures and review report/auditor s report issued by the independent auditor. It also discusses whether the new assurance standard on extended review has any justification etc. It was thus chosen in this thesis to go through and analyse the new assurance standard on extended review, including an analysis as to whether it makes sense to lower the requirements in light of the global financial crisis which has produced higher scepticism about the financial position of companies. In that connection, it was found interesting, among other things, to review and analyse various financial statement users considerations in respect of the standard. It was also found thought-provoking that an extended review seems to be regarded as something between a review and an audit, while there are only two levels of assurance moderate assurance as in the case of a review and reasonable assurance as in the case of an audit. Therefore, the following research question and sub-questions were formulated and listed: Does it make sense to lower the requirements when we have just been through a comprehensive financial crisis leaving many enterprises financially weak and stakeholders very sceptical? 1. What is the auditor s role and function in society, including the expectation-performance gap? 2. How is an extended review structured, including procedures and level of assurance, and what are the major differences as compared to an audit and a review? 3. Which opportunities and challenges is the assurance standard on extended review facing? 4. Which considerations have business owners/accounting managers had in respect of extended review? Side 1 af 93

6 5. What is the overall position on extended review among credit institutions? Will they accept an extended review report instead of an auditor s report? 6. What do professional accountants think about the extended review does it have any future? Initially, the thesis looked into the auditor s role and function in society, including the expectation-performance gap with focus on the new assurance standard on extended review. Then it presented a description and further analysis of an audit, a review and an extended review, including differences and similarities in terms of procedures and wording of auditor s report/review report/extended review report as well as the level of assurance. Subsequently, the thesis moved into a more analysing and assessing mode. First, a brief analysis was made of various relevant articles and publications on extended review, after which questionnaire surveys were thus prepared for three different groups of respondents. Targeted questions were prepared for relevant business owners/accounting managers to find out their considerations in respect of extended review. Moreover, questions were prepared for the business divisions of various credit institutions, including relevant officers, to identify their position and views on extended review. Finally, questions were prepared for relevant professional accountants to illustrate their views on the future prospects for the extended review. Through this thesis, the individual sub-questions and thus also the research question were discussed, analysed and answered. Based on this discussion/analysis, it was clarified that it does not seem to make sense to lower the requirements from an audit to an extended review as the individual financial statement users are quite simply uncertain of the level of assurance provided by an extended review and thus also how financial statements presented under this standard will be judged by the surrounding world. The extended review report is still new and therefore the empirical data are still scarce. The thesis shows that the expectation-performance gap present great challenges as the assurance standard on extended review is not clearly and precisely defined with a clear theoretical consistency in terms of procedures versus report and level of Side 2 af 93

7 assurance. The above was also evident from the questionnaire surveys as responses varied greatly between the individual groups of respondents. The thesis therefore concludes that the future of the extended review is rather uncertain. The future use of the extended review will be evidenced only by empirical data over the next couple of years, but it is very clear from the questionnaire surveys of the thesis that it will probably not be used by many. There is therefore a risk that the extended review report will be used only by sound enterprises which would probably be equally satisfied with an ordinary review. The individual financial statement users/stakeholders, including in particular credit institutions, play an important part in shaping the future of the extended review. It will therefore be interesting to see which position the assurance standard on extended review will achieve over the years. Side 3 af 93

8 1. Indledning Denne afhandling er skrevet på Cand. Merc. Aud. studiet ved Handelshøjskolen i Aarhus (Aarhus School of Business), Aarhus Universitet, som den afsluttende opgave på studiet. Afhandlingen tager sit udgangspunkt i fagene Revision I, II og III, idet afhandlingen omhandler den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang set i forhold til revision og review, herunder blandt andet forskelle og ligheder i arbejdshandlinger og erklæring / påtegning afgivet af uafhængig revisor samt omhandler hvorvidt den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang har sin eksistensberettigelse etc. Den 6. december 2012 vedtog folketinget en række ændringer af revisorloven, og ved lov nr af 18. december 2012 blev årsregnskabsloven ændret, som blandt andet betyder, at nogle danske små og mellemstore virksomheder i regnskabsklasse B fra 1. januar 2013 har mulighed for at fravælge revision og i stedet anvende den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang jævnfør årsregnskabslovens 135, stk. 1, 2. pkt. Formålet med den nye erklæringsstandard, der tager udgangspunkt i et review efter den ajourførte ISRE 2400 standard, med tilføjelse af yderligere supplerende handlinger, har fra regeringens side været, at lempe de administrative byrder væsentligt for mindre virksomheder, for således at skabe yderligere vækst og arbejdspladser. De nuværende revisionshandlinger betyder, at en revision i dag skal udføres efter 37 forskellige internationale revisionsstandarder samt yderligere danske krav, hvorfor disse standarder og krav er vurderet for omfattende og komplekse for de mindre virksomheder. Regeringens mål med dette tiltag er således at forenkle de administrative arbejdshandlinger for de mindre virksomheder frem mod 2015, således de administrative byrder bliver lavere end de er i dag. Tiltaget er en del af fire indsatsområder, hvoraf denne går under betegnelsen Kick start med en række konkrete initiativer, herunder indførelse af en erklæringsstandard, som er særligt tilpasset behovene for revision i mindre virksomheder, uden at det ifølge lovforslaget bør gå ud over graden af tillid til de enkelte regnskabsinformationer. 1 Nedenstående figur 1 viser, hvilke virksomheder der er tale om, herunder deres størrelsesgrænser og kravene hertil: 1 Folketingstidende A: Lovforslag nr. L 26, Forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven (Forenkling af revisionspligten og styrket offentligt tilsyn med revisorer m.v.), side 3. Side 4 af 93

9 Figur 1 Regnskabsklasse B Klasse B - små Klasse B - større Nettoomsætning < 8 mio. > 8-72 mio. Balancesum 4 mio. > 4-36 mio. Antal ansatte 12 > A/S / ApS Ingen krav Udvidet gennemgang** A/S / ApS (inkl. holding) Ingen krav* Udvidet gennemgang** * = Tidligere krav om revision af holding ** = Tidligere krav om revision Selskaberne skal være under minimum to af grænserne på hinanden følgende år (for holdingselskaber betyder det sammenlagt med virksomheder der udøves betydelig indflydelse over) Antallet af virksomheder som kan anvende den nye erklæringsstandard udgør ifølge erhvervsstyrelsen ca , og med en forventet besparelse på ca. 25 % i forhold til de oprindelige revisionsopgaver, har de estimeret dette til en årlig besparelse på op til ca. 236 mio. kr. på samfundsniveau. 2 Dertil kommer endvidere, at de små holdingselskaber får mulighed for at fravælge revision, og dermed bliver ligestillet med andre små virksomheder, således at deres dattervirksomheder ligeledes får en reel mulighed for at fravælge revision, hvilket er estimeret til en årlig besparelse på op til ca. 172 mio. kr. på samfundsniveau. En sådan erklæringsstandard for mindre virksomheder blev første gang nævnt i marts 2010 i forbindelse med fremsættelse af lovforslaget L 190 (Lempelse af revisionspligten), hvorefter der blev fremsat forslag om en arbejdsgruppe bestående af FSR, FRR (nu også FSR), Finansrådet, Dansk Erhverv, Dansk Industri, Håndværksrådet, Skatteministeriet og Erhvervsstyrelsen. Forslaget om arbejdsgruppen blev imidlertid tilbagetrukket, mens arbejdet med standarden dog blev genoptaget efter regeringsskiftet i 2011, hvorefter erklæringsstandarden om udvidet gennemgang blev en realitet. Intentionen med erklæringsstandarden om udvidet gennemgang er således, at lade denne blive udført efter en erklæringsstandard, der er specielt tilpasset disse virksomheders størrelse og kompleksitet. Erklæringsstandarden vedrørende udvidet gennemgang blev udstedt som bilag i 2 RR : Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang, side 1. Side 5 af 93

10 forbindelse med udgivelse af den nye erklæringsbekendtgørelse den 17. april 2013, og er således i skrivende stund endnu et uprøvet kapitel Problemstilling I nærværende afhandling er det som nævnt valgt, at foretage en gennemgang og analyse af den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang, herunder en analyse af hvorvidt det giver mening at sænke kravene, set i lyset af den globale finanskrise, som har skabt en mere skeptisk indstilling til selskabers finansielle stilling. At mange virksomheder har problemer med finansieringen, er netop blevet belyst af FSR i en stor undersøgelse, hvor det fremgår, at revisorerne i 2012-regnskaberne har hejst mange advarselsflag vedrørende going concern både forbehold og supplerende oplysninger. 3 Det kan således undre, at det er valgt at lempe kravene for større regnskabsklasse B - virksomheder, idet offentligheden generelt efterspørger mere sikkerhed omkring virksomhedernes finansielle stilling, herunder efterspørgsel fra kreditinstitutter, leverandører, kunder, medarbejdere, ejere, SKAT og andre myndigheder. Det er endvidere uvist, om ovenstående interessenter overhovedet vil acceptere overgangen fra revision til udvidet gennemgang, eller om de blot fortsat vil have bibeholdt revision, hvilket også skal sammenholdes med, om det overhovedet kan betale sig i forhold til hvad man mister i anseelse, og da det også stadig er uvist om en besparelse på 25 % er realistisk. Hvorvidt udvidet gennemgang overhovedet giver mening, stiller Dansk Industri i artiklen Udvidet gennemgang giver det mening? 4 ligeledes spørgsmålstegn ved, idet de umiddelbart ikke tror meget på den nye standard, herunder hvorvidt det vil være muligt at spare 25 % på revisorhonoraret samt hvorvidt det giver mening, at man ved supplerende handlinger kan ændre en negativ formuleret erklæring til en positiv erklæring. Det er således tankevækkende, at udvidet gennemgang skal ses som en mellemting mellem review og revision, mens der kun findes to grader af sikkerhed nemlig begrænset sikkerhed som ved review og høj grad af sikkerhed som ved revision. Ud fra ovenstående problemstillinger er der således risiko for, at udvidet gennemgang kan gå hen 3 FSR: Survey Forbehold og supplerende oplysninger i 2012-årsregnskaberne. 4 R.R : Udvidet gennemgang giver det mening?. Side 6 af 93

11 og blive en fiasko. Omvendt kan det også blive en succes, såfremt de opstillede formål og forudsætninger med erklæringsstandarden viser sig at være realistiske, hvilket i sidste ende afhænger meget af de enkelte interessenternes forståelse og accept af anvendelsen heraf. Ovenstående danner således baggrund for den efterfølgende afhandling vedrørende udvidet gennemgang, og der vil i det følgende blive redegjort for, hvorledes processen vedrørende gennemgang, analyse og vurdering af udvidet gennemgang vil forløbe Problemformulering Der er til afhandlingen formuleret følgende problemformulering: Giver det mening at sænke kravene, når vi lige har været igennem en omfattende finansiel krise, hvor mange virksomheder står økonomisk svagt, og hvor interessenterne er meget skeptiske? For at kunne besvare ovenstående problemformulering, opstilles der følgende delspørgsmål: 1. Hvad er revisors rolle og funktion i samfundet, herunder forventnings- og forståelseskløften? 2. Hvorledes er udvidet gennemgang opbygget, herunder arbejdshandlinger og grad af sikkerhed og hvad er de væsentligste forskelle i forhold til revision og review? 3. Hvilke muligheder og udfordringer står erklæringsstandarden om udvidet gennemgang over for? 4. Hvilke overvejelser har virksomhedsejere / regnskabsansvarlige gjort sig i forhold til udvidet gennemgang? 5. Hvilken overordnet holdning har kreditinstitutterne til udvidet gennemgang? Vil de godtage denne erklæring i forhold til revision? 6. Hvad mener revisorerne om udvidet gennemgang har den nogen fremtid? Side 7 af 93

12 1.3. Disponering af afhandlingen Afhandlingen vil som udgangspunkt blive opbygget ud fra ovenstående delspørgsmål. Således vil der først blive set nærmere på revisors rolle og funktion i samfundet, herunder forventningsog forståelseskløften med fokus på den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang. Derefter vil revision, review og udvidet gennemgang blive gennemgået og analyseret nærmere, herunder forskelle og ligheder i arbejdshandlinger og udformning af erklæring / påtegning samt graden af sikkerhed. Efterfølgende bevæger afhandlingen sig mere over i det analyserende, vurderende og perspektiverende område, idet der først kort vil blive foretaget analyse af forskellige relevante artikler og publikationer om udvidet gennemgang. Derefter vil der blive foretaget spørgeskemaundersøgelser. Der vil blive udarbejdet spørgeskemaer til relevante virksomhedsejere / regnskabsansvarlige, for således at undersøge, hvilke overvejelser de har gjort sig i forhold til udvidet gennemgang, herunder hvad de kender til den, og hvorvidt de forventer at anvende den etc. Dernæst vil der blive udarbejdet spørgeskemaer til erhvervsafdelinger i forskellige kreditinstitutter, herunder til erhvervskreditchefer, erhvervskundechefer og enkelte erhvervskunderådgivere, for at undersøge deres holdninger og synspunkter til udvidet gennemgang, herunder hvorvidt de forventer at godtage denne type erklæring i forhold til revisionspåtegningen i forskellige situationer etc. Endvidere vil afhandlingen indeholde spørgeskemaer til revisorer for at få deres syn på, hvorledes de ser fremtidsmulighederne for udvidet gennemgang. Der vil blive lagt vægt på, at der er tale om revisorer med kendskab til den nye erklæringsstandard. Ovenstående er en beskrivelse af hvorledes afhandlingen vil blive opbygget, og der vil efter hvert afsnit blive udarbejdet delkonklusioner, der kort besvarer de enkelte delspørgsmål. Afslutningsvis vil der blive udarbejdet en konklusion, hvor de enkelte delspørgsmål og delkonklusioner vil blive flettet sammen, for således at besvare den overordnede problemformulering for afhandlingen. Side 8 af 93

13 1.4. Metode-, model- og kildeanvendelse Som beskrevet i ovenstående afsnit vedrørende disponering af afhandlingen, vil der igennem afhandlingen blive anvendt en stor del teori i de forskellige afsnit her tænkes blandt andet på afsnittene vedrørende revisors rolle og funktion i samfundet, gennemgangen og sammenligningen mellem revision, review og udvidet gennemgang, men også ved analysen og empirien, hvor der vil blive anvendt anerkendte analysemetoder. Til gennemgangen og analysen af udvidet gennemgang, vil der blive taget udgangspunkt i lærebøger og publikationer fra fagene Revision I, II og III, herunder bøgerne Auditing & Assurance Services, Revisorhåndbogen 2013, I og II og Revisoransvar. Yderligere vil diverse publikationer og artikler fra blandt andet R&R Online Karnov, FSR samt de større revisionsfirmaer blive anvendt. Endeligt vil bogen Den skinbarlige virkelighed blive anvendt i forbindelse med metodevalget for afhandlingen samt i forbindelse med processen omkring empirien spørgeskemaundersøgelserne. Der vil ved anvendelsen af alt materialet blive foretaget en kritisk stillingtagen hertil, idet de enkelte forfattere eksempelvis kan have skjulte budskaber / holdninger hertil, hvorfor den oprindelige kilde i form af lovtekster ligeledes vil blive inddraget. Metodeanvendelsen i afhandlingen tager udgangspunkt i nedenstående figur: Figur 2 Forskellige metodiske niveauer 5 5 Andersen, Ib, Den skinbarlige virkelighed, side 24. Side 9 af 93

14 Figur 2 belyser, at såfremt metoden befinder sig på det normative / problemløsende niveau, vil de øvrige niveauer inde i denne kasse således også både det forklarende, problemidentificerende og beskrivende niveau blive opfyldt. Denne afhandling vil hovedsageligt befinde sig på det forstående / forklarende og normative / problemløsende niveau, idet der som nævnt vil blive foretaget en analyse og vurdering af udvidet gennemgang både i form af en sammenligning af forskelle og ligheder i arbejdshandlinger og erklæringer / påtegninger i forhold til revision og review, men også i forbindelse med empirien. Afhandlingen vil således hovedsageligt befinde sig på et af de ypperste metodiske niveauer. Indledningsvist vil der dog blive foretaget en gennemgang af revisors rolle og funktion i samfundet, der hovedsageligt befinder sig på det beskrivende niveau, mens de øvrige afsnit ligeledes vil blive indledt på det beskrivende niveau for herefter, at blive ført gennem de øvrige trin og over og afsluttet på det normative / problemløsende niveau. I forhold til empirien er det endvidere centralt at belyse, hvorledes denne arbejdsgang vil forløbe, hvilket illustreres bedst jævnfør nedenstående figur, der viser processen. Figur 3 Den empiriske proces 6 I forbindelse med empirien vil der som nævnt blive udsendt spørgeskemaer til tre forskellige grupper, herunder virksomhedsejere / regnskabsansvarlige, kreditinstitutter (banker / sparekasser) og revisorer. Dataindsamlingsteknikken vil hovedsageligt indeholde kvantitativt data, idet størstedelen af 6 Andersen, Ib, Den skinbarlige virkelighed, side 25. Side 10 af 93

15 spørgsmålene i spørgeskemaerne vil indeholde faste svarmuligheder, mens der dog også vil foreligge kvalitativt data i form af spørgsmål med mulighed for uddybende svarmuligheder. Det er endvidere centralt rent teoretisk at understrege, at alt data som udgangspunkt vil have været kvalitativt, men at det af undersøgeren / forfatteren via spørgeskemaerne vil blive gjort til kvantitativt data via faste svarmuligheder, således en analyse heraf er mulig. Udover ovenstående skal der endvidere skelnes mellem primærdata og sekundærdata, hvor disse undersøgelser udelukkende vil indeholde primærdata, idet der er tale om spørgeskemaer der vil blive udarbejdet, udsendt, indhentet og efterfølgende analyseret udelukkende af forfatteren selv. Selve processen omkring udarbejdelse, udsendelse, indhentelse og analyse af empirien vil blive beskrevet nærmere senere i afhandlingen. Metode-, model- og kildeanvendelsen for afhandlingen er således beskrevet ovenfor, og der vil i afhandlingen kun blive anvendt bøger og publikationer mv. der har et anerkendt fagligt indhold samt artikler mv., hvor der er blevet taget kritisk stillingtagen til. Endeligt bør det bemærkes, at figurer og lignende der er udarbejdet af forfatteren selv, ikke vil have påført nogen kilde eller teksten Egen tilvirkning, idet ingen kildehenvisning er et udtryk for forfatterens egen tilvirkning i overensstemmelse med bogen Den skinbarlige virkelighed Afgræsning Teoridelen Under teoridelen vil der først blive foretaget en overordnet gennemgang af revisors rolle i samfundet, herunder hvorledes revisor skal agere som offentlighedens tillidsrepræsentant etc. Dette fører videre til, at Porters forventnings- og forståelseskløft vil blive berørt kort. Der afgrænses således fra en dybdegående gennemgang af revisors rolle og Porters forventnings- og forståelseskløft, idet dette ikke vurderes relevant for afhandlingen. Det er således blot meningen, at de enkelte områder skal berøres kort til brug for analysen senere i afhandlingen. Derefter gennemgås de enkelte erklæringer med sikkerhed, herunder revision (ISA 700), review (ISRE 2400) og erklæringsstandarden om udvidet gennemgang, hvorefter de sammenlignes. 7 Andersen, Ib, Den skinbarlige virkelighed, side 239. Side 11 af 93

16 Inden dette foretages, foreligger der dog en generel indledning vedrørende erklæringer med sikkerhed. Der afgrænses fra alle andre erklæringer end de ovenfor oplistede, idet det udelukkende er relevant at belyse disse tre nærmere, da udvidet gennemgang er bygget op omkring et review suppleret med yderligere revisionslignende handlinger. Gennemgangen af erklæringer med sikkerhed vil hovedsageligt indeholde en belysning af de væsentligste parametre i forhold til generel indledning, herunder formålet med erklæringerne samt de enkelte krav, kriterier og elementer der skal være til stede i forbindelse med en erklæring med sikkerhed. Dernæst indeholder de enkelte afsnit om revision, review og udvidet gennemgang en indledning omkring revisors overordnede formål hermed og brugen heraf i samfundet etc., hvorefter selve arbejdsprocessen bliver belyst overordnet, afsluttende med de enkelte erklæringers opbygning. Der afgrænses således fra en dybdegående beskrivelse af de enkelte arbejdshandlinger vedrørende de tre erklæringer med sikkerhed, idet afhandlingens kapitel 2 om teori ikke har til hensigt at belyse de mere detaljerede typer af handlinger, men nærmere en overordnet beskrivelse / analyse heraf. Endeligt sammenlignes de tre forskellige erklæringstyper, herunder deres væsentligste forskelle og dermed også ligheder. Der afgrænses således fra de mindre uvæsentlige forskelle, herunder også de forskellige mindre væsentlige praktiske problemstillinger der kan foreligge Analysedelen Under analysedelen vil der først blive foretaget en gennemgang af de udfordringer og muligheder udvidet gennemgang står over for, hvorfor de mest relevante artikler og publikationer vedrørende dette emne er udvalgt og analyseret nærmere. Der er tale om artikler og publikationer der i lighed med afhandlingens formål holder sig på det mere overordnede niveau, og således ikke berører enkelte detaljer i arbejdshandlinger mv., hvorfor der afgrænses herfra. Det næste afsnit omhandler spørgeskemaundersøgelserne, som vedrører tre forskellige slags respondenter virksomhedsejere / regnskabsansvarlige, kreditinstitutter og revisorer, da de vurderes at være de mest relevante grupper at analysere nærmere på, herunder deres holdninger og synspunkter til udvidet gennemgang. Der afgrænses derfor fra øvrige interessenters holdninger og synspunkter i forhold til spørgeskemaundersøgelserne. Der henvises endvidere til afsnit og de underliggende afsnit vedrørende de enkelte respondenter, hvor det forklares, Side 12 af 93

17 hvad tankegangen har været bag de enkelte respondenter, herunder ligeledes selve udvælgelsesprocessen vedrørende antal adspurgte mv. Der afgrænses således fra en større undersøgelse heraf, idet det ikke udelukkende er afhandlingens formål at lave store spørgeskemaundersøgelser, men derimod at belyse emnet på forskellig vis, herunder ved teori, artikler, publikationer, spørgeskemaundersøgelser mv. Endeligt vil der i løbet af afhandlingen formentligt blive foretaget yderligere mindre afgrænsninger, hvor dette vurderes relevant i forbindelse med behandlingen af de enkelte afsnit. Ovenstående er dog en beskrivelse af de vigtigste afgrænsninger, og derfor de afgrænsninger der er relevante at bringe til kendskab for læseren. De eventuelle mindre afgrænsninger vil således ikke være af en sådan karakter, at det på nogen måde vil få betydning for læseren i forbindelse med gennemgangen af afhandlingen Begrebsdefinitioner De anvendte begreber og termer i opgaven henvender sig til, at læseren besidder en grundlæggende viden inden for revision og regnskab. De specifikke teoretiske begreber og termer anvendt i afhandlingen er oplistet i fuld tekst jævnfør bilag 1, således der for læseren ikke drages tvivl herom. I det følgende vil erklæringsstandarden om udvidet gennemgang således blive gennemgået og analyseret yderligere, og ovenstående indledning og problemformulering danner baggrund for den foreliggende afhandling. Side 13 af 93

18 2. Teori 2.1. Revisors rolle og funktion i samfundet Inden der analyseres på udvidet gennemgang i forhold til revision og review, herunder hvorvidt udvidet gennemgang giver mening, er det centralt kort at belyse revisors rolle og funktion i samfundet, herunder forventnings- og forståelseskløften, for således at forstå hvorledes omverdenen ser på revisors virke. Ifølge erklæringsbekendtgørelsen 1, stk. 1 og 2 fremgår det, at: Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgivers eget brug. Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger. Stk. 2. Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må forventes normalt at tillægge betydning, når de træffer beslutninger. Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. 8 Derudover fremgår følgende af revisorlovens 1, stk. 1: Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af opgaver efter 1, stk. 2. Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne. 9 Revisors rolle og funktion i samfundet er således helt overordnet, at agere ud fra ovenstående parametre, når der afgives erklæringer / påtegninger på regnskaber, hvilket afspejles i figuren nedenfor, hvor det vises, at revisor fungerer som mellemledet mellem kapitalejere og andre interessenter. 8 Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) BEK nr. 385 af 17/ Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) Lov nr. 468 af 17/ Side 14 af 93

19 Figur 4 Revisors rolle som uafhængig tredjepart 10 Revisors opgaver består således i at kontrollere og validere de regnskabsmæssige oplysninger, som virksomhederne udmelder til offentligheden, således at interessenter med tillid til disse oplysninger kan agere og handle ud fra dette. Revisors arbejde er derfor af stor vigtighed for de enkelte interessenter, og er dermed med til at skabe værdi og grobund for vigtige beslutninger mv. Det er derfor helt centralt, at der er stor enighed blandt interessenterne om, hvad revisors arbejde reelt består af, herunder har et indblik i de forskellige grader af sikkerhed kontra arbejdshandlinger, der foreligger ved revision, review og udvidet gennemgang. Teorien omkring denne problemstilling vil blive gennemgået i det følgende, mens analysen heraf vil blive foretaget senere i afhandlingen, når de enkelte erklæringstyper er blevet gennemgået nærmere Forventnings- og forståelseskløften Der er jævnfør ovenstående store lovgivningsmæssige krav til revisors rolle og funktion i samfundet, og derfor er der helt naturligt fra omverdenens side en stor tiltro til revisorer og deres arbejde. Der opstår dog til tider komplikationer i forhold til hvad der rent faktisk kan forventes af revisors arbejde, herunder forskellen mellem hvad der rent lovgivningsmæssigt er krævet af revisor, og hvad interessenterne forstår ved revisors arbejde og den grad af sikkerhed der følger med underskriften på regnskaberne, hvilket benævnes forventnings- og forståelseskløften. Ovenstående er interessant at belyse nærmere, idet der med den nye erklæringsstandard om 10 Holm, Claus, Plancher fra faget Revision II Revisor Ret Del 1, Slide 9, Aarhus Universitet. Side 15 af 93

20 udvidet gennemgang sandsynligvis er åbnet op for risiko for yderligere forvirring omkring dette område, hvilket vil blive belyst nærmere senere i afhandlingen. Forventnings- og forståelseskløften er illustreret nedenfor, hvor Porter identificerer to kløfter rimelighedskløften og præstationskløften, der igen er delt op i to dele. Figur 5 Porters forventnings- og forståelseskløft 11 Rimelighedskløften: Porter definerer rimelighedskløften, som forskellen mellem hvad samfundet forventer af revisor, kontra hvad der med rimelighed kan forventes af revisor. Præstationskløften: Porter opdeler præstationskløften i to dele utilstrækkelig regulering og utilstrækkelig præstation. Utilstrækkelig regulering defineres som forskellen mellem hvad der med rimelighed kan forventes, og hvad der kræves i form af gældende love og standarder. Utilstrækkelig præstation defineres som forskellen mellem, hvad der kræves i gældende love og standarder, og hvordan samfundet opfatter hvad revisor præsterer. 11 Porter, Brenda, 1993, gengivet igen i: Audit expectation-performance gap in the United Kingdom in 1999 and comparison with the gap in New Zealand in 1989 and in 1999, side 6. Side 16 af 93

21 Ovenstående teori omkring forventnings- og forståelseskløften er således interessant at medtage i analysedelen senere i afhandlingen. Det er derfor interessant at belyse de forskellige erklæringstyper revision, review og udvidet gennemgang i det følgende, herunder graden af sikkerhed og de enkelte arbejdshandlinger mv., for således at kunne analysere på, hvorvidt omverden kan gennemskue den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang, herunder graden af sikkerhed og de arbejdshandlinger der følger med, eller om der vil opstå endnu større forventnings- og forståelseskløfter, hvilket man kun kan frygte Revisors erklæringer med sikkerhed I dette afsnit vil erklæringerne revision, review og især udvidet gennemgang blive belyst nærmere, men inden da vil reglerne vedrørende revisors erklæringer med sikkerhed overordnet blive gennemgået, da dette er krav der er gældende for alle tre former for erklæringer / påtegninger. Det er som nævnt intentionen, at en erklæring udarbejdet efter udvidet gennemgang vil kunne erstatte revisionspåtegningen i mange tilfælde. Det er således forskellene mellem revision og udvidet gennemgang der er interessante at belyse, mens en gennemgang af reviewerklæringen er medtaget for forståelsens skyld, idet udvidet gennemgang baserer sig på reviewstandarden kombineret med yderligere supplerende handlinger. Revisors erklæringer er som nævnt tidligere af stor vigtighed for de enkelte interessenter, og det er således interessant at beskrive / analysere hvad regnskabsbrugerne kan bruge de forskellige erklæringstyper til, herunder med hvilken grad af sikkerhed de kan stole på de regnskabsmæssige informationer, samt hvilke overordnede arbejdshandlinger de indeholder. En erklæringsopgave med sikkerhed kan defineres på følgende måde: En erklæringsopgave med sikkerhed er en opgave, hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for at øge graden af tillid, som tiltænkte brugere ud over de ansvarlige for emnet kan have til vurderingen eller målingen af et erklæringsemne efter kriterier International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed tilpasset dansk revisorlovgivning, afsnit 7. Side 17 af 93

22 Inden revisor kan acceptere en erklæringsopgave med sikkerhed, skal følgende være opfyldt: Relevante etiske krav: Uafhængighed og god skik, herunder integritet, objektivitet, professionel kompetence og fornøden omhu, fortrolighed og professionel adfærd mv. Erklæringsemnet skal være passende. Kriterierne der anvendes skal være egnede og tilgængelige for de tiltænkte brugere. Revisor skal have adgang til tilstrækkeligt og egnet bevis, således det er muligt at afgive den rette konklusion. Revisors konklusion skal indgå i en skriftlig erklæringsform, som passer til en opgave med enten høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed, og revisor skal bedømme at opgaven har et fornuftigt formål. Der foreligger som nævnt to typer sikkerhed i forbindelse med afgivelse af erklæringer med sikkerhed høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed. Målet med en opgave med høj grad af sikkerhed er, at reducere opgaverisikoen til et acceptabelt lavt niveau efter omstændighederne. Målet for en opgave med begrænset sikkerhed er, at reducere opgaverisikoen til et niveau, der efter omstændighederne ved opgaven er acceptabelt som grundlag for afgivelsen af en negativ udtrykt konklusion, men hvor denne risiko er højere end i en opgave med høj grad af sikkerhed. 13 En opgave med høj grad af sikkerhed indeholder en positiv formuleret konklusion, hvor der f.eks. kan være medtaget følgende tekst: Efter vor opfattelse er den interne kontrol i al væsentlighed effektiv baseret på XYZ-kriterierne. 14 En opgave med begrænset sikkerhed indeholder en negativ formuleret konklusion, hvor der f.eks. kan være medtaget følgende tekst: Under vort arbejde er vi ikke blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at den interne kontrol ikke i al væsentlighed er effektiv baseret på XYZ-kriterierne International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed tilpasset dansk revisorlovgivning, afsnit International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed tilpasset dansk revisorlovgivning, afsnit International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed tilpasset dansk revisorlovgivning, afsnit 59. Side 18 af 93

23 I forbindelse med erklæringsopgaver med sikkerhed er der endvidere flere forskellige elementer heri, som er oplistet nedenfor. Der er tale om følgende elementer: Trepartsforhold: Erklæringer med sikkerhed involverer parterne revisor, ansvarlig part og tiltænkte brugere. Erklæringsemnet: Der skal være et passende erklæringsemne, hvorfor det skal kunne identificeres, vurderes eller måles konsistent, og være i en form således det via arbejdshandlinger er muligt at erklære sig herom med høj eller begrænset sikkerhed. Kriterier: Der skal foreligge egnede kriterier i form af parametre der anvendes til at vurdere / måle erklæringsemnet. Egnede kriterier indeholder parametrene relevans, fuldstændighed, pålidelighed, neutralitet og forståelighed. Bevis: Der skal foreligge tilstrækkeligt og egnet bevis, hvilket revisor opnår i forbindelse med arbejdet ved, at udvise professionel skepsis, herunder være kritisk og stille spørgsmålstegn ved beviserne. Derudover er kvalitet, væsentlighed og opgaverisiko ligeledes centrale parametre i forbindelse med bevisets tilstrækkelighed og egnethed. Erklæring: En skriftlig erklæring der passer til henholdsvis en opgave med høj grad af sikkerhed og en opgave med begrænset sikkerhed, herunder indeholder en konklusion som på passende vis udtrykker den sikkerhed der er opnået om emnet. En erklæringsopgave med sikkerhed skal endvidere overholde relevant begrebsramme og ISQC 1 vedrørende kvalitetsstyring, ligesom de hver især har mange øvrige standarder der skal overholdes, hvilket vil blive gennemgået nærmere i det følgende. Side 19 af 93

24 Af figuren nedenfor fremgår de enkelte erklæringstyper, som vi vil se nærmere på i det følgende, herunder deres grader af sikkerhed i forbindelse med afgivelse af en konklusion. Figur 6 Grad af sikkerhed Høj Revision (positiv konklusion) Udvidet gennemgang (positiv konklusion) Begrænset Review (negativ konklusion) I det følgende vil de enkelte erklæringstyper revision, review og udvidet gennemgang blive gennemgået og analyseret nærmere, herunder revisors mål, bevisindsamling, erklæringens opbygning mv Revision Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse er beskrevet i ISA 200. Formålet med en revision er, at styrke de tiltænkte brugeres tillid til regnskabet, hvilket opnås ved, at revisor som nævnt udtrykker en konklusion om regnskabet, herunder beskriver hvorvidt det i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med relevant begrebsramme og dermed i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede. 16 Der er således tale om høj grad af sikkerhed ved revision, der dog ikke betyder absolut sikkerhed, idet langt størstedelen af det revisionsbevis som revisor anvender til konklusionen er af overbevisende karakter, frem for definitivt, som følge af en revisions iboende begrænsninger, der følger af revisionsrisikomodellen, der kan skitseres således: RR = IR * KR * OR Revisor anvender således begreberne risiko og væsentlighed gennem hele revisionsprocessen planlægning, udførelse og afslutning, herunder sikrer sig, at de rette revisionsbeviser bliver indhentet og dermed overholder alle de relevante revisionsmål som kan være følgende: 16 ISA 200, afsnit 3. Side 20 af 93

25 Forekomst, fuldstændighed, nøjagtighed, periodeafgrænsning, klassifikation, tilstedeværelse, rettigheder og forpligtelser samt værdiansættelse og fordeling. Revisors overordnede mål med en revision af regnskaber er derfor: At opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl, således at revisor er i stand til at udtrykke en konklusion om, hvorvidt regnskabet i alle henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme. 17 At forsyne regnskabet med en erklæring og kommunikere som krævet af ISA erne i overensstemmelse med revisors observationer. 18 Såfremt revisor ikke er i stand til at opnå høj grad af sikkerhed, og såfremt en konklusion med forbehold i erklæringen ikke er tilstrækkelig rapportering til brugerne af regnskabet, skal revisor enten lade være med at udtrykke en konklusion eller fratræde som revisor, hvis muligt. Der er som nævnt tale om høj grad af sikkerhed i forbindelse med en revision, og den standard der er mest krævende, hvorfor der således er betydelige arbejdshandlinger forbundet hermed. En revision skal således overholde alle relevante ISA er, der for at vise omfanget heraf og for overskuelighedens skyld alle er oplistet i bilag 2. Samlet set opstiller ISA erne standarderne for revisors arbejde med henblik på, at opfylde revisors overordnede mål i forbindelse med en revision. ISA erne behandler således revisors overordnede ansvar samt revisors yderligere overvejelser i forbindelse hermed. Ud over de opstillede mål og krav indeholder ISA erne også vejledninger og andet vejledende materiale, som vi dog kun vil berøre ganske kort i det følgende. De væsentligste punkter i en revisionsproces kan illustreres således: 17 ISA 200, afsnit ISA 200, afsnit 11. Side 21 af 93

26 Figur 7 Revisionsprocessen kort fortalt De væsentligste punkter i revisionsprocessen Planlægningsfasen: - Klientaccept / fortsættelse - Aftalebrev og forretningsbetingelser mv. - Indledende planlægning, herunder forståelse af virksomhedens interne og eksterne miljø - Planlægning af revision, herunder vurdering af risiko og væsentlighed, going concern mv. - IT-kontroller mv. Den udførende fase: - Forståelse af virksomhedens interne og eksterne miljø - Test af interne kontroller og brug heraf - Revision af forretningsområder / processer: - forespørgsler - observation og inspektion - vurderinger - efterprøvninger - gentagelser - beregninger - eksterne bekræftelser - analytiske handlinger - substanshandlinger - stikprøver - Identifikation af eventuelle besvigelser og manipulation - Revisionsbeviser og vurdering - Vurdering af going concern - Dokumentation af alle relevante områder - Skriftlige udtalelser - Overholdelse af relevante revisionsmål - Anvendelse af interne revisorers arbejde - Anvendelse af eksperter - Eventuelle yderligere relevante handlinger Den afsluttende fase: - Afslutning, herunder efterfølgende begivenheder, opsamling og konklusion - Vurdering af anvendt væsentlighedsniveau, going concern mv. - Kommunikation: regnskab, protokol, regnskabserklæring, management letter mv. Alle relevante ISA'er og øvrige kravskal opfyldes Revisionsprocessen omhandler således tre faser planlægningsfasen, den udførende fase og den afsluttende fase, hvor der under hver fase foreligger mange forskelligartede handlinger, hvorfor der i denne afhandling helt overordnet kun vil blive beskrevet de mest centrale emner. Det er først og fremmest essentielt at alt relevant arbejde bliver dokumenteret klart, forståeligt og præcist, hvilket gør sig gældende for hele revisionsprocessen. I planlægningsfasen er det centralt først at få accepteret klienten, herunder ligeledes at få underskrevet aftalebrev og gennemgået forretningsbetingelser mv. Derudover indeholder planlægningsfasen en overordnet forståelse af virksomhedens interne og eksterne miljø, herunder forretningen og branchen som helhed, ligesom det er relevant at se nærmere på virksomhedens finansielle situation og eventuelle going concern problemer. Yderligere er det relevant at se nærmere på eventuelle IT-systemer / kontroller, for således at forstå disse til brug for revisionsprocessen, ligesom der skal foretages en vurdering af risiko og væsentlighed for at Side 22 af 93

27 kunne opsætte revisionsplanen til brug for den udførende fase. I den udførende fase er det først og fremmest essentielt at revisor har en god forståelse for virksomhedens interne og eksterne miljø, for således at kunne revidere virksomheden mest hensigtsmæssigt og effektivt. Derudover skal der foretages test af eventuelle kontroller, for således at vurdere / forstå, hvorvidt disse kan bruges videre i revisionsprocessen. Yderligere skal de enkelte forretningsområder / processer revideres, hvilket foretages ved hjælp af en blanding af eventuelle kontroller, substanshandlinger og analytiske handlinger, herunder ved forespørgsler, observation og inspektion, vurderinger, efterprøvninger, gentagelser, beregninger, eksterne bekræftelser, stikprøver mv. under hensyntagen til de enkelte områders relevante revisionsmål og risiko og væsentlighed, således de bliver afdækket og dokumenteret på en præcis, tilstrækkelig og effektiv måde, indeholdende de rette revisionsbeviser. Endvidere skal det vurderes, hvorvidt der kan foreligge besvigelser og manipulation samt hvorvidt der kan foreligge problemer med going concern. I den udførende fase i revisionsprocessen er det ligeledes relevant, at indhente eventuelle skriftlige udtalelser fra ledelsen om specifikke forhold, samt at anvende interne revisorers arbejde hvis muligt og effektivt. Endeligt er det vigtigt at anvende eksperter, hvis der foreligger specielle forhold, som revisor ikke er i stand til at afdække uden yderligere hjælp, ligesom der kan foreligge yderligere relevante handlinger afhængig af situationen. Den afsluttende fase omhandler afslutning af revisionsprocessen, herunder stillingtagen til eventuelle efterfølgende begivenheder samt en opsamling på hele revisionsprocessen og en konklusion herpå under hensyntagen til det anvendte væsentlighedsniveau. Endeligt er det ligeledes relevant, at vurdere eventuelle going concern problemer, inden den endelige konklusion på revisionsprocessen foretages i form af kommunikation via erklæringen / påtegningen på regnskabet, revisionsprotokollatet, management letter mv. Det endelige formål med revisionsprocessen, der som bekendt er den uafhængige revisors erklæring, er gengivet jævnfør bilag 3 i fuld tekst, idet denne er samlingspunktet for revisionsprocessen, og da de enkelte erklæringers opbygning og tekst vil blive analyseret og sammenlignet nærmere senere i afhandlingen. Side 23 af 93

28 Review Revisors overordnede mål og gennemførslen af et review er beskrevet nærmere i ISRE Formålet med et review er, at udtrykke en konklusion der er med til at forøge de tiltænkte brugeres grad af tillid til regnskaberne i overensstemmelse med relevant begrebsramme. Revisors konklusion baserer sig på, at der opnås begrænset sikkerhed. Revisors overordnede mål med et review af regnskaber er således: At opnå begrænset sikkerhed for, om regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, ved primært brug af forespørgsler og analytiske handlinger, der gør revisor i stand til at udtrykke en konklusion om, hvorvidt revisor er blevet opmærksom på forhold, der har givet revisor grund til at mene, at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme. 19 At afgive erklæring på regnskabet som helhed og kommunikere i overensstemmelse med kravene i denne ISRE. 20 Såfremt revisor ikke er i stand til at opnå begrænset sikkerhed, og såfremt en konklusion med forbehold i erklæringen ikke er tilstrækkelig rapportering til brugerne af regnskabet, skal revisor enten lade være med at udtrykke en konklusion eller fratræde som revisor, hvis muligt. I forbindelse med et review udføres der primært forespørgsler og analytiske handlinger for således, at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til brug for udformning af konklusionen, men såfremt revisor bliver opmærksom på forhold der kan indikere væsentlig fejlinformation, skal revisor foretage yderligere handlinger til afdækning heraf, således det er muligt at konkludere om regnskabet som helhed. Sådanne yderligere handlinger kan f.eks. være mere detaljerede forespørgsler og analytiske handlinger eller substansbaserede handlinger og eksterne bekræftelser. Et review skal som ved revision overholde de gængse krav vedrørende etik, professionel skepsis og faglig vurdering, kvalitetsstyring samt opgaveaccept mv. Derudover foreligger der også 19 ISRE 2400 (ajourført), afsnit ISRE 2400 (ajourført), afsnit 14. Side 24 af 93

29 ligesom ved revision tre faser planlægningsfasen, den udførende fase og den afsluttende fase, men forskellen ligger i selve arbejdshandlingerne i især den udførende fase, idet kravene hertil langtfra er ligeså høje, da der som nævnt er tale om begrænset sikkerhed. De væsentligste punkter i reviewprocessen er således oplistet nedenfor: Figur 8 Reviewprocessen kort fortalt De væsentligste punkter i reviewprocessen Planlægningsfasen: - Klientaccept / fortsættelse - Aftalebrev og forretningsbetingelser mv. - Indledende planlægning, herunder forståelse af virksomhedens interne og eksterne miljø - Planlægning af review, herunder vurdering af risiko og væsentlighed, going concern mv. Den udførende fase: - Forståelse af virksomhedens interne og eksterne miljø - Review af forretningsområder / processer: - forespørgsler - analytiske handlinger - Identifikation af eventuelle besvigelser og manipulation - Vurdering af going concern - Dokumentation af alle relevante områder - Skriftlige udtalelser - Eventuelle yderligere relevante handlinger Den afsluttende fase: - Afslutning, herunder efterfølgende begivenheder, opsamling og konklusion - Vurdering af anvendt væsentlighedsniveau, going concern mv. - Kommunikation: regnskab, regnskabserklæring mv. Det er essentielt at alt relevant arbejde bliver dokumenteret klart, forståeligt og præcist, hvilket gør sig gældende for hele reviewprocessen. I planlægningsfasen er det vigtigt at få accepteret klienten inden arbejdet påbegyndes, herunder ligeledes at få underskrevet aftalebrev og gennemgået forretningsbetingelser mv. Derudover indeholder planlægningsfasen en overordnet forståelse af virksomhedens interne og eksterne miljø, herunder forretningen og branchen som helhed. Yderligere er det relevant at se nærmere på virksomhedens finansielle situation og eventuelle going concern problemer samt at foretage en vurdering af risiko og væsentlighed, for at kunne opsætte reviewplanen til brug for den udførende fase. I den udførende fase er det centralt at revisor har et godt indblik i virksomhedens interne og eksterne miljø, for således at kunne foretage et review af virksomheden på den mest hensigtsmæssige og effektive måde. Derudover skal de enkelte forretningsområder / processer reviewes, hvilket som udgangspunkt foretages ved hjælp af en blanding af forespørgsler og analytiske handlinger under hensyntagen til de enkelte områders risiko og væsentlighed. Såfremt Side 25 af 93