Revisionsfirmaet B A/S, CVR-nr. xx xx xx xx, nu C Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. K e n d e l s e:

Transkript

1 Den 24. juni 2010 blev i sag nr. 31/2007 og sag nr. 51/2008 A mod Revisionsfirmaet B A/S, CVR-nr. xx xx xx xx, nu C Statsautoriseret Revisionsaktieselskab og Statsautoriseret revisor D samt Statsautoriseret revisor E afsagt følgende K e n d e l s e: Ved breve af 21. juni 2007 og 31. juli 2008 har A i medfør af den dagældende revisorlovs 19, stk. 4, og stk. 3, klaget over Revisionsfirmaet B A/S, CVR-nr. xx xx xx xx, nu C Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, og de statsautoriserede revisorer D og E. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at D har været beskikket som statsautoriseret revisor fra den 3. februar 1976, og at E har været beskikket som statsautoriseret revisor fra den 8. marts Indklagede D er tidligere ved nævnets kendelse af [dato] pålagt en bøde på ,00 kr. for tilsidesættelse af god revisorskik ved at have udøvet tilbageholdsret i en klients bilag, hvorved der blev lagt et unødigt pres på klienten. Indklagede D er endvidere ved nævnets kendelse af [dato] idømt en bøde på kr. for at have tilsidesat god revisorskik og overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved at have afgivet en erklæring til brug for en retssag på baggrund at et utilstrækkeligt grundlag, idet der ikke forelå den fornødne af opdragsgiveren uafhængige dokumentation, og ved at have undladt at tage forbehold herom. Sagerne udspringer af kvalitetskontrol i revisionsvirksomheden i henholdsvis 2006 og 2007 og vedrører spørgsmålet, om revisionsvirksomheden har etableret og implementeret et hensigtsmæssigt 1

2 kvalitetsstyringssystem, og om de indklagede revisorer personligt har afgivet erklæringer i strid med erklæringsbekendtgørelsen. Sagsfremstilling: Revisionsvirksomheden, B A/S, blev udtaget til kvalitetskontrol i Af kvalitetskontrollantens erklæring af 13. december 2006 fremgår bl.a.: Forbehold Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholder ikke tilstrækkelige procedurer for accept og fortsættelse af kundeforhold, erklæring fra medarbejderne om habilitet, opbevaring af klientmateriale og arbejdspapirer, faglig konsultation og efterfølgende egenkontrol. I koncept for planlægning af opgaver er der ikke overvejelser om besvigelsesrisici, kundens IT anvendelse, ligesom planlægning ikke tager udgangspunkt i vurdering af væsentlighed og risiko. Vi er efterfølgende blevet oplyst og forevist materiale, der fremover vil omfatte ovenstående handlinger, men er ikke i stand til at udtale os om den faktiske anvendelse. Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi konstateret, at det beskrevne koncept for planlægning og gennemførsel af erklæringsopgaven ikke anvendes, at der i flere tilfælde er utilstrækkelig dokumentation for det udførte arbejde, og omfanget heraf er utilstrækkelig og kun delvist dokumenteret, ligesom den sagsansvarliges involvering ikke har været tilstrækkelig synlig. Konklusion Som følge af det i forbeholdet anførte, er det vor opfattelse, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, og at dokumentationen i enkelte tilfælde ikke er tilstrækkelig for den afgivne erklæring. Supplerende oplysninger Uden at tage yderligere forbehold kan vi oplyse, at virksomheden ikke opfylder ejerkravene i revisorlovens 12. Forholdet er efterfølgende berigtiget, bortset fra kravet om benævnelse Statsautoriseret revisionsanpartsselskab. Forinden var foregået en brev/mail udveksling mellem kontrollanten og revisionsvirksomheden som neden for anført. I skrivelse af 10. november 2006 til revisionsvirksomheden anførte kontrollanten således følgende: 2

3 Kvalitetskontrol den 30. oktober 2006 Jeg har samlet nogle af de kommentarer og bemærkninger, jeg havde til min gennemgang. Generelle kommentarer til kvalitetsstyringsbeskrivelsen, planlægning og gennemførsel Der mangler en beskrivelse af egenkontrol, omfattende bl.a. krav om skriftlighed i beskrivelse og den årlige gennemgang af såvel det generelle kvalitetsstyringssystem som sag gennemgang. Beskrivelsen mangler følgende: Indhentning af årlig erklæring fra medarbejdere vedrørende habilitet. Opbevaring af klientmateriale og arbejdspapirer. Retningslinjer for faglig konsultation. Generelt mangler der synlig godkendelse af arbejdspapirer og planlægning. Sagsgennemgang F A/S Accept af opgave og vurdering af habilitet: Der er ingen dokumentation for vurdering af accept af opgaven og vurdering af habilitet, herunder de specifikke forhold der skal ske stillingtagen til. Der er alene udfyldt checkliste for gennemgang af planlægning, hvoraf det fremgår at vurdering af ovenstående er sket. Planlægning: Planlægning er sket ved udfyldelse af checkliste. Den beskrevne planlægning i kvalitetsstyringsbeskrivelsen er ikke anvendt. Der mangler vurdering af bl.a. besvigelsesrisici, virksomhedens IT anvendelse og overvejelser om revisionsområder ud fra væsentlighed og risiko. Udførsel, dokumentation og konklusion: Der mangler den røde tråd fra planlægning til udførsel, idet der ikke er foretaget egentlig planlægning. I rapportering årsrapport mangler oplysning om sikkerhedsstillelse, uagtet forholdet er nævnt såvel i memo som i arbejdspapirer. Arbejdspapirer dokumenterer ikke i fuldt omfang sammenhæng til årsrapport, ligesom dokumentation for priskontrol og ukuransnedskrivning mangler. Gode arbejdspapirer især i relation til balanceposter. Det anbefales, at der sker søgning i person og bilbogen for eventuelle sikkerhedsstillelser. Rapportering: Henvisning i protokollen til gammel bekendtgørelse. 3

4 G A/S: Accept af opgave og vurdering af habilitet: Der er ingen dokumentation for vurdering af accept af opgaven og vurdering af habilitet, herunder de specifikke forhold der skal ske stillingtagen til. Der er alene udfyldt checkliste for gennemgang af planlægning, hvoraf det fremgår at vurdering af ovenstående er sket. Planlægning: Planlægning er sket ved udfyldelse af checkliste. Den beskrevne planlægning i kvalitetsstyringsbeskrivelsen er ikke anvendt. Der mangler vurdering af bl.a. besvigelsesrisici, virksomhedens IT anvendelse og overvejelser om revisionsområder ud fra væsentlighed og risiko. Især savner jeg overvejelser omkring revision af udviklingsomkostninger. Udførsel, dokumentation og konklusion: Arbejdspapirer ses ikke godkendt af andre end den udførende, Der er ikke indhentet ledelseserklæring. Der mangler den røde tråd fra planlægning til udførsel, idet der ikke er foretaget egentlig planlægning. Der mangler opfølgning på områder omkring lønrevision og udviklingsomkostninger forinden afgivelse af erklæring. Der er ikke sammenhæng arbejdspapirer, konklusion og indhold heri og årsrapport. Aktivering af yderligere kr. 2 mio. i udviklingsomkostninger synes ikke dokumenteret eller underlagt revision. Behandling af udviklingsomkostninger har væsentlig indflydelse på såvel resultat, balance og egenkapital, hvorfor de udførte revisionshandlinger efter min opfattelse ikke er fyldestgørende. Mangler et afsluttende memo. Rapportering: Påtegning i specifikationshæftet dækker kun skatteopgørelsen. Henvisning i protokollen sker til gammel bekendtgørelse. Der burde efter min opfattelse ikke være afgivet blank erklæring på det foreliggende grundlag/dokumentation. H A/S: Accept af opgave og vurdering af habilitet: Der er ingen dokumentation for vurdering af accept af opgaven og vurdering af habilitet, herunder de specifikke forhold der skal ske stillingtagen til. Der er alene udfyldt checkliste for gennemgang af planlægning, hvoraf det fremgår at vurdering af ovenstående er sket. Planlægning: Planlægning er sket ved udfyldelse af checkliste. Den beskrevne planlægning i kvalitetsstyringsbeskrivelsen er ikke anvendt. Der mangler vurdering af bl.a. besvigelsesrisici, virksomhedens IT anvendelse og overvejelser om revisionsområder ud fra væsentlighed og risiko. Checklisten er ikke underskrevet af den ansvarlige partner. 4

5 Udførsel, dokumentation og konklusion: Der er udarbejdet mange udmærkede arbejdspapirer, men jeg savner igen en mere klar sammenhæng mellem arbejdspapirer og årsrapport på væsentlige områder, f. eks. tilgodehavender og igangværende arbejder. Rapportering: Henvisning i protokollen sker til gammel bekendtgørelse. Stamarkivering: Stamarkivet bærer præg af gl. materiale og manglende ajourførsel. Rådgivningsopgave: Der foreligger et brevnotat til kunden, der udmærket beskriver indholdet i opgaven og konklusionen til kunden. Idet der ikke foreligger beskrivelse af retningslinjer for accept, planlægning, beskrivelse og dokumentation for denne opgave, er det ikke muligt at vurdere, hvorvidt opgaven er løst i overensstemmelse hermed. Min vurdering er dog, at en opgave af denne karakter på en eksisterende kunde vil være tilstrækkeligt dokumenteret ved ovennævnte. J A/S: Accept af opgave og vurdering af habilitet: Der er ingen dokumentation for vurdering af accept af opgaven og vurdering af habilitet, herunder de specifikke forhold der skal ske stillingtagen til. Der er alene udfyldt checkliste for gennemgang af planlægning, hvoraf det fremgår at vurdering af ovenstående er sket. Planlægning: Planlægning er sket ved udfyldelse af checkliste. Den beskrevne planlægning i kvalitetsstyringsbeskrivelsen er ikke anvendt. Der mangler vurdering af bl.a. besvigelsesrisici, virksomhedens IT anvendelse og overvejelser om revisionsområder ud fra væsentlighed og risiko. Checklisten er ikke underskrevet af den ansvarlige partner. Udførsel, dokumentation og konklusion: I arbejdspapirerne savner jeg igen en klar sammenhæng mellem arbejdspapirer og årsrapport på væsentlige områder, f. eks. tilgodehavender, lager og kreditorer. Der foreligger ikke ledelseserklæring. Rapportering: Påtegning på specifikationer er ikke standard. Det er oplyst, at indklagede, statsautoriseret revisor D, har underskrevet alle revisionspåtegninger på de 4 selskabers årsrapporter, mens indklagede, statsautoriseret revisor E, har været medunderskriver på revisionspåtegningerne for H A/S og G A/S. 5

6 Indklagede, statsautoriseret revisor D, skrev i en mail af 9. november 2006 til kontrollanten som følger: Det er jo ikke fordi at vi ikke har vurderet det tidligere, men vi har ikke i alle tilfælde dokumenteret det. Vor dokumentation er tilpasset vor kundestruktur og medarbejdere. Accept af kunde vi har lavet arbejdet, så vi har accepteret kunden Vi har ingen habilitetsproblemer Besvigelsesrisici ikke mødt problemet i de 31 år jeg har været SR It risici halvdelen af vore kunder bruger ASP løsning, hvor back up mv. gøres af udbyder.. Andre bruger standard software Planlægning vil blive dokumenteret bedre fra i år. Pristest har vi nok sprunget over i de tilfælde, hvor kunden har registreret betydelige ukuransnedskrivninger. Det er svært at tage forbehold for, at ledelsen har været forsigtig. Jeg har indskærpet, at alle ledelseserklæringer og checklister skal være underskrevet. Det er min vurdering, at det er sket i mere end 90 % af tilfældene i Kvalitetskontrollanten skrev således i en mail af 10. november 2006 til indklagede statsautoriseret revisor D: Du får rapporten i dag samt udkast til erklæring. Jeg har ikke truffet afgørelse mht. erklæring, muligvis vil jeg prøve at modificere den lidt i den endelige version. I en skrivelse til kvalitetskonsulenten af 18. november 2006 skrev indklagede, statsautoriseret revisor D, som følger: Vi har modtaget udkast til kvalitetssikringsrapport. Vi er ikke enige i din vurdering. Vi er derimod enige i, at B s kvalitetssikringssystem mangler en uddybning og dokumentation på nogle punkter. Vi har taget skridt til en ændret dokumentation på følgende punkter: 1. Planlægning og vurdering af væsentlighed og risiko 2. Vurdering af kontrolmiljø 3. Vurdering af besvigelsesrisici 4. Vurdering af risici på regnskabsniveau 6

7 5. Indledende vurdering af it-anvendelsen Det er ikke forhold, som vi ikke har taget i betragtning ved vore revisioner, men vi har ikke dokumenteret det tilstrækkeligt. Det gør vi fra i dag. Vi har valgt, at checklistens spørgsmål om habilitet er tilstrækkeligt på nuværende tidspunkt. Jeg har fuldt kendskab til, at medarbejderne ikke er i familie med og ikke ejer kapitalandele hos vore kunder Anvendelse af topmemo afsluttende notat vil blive anvendt, når der er behov for det. Overordnet kan jeg oplyse, at vort kvalitetssikringssystem er tilpasset vor organisation og klientstruktur. Systemet har virket. Vi har ingen erstatningssager eller lignende Vore klienter er ejerdrevne virksomheder Revisionsrisikoen er derfor betydeligt mindre end i børsnoterede virksomheder og større virksomheder. Det er kommet til udtryk i den måde, vi arbejder på. Det er det grundlag vort kvalitetssikringssystemet skal vurderes på og ikke om det opfylder kravene hos K. På dette grundlag mener jeg ikke, at det kan konkluderes, at vi ikke har et hensigtsmæssigt kvalitetssikringssystem. Kommentarer på de udvalgte sager vedlægges Indklagedes kommentar til de udvalgte sager var som følger: G A/S Accept af opgaven og vurdering af habilitet: I vor revisionscheckliste svares bekræftende på.. ud fra en konstatering af, at dette faktisk er tilfældet, herunder at kundeforholdet har eksisteret siden 1996 og kunden har været betjent af E siden Opgaven indgår som led i en løbende revisionsaftale, hvor accepten naturligt finder sted i forbindelse med vor udarbejdelse og kundens underskrift på det årlige generalforsamlingsreferat. Der er efter vor opfattelse ikke behov for en mere omfattende besvarelse af detailspørgsmål omkring habilitet. Planlægning: Ud fra revisionschecklistens afsnit om planlægning er vurderet og dokumenteret revisionsrisikoen. Der er løbende med eneejer og direktører analyseret og vurderet besvigelsesrisiko som ekstrem lille som følge af direktørens egen suveræne kontrol med alle væsentlige områder i virksomheden. IT anvendelsen er kun minimalt drøftet og gennemgået som følge af kundens egen ekspertise. Omfanget af udviklingsomkostninger er gennemgået af E i forbindelse med regnskabsafslutningen med bemærkning til direktøren om efterfølgende behørig redegørelse for art og omfang af udvikling indenfor kursusprogrammer og 7

8 softwareudvikling. Dette forhold er nævnt i Notat om revision for 2005, men opfølgning på direktørens efterfølgende redegørelse om art og omfang er ikke udført inden revisionsafslutning. Udførelse, dokumentation og konklusion: Arbejdspapirerne godkendes samlet i forbindelse med underskrift på revisionschecklisten. Ledelseserklæring er indhentet ved slutbrev af 20. juni 2006, hvilket fremgår af det digitale arkiv... Med hensyn til udviklingsomkostninger, henvises til ovenstående med den tilføjelse, at det er 6. gang, denne aktivpost aktiveres, at der tidligere har foreligget beskrivelser, at timer og kostpriser er gennemgået med direktøren, mens opfølgningen på direktørens efterfølgende redegørelse beklageligvis ikke forelå ved revisionens afslutning. Rapportering: Med udgangspunkt i vort omfattende kendskab til kundens bonitet, indtjeningsevne og kapitalgrundlag sammenholdt med de arbejdshandlinger, der er foretaget både med og uden egentlig dokumentation, er det vor vurdering, at det er grundlag for en blank erklæring. H A/S Accept af opgaven og vurdering af habilitet: I vor revisionscheckliste svares bekræftende på.. ud fra en konstatering af, at dette faktisk er tilfældet, herunder at kundeforholdet har eksisteret siden 1996 og kunden har været betjent af E siden omkring Opgaven indgår som led i en løbende revisionsaftale, hvor accepten naturligt finder sted i forbindelse med vor udarbejdelse og kundens underskrift på det årlige generalforsamlingsreferat. Der er efter vor opfattelse ikke behov for en mere omfattende besvarelse af detailspørgsmål omkring habilitet. Planlægning: Ud fra revisionschecklistens afsnit om planlægning er vurderet og dokumenteret revisionsrisikoen. Der er løbende med først de to tidligere ejere og efterfølgende med eneejer og nuværende direktører analyseret og vurderet besvigelsesrisiko som lille som følge af egen kontrol med alle væsentlige områder i virksomheden foretages af direktøren og dennes hustru, der har fungeret som administrativ medarbejder i 20 år. Med hensyn til IT anvendelse bemærkes, at der alle årene har anvendt det af os anbefalede og benyttede standardsystem, der selvsagt løbende gennemgås af RG i fornødent omfang. Udførelse, dokumentation og konklusion: Der ses ikke at mangle sammenhæng mellem arbejdspapir og årsrapport, men det anerkendes, at der bør foreligge en mere præcis, umiddelbar sammenhæng. F A/S Accept af opgaven og vurdering af habilitet: I vor revisionscheckliste svares bekræftende på.. ud fra en konstatering af, at dette faktisk er tilfældet, herunder at kundeforholdet har eksisteret siden 1993 og kunden har været betjent af D. Opgaven indgår som led i en løbende revisionsaftale, hvor accepten naturligt finder sted i forbindelse med vor udarbejdelse og kundens underskrift på det årlige 8

9 generalforsamlingsreferat. Der er efter vor opfattelse ikke behov for en mere omfattende besvarelse af detailspørgsmål omkring habilitet. Endvidere har vi ladet os genvælge på generalforsamlingen, hvilket også er en accept af opgaven. Planlægning: Ud fra revisionschecklistens afsnit om planlægning er vurderet og dokumenteret revisionsrisikoen. Der er løbende med eneejer og direktør analyseret og vurderet besvigelsesrisiko som ekstrem lille som følge af direktørens egen suveræne kontrol med alle væsentlige områder i virksomheden. Vi har løbende drøftet med kunden om anvendelse af andet it-system. Udførelse, dokumentation og konklusion: Vi har en aftale med eneejeren og direktøren, at alt skal afstemmes til ekstern dokumentation, hvilket er gjort. Rapportering Vi vil fremover henvise til den rigtige bekendtgørelse. J A/S: Accept af opgaven og vurdering af habilitet: I vor revisionscheckliste svares bekræftende på.. ud fra en konstatering af, at dette faktisk er tilfældet, herunder at kundeforholdet har eksisteret siden 1993 gennem flere ejere og kunden har været betjent af D. Opgaven indgår som led i en løbende revisionsaftale, hvor accepten naturligt finder sted i forbindelse med vor udarbejdelse og kundens underskrift på det årlige generalforsamlingsreferat. Der er efter vor opfattelse ikke behov for en mere omfattende besvarelse af detailspørgsmål omkring habilitet. Endvidere har vi ladet os genvælge på generalforsamlingen, hvilket også er en accept af opgaven. Planlægning: Ud fra revisionschecklistens afsnit om planlægning er vurderet og dokumenteret revisionsrisikoen. Der er løbende med eneejer og direktør analyseret og vurderet besvigelsesrisiko som ekstrem lille som følge af direktørens suveræne kontrol med alle væsentlige områder i virksomheden. Vi har løbende drøftet med kunden om anvendelse af it-system. Udførelse, dokumentation og konklusion: Vi har en aftale med eneejeren og direktøren, at alt skal afstemmes til ekstern dokumentation, hvilket er gjort. Rapportering Vi vil fremover anvende standard påtegningen på specifikationshæftet. 9

10 I en skrivelse af 1. december 2006 til indklagede, B A/S, har kvalitetskontrollanten blandt andet anført: Vores gennemgang forholder sig til det faktisk udførte arbejde, de eksisterende beskrivelser og systemer, og vi må drage vores konklusioner herpå. Vedrørende fortsat accept og vurdering af habilitet mangler der dokumentation for, at I har foretaget vurdering af de forskellige elementer, der indgår heri. Sagsgennemgang G A/S: Vi forholder os ikke til, om I faktisk har foretaget de nødvendige vurderinger og arbejder ifm. planlægning og gennemførsel, men forholder os udelukkende til de forhold, vi kan se dokumenteret. I arbejdsmaterialet fremgår det, at der mangler opfølgning på lønrevision, og vi kan ikke se, at det efterfølgende er sket. Det er jeres egen konklusion, der burde være foretaget en konklusion på forinden afgivelse af erklæring. Dokumentation omkring aktivering og måling af de aktiverede udviklingsomkostninger er mangelfuld. Der mangler dokumentation for de overvejelser og vurderinger, der bør ske i henhold til regnskabsvejledning nr. 7. Ledelsens skøn er efter vores opfattelse langt fra tilstrækkelig som dokumentation. Arbejdspapirerne udviser en anden konklusion end hvad der fremgår af årsrapporten, hvorfor der ikke er sammenhæng mellem arbejdspapir og årsrapport. H A/S, F A/S og J A/S: Vi forholder os ikke til, om I har foretaget de nødvendige vurderinger og arbejder ifm. planlægning og gennemførsel, men forholder os udelukkende til de forhold, overvejelser og konklusioner, vi kan se dokumenteret. Ved skrivelse af 13. april 2007 har A meddelt de indklagede, at A ville indbringe såvel virksomheden som de to indklagede revisorer personligt for Disciplinærnævnet, og at revisionsvirksomheden i 2007 skal gennemgå en fornyet kvalitetskontrol, der skal afklare, om forholdene er bragt i orden. Ved skrivelse af 26. april 2007 har de indklagede ved statsautoriseret revisor D kommenteret A s agter-skrivelse. Det fremgår heraf blandt andet: Vi er uenige i kvalitetskontrollantens konklusioner. 10

11 Vi er uforstående over for, at vort kvalitetssikringssystem ved denne kontrol kan føre til det nævnte resultat, når det er godkendt uden bemærkninger ved forrige kvalitetskontroller... har aldrig haft en erstatningssag Det er min vurdering, at dette ikke er en tilfældighed. Vi overvejer meget nøje vore revisionshandlinger. Havde vi været kvalitetskontrollanter på en lignende sag, ville vi naturligt have udvidet vor stikprøve ligesom flere dokumenter kvalitetskontrollanten søgte og ikke fandt, eksisterede andre steder i arbejdspapirerne. Eksempelvis ledelsens regnskabserklæring påstod kvalitetskonsulenten manglede underskrift. Han havde set kopien og ikke den underskrevne. Vi føler ikke, at kemien mellem og os har været god. Hvis det er muligt at gentage kvalitetskontrollen for 2006 ved en anden kontrollant, er vi villige til det. Det er ikke vor vurdering, at der kan træffes de konklusioner, har truffet. I en skrivelse af 25. maj 2007 har kvalitetskontrollanten besvaret de indklagedes indsigelser. Følgende fremgår blandt andet af brevet: De sager, der blev udvalgt, viste alle mangler på følgende områder Dokumentation for accept og vurdering af habilitet Planlægning af opgaven under hensyntagen til væsentlighed og risiko Overvejelser i planlægningen om besvigelsesrisici og IT anvendelse Beskrevet planlægning iflg. beskrivelsen af kvalitetsstyringssystemet er ikke anvendt De sagsansvarliges gennemgang af opgaven Rød tråd i planlægning, gennemførsel, dokumentation og konklusion. Ud fra ensartede erfaringer fra de udvalgte sager, fandt jeg det ikke nødvendigt at udvide antallet af sager. Jeg finder ikke, at der er fremkommet oplysninger, der ændrer på min konklusion og erklæring. I overensstemmelse med A s skrivelse af 13. april 2007 blev revisionsvirksomheden, nu C Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, på ny udtaget til kvalitetskontrol i Kvalitetskontrollanten afgav erklæring om kontrollen den 10. december Erklæringen indeholder følgende forbehold og konklusion: Forbehold 11

12 Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholder ikke tilstrækkelige procedurer for instruktion, tilsyn og gennemgang samt efterfølgende intern kvalitetskontrol. Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld planlægning, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, samt at den sagsansvarliges involveringer har været utilstrækkelig. Samtidig har vi konstateret, at afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i Erklæringsbekendtgørelsen. Konklusion Som følge af det i forbeholdet anførte, er det vor opfattelse, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, og at revisors erklæring på erklæringsopgaver i flere tilfælde ikke er i overensstemmelse med dennes arbejdspapirer eller med lovgivningens krav. Kvalitetskontrollantens arbejdspapirer understøtter den afgivne konklusion. Kvalitetskonsulenten har således bl.a. anført, at Det vurderes, at virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem ikke indeholder tilstrækkelige procedurer for instruktion, tilsyn og gennemgang samt efterfølgende intern kvalitetskontrol. Af arbejdspapirerne bilag 3 checkliste 2 - fremgår endvidere:... Det generelle kvalitetsstyringssystem består hovedsagligt af én mappe se denne med afsnit for Medarbejderhåndbog og Kvalitetssikringssystem samt Revisionsdokumentation. Endvidere findes Erklæring om uafhængighed. Ved gennemgang af kvalitetsstyringssystemet ikke indeholder tilstrækkelige procedurer for instruktion og tilsyn og gennemgang. Endvidere er gennemgang med efterfølgende interne kvalitetskontrol ikke beskrevet. Sammenhæng mellem væsentlighedsgrænse i standardrevisionsplan (Fane 9 side 7) og vurdering af væsentlighed (Fane 5 side 2.5). Det fremgår yderligere, at: RS 1 ikke iagttaget. Henvisning til RS1 især punkt ikke fulgt eller dokumenteret. Ifølge kontrollantens erklæring blev der foretaget kontrol af neden nævnte 7 enkeltsager. Af kontrollantens arbejdspapirer fremgår de angivne mangler: 12

13 1. A. L.: (assistance med regnskabsopstilling) blank review erklæring af 26. juni 2007 er afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor D. Kvalitetskontrollanten har anført, at der ikke foreligger dokumentation for overholdelse af revisorlovens uafhængighedsregler, at egentlig planlægning ikke er dokumenteret, og at arbejdet kun er delvist dokumenteret i checkliste for regnskabsmæssig assistance. 2. A. og M: (assistance med regnskabsopstilling) blank review erklæring af 26. juni 2007 er afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor D. Kvalitetskontrollanten har anført, at der ikke foreligger dokumentation for overholdelse af revisorlovens uafhængighedsregler, at der ikke er foretaget planlægning, og at det udførte arbejde ikke er dokumenteret i sagen, idet der ikke findes nogen arbejdspapirer. 3. E. N ApS: (revision) blank revisionspåtegning er den 7. maj 2007 afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor D. Kvalitetskontrollanten har anført, at der ikke foreligger dokumentation for overholdelse af revisorlovens uafhængighedsregler, at der ikke er dokumentation for planlægning, hverken i form af et overordnet planlægningsnotat eller en plan for hvert område (regnskabspost/system), at der ikke foreligger dokumentation for det udførte arbejde område for område, at der ingen delkonklusioner er, og at der ikke er et afsluttende notat. 4. L. O: (assistance med regnskabsopstilling) blank review erklæring af 30. juni 2007 er afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor E. Kvalitetskontrollanten har anført, at der ikke foreligger dokumentation for overholdelse af revisorlovens uafhængighedsregler, at der ikke er foretaget nogen planlægning, og at der ikke foreligger dokumentation for det udførte arbejde område for område. 5. A. P A/S: (revision) - revisionspåtegning af 14. november 2007 uden forbehold er afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor E. Kvalitetskontrollanten har anført, at der ikke foreligger dokumentation for det udførte arbejde område for område, at der ingen delkonklusioner er, og at der ikke er et afsluttende notat. 6. S. Q ApS: (revision) - revisionspåtegning er den 14. november 2007 afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor E. Kvalitetskontrollanten har anført, at planlægningen er mangelfuld, at der ikke foreligger dokumentation for det udførte arbejde område for område, at der ingen delkonklusioner er, og at der ikke er et afsluttende notat. 7. Andelsboligforeningen R.: (revision) blank revisionspåtegning af 21. marts 2007 er afgivet af indklagede, statsautoriseret revisor E. Kvalitetskontrollanten har anført, at der ikke foreligger dokumentation for overholdelse af revisorlovens uafhængighedsregler, at der ikke foreligger dokumentation for planlægning, hverken i form af et overordnet planlægningsnotat eller en plan for hvert område (regnskabspost/system), at der ikke foreligger dokumentation for det udførte arbejde område for område, at der ingen delkonklusioner er, og at der ikke er et afsluttende notat. Ved skrivelse af 6. marts 2008 har A meddelt de indklagede, at A ville indbringe såvel revisionsvirksomheden som de to indklagede revisorer personligt for nævnet, og at revisionsvirksomheden i 2008 skal gennemgå en fornyet kvalitetskontrol, der skal afklare, om forholdene er bragt i orden. Ved skrivelse af 5. maj 2008 har de indklagede ved statsautoriseret revisor D kommenteret A s agter-skrivelse. Det fremgår heraf blandt andet: 13

14 Indledningsvis kan jeg oplyse, at størstedelen af virksomheden er solgt til K og i den forbindelse har B statsautoriseret revisionsaktieselskab ændret navn til C statsautoriseret revisionsaktieselskab. SR E fortsætter i K og D i eget regi med få kunder. A s rapport er kritisk overfor kvalitetssikringssystemet og dele af det udførte arbejde. Vi har gennem 2007 forhandlet om salg af virksomheden. Vi har ikke villet belaste organisationen med et nyt kvalitetssikringssystem for efterfølgende i forbindelse med et salg skulle indføre et andet system. Vi har anskaffet SPSK Revision 2007, men ikke implementeret det af ovennævnte årsag. B s klienter består af mindre og enkelte mellemstore kunder, hvor de fleste er ejerdrevne virksomheder. Vi har vurderet, at der ikke er egentlige risikokunder. Vi har ingen kritik rejst af Erhvervs & Selskabsstyrelsen. Vi har ingen kritik rejst af Skattevæsenet. Vi har ingen erstatningssager. Mange af de rejste kommentarer er efter vor opfattelse form over indhold. Vi mener, at vi har gjort de overvejelser, som vi skal ifølge revisorlovgivningen, men at det måske ikke altid har haft den form som er foreskrevet. Procedurer: Vi kritiseres for, at kvalitetssikringssystemet ikke indeholder tilstrækkelige procedurer for instruktion, tilsyn og gennemgang samt efterfølgende intern kontrol. Medarbejderne er blevet instrueret. Der er blevet ført tilsyn med deres arbejde og dokumentationen er blevet gennemgået og godkendt inden underskrivelse af slutprodukter. Efterfølgende intern kontrol er kun gjort i forbindelse med den anden statsautoriseret revisors gennemgang samt som forberedelse til kvalitetskontrol. Planlægning Planlægningen bliver gjort i et excel system. Her tager vi stilling til hvilke revisionshandlinger, der skal foretages. Uafhængighedsregler I et punkt på checklisten er der svaret bekræftende på, at der ikke er noget habilitetsproblem. Samtlige medarbejdere har afgivet en fælles erklæring om, at de ikke har en involvering med kunder, som ikke er tilladt. Kvalitetssikringssystemet har et punkt om habilitet. Planlægningen på excel har de krævede 8 spørgsmål om habilitet. Kritikken angående habilitet er form over indhold. Der er ingen tvivl om, at vi har taget stilling til habilitetskravene. Delkonklusioner 14

15 Delkonklusioner er gjort for hvert delområde på checklisten. Afsluttende notat Dette foreligger sædvanligvis på større og vanskelige sager, men ikke på enkle sager. Efterfølgende intern kontrol I forbindelse med klargøring til kvalitetskontrol har vi gennemgået alle revisionsopgaver har vi gennemgået dokumentationen og kontrolleret, at der har været checklister mv. Erklæringer, der ikke er i overensstemmelse med RS 4410, erklæringsbekendtgørelsen og RS 700 Det er beklageligt, at disse af E s sager ikke møder disse krav. Og hvor jeg er medunderskriver, ikke har set det. Afsluttende kommentar Vi finder derfor, at kritikken hovedsagelig er et spørgsmål om form end indhold. C statsautoriseret revisionsaktieselskab vil naturligvis ved kommende opgaver sørge for helt at leve op til dokumentationskravene. Klagen: A har rejst følgende klagepunkter: 1) Overfor revisionsvirksomheden: Revisionsvirksomheden havde hverken ved kontrollen i 2006 eller 2007 etableret og implementeret et tilstrækkeligt kvalitetsstyringssystem. 2) Overfor revisorerne personligt: Revisorerne har ikke udført deres opgaver i henhold til revisorloven, idet de har foretaget mangelfuld eller slet ingen planlægning, at det af dem udførte arbejde og omfanget heraf i flere tilfælde har været utilstrækkeligt og kun delvis dokumenteret, og at den sagsansvarliges involvering ikke har været tilstrækkelig synlig. Sagerne har været behandlet på et møde i Revisornævnet, hvor A og indklagede, statsautoriseret revisor E gav møde. Indklagede, statsautoriseret revisor E, har om revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem anført, at han kun har haft kendskab til revisionstjeklisten, som man sikrede sig var underskrevet. Han har ikke haft kendskab til kvalitetsstyringssystemet som sådant. Han er delvis enig i, at dokumentationen for revisionshandlinger er mangelfuld, men der var revisionstjeklister, der indeholdt revisionsrelevante spørgsmål samt en række notater, herunder bogføringsnotater. For så 15

16 vidt angår S A/S har indklagede anført, at han ikke kan anerkende, at der ikke er foretaget den fornødne revision, men der er ikke tilstrækkelige notater i forbindelse med sagen eller delkonklusioner. Varelageret og tilgang og afgang af biler var eneste væsentlige poster. Det var afstemt. Der er således foretaget fuld bogføring og revision. Notaterne er blot ikke formaliseret. A har anført, at revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem havde alvorlige mangler, hvilket indklagede, statsautoriseret revisor D, også har givet udtryk for at være enig i. For så vidt angår klagen over revisorerne personligt har A anført, at dokumentationen i enkeltsager er ufuldstændig og mangelfuld, herunder vedrørende habilitet. Parternes bemærkninger: A har overfor revisionsvirksomheden anført, at det følger af revisorlovens bestemmelser, jf. dagældende revisorlovs 11, stk. 4, og 8, i bekendtgørelse nr. 337 af 10. maj 2004, at en revisionsvirksomhed ikke alene skal have de fornødne kvalitetsstyringssystemer, afpasset under hensyn til revisionsvirksomhedens størrelse og karakter, samt regler for styring af uafhængigheden både generelt og konkret, men revisionsvirksomheden skal også være i stand til at dokumentere såvel dette som efterlevelsen af god revisorskik, herunder gældende revisionsstandarder. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at revisionsvirksomheden har opstillet de fornødne procedurer. Revisorvirksomheden skal tillige kunne dokumentere, at disse procedurer konkret er blevet fulgt for hvert enkelt sags vedkommende. Ved kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer er det godtgjort, at den indklagede revisionsvirksomhed hverken i 2006 eller i 2007 havde etableret og implementeret et tilstrækkeligt kvalitetsstyringssystem. Revisionsvirksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholdt således i 2006 ikke tilstrækkelige procedurer for accept og fortsættelse af klientforhold, erklæring fra medarbejderne om habilitet, opbevaring af klientmateriale og arbejdspapirer, faglig konsultation og efterfølgende egenkontrol. I koncept for planlægning af opgaver var der ikke overvejelser om besvigelsesrisici, klientens IT-anvendelse, ligesom planlægning ikke tog udgangspunkt i vurdering af væsentlighed og risiko. I 2007 indeholdt virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem ikke tilstrækkelige procedurer for instruktion, tilsyn og gennemgang og for efterfølgende intern kontrol. Revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem blev hertil ikke anvendt fuldt ud, hvilket er godtgjort ved de enkeltsager, som kvalitetskontrollanten gennemgik under sin kontrol. Etablering og implementeringen af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem er af afgørende betydning for enhver revisionsvirksomhed med henblik på at sikre virksomhedens og dens revisorers overholdelse af de gældende fundamentale regler om revisors habilitet samt kvaliteten af revisors erklæringer. A anser manglende kvalitetsstyring som en grov tilsidesættelse af revisorlovgivningen. Den indklagede revisionsvirksomhed har herved overtrådt den dagældende revisorlovs 2, stk. 2 og RS 1 og derved tilsidesat god revisorskik. 16

17 A har vedrørende kontrollen i 2006 over for de indklagede, statsautoriseret revisor D og statsautoriseret revisor D, anført, at det ved kontrollantens erklæring og arbejdspapirer er godtgjort, at det beskrevne koncept for planlægning og gennemførelse af erklæringsopgaven ikke anvendes, at der i flere tilfælde er utilstrækkelig dokumentation for det udførte arbejde, og at omfanget heraf er utilstrækkelig og kun delvis dokumenteret, ligesom den sagsansvarliges involvering ikke har været tilstrækkelig synlig. For så vidt angår kontrollen i 2007 har A over de indklagede revisorer personligt anført, at revisorer, som udfører opgaver som omhandlet i revisorlovens 1, stk. 2, skal følge reglerne i revisorloven. Revisor skal ifølge (dagældende) revisorlovs 2, stk. 2, udføre sine opgaver i overensstemmelse med god revisorskik, herunder gældende revisionsstandarder. På baggrund af de ved kvalitetskontrollen konstaterede mangler i de gennemgåede enkeltsager er det godtgjort, at de indklagede personligt har overtrådt god revisorskik ved udførelsen af erklæringsopgaverne, idet det af dem udførte arbejde og omfanget heraf har været utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret. Indklagede statsautoriseret revisor E har vedrørende kontrollen i 2006 anført, at han ikke er klar over, hvad A mener med at det beskrevne koncept for planlægning og gennemførelse af erklæringsopgaven ikke anvendes, idet der ham bekendt alene har foreligget firmainstrukser omkring udfyldelse af REVISIONSCHECKLISTE 2006, som ham bekendt har været anvendt i alle sager. Den indklagede revisionsvirksomhed og indklagede, statsautoriseret revisor D personligt, har vedrørende kontrollen i 2007 gjort gældende, at virksomhedens kvalitetssikringssystem, der er tilpasset klientstrukturen, har betydet, at man har undgået Responsumsager, Revisornævnssager, selskabstømmersager, erstatningssager og retssager af enhver art. Kunderne er alle mindre erhvervsdrivende, hvor revisionsrisikoen er meget lille. Hertil kommer, at en stor del af kunderne er bogføringskunder. Tidligere medarbejdere arbejder på tilsvarende vis for de samme kunder, men nu i anden revisionsvirksomhed. Selv om kvalitetssikringssystemet ikke indeholder tilstrækkelige procedurer for instruktion, tilsyn og gennemgang, har der konkret i forbindelse med sagsbehandlingen været foretaget instruktion, tilsyn og gennemgang. For så vidt angår to af de udtagne enkeltsager har der alene været tale om assistance med regnskabsopstilling til selvangivelsesformål. Disse opgaver er udført gennem mange år, og behov for instruktion og tilsyn har været begrænset, da samme medarbejder har været på opgaven i flere år. Sagerne, der var små opgaver, blev gennemgået af indklagede D inden underskrift. Det samme gjorde sig gældende for den udtagne revisionsopgave. Vedrørende uafhængighed er det ikke korrekt, at der ikke foreligger dokumentation herfor, idet alle medarbejdere har udfyldt og underskrevet en erklæring om uafhængighed, og på checklisten skal medarbejderen svare på, om uafhængighedsreglerne er overholdt. For så vidt angår planlægning skal der svares på 8 spørgsmål om uafhængighed. Vedrørende påståede manglende planlægningsnotater er den i en af de konkret udtagne sager et excel ark med ca. 900 linier. I den samme sag findes der en mappe inddelt i områder med dokumentation for udført arbejde. Det er heller ikke rigtigt, at der ikke er delkonklusioner i denne sag. Checklisten har delkonklusioner for hvert revisionsområde. 17

18 Det bestrides på denne baggrund, at revisionsvirksomheden ikke har et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Indklagede statsautoriseret revisor E har indledningsvist anført, at han finder uheldigt, at der blev gennemført en kvalitetskontrol på et tidspunkt, hvor virksomheden relativt kort forinden havde modtaget meddelelse om resultatet af kvalitetskontrollen for 2006 og på den baggrund havde besluttet at tage skridt til et salg af virksomheden, alternativt etablere et nyt kvalitetssikringssystem. Der blev gennemført et salg af revisionsvirksomheden umiddelbart efter den følgende kontrols gennemførelse. Det var således ikke praktisk muligt at agere rettidigt og dermed nå at indføre forbedrede kvalitetsstandarder. Indklagede har vedrørende revisionsvirksomheden i øvrigt henvist til det af medindklagede anførte. Indklagede har yderligere anført, at det er korrekt, at firmaets kvalitetssikringssystem ikke var dækkende og ikke i alle tilfælde er anvendt fuldt ud. Som følge heraf har revisionsplanlægning- og udførelse ikke været tilstrækkelig. Dette beror dog i det væsentlige på, at der ikke var tilstrækkelig tid efter modtagelsen af resultatet af 2006 kvalitetskontrollen til at implementere et nyt system, alternativt overdrage kvalitetskontrollen mv. til den købende revisionsvirksomhed, K. Efter indklagedes opfattelse er de væsentlige revisionshandlinger imidlertid foretaget i overensstemmelse med god revisionsskik, men beklageligvis uden at det i alle tilfælde har været formelt dokumenteret. Indklagede har videre gjort gældende, at han aldrig har haft sager vedrørende det faglige indhold af revisionsopgaver. De virksomheder, som kontrollanten udtog til kontrol, havde indklagede betjent i år uden problemer. Der var tale om kunder med lille eller meget lille revisionsrisiko. Arbejdsgangen i forbindelse med udarbejdelse og revision af regnskaberne har bestået i en grundig gennemgang af regnskaberne med den ansvarlige medarbejder i forbindelse med årsafslutningen. Alle relevante arbejdsopgaver blev foretaget, men ofte desværre ikke tilstrækkeligt dokumenteret. Den efterfølgende interne kontrol af regnskaberne fandt sted i forbindelse med den endelige gennemgang af regnskaberne samt kundens accept af regnskabet, hvorefter eventuelle, afsluttende korrektioner blev foretaget. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Det følger af 57, stk. 4, i revisorloven af 2008, at sagen skal afgøres på grundlag af reglerne i revisorloven af Ad 1) klagen over revisionsvirksomheden. Nævnet lægger i overensstemmelse med de to kvalitetskontrollanters erklæringer og arbejdspapirer samt de indklagedes erkendelse af, at firmaets kvalitetsstyringssystem ikke var dækkende og ikke i alle tilfælde er anvendt fuldt ud, til grund, at revisionsvirksomheden hverken ved kontrollen i 2006 eller i 2007 havde etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. 18

19 Det findes således godtgjort, at revisionsvirksomheden har forsømt sin pligt til at udføre erklæringsarbejde under anvendelse af et kvalitetsstyringssystem, og virksomheden findes derfor skyldig i den rejste klage. Med hensyn til sanktionsfastsættelsen bemærkes, at eksistensen og implementeringen af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem er af afgørende betydning for enhver revisionsvirksomhed med henblik på at sikre virksomhedens - og dens revisorers - overholdelse af de gældende, fundamentale regler om revisors habilitet samt kvaliteten af revisors erklæringer. Manglende kvalitetsstyring i dette tilfælde fortsat efter det første kontrolbesøg - må derfor anses som en særdeles grov tilsidesættelse af revisorlovgivningen. På denne baggrund og under hensyn til, at der er tale om to overtrædelser - uden mellemliggende afgørelse - finder nævnet, at sagen bør afgøres ved, at den indklagede revisionsvirksomhed i medfør af 20, stk. 4, i revisorloven af 2003 pålægges en bøde på kr. Ad 2) klagen over revisorerne personligt. Indledningsvis bemærkes, at A ikke i klagen vedrørende kvalitetskontrollen i 2007 har klaget over substantielle mangler ved det udførte erklæringsarbejde, og at ej heller klagen vedrørende kvalitetskontrollen i således som den er formuleret - med sikkerhed ses at omfatte sådanne erklæringsmangler. Ud fra samme betragtninger som anført vedrørende revisionsvirksomheden findes det godtgjort, at der savnedes dokumentation for, at de indklagede revisorers erklæringsarbejde levede op til gældende krav med hensyn til planlægning og udførelse af arbejdet, konklusioner mv. Disse krav var en følge af god revisorskik og fulgte ikke i sig selv af kvalitetsstyringssystemet, hvis formål alene er at understøtte revisor i at udføre sit erklæringsarbejde i overensstemmelse med god revisorskik. Fraværet af eller manglende anvendelse af et kvalitetsstyringssystem i en revisionsvirksomhed kan derfor ikke fratage revisor personligt for alligevel at udføre sit erklæringsarbejde i overensstemmelse med god revisorskik. Den utilstrækkelige efterlevelse af dokumentationskravene indebærer herefter, at de indklagede revisorer personligt har overtrådt god revisorskik. Ved vurderingen af hvorledes denne overtrædelse bør sanktioneres må nævnet lægge vægt på, at det alene er de formelle dokumentationskrav, som de indklagede revisorer ikke har overholdt, mens der som ovenfor nævnt ikke er klaget over substantielle mangler ved det udførte erklæringsarbejde. Overtrædelsen må herefter anses som et udslag af, at revisionsvirksomheden ikke har etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Dette er samtidig selvstændigt sanktioneret over for revisionsvirksomheden. Som følge heraf finder nævnet, at den disciplinærstraf, som de medindklagede revisorer personligt har forskyldt, bør bortfalde. T h i b e s t e m m e s: 19

20 Indklagede, B A/S (nu C), CVR-nr. xx xx xx xx, pålægges en bøde på kr. Den af indklagede, statsautoriseret revisor D, forskyldte disciplinærstraf bortfalder. Den af indklagede, statsautoriseret revisor E, forskyldte disciplinærstraf bortfalder. Kendelsen offentliggøres, jf. 44, stk. 6, i revisorloven af Lone Molsted 20