DB- metoden vs. Time- driven ABC

DB- metoden vs. Time- driven ABC HA 4. Semester 2011 Aalborg Universitet Videregående økonomistyring og IT Gruppe 4 Brian Buus Jensen Casper Guldager Larsen Kicki brun Jensen Regina Rasmussen Simone Bang Troels Leegaard

Titelblad Aalborg Universitet. HA Erhvervsøkonomi, 4. Semester 2011. Fag: Videregående økonomistyring og IT Vejleder: Christian Nielsen Projekttitel: ABC og Time- driven ABC Projekt afleveres: 16. Maj 2011 Gruppe: 4 Antal anslag: 28.422 Antal normalsider: 11,84 Projektet er udarbejdet af: Brian Buus Jensen Casper Guldager Larsen Kicki Brun Jensen Regina Rasmussen Simone Bang Troels Leegaard 1

Executive Summary Denne seminaropgave, omhandler styringsmæssige udfordringer i virksomhe- der, hvor der gøres rede for hvorledes forskellige omkostningsfordelingsmodel- ler kan skabe bedre overblik samt give et mere nøjagtigt billede af udgifter i for- bindelse med givne faktorer herunder produktions- og personaleomkostnin- ger. Vi har kigget nærmere på forskellene mellem Time- driven ABC og traditionel ABC samt beskrevet fordele og ulemper for disse økonomistyringsteknikker. Med Time- Driven ABC har det desuden vist sig, at det også er lettere at prisfast- sætte produkter, da man kender de præcise omkostninger for de enkelte varer og derved kan få et mere retvisende billede af det reelle ressourceforbrug. Vi har herudover udarbejdet et eksempel, der redegør for anvendelsen af Time- Driven ABC i praksis, hvoraf det fremgår, hvorledes det kan beregnes, for hvilke kundegrupper og produkter, det for virksomheden er gunstigt at arbejde med. 2

Indholdsfortegnelse Executive Summary... 2 Indledning... 4 Problemformulering... 5 Activity based costing (ABC- modellen)... 6 Henførelse af ressourceomkostning til aktiviteter... 6 Henførelse af omkostninger fra aktiviteter til produkter... 7 Activity cost driver... 7 Hvordan adskiller ABC sig fra traditionelle dækningsbidragsmodeller?... 8 Problematik ved ABC... 10 Time- Driven ABC... 11 Time- Driven ABC Et praktisk regneeksempel... 14 Hvordan skiller Time- Driven ABC sig ud fra en almindelig ABC... 17 Diskussion... 18 Konklusion... 19 Litteraturliste... 20 3

Indledning Begrundelsen for at arbejde med omkostningsfordeling og ABC er problematik- ken mht. omkostningers målelighed dvs. sporing af ressourcer til aktivi- tet/formål for at give et troværdigt billede af lønsomheden af produkter eller kunder. Lønsomheden og nøjagtigheden af denne er af væsentlighed for at ledel- sen kan træffe de rette beslutninger. Mod de tidlige simple dækningsbidragsmodeller kan fremføres den kritik, at de ikke fordeler de indirekte omkostninger(kapacitetsomkostninger) ud på de en- kelte produkter og dermed er det svært, at afgøre hvilke produkter der reelt set bidrager mest til indtjeningen i virksomheden. Dermed opstår der fare for, at le- delsen træffer beslutninger på et ringe beslutningsgrundlag. Dette er en proble- matik som med udviklingen fra industrisamfund til vidensamfund har været til- tagende, da de indirekte omkostninger er blevet yderligere svære at identificere og måle, og dermed placere på det enkelte produkt. Typisk ser omkostningsfordelingen således ud i en klassisk DB- model: Figur 1: Formålsopdelt lønsomhedsopgørelse efter simpel DB- model Produkt A Produkt B Total Omsætning 7.000 3.000 10.000 - Variable omkostninger 4.000 2.000 6.000 = Dækningsbidrag 3.000 1.000 4.000 - Gager Sælgere 1.000 = Markedsføringsbidrag 3.000 - Gager værkfører 400 - Gager supportpersonale 1.600 = Resultat 1.000 Kilde: Kompendium Management Accounting, s.80. Hermed ses det, at kun de direkte(variable) omkostninger bliver fordelt ud på de enkelte produkter, mens de resterende kapacitetsomkostningerne bliver samlet i en total, hvilket gør det besværligt, at se umiddelbart hvordan disse skal fordeles. Spørgsmålet bliver eksempelvis; hvor stor en andel af lønnen der skal henføres til hvilke produkter. 4

På baggrund heraf, har man benyttet såkaldte volumenbaserede modeller i for- søget på at løse måleproblemet (jf. Bukh 2003). Man har således fordelt kapaci- tetsomkostningerne ud på produkter og kunder i forhold til den forbrugte mængde, af en produktionsfaktor. Der kan dog rettes en væsentlig kritik her- imod, da forbruget af en produktionsfaktor ikke nødvendigvis siger noget om forbruget af kapacitetsomkostninger, til det enkelte produkt. Metoden kan altså opfattes misvisende på lige fod med DB- modellen i figur 1. Grundet denne kritik har vi besluttet at fokusere vores opgave på ABC, herunder Time- Driven ABC- modellen med følgende problemformulering. Problemformulering Hvad er forskellen på ABC og Time- Driven ABC? Hvordan anvendes ABC i praksis samt hvorledes adskiller den sig fra Dækningsbidragsmetoden? 5

Activity based costing (ABC- modellen) ABC- modellen anvendes til, ud fra en activity cost driver, at fordele en virksomheds indirekte omkostninger, i forbindelse med en produktion. Dette giver virksomheden et mere præcist indblik i, hvor store omkostninger der er forbundet med hver aktivitet i virksomheden, hvilket kan være meget værdifuldt for en virksomhed, da det giver mulighed for, at se hvilke produkter eller kundeordre der er mest lønsomme, eller om hvorvidt et produkt eller en ordre ikke er. Dermed er det er det et godt redskab for ledelsen som skal tage be- slutninger på virksomhedens vejne. Henførelse af ressourceomkostning til aktiviteter Det første skridt i et ABC- system er, at liste de aktiviteter der udføres i virksomheden, samt hvor store indirekte omkostninger der er. Dernæst skal der indsamles informationer, så virksomheden kan se hvor stor en del, af en ressources omkostninger der skal henføres til hver aktivitet. Dette kunne eksempelvis være, at den indirekte løn fordeler sig med henholdsvis 75 % og 25 % mellem 2 af virksomhedens aktiviteter. Figur 2: Fordelingsmodel Kilde: Egen tilvirkning med inspiration fra Management Accounting 5th. Edition, s.140. Det er på dette stadie muligt at se hvilke aktiviteter der er særligt omkostnings- tunge, hvor det i forhold til tidligere kun var muligt, at se omkostningerne som 6

samlede grupper (Management Accounting, kap 4. suppleret af Kaplan 2004, 2-3). Henførelse af omkostninger fra aktiviteter til produkter Når de indirekte omkostninger er henført til aktiviteterne er næste skridt, at henføre omkostningerne fra aktiviteterne til de enkelte produkter. For hver aktivitet finder man en activity cost driver. Et eksempel kunne være maskinopsætning, hvor cost driveren kunne være setup- timer. Ligeledes skal der også findes cost drivers for de andre aktiviteter. Når disse er fastlagt, skal man finde den totale mængde af hver cost driver og den mængde af hver cost driver der kræves for hvert af virksomhedens pro- dukter. Derudfra kan activity cost driver- raten findes, og denne viser hvor mange ressourcer en enkelt aktivitet forbruger og, beregnes ved, at dividere omkost- ningerne ved den enkelte aktivitet med den samlede mængde aktiviteter. Derefter er det muligt ved at gange activity cost driver- raten med den mængde aktivitet hvert produkt bruger, at beregne hvor mange ressourcer det kræver, at fremstille en given vare eller ordre (Management Accounting, kap 4. suppleret af Kaplan 2004, 3). Activity cost driver Der findes følgende 3 activity cost drivere man kan benytte til udarbejdelsen af ABC modellen: - Transaktionsdriver - Varighedsdriver - Direkte måling Valget af activity cost driver, er et trade- off mellem præcision og omkostningen ved målingen (jf. Niels Sandalgaard, forelæsningsrækkens nr.1) Transaktionsdriver (Transaction) er den billigste costdriver at bruge, men også den mindst præcise. Den tager udgangspunkt i hvor mange gange en aktivitet 7

udføres samt forudsætter at en aktivitet bruger samme ressourcemængde hver gang den udføres. Fx produktionsforløb, som kræver 2 arbejdstimer hver gang. Den kan derfor anvendelig for virksomheder hvor ressourceforbruget ved en ak- tivitet er forholdsvis faste, uden nogen særlig variation. Varighedsdriver (Duration) afspejler hvor lang tid det tager at udføre en aktivi- tet. Den er noget dyrere at implementere, da det kræver man indsamler data om hvor lang tid hver enkelt aktivitet tager, men til gengæld er den noget mere præ- cis. Et eksempel herpå kunne være produktionsforløb, som kræver forskellige antal timer for hvert produkt. Denne cost driver egner sig specielt til virksomheder der oplever væsentlige va- riationer i varigheden af deres aktiviteter. Direkte måling (Intensity), som er den dyreste, men også den mest præcise acti- vity cost driver, arbejder med direkte henførsel af omkostningerne til aktivite- terne. Dette kunne eksempelvis være hvis man producerer specialprodukter, hvor det er forskelligt fra gang til gang, hvor meget personale samt hvilke maski- ner der kræves. Direkte måling kan implementeres ved hjælp af arbejdssedler, gennem et edb- system og lignende. Hvilken type man vælger kommer, som før nævnt, an på hvilken type virksom- hed der er tale om, og om den værdi, de forbedrede data tilskriver virksomhe- den, overstiger de ekstra omkostninger, der er forbundet med at vælge en mere præcis metode(jf. Bukh 2003, s. 8-9). Hvordan adskiller ABC sig fra traditionelle dækningsbidragsmodel- ler? Formålet med ABC- modellen er som nævnt, at fordele omkostninger ud på akti- viteter. Det betyder, at ingen omkostninger fremkommer uden at være fulgt af en aktivitet. 8

Dette betyder, at man ved ABC fx fordeler produktudviklingsomkostningerne ud på de relevante produkter, hvor man ved traditionel omkostningsfordeling bre- der omkostningerne ud på alle produkter, uagtet relevans. Den største forskel på ABC og traditionel omkostningsfordeling illustreres (jf. Bukh 2003, 6) ved, at traditionel omkostningsfordeling ser på hvordan omkost- ningerne videregives fra en serviceafdeling til en produktionsafdeling, dvs. at det er de faktiske afdelinger /omkostningscentre, der bruges til, at akkumulere og fordele omkostninger med. Ydermere fordeles omkostningerne oftest ud fra di- rekte løn og maskintimer. Ud fra ABC- modellen ses det derimod, at omkostningerne akkumuleres og forde- les ved hjælp af aktiviteter; fx hvilke aktiviteter udføres af serviceafdelingen. Herefter bliver omkostningerne henført til de enkelte aktiviteter. Her er det mængden af ressourcer, som bruges til den pågældende aktivitet, der er afgø- rende for fordelingen at omkostningerne. Som udgangspunkt tager dækningsbidragsmetoden kun hensyn til de variable omkostninger, hvor ABC også fordeler kapacitetsomkostningerne ud på omkost- ningsobjekterne (jf. Bukh 2003). Fx kan en forskel findes i omkostningsfordelingen ved små og store produktseri- er. Her er setup- tiden et langt større parameter ved ABC- modellen, end ved tra- ditionel fordeling. Dette betyder, at små produktserier vil få tildelt en relativ stor procentdel af om- kostningerne, set i forhold til traditionel fordeling. Ifølge Kaplan & Anderson (2004) er ABC er umiddelbart en omkostningstung analyse at gennemføre, da ABC allokerer mange ressourcer til aktiviteter på ba- sis af interviews og undersøgelser. Ydermere skal denne proces gentages perio- disk for at holde systemet opdateret, og samtidig er det besværligt at tilføje nye aktiviteter til et implementeret system. De traditionelle dækningsbidragsmodeller er langt mindre tids- og ressource- krævende, men har i højere grad tendens til at give et knap så repræsentativt 9

omkostningsbillede (jf. Bukh 2003). Dette betyder at omkostningerne ikke forde- les til de specifikke produkter eller kunder, som forårsager dem. Ydermere hen- sættes indirekte omkostninger upræcist, i det forbruget af ressourcerne ikke va- rierer tilnærmelsesvis proportionalt med fordelingsnøglen. Dog kan en fordel ved den traditionelle dækningsbidragsmodel være dens umid- delbare gennemskuelighed. Modellen er ganske enkel både at udarbejde for regnskabsansvarlige, samt at forstå for udefrakommende. Set i et økonomistyringsperspektiv er dækningsbidragsmodellen dog mangelfuld og på visse punkter endda misvisende, bl.a. pga. ovenstående punkter. Man kan derfor starte med, at lave en dækningsbidragsanalyse - og hvis denne alene viser, at omkostningsobjektet ikke er profitabelt; er det efterfølgende ikke nødvendigt at lave en ABC. Problematik ved ABC Som nævnt tidligere, er ABC systemet meget omkostningsfuldt at implementere og den løbende vedligeholdelse kan også være meget omkostningstung. Dertil kan den også hurtigt blive meget kompleks og tidskrævende hvis en virksomhed ønsker at tilføje nye aktiviteter eller produkter eller hvis de ønsker, at udspecificere en aktivitet for at give et mere præcist billede af omkostnings- fordelingen. En aktivitet, som transport kan for eksempel udspecificeres til hvilken type transport der anvendes, om det er et fyldt eller tomt læs eller om det er ekspres eller ej. (Kaplan, 2004, 4). Et andet kritikpunkt er, at de, fra interviewene, estimerede cost driver rater er upræcise, da der er en vis usikkerhed med de data der kommer fra med- arbejderne, da de fleste vil opgøre deres tid til 100 %, og dermed beregnes cost driver raterne ud fra 100 % kapacitet, hvorimod medarbejdere i praksis normalt ikke køres med fuld kapacitet, men har en vis procentdel af deres tid der går til ikke arbejdsrelaterede foretagender, som at gå på toilettet eller snakke med kollegaer (jf. Kaplan 2004, 5). 10

For at imødegå nogen af disse kritikpunkter, blev Time- driven ABC udviklet. Følgende afsnit vil behandle Time- driven ABC og vise hvordan modellen kan anvendes i praksis. Time- Driven ABC Foregående afsnit belyser den kritik der har været fremført mod ABC modellen. Den synes at have været svær at indføre for mange organisationer grundet høje omkostninger til implementering og der er mange parametre der skal håndteres. Den nye Time- Driven ABC (TDABC) bruger derimod to estimater(jf. Kaplan et al. 2004): 1. Enhedsomkostningen ved leveret kapacitet. 2. Forbrug af kapacitet (tidsenheder) for hvert produkt eller transaktion. Herunder tager estimatet for enhedsomkostningen(1) højde for praktisk kapaci- tet, som (jf. Kaplan et al. 2004, s.6) kan være svært, men ikke uoverkommeligt at måle/estimere. Typisk er det et ledelsesestimat (jf. Niels Sandalgaard, forelæs- ningsrækken nr.2) der typisk vil blive anslået til 80% eller 85% af den praktiske kapacitet(jf. Bukh 2007, s.15). Dette betyder at hhv. 20% el. 15% af omkostnin- gerne bliver en form for spild- omkostning for virksomheden, da den ikke tilfø- rer nogen reel værdi. Disse spild- omkostninger skal stadigvæk fordeles ud på aktiviteterne i form af højere enhedsomkostninger. Dette betyder, at omkostnin- ger, som ikke direkte vedrører aktiviteten, stadigvæk forbliver en del af omkost- ningsbilledet. Eksempelvis kan en medarbejder eller maskine teoretisk set arbejde 40 timer pr. uge, men hvis den praktiske kapacitet er 85% bliver der i praksis kun anvendt 34 timer pr. uge. Dvs. 15% eller 6 timer er de ovenfor nævnte spild- timer som går til pauser mv. Ud fra ovenstående estimat af den samlede omkostning ved at levere kapacitet og deraf den praktiske kapacitet kan enhedsomkostningen ved leveret kapaci- tet(1) beregnes således(jf. Kaplan et al. 2004, s. 7): 11

!"h!"#$%&$#'()(* =!"#$%&%!"#$%&'(!"#!"#"$"%!"#"$%&'&!"#$%&'$!"#"$%&'&!"#!"#"$"%!"##$%!&" Et eksempel på dette kan være at der i en virksomhed er ansat 28 medarbejdere, som udfører kundeservice, og hver medarbejder har en arbejdstid på 176 timer om måneden og en timeløn på 180 kr. De samlede kapacitetsomkostninger bliver da: 28*176*180 = 887.040 kr. Estimeres den praktiske kapacitet til 80% er den samlede arbejdstid for medarbejderne (28*176)*0,8 = 3942,4 timer, herved fås enhedsomkostningen af leveret kapacitet pr. time som følger:!"h!"#$%&$#'()(*!".!"#$ = 887.404 3942,4 = 225,09!"./!"#$ Det andet estimat er forbruget af tid til at udføre en aktivitet. TDABC benytter et estimat el. skøn om man vil, på tidsforbruget. I den simpleste version kan det forudsættes at varigheden af den enkelte aktivitet er den samme(jf. Bukh 2007, s.16). Er dette ikke tilfældet kan man benytte Time Equations, som for hver gang aktiviteten foretages, anvender et estimat over den forbrugte tid. Disse varighe- der kan enten direkte observeres eller tilvejebringes ved interview. Denne pro- ces erstatter den tidligere proces i den ordinære ABC, hvor det antages at tids- forbruget er omtrent det samme hver gang en aktivitet foretages (jf. Kaplan et al. 2004, s.7). Her kan det så diskuteres hvorvidt det ene er mere præcist end det andet, da der umiddelbart er tale om estimater i begge processer, som begge kræver observation eller interview og dermed ressourcer. Ved beregningen af cost driver raten og den efterfølgende fordeling vha. antal transaktioner (antal gange én aktivitet udføres), vil det muligvis afsløres at den faktiske kapacitetsudnyttelse er forskellig fra den praktiske anslået kapacitet (jf. Bukh, s.17). Dette kan ledelsen benytte til at vurdere hvorvidt der er overkapaci- tet i virksomheden og på længere sigt beslutte om der skal afskaffes kapacitet og dermed fjerne nogle af de omkostninger der er forbundet hermed. 12

Figur 3: Omkostningsfordeling ved Time- Driven ABC Kilde: Egen tilvirkning Ovenstående figur viser hvordan det grafisk ser ud mht. fordelingen af eksem- pelvis indirekte løn vha. Time- Driven ABC. Følgende afsnit vil vi vha. et eksempel vise forskellen mellem dækningsbidrags- metoden, ABC og TDABC- modellen. Hvor det fremgår hvilke fordele, der kan væ- re ved at benytte hhv. ABC eller TDABC på længere sigt. 13

Time- Driven ABC Et praktisk regneeksempel Vi vil i dette afsnit illustrere forskellen på DB- metoden og Time- Driven ABC som omkostningsfordelingsmodeller. Dette vil vi gøre ved et selvkonstrueret eksem- pel, som dog finder inspiration hos Kaplan & Anderson (2004). For simpelhedens skyld arbejder vi med en form for servicevirksomhed der kun har én indirekte omkostning nemlig indirekte løn, samt tre aktiviteter (ordre- håndtering, klagehåndtering og kreditvurdering). Samtidig har virksomheden to kundesegmenter, et erhvervssegment og et privatsegment. Virksomheden har en månedlig omsætning på 250.000 kr., hvoraf privatsegmen- tet udgør 60% og erhvervssegmentet 40%. Direkte lønomkostninger udgør 20% af den samlede omsætning, hvoraf dette fordeler sig med hhv. 40% til erhvervs- segmentet og 60% til privatsegmentet. Andre direkte omkostninger er 32% af omsætningen og fordeler sig med hhv. 37,5% til erhvervssegmentet og 62,5% til privatsegmentet. Derudover har de indirekte lønomkostninger for 100.000 kr. Skitseres dette i en traditionel DB- model, ser det således ud: Tabel 1: DB- Modellen Kr. Erhvervskunder Privatkunder I alt Omsætning 100.000 150.000 250.000 Materialer 30.000 50.000 80.000 Direkte løn 20.000 30.000 50.000 Dækningsbidrag 50.000 70.000 120.000 Dækningsbidrag i % 41,67 58,33 100 Kapacitetsomkostninger 100.000 Indtjening 20.000 Kilde: Egen tilvirkning Det ses således at de indirekte omkostninger ikke tages med i omkostningsbille- det for hvert af de to segmenter. I dette tilfælde er det således privatkunderne der bidrager mest til virksomhedens indtjening da der her ses det største dæk- ningsbidrag. 14

Vi vil nu kigge nærmere på omkostningsfordeling ved at benytte en Time- Driven ABC model. Her skal der opstilles yderligere nogle forudsætninger, som vil være tilgængelige for virksomheden på den ene eller den anden vis. Vi ved fra tidligere at de indirekte lønomkostninger udgjorde 100.000 kr.(det vil sige vores ressource koster 100.000 kr.). Hertil kommer yderligere oplysninger om at vi under denne ressource har 5 medarbejdere ansat, som hver især har en arbejdstid på 160 timer/md. Dvs. den samlede arbejdstid for de 5 medarbejder udgør 160*5*60 = 48.000 min./md. Som det fremgik af teorien tidligere i opga- ven estimeres den praktiske kapacitet til ca.80% dvs. den praktiske kapacitet i dette tilfælde er 38.400 min./md. Vi kan nu regne vores enhedsomkostning for leveret kapacitet (unit cost):!"h!"#$%&$#'()(* = 100.000!". = 2,6!"./!"#. 38.400!"#. Herefter estimeres det hvor lang tid hver af de tre aktiviteter tager: Tabel 2: Tidsforbrug pr. aktivitet Aktivitet Tidsforbrug i min Håndtering af ordre 45 Håndtering af klager 120 Kreditvurdering 35 Kilde: Egentilvirkning Cost driver raterne for de tre aktiviteter kan så beregnes: Tabel 3: Cost driver rater for aktiviteter Aktivitet Tidsforbrug Aktivitets cost driver rate @ 2,6 Håndtering af ordre 45,00 117 Håndtering af klager 120,00 313 Kreditvurdering 35,00 91 Kilde: Egentilvirkning Herefter kan virksomheden i deres ERP- system finde antallet af gange disse akti- viteter er udført for hhv. Erhvervssegmentet og privatsegmentet for at kunne al- 15

lokere de omkostninger der reelt set har været forbundet med de enkelte seg- menter: Tabel 4: Antallet af aktiviteter I alt Erhverv Privat Håndtering af ordre 500 150 350 Håndtering af klager 40 8 32 Kreditvurdering 150 45 105 Kilde: Egen tilvirkning Vi ser så allokeringen til de to segmenter således: Tabel 5: Omkostningsfordeling for erhvervskunder Erhvervskunder Tidsforbrug for erhvervs- Aktivitet Tidsforbrug Antal kunder Total omk. Håndtering af ordre 45,00 150 6.750 17.578,13 Håndtering af klager 120,00 8 960 2.500,00 Kreditvurdering 35,00 45 1.575 4.101,56 I alt 203 9.285 24.179,69 Kilde: Egentilvirkning Og således: Tabel 6: Omkostningsfordeling for privatkunder Privatkunder Tidsforbrug for erhvervs- Aktivitet Tidsforbrug Antal kunder Total omk. Håndtering af ordre 45,00 350 15.750 41.015,63 Håndtering af klager 120,00 32 3.840 10.000,00 Kreditvurdering 35,00 105 3.675 9.570,31 I alt 487 23.265 60.585,94 Kilde: Egen tilvirkning I alt har der altså været et tidsforbrug på 23.265+9.285 = 32.550 min. og det er dermed ikke hele den praktiske kapacitet der er benyttet i perioden, hvorfor denne ikke fordeles ud, men blot angives som en periodeomkostning idet der har været overkapacitet, som ikke kan henføres til aktiviteter og dermed produkter. Kun 85% af den praktiske kapacitet er udnyttet i perioden. Nu ser omkostningsbilledet og indtjeningsbidraget for hvert af de to produkter således ud: 16

Tabel 7: Omkostningsbillede og indtjeningsbidrag Kr. Erhvervskunder Privatkunder I alt Omsætning 100.000,00 150.000,00 250.000,00 Materialer 30.000,00 50.000,00 80.000,00 Direkte løn 20.000,00 30.000,00 50.000,00 Dækningsbidrag 50.000,00 70.000,00 120.000,00 Dækningsbidrag i % 41,67 58,33 100,00 Indirekte omkostninger (løn) 24.179,69 60.585,94 84.765,63 Indtjeningsbidrag 25.820,31 9.414,06 35.234,38 Periodeomkostning 15.234,38 Indtjeningsbidrag efter periodeomkostning 20.000,00 Kilde: Egen tilvirkning Det ændrede omkostningsbillede viser os nu, modsat før, at det er erhvervsseg- mentet der er mest rentabelt. Pointet er derfor at det på sigt er vigtigt at inddra- ge de indirekte omkostninger og så vidt muligt få disse henført til produkter eller kunder, da det fortæller virksomheden noget om hvor de skal bruge deres ener- gi. Hvordan skiller Time- Driven ABC sig ud fra en almindelig ABC Time- driven ABC er mere eller mindre en videreudvikling af den oprindelige ABC, og skiller sig ud ved at der er behov for to estimater Enhedsomkostningen ved at levere kapacitet samt forbrug af kapacitet (tidsenheder) for hvert produkt eller transaktion. Man tager således udgangspunkt i omkostningen ved den ressource der leverer kapacitet, samt den praktisk kapacitet, som typisk skiller sig ud fra den teoreti- ske kapacitet og dermed tages der højde for ledig kapacitet. Time- driven ABC tager højde for at ikke alle transaktioner (aktiviteter) er ens mht. tidsforbrug. Samtidig kritiseres den oprindelige ABC for at være omkostningstung og besvær- lig både at implementere og udvide/opdatere. Dette skulle den nye Time- driven ABC afhjælpe ved indførelsen af de to estimater. 17

Diskussion Vi ser Time- Driven ABC som værende en forbedring af den traditionelle dæk- ningsbidragsmetode, såfremt at Time- Driven ABC bruges under forhold, hvor man ønsker, at effektivisere på lang sigt, da ændringer i produktion mv. er svære at ændre fra dag til dag. Dette på grundlag af, at Time- Driven ABC kan være tids- krævende og omkostningsfuldt. Grundlæggende kan man muligvis diskutere sammenligningsgrundlaget af de metoder i deres grundformer, da DB- metoden er forskellig fra full cost, som ABC jo er i sin grundtanke. DB- metoden kan trods den megen kritik være udmærket at benytte på kortsigt i forhold til om man skal producere kontra ikke producere, da virksomheden alligevel ikke kan slippe af med sine kapacitetsomkostninger bare sådan lige. Tidshorisonten er altså en væ- sentlig faktor for hvornår man bør benytte det ene frem for det andet. Ser man på tidsforbruget ved implementering af Time- Driven ABC, kræver dette en del ressourcer, men samtidigt vil mange virksomheder på længere sigt, kunne spare udgifter til produkter, som ikke er gunstige at producere samt prisfastsæt- te mere korrekt og dermed sikre sig fornuftig indtjening. Det kan desuden disku- teres, hvor nøjagtig Time- Driven ABC er ift. traditionelle ABC, idet at man med Time- Driven ABC estimerer det effektive tidsforbrug og at man med almindelig ABC bruger medarbejdernes fortolkning af tidsfordelingen. Herudover, betyder den omkostningstunge implementering, at virksomhederne ikke får opdateret deres ABC løbende, hvilket fører til at dataene kan blive forældede. Herunder er et væsentligt kritikpunkt ift. ABC, den besværlige mulighed for, at ændre i ABC for eksisterende aktiviteter. Her kan eksempelvis nævnes, hvis varer skal sendes sammen med andre varer, eller en transportenhed ikke udnyttes fuldt ud. Ved tilgang af nye produkter, procedurer eller kapacitet vil det desuden også være svært at tilpasse ABC, da man i givet fald skal ændre på samtlige fordelingsnøg- ler. Dette, knyttet sammen med, at det er svært at finde nøjagtige tal for, hvor ef- fektive de ansatte arbejder, kan derfor gøre det svært at finde frem til korrekte fordelingsnøgler. For små virksomheder kan omkostningerne med ABC være så store, at det ikke er muligt, at indføre. For store virksomheder derimod, kan ABC betyde, at infor- 18

mationer, som virksomheder ikke ønsker blotlagt, bliver mere gennemskuelige, hvorved de har svært ved at skjule disse. Konklusion Af tidligere afsnit kan vi konkludere, at det grundlæggende ved ABC- modellen er, at allokere de indirekte omkostninger ud på produkter eller kunder vha. de akti- viteter disse skaber. Samtidig kan vi konkludere at ABC- modellen er opstået på baggrund af den kritik, der er fremført den almindelige dækningsbidragsmodel- ler om at være for simple og misvisende. Grundlæggende beregnes en activity cost driver rate, som derefter kan benyttes til at bestemme den samlede omkost- ning ved en enkelt kunde/kundegruppe eller produkt. Dette er fordelagtigt i be- slutningsøjemed i forhold til at bestemme, hvilke produkter eller kundegrupper man skal satse på. Hvad enten det er beslutninger vedr. udvidelse af produkt- /kundegrupper eller om det er nogle der på længere sigt bør udfases. Det kan desuden konkluderes, at der kan fremføres en væsentlig kritik af den op- rindelige ABC, som har medført en videreudvikling, af denne, til Time- driven ABC. Time- driven ABC gør brug af to estimater, samt tager højde for ledig kapaci- tet og aktiviteters forskellige tidsforbrug af ressourcer(kapacitet). Diskussions- afsnittet lægger op til at det er svært at vurdere hvorvidt det ene er bedre end det andet at benytte. Den nye model er ikke nødvendigvis den bedste, da der kan fremføres væsentlig kritik herimod også, hvorfor det må antages at det i høj grad er situationsbestemt for den enkelte virksomhed og man bør overveje konse- kvenserne ved at benytte det ene frem for det andet. Desuden åbnes der for en diskussion af hvilke tidshorisonter der er forudsætningen ved hhv. DB- metoden og ABC (herunder TDABC) og dermed sammenligningsgrundlaget. Det praktiske regneeksempel viser hvordan ABC (TDABC) adskiller sig fra en al- mindelig dækningsbidragsmodel, og ud fra eksemplet kan vi konkludere at det giver et ændret billede af, hvad der er mest lønsomt for den pågældende virk- somhed. Hvorfor det også kan konkluderes at ABC(TDABC) giver et mere nøjag- tigt billede af virksomhedens omkostningsfordeling. 19

Litteraturliste Atkinson, A.; R. Kaplan, E. Matsumura & S. Young (Fifth Edition, 2007) Manage- ment Accounting, Forlaget Pearson Education International. Bukh, P. N. (2003). Activity Based Costing. Børsens ledelseshåndbøger, Børsen Fo- rum A/S. Bukh, P. N. (2007). Time- Driven ABC nemmere og mere effektive ABC- modeller. Børsens ledelseshåndbøger, Børsen Forum A/S. Foged, Bo. (3. udgave, 2008) Management Accounting (kompendium) - Videregå- ende Økonomistyring, Forlaget Complet A/S. Kaplan, R. & S. Anderson (2004). Time- Driven Activity- Based Costing. Harvard Business Review, November 2004. 20