Momsfritagelsen af transaktioner inden for sundhedsområdet I ET EU-RETLIGT OG NATIONALT PERSPEKTIV

KARIN SCHWARZ REVSBECK RASMUSSEN Momsfritagelsen af transaktioner inden for sundhedsområdet I ET EU-RETLIGT OG NATIONALT PERSPEKTIV Jurist- og Økonomforbundets Forlag

Momsfritagelsen af transaktioner inden for sundhedsområdet i et EU-retligt og nationalt perspektiv

Karin Schwarz Revsbeck Rasmussen Momsfritagelsen af transaktioner inden for sundhedsområdet i et EU-retligt og nationalt perspektiv Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2013

Karin Schwarz Revsbeck Rasmussen Momsfritagelsen af transaktioner inden for sundhedsområdet i et EU-retligt og nationalt perspektiv 1. udgave 2013 by Jurist- og Økonomforbundets Forlag Alle rettigheder forbeholdes. Mekanisk, elektronisk, fotografisk eller anden gengivelse af eller kopiering fra denne bog eller dele heraf er ifølge gældende dansk lov om ophavsret ikke tilladt uden forlagets skriftlige samtykke eller aftale med Copy-Dan. Omslag: Bo Helsted Tryk: AKAPRINT, Tilst Printed in Denmark 2013 ISBN 978-87-574-3159-6 Udgivet med støtte fra»jurist- og Økonomforbundets Fond til støtte af udgivelse af videnskabelig litteratur«jurist- og Økonomforbundets Forlag Gothersgade 137 1123 København K Telefon: 39 13 55 00 Telefax: 39 13 55 55 e-mail: forlag@djoef.dk www.djoef-forlag.dk

Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Kapitel 1. Indledning, formål og metode... 11 1.1. Baggrund for valg af emne for afhandlingen... 11 1.2. Formål... 13 1.3. Afgrænsning... 15 1.4. Terminologi og begreber... 16 1.5. Metodemæssige overvejelser... 17 1.6. Plan for afhandlingen... 21 Kapitel 2. Retskilder og fortolkningsprincipper... 23 2.1. Retskildemæssige forhold... 23 2.1.1. EU-retskilder... 26 2.1.2. Nationale retskilder... 31 2.2. EU-rettens fortolkningsprincipper... 36 2.2.1. Generelle principper... 36 2.2.2. EU-Domstolens Fortolkningsprincipper særlig fortolkningsstil... 38 2.2.2.1 Ordlydsfortolkning særlig sprogbrug... 39 2.2.2.2. Kontekstuel fortolkning... 41 2.2.2.3. Formålsfortolkning teleologiske tilgang i fortolkningen... 41 2.2.2.4. Fællesskabsrettens udviklingstrin... 44 2.3. Nationale fortolkningsprincipper... 44 Kapitel 3. Momssystemet og fritagelsernes indplacering heri... 47 3.1. Det fælles europæiske momssystem... 47 3.1.1. Historik baggrund og særlige karakteristika (neutralitet)... 48 3.2. Nærmere om neutralitet og neutralitetsprincippet... 51 3.3. Momsens anvendelsesområde... 60 Kapitel 4. Begrebet fritagelser... 69 4.1. (Historisk) baggrund for fritagelserne i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b-e... 71 5

Indholdsfortegnelse 4.2. Særlige fortolkningsmæssige forhold for fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivet... 76 4.2.1. Streng fortolkning af fritagelsesbestemmelser... 76 4.2.2. Forholdet mellem fortolkningsprincipper og neutralitetsprincippet... 79 4.3. Sammenfatning... 83 Kapitel 5. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b-c Momsfritagelse af sundhedsydelser Bestemmelsernes materielle anvendelsesområde... 85 5.1. Det materielle anvendelsesområde for momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b og c... 92 5.1.1 Fælles anvendelsesområde Begreberne hospitalsbehandling og pleje/behandling af personer.. 94 5.1.2 Kravet om et terapeutisk formål... 100 5.1.2.1. Særligt om dansk lovgivning og praksis kravet om et terapeutisk formål... 118 5.1.2.2. Særligt om forebyggelse... 135 5.1.2.2.1. Særligt om dansk praksis i relation til forebyggende ydelser... 137 5.1.2.3. Sammenfatning... 140 5.1.3. Kvalitetsmæssige krav til ydelsen... 142 5.1.3.1. Subjektive kvalifikationer contra afgrænsningen af det materielle anvendelsesområde... 143 5.1.3.2. Kvalitetsmæssige krav og videnskabelig dokumentation for egnethed... 148 5.1.3.3. Særligt om dansk praksis Kvalitetsmæssige krav til ydelsen... 153 5.1.3.4. Sammenfatning... 165 5.1.4. Tidsmæssige krav... 167 5.1.5. Fritagne (sundheds)ydelser contra alternativ momspligtig (sundheds)vare forholdet til neutralitetsprincippet... 168 5.1.6. Terapeutisk formål når ydelse kun udgør en del af behandlingsprocessen herunder underleverandørydelser... 169 5.1.7. Er anvendelsesområdet for momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b og c, begrænset til ydelser vedrørende mennesker?... 174 6

Indholdsfortegnelse 5.2. Transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b herunder den momsmæssige behandling af komplekse transaktioner... 175 5.2.1. Passussen Transaktioner i nær tilknytning til og momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra c... 181 5.2.2. Transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b omfattes både varer og ydelser?... 184 5.2.3. Den momsmæssige behandling af blandede/komplekse transaktioner... 187 5.2.4. Transaktioner i nær tilknytning til pleje, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b, og momssystemdirektivets art. 134, stk. 1, punkt a begrebet»uomgængeligt nødvendige«... 209 5.2.5. Transaktioner i nær tilknytning til pleje, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b, og momssystemdirektivets art. 134, stk. 1, punkt b yderligere indtægter til tjenesteyderen... 216 5.2.6. Leverancer ydet til andre end patienten og begrebet transaktioner i nær tilknytning til... 217 5.2.7. Sammenfatning... 218 Kapitel 6. Offentlige tjenesteydere art. 132, stk. 1, litra b, og art. 13 223 6.1. Momssystemdirektivets art. 13 fritagelse for offentligretlige organer... 224 6.1.1. Momssystemdirektivets art. 13 Begrebet offentligretlige organer... 229 6.1.2. Momssystemdirektivets art. 13 aktiviteter udført»i egenskab af offentlig myndighed«... 231 6.1.3. Momssystemdirektivets art. 13 Konkurrenceforvridning af en vis betydning... 233 6.1.4. Dansk lovgivning og praksis... 237 Kapitel 7. Private tjenesteydere anerkendelse af og andre krav til disse momssystemdirektivets art. 132 stk. 1, litra b og c... 241 7. 1. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra c lægegerningen og dertil knyttede erhverv... 247 7.1.1. Lægegerningen og dertil knyttede erhverv særlig retslig form?... 250 7

Indholdsfortegnelse 7.1.2. Direkte påberåbelse af bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra c... 252 7.1.3. Fremtrædelsesform krav til tjenesteydere... 252 7.1.4. Den EU-retlige ramme for skønsbeføjelsen, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra c... 253 7.1.4.1. Dansk praksis subjektive krav til lægegerningen og dertil knyttede erhverv... 259 7.1.5. Sammenfatning... 266 7.2. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende institutioner 268 7.2.1. Særlig retlig form og andre definitionsmæssige karakteristika... 270 7.2.2. Begrebet»Hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik«... 275 7.2.2.1. Sammenfatning... 280 7.2.3. Passussen»Under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer«... 282 7.2.4. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b anerkendelseskravet... 287 7.2.4.1. Konsekvenser af direktivets manglende præcisering af anerkendelsesbegrebet og retten til at anerkende tjenesteyder... 289 7.2.4.2. Skønsbeføjelsen til at anerkende contra definitionen af begrebet»hospital, center for lægebehandling eller diagnostik og en lignende institution«... 291 7.2.4.3. Direkte påberåbelse af momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b... 293 7.2.4.4. Anerkendelseskravet fremtrædelsesform... 294 7.2.4.5. Den EU-retlige afgrænsning af skønsbeføjelsen... 302 7.2.4.5.1. Momssystemdirektivets art. 133 Fakultative betinger for fritagelse... 305 7.2.4.5.2. EU-Domstolens fortolkning af skønsbeføjelsen til at anerkende private tjenesteydere... 321 7.2.4.5.3. De af EU-Domstolen påpegede faktorer med relevans for kravet om anerkendelse... 329 7.2.4.5.4. Særligt om momslovens 13, stk. 1, nr. 1, og anerkendelse af tjenesteydere... 349 7.2.4.6. Sammenfatning... 353 8

Indholdsfortegnelse Kapitel 8. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra d og e momsfritagelse af organer, blod og mælk samt tandteknikerydelser og tandproteser... 357 8.1. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra d organer, blod og mælk... 357 8.2. Momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e tandteknikerydelser og levering af tandproteser... 360 8.3. Sammenfatning... 364 Kapitel 9. Afsluttende sammenfatning... 367 Resumé... 379 Summary... 389 Litteraturfortegnelse... 399 Domsregister... 405 Stikordsregister... 411 9

KAPITEL 1 Indledning, formål og metode Kapitel 1. Indledning, formål og metode 1.1. Baggrund for valg af emne for afhandlingen 1.1. Baggrund for valg af emne for afhandlingen Som et led i opbygningen af et fælles europæisk marked er det i EU fundet nødvendigt at regulere og harmonisere de enkelte medlemsstaters interne afgifter, herunder merværdiafgift, også benævnt moms. 1 Den i EU valgte momsbeskatningsmodel har et bredt anvendelsesområde, 2 således at alle leverancer af varer og tjenesteydelser som udgangspunkt er omfattet af momspligten. Der findes dog en række momsfritagelser. Disse omfatter blandt andet visse nærmere angivne leverancer inden for sundhedsområdet, jf. art. 132, stk. 1, litra b-e, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem også kaldet momssystemdirektivet. Det er netop momsfritagelsen af leverancerne på sundhedsområdet, der er genstanden for denne afhandling. At en transaktion er fritaget for momsbeskatning vil som udgangspunkt være en fordel for aftageren, når denne er en privatperson. En forudsætning herfor er dog, at fritagelsen påvirker prisfastsættelsen i en for aftageren gunstig retning. En momsfritagelse kan således anvendes til at påvirke adfærden i retning af et øget forbrug, herunder sikre adgang til den pågældende leverance for en bredere kreds af modtagere. Det er således den overordnede hensigt bag momsfritagelsen på sundhedsområdet, at EU s borgere sikres en billigere adgang til sundhedspleje mv. 3 1. Jf. rådets 1. direktiv (67/227/EØF) af 11. april 1967, præamblens betragtning 6-10. 2. Ibid., præamblens betragtning 10. 3. Jf. sag C-262/08, CopyGene, præmis 30, sag C-106/05, L.u.P., præmis 29, sag C- 212/01, Unterpertinger, præmis 40, sag C-307/01, D Ambrumenil og Dispute Resolution Services, præmis 58, og sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, præmis 23. 11

Kapitel 1. Indledning, formål og metode Som modvægt til denne positive effekt er det dog også i litteraturen med rette blevet anført, at momsfritagelserne i momssystemet er et særligt problematisk element. Det er således påpeget, at manglende klare definitioner i fritagelsesbestemmelserne resulterer i, at EU-Domstolen ofte forelægges præjudicielle spørgsmål om fortolkningen heraf. 4 Samtidig underminerer fritagelserne beskatningsgrundlaget. 5 Sondringen mellem momspligtige transaktioner og momsfritagne transaktioner inden for sundhedsområdet har givet anledning til en række udfordringer. Dette gælder blandt andet, for så vidt angår fritagelsernes nærmere definerede anvendelsesområde. 6 Disse udfordringer forstærkes af, at sundhedsområdet gennem årene har gennemgået en større udvikling. Dette gælder både i relation til kredsen og karakteren af mulige tjenesteydere og i relation til behandlingsmetoder mv. EU-medlemsstaternes hovedsagelig offentligt finansierede sundhedspleje 7 er således i visse medlemsstater, i stigende grad suppleret af privatfinansieret sundhedspleje, eksempelvis via private sundhedsforsikringer. 8 Ydermere er efterspørgslen efter andre, yderligere eller mere alternative behandlingsformer øget i den vestlige del af verden. 9 Dette er eksempelvis gældende i Danmark. 10 Hertil er omkostninger til sundhedspleje 4. Christian Amand: Are VAT Exemptions Compatible with Primary EU Law?, International VAT Monitor, 2010 (volume 21), nr. 6, s. 409. 5. Jf. Véronique Lenoir: April 1954 April 2004 VAT Exemptions: The Original Misunderstanding, European Taxation, oktober 2004, s. 458, 1. spalte n. samtrita de la Feria og Herman van Kesteren: Introduction to This Special Issue VAT Exemtions: Consequences and Design Alternatives, International Vat monitor september/oktober 2011, 1. spalte s. 300. 6. Jf. Véronique Lenoir: April 1954 April 2004 VAT Exemptions: The Original Misunderstanding, European Taxation, oktober 2004, s, 458, 1. spalte n. 7. Jf. OECD Health at a Glance: EUROPE 2010, s. 12 og Bartosz Przywara: Projecting future health care expenditure at European level drivers, methodology and main result, Economic Papers 417, juli 2010, Economic and Financiel Affairs, European Commission, s. 5. 8. Sarah Thomson & Elias Mossialos: Private health insurance in the European Union, Final report prepared for the European Commission, Directorate General for Employment, Social Affairs and Equal Opportunities, London School of Economics and Political Science, juni 2009, s. 13. 9. I denne retning Helle Langhoff Lønroth, Ola Ekholm: Alternativ behandling i Danmark brug, brugere og årsager til brug, Ugeskrift for læger, nr. 7, 2006, s. 682. 10. Jf. Statens Institut for folkesundhed: Flere bruger alternativ behandling, Ugens tal for folkesundhed, uge 34, 2007 og i samme retning Helle Langhoff Lønroth, Ola Ekholm: Alternativ behandling i Danmark brug, brugere og årsager til brug, Ugeskrift for læger, nr. 7, 2006, s. 684. 12

1.2. Formål generelt stigende i EU. 11 Dette gælder også i Danmark, både i forhold til det offentliges forbrug og i forhold til private udgifter. 12 De momsrelaterede udfordringer har som ovenfor nævnt givet sig udslag i en lang række præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen, vedrørende fortolkningen og afgrænsningen af momsfritagelsen for visse leverancer inden for sundhedsområdet. Disse spørgsmål relaterer sig ikke alene til afgrænsningen af fritagelsesbestemmelsernes materielle anvendelsesområde men ligeledes til definitionen af de omfattede tjenesteydere. Ligeledes har samme fortolkningsmæssige udfordringer givet anledning til et ikke ubetydeligt antal nationale afgørelser og administrative vejledninger, udarbejdet af skattemyndighederne. Valget af emne skal ses på baggrund heraf. Inden for disciplinen skatteret synes den retlige regulering af moms i de senere år at have påkaldt sig en større grad af interesse. Dette gælder både momsretten generelt, men også fritagelsesbestemmelserne. Dette har blandt andet resulteret i en række retsvidenskabelige afhandlinger, herunder enkelte omhandlende forskellige problemstillinger i relation til fritagelsesbestemmelserne. I nordiske sammenhænge har særligt den EU-retlige momsfritagelse af forskellige finansielle transaktioner, jf. (nu) momssystemdirektivets art. 135 resulteret i flere afhandlinger. 13 For så vidt angår momsfritagelser omfattet af momssystemdirektivets art. 132, herunder afledte nationale aspekter, synes den retsvidenskabelige litteratur mere sparsom. Dog skal afhandlingen Momsfritagelse krav til nationale udbydere (2006) af Peter Høffner fremhæves. Der findes således enkelte retsvidenskabelige afhandlinger vedrørende de EU-retlige momsfritagelser, dog ikke specifikt vedrørende momsfritagelsen af visse leverancer inden for sundhedsområdet. 1.2. Formål 1.2. Formål Formålet med nærværende afhandling er, i et EU-retligt og nationalt perspektiv, at fremstille gældende ret for så vidt angår udstrækningen af momsfrita- 11. Jf. OECD Health at a Glance: EUROPE 2010, s. 12. 12. Jf. Indenrigs- og Sundhedsministeriet: Sundhedsvæsenet i nationalt perspektiv, 2010, s. 26-29. 13. Se Oskar Henkow: Financial Activities in the European VAT, 2008, Anders Strandet Jepsen: Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer, 2010 og Claus Bohn Jespersen: Intermediation and insurance and financial services in the European VAT, 2011. 13