Kvalitetskontrol af danske revisorer og revisionsvirksomheder

Transkript

1 Erhvervsøkonomisk Institut Cand.merc.aud. Nielsen Kandidatafhandling Forfatter: Karina Drejer Vejleder: Torben Rasmussen Kvalitetskontrol af danske revisorer og revisionsvirksomheder - særligt med fokus på dagens offentlige kontrol Handelshøjskolen, Aarhus Universitet August 2008

2 Executive summary Since 1981, Danish State Authorized Public Accountants as well as Danish Registered Public Accountants have experienced a growing interest and skepticism regarding the quality of their services and the degree of trust the business deserves. Scandals, such as Enron in 2001, have caused great damage to the reputation of accountants globally, and in order to re-establish public confidence, several indictments have been initiated. Due to the founding of the Danish Public Oversight Board, Revisortilsynet, in 2003, my objective has been to clarify the legislation in relation to the global and European indictments that lead to the establishment as well as the specific regulation adopted in Denmark. Also, from a historical perspective, I find it interesting to investigate how the focus on audit quality has changed - especially over the past years, since interest has grown rapidly - also amongst the public. Steps in establishing satisfactory and sufficient quality assurance have been implemented on a global, European and Danish level. In the United States of America, the Public Company Accounting Oversight Board has determined rules influencing not only American accountants, but accountants all over the world. In the European Union, the goal is to align legislation across the member countries such that only minor differences are acceptable. The work has been in progress for several years now, and involves not only quality control, but generally works to harmonize the requirements of European accountants. Accountants are subject to numerous regulations, including legal codes, ethical codes and international standards. Danish accountants are required to implement a quality management system and perform an internal control to ensure the correct use of the system and its procedures, in addition to securing that the system is up to date when it comes to regulations and standards. The regulation in this area is ISQC 1 and ISA 220. When it comes to quality assurance, Denmark implemented the quality control of the State Authorized Public Accountants Association, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR), back in The results of this control showed that up to 30 % of the State Authorized Public accounting firms had insufficient quality management. The results have improved over the years, and the 07/08 results showed that only 7 % needed to go through a new inspection. The effect of monitoring the accountants seemed obvious.

3 As a consequence of the implementation of the Commission Recommendation of 15 November 2000 on quality assurance for the statutory audit in the European Union minimum requirements, 1 the Danish public oversight board, Revisortilsynet, was established. The design and rights of this agency change according to the international requirements. For instance, with the implementation of the Danish Law of Accountants 2008, the international desire to increase independence in quality control has been adopted by Revisortilsynet. The audit quality control performed by Revisortilsynet is the first audit quality control required by Danish law. Today, the Danish Audit Quality Control Regulation still works on the basis of the Danish Law of Accountants When we reach the 2009 quality control of Revisortilsynet, the objectives of the three quality controls will be as shown below, based on the Danish Law of Accountants 2008 issued on July 1 st : Audits according to 1, stk. 2 Control performed internally Control performed by FSR Control performed by Revisortilsynet Symbol explanation: +: Included. -: Not included Other statements 1, stk. 3 Advisory services The results of the inspections performed by Revisortilsynet show, in accordance with the results of the FSR Association quality control, that some sort of monitoring seems to be necessary: With only about half of the accounting firms selected for inspection being approved with no remarks, the results have been quite unsatisfactory. And about 20 % of the firms have had errors and other unacceptable results leading to reprimands or even to cases before the Board of Complaints against Danish Accountants, Revisornævnet. But since the first cycle of four years just finished last year, it leaves hope that the results will further improve over time. Whether the public trust in Danish accountants has improved as a consequence of the mandatory quality control is hard to say. As long as the results show that some degree of mistrust seems to be reasonable - due to the many errors - it is hard to pinpoint the 1 EU Kommissionen (2001).

4 advantage. To reveal the opinion on this question I have interviewed three Danish State Authorized Public Accountants and asked them what they think. Although they feel that the results are hard to define so soon, they all agree that mandatory quality control of Danish auditors is a positive initiative. In this respect, the independent oversight board should be able to boost trust in regard to the results of the inspections. And if they improve over the next couple of years, the accounting profession should be able to improve its image over time. The future regarding the quality of accountants in the European Union is still uncertain in some senses. Therefore, my interviewees express different expectations. But they all feel confident, that the control requirements, as well as the need for insuring independence, will increase - especially when it comes to accountants auditing public interest companies.

5 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Disposition Metode Interviews Validitet, realibilitet og mulige fejlkilder Afgrænsning Begrebsafklaring Historisk gennemgang af den danske kvalitetskontrol Kontrol i revisors eget regi Kontrol i foreningsregi Kontrol i offentlig regi Kvalitetskontrollen som byggeklodsmodel Delkonklusion Regelsæt for dagens kvalitetskontrol God revisorskik Regelsæt for intern kvalitetsstyring og -kontrol Revisionsstandard nr Revisionsstandard nr FSR s regelsæt for kvalitetskontrol FSR s vedtægtsbestemmelser Retningslinjer for den foreningsbaserede kvalitetskontrol Resultaterne af FSR s kontrol Regelsæt for offentlig kvalitetskontrol Revisorloven Revisorloven Offentlighedens tillidsrepræsentant Henstillingen om uafhængighed ( ) Henstillingen om kvalitetssikring ( ) Revisorloven Henstilling om kvalitetskontrol af revisorer, der reviderer PIE s ( ) Bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed Delkonklusion Revisortilsynets kvalitetskontrol Revisortilsynet Kontrollen Udvælgelsen Kontrollanterne Kontrolgenstanden Kontrol af system Kontrol af regnskaber Erklæringen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens beføjelser Reaktionsmuligheder... 53

6 Revisornævnet Kontrollens effekt Redegørelserne Udviklingen i Revisornævnssager Delkonklusion Kvalitetskontrollens betydning Delkonklusion Konklusion Perspektivering: Kvalitetskontrol i fremtiden Litteraturliste... 71

7 1. Indledning Der hersker ikke tvivl om, at et regnskab påtegnet af revisor nyder større troværdighed end et regnskab uden påtegning også selv hvis revisor ikke påtegner regnskabet, men alene erklærer sig om sin assistance med opstillingen. Dette skyldes, at revisor forventes at tilrettelægge sit arbejde på en måde, der øger troværdigheden, blandt andet ved overholdelse af blandt andet relevante standarder. Tilliden til revisors egne evner til at overholde de krav og regler, der eksisterer, har dog lidt et knæk i offentligheden ikke mindst som konsekvens af de store internationale skandaler, der rystede erhvervslivet i begyndelsen af det 21. århundrede. 2 Igennem de seneste år er der således i offentligheden gentagne gange blevet sat spørgsmålstegn ved kvaliteten af revisorernes ydelser også i Danmark. En række kritiske overskrifter i medierne antyder i hvert fald, at det står skidt til med kvaliteten i branchen. 3 Generelt er udviklingen af kravene til kvalitetssikring og -kontrol gået hurtigt: Fra slutningen af 80 erne har der været et voksende fokus på kvalitetssikring og -styring i revisionsbranchen. I 1990 erne stiftede revisorerne bekendtskab med den første kvalitetskontrol, og i løbet af begyndelsen af det 21. århundrede er der sket væsentlige skærpelser af kravene til kontrol. Alene med de seneste to revisorlove fra henholdsvis 2003 og 2008 er kravene for de fleste revisorers vedkommende blevet strammet markant, ikke mindst med indførelsen af den offentlige kvalitetskontrol med loven. Kvalitetsstyring og -kontrol er i dag nødvendig for at revisor kan opfylde lovgivningens krav til hvervets udførelse. Kontrollen opererer med en tredeling: Revisors egen interne kontrol, den foreningsbaserede kontrol samt den offentlige kontrol. Af disse tre er førstog sidstnævnte lovpligtige tiltag, revisor skal indrette sig efter. 2 Eksempelvis det tidligere verdensomspændende revisionsfirma Arthur Andersens håndtering af Enronskandalen i 2001, der senere førte til begge firmaers undergang: Whether Arthur Andersen is guilty of obstruction of justice for destroying thousands of Enron documents is a question that a jury is expected to decide soon. But after four weeks of testimony, the verdict may already be in on the quality of the work that Andersen performed for Enron. The evidence in the trial has laid bare a fundamental breakdown of Andersen's internal procedures, one that appears to have fostered an atmosphere of recklessness among some of its accountants here and that ultimately played a big part in the financial debacle at Enron. (Eichenwald: 2002). 3 Eksempler på overskrifter er: Jyllands-Posten Revisorer vil falde på stribe i TK-sag, Jyllands-Posten Revisorer bag ulovlige regnskaber og Børsen Revisorer sløser med kvaliteten. 1

8 Revisors ydelser er af en sådan type, at det ikke er tilstrækkeligt at kontrollere kvaliteten, når ydelsen er leveret: Fejl og mangler skal undgås eller fanges tidligt i forløbet, da størstedelen af revisors arbejde leveres i takt med, at det produceres. Styring af processen er således afgørende for at sikre tilstrækkelig kvalitet i det leverede. Det er i revisors egen kvalitetsstyring, at kvaliteten skal skabes og sikres: Etablering af procedurer, der skal sikre virksomheden tilfredsstillende kvalitet i alle ydelser, og en kontrol af hvorvidt dette er tilfældet, er første og vigtigste skridt til at sikre kvaliteten i revisionsbranchen. Selve kontrolprocessen, der i dag på den offentlige side administreres af Revisortilsynet, kan ikke anses for at være en instans, der kan korrigere fejl i det allerede udførte stykke arbejde. 4 Kontrollen kan alene fungere som en pegepind i forhold til, hvor i styringsprocessen der er behov for ændringer og således rette branchen ind, så alle revisorer og revisionsvirksomheder arbejder efter det regelsæt, der er fastsat. Problemformuleringen tager udgangspunkt i de øgede krav til kvalitetssikring og - kontrol, der over tid er blevet implementeret. Desuden har Revisortilsynets redegørelser, hvor tilsynet selv anfører, at dets etablering har været nyttig, 5 vakt min interesse for, hvordan udviklingen på området har været; hvad der har ført til den kontrol, vi har i dag, og hvordan den fungerer. Med udgangspunkt i udviklingen indenfor kvalitetskontrol af revisorer, ønsker jeg derfor at afdække følgende problemstilling: Hvordan er de danske krav til kvalitetsstyring og -kontrol af revisorer og revisionsfirmaer udformet pr. juli 2008, og hvad er gået forud for denne udformning? Samt hvordan har resultaterne af Revisortilsynets første firårs periode afspejlet branchens opfyldelse af kvalitetsstyringskravene? Med udgangspunkt i en historisk gennemgang af kvalitetskontrol i Danmark vil besvarelsen have sin hovedvægt på den generelle lovgivning til kvalitetskontrol, men især dagens offentlige kontrol, hvilket illustreres, når problemstillingen dekomponeres i en række underspørgsmål, som fremgår af figur 1.1: 4 Påpeges blandt andre af Dam (1993b: 33). 5 Eksempelvis Revisortilsynet (2005: 3). 2

9 Figur 1.1: Underspørgsmål til besvarelse af problemformulering Beskrivelse I. Hvad er baggrunden for etablering af II. Hvad er typerne af kvalitetskontrol kvalitetskontrol af revisionsbranchen? og på hvilket grundlag fungerer de? Vurdering/analyse IV. Har den offentlige kontrol øget kva- liteten i og tilliden til revisorstanden? III. Hvordan er resultatet af den offentlige kontrol? Perspektivering V. Hvad kan der forventes af fremtiden Problemstillingen har jeg vurderet interessant og aktuel blandt andet med udgangspunkt i den seneste lovgivning samt den hastige udvikling på området og ikke mindst de seneste lovændringer, der har medført ændringer i kontrollen, om end disse kun er mindre. Fremtidsudsigterne på kontrolområdet er ligeledes både interessante og relevante for branchen, hvorfor jeg også har næret et ønske om at undersøge, i hvilken retning tendensen bærer: Har revisionsbranchen vist sig værdig til at genvinde offentlighedens og lovgivers tillid, eller kan vi blot se frem til at blive underlagt yderligere, skærpede regler? 1.1. Disposition Afsnit 2. Historisk gennemgang af den danske kvalitetskontrol Dette afsnit anskueliggør den historiske udvikling inden for kvalitetskontrol i Danmark siden Der arbejdes med tre typer: Kontrol i revisors eget regi, kontrol i foreningsbaseret regi samt kontrol i offentligt regi. Afsnit 3. Regelsæt for dagens kvalitetskontrol Dette afsnit redegør for de regler, der pr. juli 2008 ligger til grund for kvalitetssikring og -kontrol af danske revisorer. Afsnittet afdækker desuden grundlæggende begreber for revisorfaget, herunder god skik samt kravene til uafhængighed. Desuden gennemgås 3

10 resultaterne af den foreningsbaserede kontrol kort for at give et billede af den udvikling, der har været. Afsnit 4. Revisortilsynets kvalitetskontrol Dette afsnit vil blandt andet præsentere den offentlige kontrols udformning samt resultaterne af kontrollen. I forbindelse med reaktioner mod revisorer, der ikke lever op til kvalitetskontrollens krav, vil reaktionsmulighederne blive gennemgået. Afsnit 5. Kvalitetskontrollens betydning I dette afsnit anvendes interviewpersonernes holdninger til at afdække opfattelsen af dagens kvalitetskontrol, især den offentlige Afsnit 6. Konklusion Dette afsnit vil opsummere det i afsnit 2-5 afdækkede med det formål at besvare problemformuleringen. Afsnit 7. Perspektivering Afsnittet vil afdække interviewpersonernes forventninger til fremtiden samt deres opfattelse af tendenserne i Danmark, blandt andet med udgangspunkt i reglerne for amerikansk kvalitetskontrol. Afslutningsvist vil jeg komme med mit eget bud på, hvordan fremtiden kan forme sig for kontrollen af revisorer og revisionsfirmaer i Danmark Metode Nærværende afhandling bygger overvejende på et deskriptivt studium med udgangspunkt i lovgivning, revisionsstandarder, EU-henstillinger, Revisornævnsafgørelser samt materiale udarbejdet af Revisortilsynet. Dette materiale indeholder de grundlæggende regler og informationer vedrørende lovpligtig kvalitetssikring i Danmark og EU og er afgørende for en tilstrækkelig afdækning af problemformuleringen. Herudover anvendes artikler og empiri i form af afholdte interviews med relevante personer. Metoden er valgt med udgangspunkt i ønsket om at linke beskrivelsen af kvalitetskontrollen til virkeligheden og være med til at belyse holdningen til og betydningen af udviklingen i kvalitetskontrollen blandt de personer, der til dagligt - direkte eller indirekte - arbejder under indflydelse af kontrollen. 4

11 Med baggrund i ovenstående afdækkes fordele og ulemper ved dagens kvalitetskontrol og på denne måde identificeres svagheder og dermed forbedringsmuligheder. Dette sker ud fra den kvalitative analyserække (interviews), for at belyse om der er sammenhæng mellem de identificerede svagheder, og det revisorstanden ser som nødvendige ændringer i fremtidens kvalitetskontrol. I min empiri har jeg valgt en kvalitativ tilgang, da jeg mener, dette giver de bedste muligheder for at komme med præcise og individuelle holdningsytringer. Således er der i forbindelse med afdækning af problemformuleringen afholdt dybdeinterviews med tre partnere hos PricewaterhouseCoopers (herefter benævnt PwC ), der på forskellig vis er særligt involveret i kvalitetskontrol af revisorer (se afsnit 1.2.1) Interviews Det overordnede formål med de kvalitative interviews er at afdække interviewpersonernes opfattelse af kvalitetskontrollens virkning i dag samt forventninger til fremtiden. Der tages udgangspunkt i en fælles spørgeguide, som fremgår af bilag 1. De interviewede er udvalgt på baggrund af deres kendskab til kvalitetskontrol. På denne baggrund har jeg vurderet, at der var mulighed for dem for at bidrage med såvel belysning af generelle spørgsmål om kontrollen som specifik viden om deres kernekompetenceområder. Interviews er afholdt med følgende tre personer fra PwC: 1. Jørgen Lund Antonsen, partner ved PwC samt kvalitetskontrollant for Revisortilsynet 2. Michael Nielsson, partner ved PwC samt medlem af Foreningen af Statsautoriserede Revisorers Kvalitetsudvalg 3. Jens Røder, partner ved PwC samt tidligere medlem af Revisorkommissionen og tidligere formand for Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Interviewene er transskriberet fra mp3-optagelse, men der er ikke givet tilladelse til at vedlægge transskriptionerne som bilag. Se i øvrigt bilag 2 til 4 for oplysninger vedrørende den praktiske afholdelse af de enkelte interviews Validitet, realibilitet og mulige fejlkilder Afholdelsen af interviews er udelukkende sket med partnere fra PwC. Dette kan naturligt give et uforholdsmæssigt snævert billede af den opfattelse, der eksisterer til 5

12 kvalitetskontrol. Det skal dog bemærkes, at interviewpersonerne er udvalgt på baggrund af deres kendskab til forskellige områder indenfor kvalitetssikring og -kontrol, og ikke med henblik på at sikre en strømligning af deres svar ved at vælge informanter fra samme firma. Det har dog - grundet mit arbejdsmæssige kendskab til de tre personer - virket naturligt for mig at vælge at inddrage netop disse eksperter. En mulig imødekommelse af dette problem havde været at vælge informanter fra forskellige revisionshuse. Dette vurderede jeg dog uhensigtsmæssigt især med udgangspunkt i opgavens tidsramme, da dette ville kræve en yderligere indsats i forbindelse med mødeplanlægning - og i det hele taget med at finde egnede personer. Desuden vurderer jeg, at de i opgaven anvendte interviewpersoner er blandt de mest kompetente i landet indenfor deres områder, hvilket jeg mener, i sig selv tilfører opgaven værdi. Som en mulig validitetskritik, ønsker jeg at påpege, at inddragelsen af en eller flere registrerede revisorer - eventuelt fra et mindre firma - kunne have givet resultaterne en anden bredde, da holdningen til kvalitetskontrol - og nok Revisortilsynets kontrol i særdeleshed - kunne være ganske anderledes. Men det bør dog bemærkes, at inddragelse af registrerede revisorer i undersøgelsen ikke nødvendigvis havde bidraget med anden kritik af kontrollerne. Desuden anvendes interviewene alene som supplement til den deskriptive gennemgang af kvalitetskontrollerne. Havde opgaven været en decideret holdningsundersøgelse af kvalitetskontrol og revisors troværdighed, ville respondentkredsen uden diskussion skullet have været bredere. Validitet i undersøgelsens holdningsafsnit (afsnit 5) samt perspektivering (afsnit 7) søges sikret ved at sammenholde de interviewedes svar, men det skal bemærkes, at det ikke er et mål i sig selv at opnå enslydende besvarelser. Forskellige holdninger opfatter jeg tværtimod kan være med til at øge realibiliteten, samt give anledning til en spændende diskussion og kritik Afgrænsning Jeg har valgt at foretage enkelte afgrænsninger under hensyntagen til problemformuleringens bredde. Disse skal ikke opfattes som en begrænsning, men derimod som et værktøj til at sikre en hensigtsmæssig besvarelse af problemformuleringen: 6

13 Gennemgangen af reguleringen på kvalitetssikringsområdet tager sit udgangspunkt i dansk lovgivning, men hvor det menes relevant, vil også udenlandsk påvirkning blive inddraget. Med den netop afsluttede første firårs periode for Revisortilsynets kvalitetskontrol, har alle danske revisionsfirmaer nu gennemgået deres første kvalitetskontrol. Med en interesse for at se, hvordan resultaterne heraf har været i forhold til, hvad man bør kunne forvente af en branche som revisionsbranchen, vælger jeg således at lægge en større vægt på Revisortilsynets kontrol. Revisortilsynets kontrol er desuden det nyeste tiltag og må vurderes at være det tiltag, der har størst indflydelse på opfattelsen af revisors troværdighed i offentligheden. Vægtningen vil derfor være således, at hovedvægten lægges på baggrunden for og udformningen af regelsættet for dagens offentlige kontrol - cirka 50 % - mens 40 % vil anvendes til gennemgang af den foreningsbaserede kontrol samt revisors egenkontrol og 10 % vil gennemgå yderligere relevant regulering af revisionsbranchen. Tidsmæssigt behandler afhandlingen perioden 1981 frem til og med den nye revisorlov pr. 1. juli Bemærk, at der i kontrolåret 2008 fortsat anvendes det hidtidige regelsæt for såvel den foreningsbaserede som den offentlige kvalitetskontrol. 6 Med udgangspunkt i problemformuleringens fokus på dagens kvalitetskontrol har jeg således valgt at tage afsæt i denne lovgivning med påpegning af, hvilke ændringer der kan forventes for efterfølgende kontroller. Når der i afhandlingen ses på konsekvenser af manglende kvalitetsstyring, er det alene i relation til kvalitetskontrollen og de reaktioner, virksomheden eller den enkelte revisor kan blive underlagt af Revisortilsynet eller Revisornævnet. Konsekvenser i form af eksempelvis dårligt ry eller økonomiske tab grundet ineffektiv styring vil ikke blive behandlet i nærværende afhandling. Materialeindsamling er afsluttet medio august 2008, med offentliggørelsen af Revisortilsynets Redegørelse d. 18. august Begrebsafklaring 1, stk. 2-opgaver omfatter med udgangspunkt i revisorloven 2008 nu opgaver, hvor revisor erklærer sig med sikkerhed. Herunder revisionspåtegninger på regnskaber og 6 FSR (2008b: 2). 7 Revisortilsynet (2008a). 7

14 udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven samt andre erklæringer med sikkerhed (lovkrævede eller ej), hvor revisor udtrykker en konklusion, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Andre erklæringer, hvor revisor ikke udtrykker en konklusion, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, falder med revisorloven 2008 ind under den nye 1, stk. 3. Det skal påpeges, at revisorloven 2003 s 1, stk. 2 regulerede alle revisors erklæringer og rapporter, der ikke udelukkende var til hvervgivers eget brug Bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed 8 er ikke opdateret efter vedtagelsen af revisorloven 2008, oplyser chefkonsulent ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Vibeke Sylvest Barfoed, på baggrund af min forespørgsel pr. af 13. august Der henvises således i det følgende til reglerne på baggrund af den hidtidige lovgivning, eftersom den nye formulering fortsat er ukendt for offentligheden. Ny bekendtgørelse forventes udarbejdet i løbet af efteråret Brancheforeningerne er Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og Foreningen for Registrerede Revisorer. God skik og god revisorskik er i nærværende afhandling udtryk for samme begreb. Disse anvendes synonymt. Godkendt revisor er et nyt begreb i dansk lovgivning og indførtes med den nye revisorlov fra Revisorer kan godkendes som henholdsvis statsautoriserede eller registrerede revisorer. Begrebet godkendte revisorer bruges fremover som betegnelse for statsautoriserede og registrerede revisorer, og eventuelle udenlandske revisorer, der har godkendelse til at afgive erklæringer om revision på lovpligtige regnskaber. Statsautoriserede revisorer har fortsat en ret, men ikke længere en pligt, til at anvende betegnelsen statsautoriseret revisor. Public interest-foretagender (PIE s), virksomheder af særligt interesse for offentligheden, dækker blandt andet over børsnoterede selskaber, kreditinstitutter, 8 ØEM (2004a). 9 Bekendtgørelse om RT [Revisortilsynet] forretningsorden er opdateret ift den nye lov. Øvrige bkg vedr. implementeringen af den nye revisorlov på RTs område vil blive udarbejdet i løbet af efteråret 2008 [sic ]. Citat: Vibeke Sylvest Barfoed. 8

15 forsikringsselskaber og investeringsvirksomheder. Efter revisorloven 2003 såkaldte 10, stk. 2-virksomheder. Med revisorloven 2008 er bestemmelsen at finde i 21, stk. 3. Revisornævnet er det tidligere Disciplinærnævn for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer. Nævnets navn blev ændret som følge af den nye revisorlov fra Historisk gennemgang af den danske kvalitetskontrol Med dette afsnit ønsker jeg at anskueliggøre den historiske udvikling inden for kravene til kvalitetskontrol i Danmark siden Afsnittet illustrerer indledningsvist forskellige typer for kvalitetskontrol i revisionsbranchen, og arbejder herefter videre med tre faser i den danske udvikling: Kontrol i revisors eget regi, kontrol i foreningsbaseret regi samt kontrol i offentligt regi. Afslutningsvist opstilles oversigter over de tre kontrollers genstande, både efter hidtidig samt efter gældende lovgivning. Kravene i markedet til kvaliteten af revisors ydelser har været stigende over en årrække, 10 ikke mindst fordi revisors evne til at opfylde kundernes særlige krav og forventninger til kvalitet har vist sig at være et afgørende konkurrenceparameter. Herudover tillægger en række regnskabsbrugere i højere grad revisors påtegning større vægt i deres beslutningstagen, 11 hvilket blandt andet har medvirket til øget regulering af området. Vurderingen af graden af kvalitet i revisionen er vanskelig at foretage, men umiddelbare målestokke kunne være at se på, hvor mange erstatningssager, Revisornævnssager eller påtaler i Revisortilsynets kontroller, der opstår. Da kvaliteten af en revision enten direkte eller indirekte påvirkes af de procedurer, der eksisterer i revisionsfirmaet, er et velfungerende kvalitetsstyringssystem i stor udstrækning afgørende - ikke mindst i store firmaer og komplekse revisioner. Som konsekvens heraf, er dette naturligt blevet implementeret i de store revisionshuses procedurer, og ligeledes krævet i lovgivningen med henblik på at undgå graverende fejl. Når det kommer til udvidelsen af regelsættet vedrørende kontroldelen af kvalitetsstyringen, har ikke mindst skandalerne i udlandet i begyndelsen af 2000-tallet således påvirket lovgivningen i EU og må betragtes som en væsentlig faktor i relation til indførslen og udformningen af dagens kvalitetskontrol. 10 Se eksempelvis Dam (1993a: 26). 11 Dam (1993b: 33). 9

16 Figur 2.1 illustrerer de kontrolmetoder, der ifølge Dam eksisterer i revisionsbranchen: 1. (første), 2. (anden) og 3. (tredje) parts audits: 12 Figur 2.1: Kontrolmetoder i revisionsbranchen Kilde: Dam (1993a: 296). 1. parts audits er de kvalitetskontroller, der foretages af revisionsvirksomheden selv. Disse udføres typisk af ledere eller medarbejdere i virksomheden. I det følgende kaldes denne for egenkontrollen eller den efterfølgende kontrol. Disse er en integreret del af revisionsfirmaets kvalitetsstyringsproces. 13 I store revisionshuse er der som regel en fast medarbejder/partner eller afdeling, der sørger for disse kontrollers gennemførelse. Dam påpeger i denne sammenhæng: Det er klart, at når kvalitetsaudit [kvalitetskontrol] af kvalitetsstyringssystemet foretages af revisorvirksomheden selv, så 12 Dams anvendelse af begrebet kvalitetsaudit svarer til denne opgaves anvendelse af begrebet kvalitetskontrol. Disse anvendes således synonymt. 13 Se eventuelt figur

17 vil kvalitetsaudit ikke blive tillagt den samme betydning af tredjemand (kunder, myndigheder m.fl.), som hvis kvalitetsaudit var blevet udført af en uafhængig instans parts audits gennemføres ofte af kunder. Denne kvalitetskontrolmetode anvendes eksempelvis i forbindelse med etablering af eller opfølgning på samhandelsaftaler med leverandører, hvor kunden ønsker at sikre sig at leverandørens kvalitetsstyringssystem lever op til kundens krav - med det formål at sikre, at de varer eller ydelser, der leveres, altid lever op til de fastsatte kvalitetskrav. Det er ikke en metode, som finder anvendelse i revisorverdenen. Den anden type 2. parts audits (samarbejdspartnere) kan foretages, hvis revisionsvirksomheden deltager i et samarbejdende netværk. At gennemgå en kvalitetskontrol foretaget af en eller flere netværksrevisorer med et tilfredsstillende resultat vil typisk være en betingelse for at kunne fortsætte samarbejdet. Denne type kontrol ses ofte i revisionsbranchen. 2. parts audits gennemgås dog ikke yderligere i nærværende afhandling. 3. parts audits foretages af uafhængige organer. Som Dam anfører, er netop uafhængighed i vurderingen essentiel i denne type kontroller. 15 Kvalitetskontroller af denne type foretages typisk på baggrund af nationale eller internationale standarder. Uanset om en kvalitetskontrol er frivillig eller baseret på lovgivning, vil der være tale om en 3. parts audit, såfremt gennemførslen er uvildig og uafhængig. 16 Den foreningsbaserede kontrol foretaget af FSR samt Revisortilsynets kvalitetskontrol, er de danske 3. parts audit-instanser. Disse gennemgås i det følgende. 14 Dam (1993a: 295). 15 Dam (1993a: 297). 16 Dam (1993a: 297). 11

18 Figur 2.2: Afgørende momenter i dansk kvalitetskontrol Revisionsvejledning nr FSR-kontrol 1994 FRR-kontrol 1998 Lov nr. 302 af 30/04/ Lov nr. 468 af 17/06/ Med udgangspunkt i tidslinjen i figur 2.2 vil hovedpunkterne i den historiske udvikling indenfor kvalitetskontrol nu blive gennemgået Kontrol i revisors eget regi I januar 1981 stiftede de danske revisorer for første gang kendskab til krav om intern kvalitetskontrol: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer udsendte Revisionsvejledning nr. 4, Vejledning om Kvalitetskontrol med undertitlen Sikring og forbedring af kvaliteten af den udførte revision (herefter benævnt RV 4 ), omhandlende krav til kvalitetsstyring. Begrebet kvalitetskontrol i denne vejledning omfattede alene de interne kontroller, som revisionsfirmaerne kunne benytte sig af i forbindelse med sikring af kvaliteten af deres arbejde. Politikker, procedurer samt metoder hertil blev fastsat med denne vejledning med henblik på at forbedre kvaliteten af revisors arbejde. 17 Det anførtes, at kvalitetskontrolmetoderne ikke nødvendigvis skulle foreligge i skriftlig form. 18 Da overholdelse af revisionsvejledninger og -standarder er en del af god revisorskik, 19 medførte vejledningen et krav for alle revisorer om kvalitetssikring, 20 hvilket dog ikke i 17 For eksempler på kvalitetskontrolmetoder henvises til RV 4 (1981: punkt 2.4). 18 RV 4 (1981: note 1). 19 Se afsnit Alle revisionsfirmaer har en pligt med hensyn til kvalitetskontrol uafhængig af deres størrelse og struktur. (RV 4, 1981: punkt 2.3). 12

19 praksis blev overholdt. 21 Det var dog op til firmaerne selv at sikre sig, at kvalitetsstyringen var tilstrækkelig, og at procedurerne blev overholdt. Efter min vurdering ville en ekstern kontrol formentlig heller ikke have haft nogen egentlig effekt på daværende tidspunkt, da retningslinjerne for, hvordan et kvalitetsstyringssystem konkret skulle være, ikke var særligt veldefinerede - og ofte ikke engang dokumenterede. Vurderingen af, hvorvidt kvaliteten af revisors arbejde var tilstrækkelig, kunne derfor være svær at foretage konsistent, og dermed ville værdien være begrænset. I 1994 blev RV 4 revideret og fremstod herefter i en mere tidssvarende form. 22 Som en af de væsentligste ændringer stillede den reviderede vejledning krav om skriftligt dokumenterede retningslinjer for kvalitetsstyringen - både generelt og opgavespecifikt Kontrol i foreningsregi Den foreningsbaserede kontrol tog sin officielle begyndelse på Foreningen af Statsautoriserede Revisorers (herefter benævnt FSR ) generalforsamling FSR pegede i sin beslutning om etablering af en kvalitetskontrol i foreningens regi på den stigende fokusering på kvaliteten af revisors arbejde, der gennem de seneste år var kommet til udtryk både internationalt og i Danmark. Formålet med kontrolordningen var derfor at tilskynde og støtte medlemmer og revisionsfirmaer i bestræbelserne på at sikre kvaliteten af de statsautoriserede revisorers ydelser. 24 Beslutningen medførte, at det blev en betingelse for medlemskab af FSR, at man 1) etablerede et kvalitetsstyringssystem samt 2) underkastede sig kontrol af, at systemet efterlevedes. På denne måde vurderede FSR, at der kunne opnås en kvalitetsstempling af branchen, og ønskede man ikke at deltage, kunne man alene undsige sig reglerne ved at melde sig ud af foreningen Formålet med reglerne var at tilskynde medlemsvirksomhederne til, til enhver tid at matche lovgivers krav og offentlighedens forventninger til branchens professionelle kvalitetsniveau. Jens Røder understøtter dette 21 Afspejledes i etableringen af Revisortilsynet med resultaterne af de første kontroller. Se eksempelvis figur Ny titel Vejledning om kvalitetsstyring i revisionsfirmaer. Denne er siden hen blevet afløst af Revisionsstandard nr Se afsnit RV 4 (1994: punkt 5.1). 24 FSR (1994a: 3). 25 Man skulle ikke kvalitetskontrolleres, hvis man havde deponeret sin beskikkelse. 26 Medlemsprocenten for statsautoriserede revisorer er ifølge FSR s hjemmeside 94 % (indhentet pr ). 13

20 i sit interview, da han ligeledes opfattede etableringen af den foreningsbaserede kontrol som en kvalitetsstempling af branchen. Kravene til en passende kvalitetsstyring skulle på dette tidspunkt findes i RV 4 fra 1994 samt FSR s regler om kvalitetskontrol fra FSR s retningslinjer påpegede, at der skulle opnås begrundet overbevisning om, hvorvidt det udvalgte revisionsfirma efterlever bestemmelserne i Revisionsvejledning nr. 4 ( ). 27 Udgangspunktet var her således fortsat at dække kravene til kvalitetsstyring i forhold til god revisorskik. Kontrollen var alene en procedurekontrol og omfattede ikke egentlige enkeltsagsgennemgange med vurdering af kvaliteten af arbejdet, men alene en sagsgennemgang for vurdering af kvalitetsstyringssystemets anvendelse i praksis. Omkostningerne ved etablering af systemet samt honorar for selve kontrollen var for virksomhedens egen regning, og kontrollen skulle foretages på alle medlemsvirksomheder hvert 3. til 4. år. Efter en opstartsperiode på 2 år gennemførtes den første kontrol i Kontrolkravet gav dog anledning til en række klager, da revisorerne fandt reglerne konkurrenceforvridende. Eksempelvis fandt statsautoriseret revisor Jens Høgsberg, at kontrollen var en kollektiv privat foran-staltning, der mangler legitimitet, retssikkerhed for revisorer og klienter samt offentligt indse-ende. Kvalitetskontrolordningen virker disproportionalt i store og små firmaer, og der er efter klagers opfattelse tale om en unødvendig, usaglig og fordyrende bureaukratisk ordning, som tilsigter at tilgodese hensyn, der allerede varetages gennem offentlig regulering og tilsyn [sic]. 28 Konkurrencestyrelsen vurderede dog i sine afgørelser, at kontrollen ikke kunne anses som konkurrencebegrænsende. 29 Foreningen for Registrerede Revisorer (herefter benævnt FRR ) fulgte i 1998 i FSR s fodspor og etablerede ligeledes en foreningsbaseret kontrol for sine medlemmer. Kontrollen var lig den allerede eksisterende kontrol for statsautoriserede revisorer, hvorfor denne ikke uddybes nærmere Kontrol i offentlig regi Indtil revisorloven 2003 trådte i kraft, var der ingen lovkrav om kvalitetskontrol for statsautoriserede og registrerede revisorer. I 2000 fremsatte EU Kommissionen 27 FSR (1994b: 3). 28 Se eksempelvis Poulsen (2001: 12). 29 Konkurrencestyrelsen (1999). 14