NYE REVISIONSSTANDARDER IHT. ISA 700 & ISA EN ANALYSE AF REVISORS PÅTEGNING

Transkript

1 Aarhus Universitet Business & Social Sciences Institut for Økonomi Cand. merc. aud. NYE REVISIONSSTANDARDER IHT. ISA 700 & ISA EN ANALYSE AF REVISORS PÅTEGNING Forfatter: Vejleder: Casper Ejlerskov René Ferrer Ruiz Antal anslag: Januar 2016

2 EXECUTIVE SUMMARY This thesis seeks to analyze the new standards for the auditor s independent report, as passed by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) in January The purpose of the extensive changes of the auditor s report is to enhance the communicative value of the report for the users of the financial statements. In the wake of the financial crisis in 2008, there has a mass shout out against the report, which many users find lacking in quality. The IAASB, who is an independent auditing standard-setting body that serves the public s interest by setting high-quality international standards for auditing, therefore set out to analyze, to which extent the users find the report lacking. Several surveys and studies have been conducted on behalf of IAASB since early 2009, where the objective has been to identify the user s requests for information in the auditor s report. Following these studies, the IAASB has released a number of consultation papers up to June 2013, where all users and preparers of the report has been encouraged to give word on the proposed changes. There has been a fair amount of support for the changes to the Auditor s Report, where it s almost universally agreed, that the new standard is an improvement to the earlier binary pass or fail model. The biggest adjustment to the report is the new standard ISA 701, which introduces the concept of Key Audit Matters. The aim of these matters is, to give the auditor an opportunity to provide the users of the financial statements a more in-depth insight into both the audited company and the audit itself, and therefore offer more transparency to the process. The new standards also addresses the concern raised after the financial crisis about going concern, and gives a more comprehensive picture of the auditor s considerations regarding this. The new approaches are designed to partly eliminate both the audit expectation gap and the information gap that exists between auditor and users of financial statements. There has been some concern, however, that, amongst others, the new report is giving the auditor to much subjective freedom. Other worries include the report being too long, and filled with boilerplate language, which provides no new company-specific information to the reader of the report. This thesis will take a closer look on the contents of IAASB s papers, and subsequently the received answers and comments from the users of the financial statements. The thesis will examine how IAASB is implementing the changes, and if the new standards are creating communicative value for the users of the financial statements. Side 2 af 90

3 INDHOLDSFORTEGNELSE 1 INDLEDNING PROBLEMSTILLING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE STRUKTUR REVISORS PÅTEGNING LOVGRUNDLAG ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN ÅRSREGNSKABSLOVEN INTERNATIONALE STANDARDER DANSKE STANDARDER KRITIK AF DEN NUVÆRENDE ISA OPSUMMERING ANALYSE AF IAASB S FORSLAG VÆSENTLIGE ÆNDRINGER AF ISA KONKLUSION GRUNDLAG FOR KONKLUSION FORTSAT DRIFT KEY AUDIT MATTERS ANALYSE AF KEY AUDIT MATTERS DEFINITION AF KEY AUDIT MATTERS VIRKSOMHEDER OMFATTET AF ISA PRÆSENTATION I REVISORS PÅTEGNING ILLUSTRATIVE EKSEMPLER PÅ KEY AUDIT MATTERS OPSUMMERING ANALYSE AF HØRINGSSVAR EMPIRI RESPONDENTER HØRINGSSVAR ALTERNATIVER TIL IAASB S STANDARDER KONKLUSION LITTERATURLISTE BILAG Side 3 af 90

4 1 INDLEDNING Revisor er, som citeret i Revisorlovens 16, offentlighedens tillidsrepræsentant. Dermed er tillid til revisors arbejde og udtalelser altafgørende for udeforståendes opfattelse af selskabers finansielle oplysninger. Det kan kaldes revisors store tragedie, at potentielt tusindvis af arbejdstimer skal koges ned til en enkelt sides konklusion, hvoraf størstedelen er standardiseret tekst. Revisors påtegning på et revideret regnskab er en opsummering af en række revisionshandlinger, som samlet set konkluderer hvorvidt revisor er enig i de finansielle oplysninger, som ledelsen har opstillet. Revisors påtegning har således stor vægt for tredjeparter, som ikke har mulighed for samme indsigt i virksomheden som revisor. Det er derfor vigtigt, at revisors påtegning kan give et handlingsgrundlag for den pågældende tredjepart. Revisionsbranchen har dog gennem en årrække været under beskydning, og tilliden til revisors konklusioner er dalet. Særligt finanskrisen har været medvirkende til den dalende tillid, da danske banker krakkede på stribe - revisors blanke påtegning til trods. Følgeligt, da de tumultariske scener rundt omkring på børserne var stilnet af, begyndte investorerne at lede efter et sted at placere en skyld. I vore nationale forhold, er det eksemplificeret ved, at revisorerne fik en hård medfart af den såkaldte Rangvid-rapport fra , skrevet af professor ved CBS Jesper Rangvid, hvor årsagerne til finanskrisen blev undersøgt. Det blev heri blandt andet konkluderet, at der er behov for en mere tydelig kommunikation fra revisor, og en forventningsafstemning til hvilke opgaver og ansvar revisor besidder. Fra international side har der allerede tidligere været rejst kritik af revisors påtegning, og International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) påbegyndte allerede i 2006 en omfattende videnskabelig undersøgelse af påtegningen. Resultatet var ensidigt, at brugerne af revisors påtegning ikke var tilfredse med den nuværende udformning. De tydeligste reaktioner var, at der, som også nævnt i Rangvid-rapporten, hersker tvivl om hvad revisor egentlig foretager sig ved en revision. Revisors påtegning har indtil nu været præget af standardiserede tekster, som kort opridser revisors rolle og ansvar, ledelsens rolle og ansvar samt revisors konklusion på årsregnskabet, hvilket ikke har givet brugerne den fornødne viden om revisionen. Reaktionen på undersøgelserne blev, at IAASB udsendte nye revisionsstandarder og herunder og nye revisionspåtegninger i januar 2015, som skal imødekomme regnskabsbrugernes forventninger omkring revisors påtegning. 1 Side 4 af 90

5 Denne afhandling omhandler de nye standarder for revisionspåtegninger, herunder også den nye standard ISA 701 vedrørende det nye koncept Key Audit Matters (KAM), og vil forsøge at undersøge, hvorvidt IAASB har formået at imødekomme kritikken af revisors påtegning samt imødekomme regnskabsbrugernes ønsker herfor. 1.1 PROBLEMSTILLING IAASB har foretaget store ændringer af de internationale revisionsstandarder og herunder også revisors påtegning, for at skabe mere informative og virksomhedsspecifikke påtegninger til fordel for regnskabsbrugerne. Formålet med denne afhandling er at undersøge hvorvidt IAASB har formået at give revisors påtegning det tiltrængte og ønskede kvalitetsløft på baggrund af de modtagne høringssvar fra 2013 samt de videnskabelige undersøgelser fremlagt i Det undersøges hvorvidt opdateringen vil øge regnskabsbrugernes informationsniveau, og om tilføjelserne i de nye standarder ultimativt vil styrke brugernes tillid til reviderede regnskaber. 1.2 PROBLEMFORMULERING På baggrund af ovenstående problemstilling, er der formuleret et hovedspørgsmål: Vil opdateringen af revisors rapportering imødekomme regnskabsbrugernes ønsker, og vil den bidrage med forøget værdi? Som grundlag for besvarelsen af ovenstående hovedspørgsmål, er der opdelt i følgende underspørgsmål: 1. Hvordan er revisors påtegning opbygget, og hvad er den nuværende regulering? 2. Hvorfor har IAASB igangsat den omfattende opdatering af revisors påtegning? 3. Hvad er Key Audit Matters, og hvordan implementeres de i revisors påtegning? 4. Lever opdateringen op til regnskabsbrugernes ønsker? Formålet med opdateringen af revisionsstandarderne er, at øge regnskabsbrugernes informationsniveau gennem mere relevant og også mere subjektiv information i revisors påtegning. Der er tale om en større opdatering af standarderne, som er igangsat på baggrund af en større undersøgelse af regnskabsbrugernes informationsbehov. Opgaven vil derfor centrere sig om en analyse af de iværksatte ændringer til revisors erklæring, som vil blive sammenholdt med grundlaget for ændringen, samt høringssvar fra faggrupperne, for at analysere om ændringerne reelt imødekommer regnskabsbrugernes ønsker. Side 5 af 90

6 Regnskabsbruger vil i denne opgave koncentrere sig om investorer, som IASC også definerer som de primære regnskabsbrugere iflg. deres begrebsramme helt tilbage fra 1989 for udarbejdelse og præsentation af årsregnskaber. I paragraf 9 beskrives således: While all of the information needs of these users cannot be met by financial reports, there are needs which are common to all users. As investors are providers of risk capital to the entity, the provision of financial reports that meet their needs will also meet most of the needs of other users that financial reports can satisfy AFGRÆNSNING Rapporten vil centrere sig omkring de berørte ISA er som omhandler revisionspåtegningen, hvilket ifølge afhandlingens problemformulering vil betyde ISA 700 og ISA 701. IAASB s øvrige opdaterede standarder indeholder ISA 260, ISA 570, ISA 705, ISA 706 og ISA 720. Samtidig er der foretaget tilpasninger af ISA 210, ISA 220, ISA 230, ISA 510, ISA 540, ISA 580 og ISA 600. De nye standarder hertil vil ikke blive gennemgået, men vil udelukkende blive inddraget i uddrag, såfremt det har relevans for besvarelsen af hovedspørgsmålene. Grundet afhandlingens omfang vil der ikke blive behandlet teori omkring forventnings- og informationskløften. For at undgå misforståelser, kan teorierne på basalt niveau kort forklares som følger: Forventningskløften er udtryk for en uoverensstemmelse mellem, hvad offentligheden forventer at revisor udfører i sin revision, og hvad revisor faktisk skal udføre for at leve op sine forpligtelser. Informationskløften er et udtryk for forskellen mellem den viden om virksomheden som revisor og ledelse har, kontra den information som offentliggøres for investorer. Forventningskløften er todelt og består af henholdsvis rimelighedskløften og ydelseskløften, hvoraf førstnævnte handler om, hvad det er rimeligt at forvente af revisor, og er altså et udtryk for manglende forståelse af, hvad revisors hverv egentlig består af. Ydelseskløften omhandler revisors arbejde og er også todelt. Der kan både være tale om, at revisor ikke udfører sit arbejde tilstrækkeligt, og revisionsstandarderne kan også være utilstrækkelige for at revisor kan opnå det ønskede. Afhandlingen vil ikke indeholde teoretiske behandlinger af disse udtryk, da ovenstående betragtes som fyldestgørende for den videre forståelse, men teorierne vil nævnes i forbindelse med besvarelsen af problemformuleringen. Der vil fokuseres på de danske oversatte standarder, hvor de er tilgængelige, mens kritikken samt høringssvar vedrørende revisors påtegning vil blive inddraget fra international side, da der findes primære videnskabelige artikler der ligger til grund for hele IAASB s arbejder vedrørende de nye 2 IASC, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 1989 Side 6 af 90

7 standarder, som rapporten omhandler, samt en stor mængde publicerede høringssvar i forbindelse med udarbejdelsen af standarderne. Det vil i handlingen være naturligt at redegøre for revisors virke, hvorfor lovgrundlaget for revisor vil blive berørt. Der vil udelukkende blive inddraget dansk lovgivning, og der bliver dermed set bort fra alle øvrige landes regulering af revisors virke. Det er vurderet at lovgrundlaget ikke er afgørende for afhandlingens problemformulering, hvorfor der ikke vil blive dybdegående analyseret herpå, men samtidig er det vigtigt for forståelsen af revisors virke. I løbet af analysen af høringssvar til IAASB, vil der blive set bort fra en stor del af respondenterne, da det indledningsvist er fastslået, at afhandlingen vil fokusere på regnskabsbrugere. Samtidig er det dog konstateret, at høringssvarene fra IAASB s seneste spørgsmålsrunde, primært har fokuseret på selve udførelsen og de nærmere detaljer af revisionen, hvorfor mange investorer ikke har haft indflydelse eller interesse i mange af de drøftede emner. Der er derfor valgt et udsnit af respondenter fra revisionsbranchen, som også vil blive inddraget, da det er interessant at se på forskellene mellem revisor og regnskabsbruger. Afslutningsvis bemærkes det, at afhandlingen udelukkende fokuserer på IAASB s erklæringer, og der vil derfor ikke blive set nærmere på eventuelle EU-krav eller øvrige standarder fra andre myndigheder, med undtagelse af den engelske ISA 700, som er vedtaget forud for IAASB ændringer, da denne vil indgå som en referenceramme af erfaringer til den nye standard for revisionspåtegninger ANVENDTE FORKORTELSER Der vil blive benyttet følgende forkortelser i resten af denne afhandling: - IAASB International Auditing and Assurance Standards Boards - IFAC International Federation of Accountants - FRC Financial Reporting Council (UK) - FSR Foreningen af Statsautoriserede Revisorer - ISA International Standards on Auditing - RL Revisorloven - ERKL Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer - ÅRL Årsregnskabsloven - SEL Selskabsloven - KAM Key Audit Matters (centrale forhold ved revisionen) - ESMA European Securities and Markets Authority Side 7 af 90

8 1.4 METODE Afhandlingen vil tage udgangspunkt i overordnede love, bekendtgørelser, standarder og derefter bevæge sig mod det specifikke, hvor praktiske problemstillinger inden for brugernes opfattelse af erklæringer vil blive gennemgået. Den dokumentariske undersøgelsesmetode er anvendt som den primære kildeindsamlingsmetode. Ved anvendelse heraf tages der udgangspunkt i allerede eksisterende datamateriale, f.eks. love, bekendtgørelser, direktiver, høringssvar m.v. Der er adgang til en større mængde kvantitative data i form af høringssvar, hvorfor der søges at konkluderes generaliserende på disse der benyttes altså den induktive metode inden for denne afhandling, da der tager udgangspunkt i empiri som indeholder et udsnit af regnskabsbrugere, og der konkluderes dermed generelt på deres behov og ønsker DATAINDSAMLING OG KILDEKRITIK Der er til denne afhandling udført en samlet kvantitativ undersøgelse af regnskabsbrugernes forventninger og reaktioner på IAASB s forslag til ændringer. Materialet bærer præg af både at indeholde kvantitativ og kvalitative data, da der primært er tale om lukkede spørgsmål, men giver også mulighed for at uddybe sin holdning. Jeg har valgt at primært fokusere på det kvantitative element, og inddrager den kvalitative del på enkeltbasis som supplering for at få en bredere og dybere analyse. Fokus på kvantitative data er valgt for at give et struktureret overblik over respondenterne, og skabe en sammenlignelighed mellem dem 4. Det har derfor ikke været nødvendigt at være opmærksom på pålideligheden af de indsamlede data, da data kommer direkte fra respondenterne. De indsamlede data fremkommer fra respondenterne til høringsoplægget, så det må antages at være professionelle fagfolk, som afgiver svarene. Derfor vil disse kommentarer indeholde en vis form for kvalitet og de vil samtidig være i stand til at forholde sig kritisk til forslaget. Jeg vil samtidig forholde mig objektivt til svarene, da det ikke kan afvises at enkelte respondenter kan have en bias i deres svar, for at højne reliabiliteten i afhandlingen 5. Der vil blive indhentet en række holdninger og svar, og det vil derfor være naturligt at kigge på, om nogle svar bakkes op af andre svar. Da dette forventes at være tilfældet, vurderes der ikke at være en risiko for konkludere på et fejlbehæftet grundlag af respondentsvar. 3 Ole Riis, s Ole Riis, s Lotte Andersen, s. 101 Side 8 af 90

9 Selvom de anvendte høringssvar er et par år gamle, vurderes de stadig at være aktuelle og anvendelige, da der ikke efterfølgende er sket store skred på området, ligesom regnskabsbrugers behov ikke er ændret siden publikationen af disse. IAASB har i deres projektbeskrivelse præsenteret den data de har baseret udkastet på. Der er derfor i høj grad anvendt denne data, som forudsættes yderst valid, da det kommer direkte fra IAASB selv. Denne type litteratur antages helt naturligt at være synonym med organisationens generelle holdning, og der vil ikke blive forholdt sig yderligere kritisk til denne. Som sekundær litteratur vil der blive inddraget kvalitative data, heriblandt de fire videnskabelige artikler, som er udført på bestilling fra IAASB samt lovgivning, internationale standarder, artikler, mv. 1.5 STRUKTUR Afsnittet har til mål, at vejlede læseren om opgavens struktur og opbygning. Afhandlingen er bygget op i seks hovedafsnit. Nedenstående figur giver et illustrativt billede af afhandlingens forløb. 1. Indledning Præsentation af afhandlingens emne, problemformulering og omfang. 2. Revisors påtegning Redegørelse for den nuværende regulering af revisors påtegning, samt kritikken af den nuværende form som fører til den nye regulering. 3. Analyse af IAASB s forslag Analyse af de væsentligste ændringer i forhold til den nuværende regulering, og hvordan forslaget imødekommer kritikken. 4. Analyse af ISA 701, Key Audit Matters Analyse af den nye revisionsstandard ISA Analyse af regnskabsbrugernes høringssvar Analyse af modtagne høringssvar på forslaget, og om hvorvidt ændringerne lever op til regnskabsbrugernes forventninger. 6. Alternativer til IAASB s standarder Gennemgang af den engelske ISA 700, og opsamling på erfaringerne af denne. 7. Konklusion Opsamling på IAASB s ændringer og konklusion på afhandlingens problemstilling. Figur 1 Egen tilvirkning Side 9 af 90

10 Ovenstående afsnit 2 vil besvare underspørgsmål 1 i problemformuleringen: Hvordan er revisors erklæring opbygget, og hvad er den nuværende regulering? Der vil blive foretaget en gennemgang af den danske revisorregulering og den nuværende påtegning. Afsnit 2 vil samtidig besvare underspørgsmål 2 i problemformuleringen: Hvorfor har IAASB igangsat den omfattende opdatering af revisors påtegning? Afsnittet vil også give læser en baggrund for IAASB s opdaterede erklæring, hvilket primært kan henføres til fire videnskabelige publikationer, som dannede grundlaget for de iværksatte ændringer. Det er hensigten at gennemgå udvalgte kritikpunkter med henblik på at knytte en forbindelse til den nye påtegning. Afsnit 3 og 4 vil gennemgå den nye påtegning herunder Key Audit Matters, og afsnittet vil dermed også besvare underspørgsmål 3 i problemformuleringen: Hvad er Key Audit Matters, og hvordan implementeres de i revisors erklæring? Hensigten med afsnit 5 er at delvist besvare underspørgsmål 4 i problemformuleringen: Lever opdateringen op til regnskabsbrugernes ønsker?. Der vil i afsnittet blive analyseret på udvalgte indsendte høringssvar på det af IAASB udsendte Exposure Draft til de nye ISA er. Der vil her foretages en vurdering af, om hvorvidt forslaget tilgodeser regnskabsbrugernes ønsker og behov for information i revisors påtegning. Hensigten med afsnit 6 er at gennemgå den engelske ISA 700, som blev indført i Opbygningen af denne model ligner meget IAASB s nye ISA 700, og der er dermed allerede erfaringer praksis med udfordringerne og tilbagemeldingerne på denne. Afhandlingens afsluttende afsnit består af konklusionen, der vil afrunde de omhandlede forhold samt give en besvarelse på de behandlede undersøgelsesspørgsmål i henhold til den indledende problemformulering. Side 10 af 90

11 2 REVISORS PÅTEGNING Hensigten med afsnittet er, at redegøre for revisors virke under gældende dansk lovgivning. Da afhandlingen har sit hovedfokus på revisors revisionspåtegninger på årsregnskaber, er revisors øvrige erklæringsopgaver ikke omfattet af gennemgangen. Det bemærkes, at der udover nedenstående beskrevne lovgrundlag, findes enkelte bestemmelser i SEL som regulerer hvornår der skal afgives en revisorpåtegning. Disse bestemmelser er ikke behandlet nærmere i denne afhandling. 2.1 LOVGRUNDLAG Revisorloven (RL) af 17/ er det øverste lovgrundlag som regulerer revisors virke i Danmark. Det bemærkes desuden, at da titlen revisor ikke er en beskyttet titel, regulerer loven kun godkendte revisorer og revisionsvirksomheder 7. Dette spekuleres der ikke yderligere på i denne afhandling, da den centrerer sig om revisionspåtegningen, som kun godkendte revisorer må afgive. Loven indeholder således både bestemmelser vedrørende hvordan revisor skal agere under udførsel af deres arbejder, regler forbundet hermed og hvordan der føres offentligt tilsyn med revisors arbejde. Det oplistes i RL 1 stk. 2 og stk. 3, hvilke af revisors opgaver der er omfattet af loven: 1. Revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber 2. Revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven 3. Revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. 4. Revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Ovenstående punkt 1 og 2 knytter sig til revisors påtegning af et revideret regnskab. Punkt 3 knytter sig til andre opgaver, hvor revisor udtrykker en konklusion med sikkerhed. Det vil typisk være vedrørende review af regnskaber samt udvidet gennemgang af regnskaber. Punkt 4 vedrører erklæringer som afgives uden sikkerhed. Som eksempel, kan det dreje sig om assistance med opstilling af finansielle oplysninger. Her er det præciseret i loven, at kun dele af loven vedrører denne type opgave. Herunder gælder eksempelvis 16 hvor det gælder, at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu RL 1, stk. 1 Side 11 af 90

12 2.2 ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN Indholdet i RL giver hjemmel til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 8 (nu blot Erhvervsstyrelsen) til at udstede bekendtgørelser om godkendte revisorers erklæringer: Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer, eller populært kaldet erklæringskendtgørelsen (ERKL). ERKL indeholder bestemmelser om afgivelse af erklæringer, herunder revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber, erklæringer om review, andre erklæringer med sikkerhed og på nuværende tidspunkt et bilag med en erklæringsstandard for udvidet gennemgang. Som det ses, gælder ERKL kun for erklæringer med sikkerhed 9, og erklæringer uden sikkerhed kan dermed i teorien udformes efter behag. Det bemærkes desuden at ERKL har forrang for internationale standarder, da bekendtgørelsen er udstedt med hjemmel i revisorloven. Dette betyder i praksis, at ERKL vil blive opdateret til at imødekomme de nye ISA er, når disse træder i kraft. ERKL 3-8 vedrører revisors påtegning på reviderede regnskaber. 2.3 ÅRSREGNSKABSLOVEN De to ovenstående lovreguleringer, regulerer hvordan revisor skal optræde ved en revision. Det er dog i ÅRL at man skal finde reguleringen til hvilke virksomheder, som der er underlagt lovpligtig revision. Den danske årsregnskabslov er bygget op omkring et klasse-system af virksomheder. De nuværende klasser er: - Klasse A - Klasse B - Klasse C - Klasse C (stor) - Klasse D For at være omfattet af revisionspligt, skal virksomheden minimum være i klasse B. Klasse A omfatter de helt små virksomheder. Dette er personlige virksomheder, interessentskaber, samt virksomheder med begrænset ansvar, der er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Klasse B er virksomheder med begrænset hæftelse, altså primært kapitalselskaber som ApS er og A/S er. 8 RL 16, stk. 4 9 ERKL 1, stk. 1 Side 12 af 90

13 Det bemærkes, at der er vedtaget ny ÅRL, som træder i kraft for årsrapporter der starter 1. januar 2016 eller senere, hvilket medfører i følgende beløbsgrænser for de forskellige klasser der er omfattet af revision: (mio. kr.) B B C (mellem) C (stor) Regnskabsklasse Mikrovirksomheder Små Mellemstore Store virksomheder virksomheder virksomheder Balancesum 0-2, > 156 Nettoomsætning 0-5, > 313 Antal ansatte > 250 Figur 2 Egen tilvirkning Ud over de ovennævnte klasser, findes også klasse D som ikke er afhængig af beløbsgrænser. Virksomheder indtræder automatisk i klasse D, når der er tale om et børsnoteret selskab eller en statslig virksomhed. Det er obligatorisk for klasse C og D selskaber at blive revideret. Efter dansk lov er det muligt for klasse B selskaber at fravælge revision, såfremt følgende beløbsgrænser ikke overskrides: 1. Balancesum på 4 mio. kr. 2. Nettoomsætning på 8 mio. kr. 3. Gennemsnitligt antal ansatte i regnskabsåret på 12. De nye mikrovirksomheder er derfor ikke underlagt lovpligtig revision. Den nye ISA 701 omhandler dog kun børsnoterede selskaber, altså selskaber omfattet af klasse D. Disse er som nævnt altid underlagt lovpligtig revision. 2.4 INTERNATIONALE STANDARDER Europa-kommissionen har, i kraft af Danmarks deltagelse i EU, bemyndigelse til at gøre standarder for revision gældende på tværs af medlemslandene. Det vil typisk være IAASB, som er et uafhængigt organ under IFAC, som vil udføre arbejderne til disse standarder, som kommissionen derefter skal godkende og vedtage. IAASB s opgave er at fremme ensartetheden og kvaliteten af revision og kontrollen heraf samt ensarte praksis på globalt plan. Det er derfor hensigten, at sammenligneligheden bliver større på tværs af landegrænser, og regnskabsbrugernes tillid vil derfor blive styrket til revisionserhvervet 10. IAASB arbejder med standarder som omfatter de 4 punkter i RL (rækkefølgen er dog ikke relateret), som er oplistet i afsnit 2.1: 10 Side 13 af 90

14 1. ISA Standarder om revision 2. ISRE Standarder om review 3. ISAE Standarder om andre erklæringsopgaver med sikkerhed 4. ISRS Standarder om beslægtede opgaver (ingen grad af sikkerhed) Som nævnt i afsnit 2.2, har erklæringsbekendtgørelsen rang før de internationale standarder. Danske revisorer skal derfor først og fremmest forholde sig til RL og ERKL, når de skal afgive en påtegning. De internationale standarder må derfor vige til fordel for lokal lovgivning, såfremt der ikke er ensretning mellem de to regelsæt. En særregel er, at ERKL må fraviges, såfremt der findes speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler som går forud for ERKL 11, eller hvis der afgives påtegning overfor udenlandsk myndighed, hvor dansk regulering er i konflikt med de udenlandske regler. 2.5 DANSKE STANDARDER De international revisionsstandarder erstattede de danske standarder for revision i Her blev de tidligere Revisionsstandarder (RS er) erstattet af IAASB s ISA er. Dermed skal den danske revisor forholde sig til tre regelsæt ved afgivelse af erklæring med sikkerhed: Revisorlovgivingen, erklæringsbekendtgørelsen, samt de internationale standarder. De relevante ISA er for revisionspåtegningen er: - ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab - ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring - ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring Der skal dermed være en vis lighed mellem ERKL og ISA erne for at kunne efterleve kravene i de tre regelsæt. Dette forhold medfører, at ændrede internationale standarder som hovedregel vil medføre en opdatering af den danske revisorlov og erklæringsbekendtgørelse. Det bemærkes, at de internationale standarder ikke har hjemmel i dansk lovgivning, men skal anvendes som led i god revisorskik, som er et krav jf. RL ISA 700: UDFORMNING AF EN KONKLUSION OG AFGIVELSE AF ERKLÆRING OM ET REGNSKAB Titlen på ovenstående ISA afslører i en vis grad standardens indhold. Standarden omhandler desuden også de reelle formkrav på revisors påtegning på et revideret regnskab. Det er her værd at bemærke, at standarden udelukkende dækker over påtegningen som kan påføres et regnskab 11 Erhversstyrelsen: Vejledning om bekendtgørelse om revisors erklæringer, pkt. 2 Side 14 af 90

15 uden supplerende oplysninger og forbehold. Eksempel på revisors erklæring efter ISA 700, 2009 er vedlagt som bilag ISA en beskriver det overordnede mål for revisor 13 : (a) at udforme en konklusion om regnskabet baseret på en vurdering af de konklusioner, der er draget fra det opnåede revisionsbevis, og (b) at udtrykke denne konklusion klart i en skriftlig erklæring, der også beskriver grundlaget for konklusionen. Følgelig bliver det præciseret i afsnit 11, at revisor skal konkludere på, om der er opnået høj grad af sikkerhed for, om regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation 14. Selve udformningen af revisors erklæring er oplistet i afsnit I korte træk er det præciseret, at erklæringen skal udformes som nedenstående i nævnte rækkefølge: - Skal være skriftlig. - Titel skal indikere, at der er tale om erklæring fra uafhængig revisor. - Erklæring skal adresseres som krævet af opgavens omstændigheder. - Indledende afsnit skal indeholde identifikation af den virksomhed der revideres, angive at regnskabet er revideret, opliste de bestanddele regnskabet består af, henvise til anvendt regnskabspraksis og andre oplysninger samt specificere perioden og dato for hver bestanddel i regnskabet. - Et afsnit hvor det specificeres hvem der har ansvaret for udarbejdelsen af regnskabet (typisk ledelsen), herunder at ledelsen har overholdt af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. - Et afsnit hvor revisors ansvar specificeres, herunder at revisor har ansvar for at udtrykke en konklusion om regnskabet ud fra den udførte revision. Ydermere skal revisor gøre rede for, at revisionen er udført i overensstemmelse med de internationale standarder om revision samt den regnskabsmæssige begrebsramme. - Konklusionsafsnit hvor revisor udtrykker sig om hvorvidt regnskabet giver et revisende billede i overensstemmelse med begrebsrammen. - Datering af erklæringen skal følge den dag, hvor revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at basere sin konklusion på. 12 ISA 700, april 2009, bilag, eksempel 1 13 ISA 700, april 2009, afsnit 6 14 ISA 700, april 2009, afsnit 11 Side 15 af 90

16 Det bemærkes her, at de internationale standarder har krav om en omtale af ledelsens ansvar, selvom dette ikke er en del af minimumskravene ifølge ERKL 5. I praksis medfører dette derfor, at afsnittet om ledelsens ansvar medtages for at leve op til ISA en. Konklusionen skal, medmindre andet er fastsat ved lov eller øvrig regulering, formuleres som følger 15 : (a) Regnskabet giver i alle væsentlige henseender et retvisende billede... i overensstemmelse med [den relevante regnskabsmæssige begrebsramme] eller (b) Regnskabet giver et retvisende billede af... i overensstemmelse med [den relevante regnskabsmæssige begrebsramme] 2.6 KRITIK AF DEN NUVÆRENDE ISA 700 IAASB har været gennem en langtrukken proces for at forny revisors påtegning - også allerede inden finanskrisen gav anledning til et oplæg omkring ændringer af den nuværende form. Hele processen kan resuméres således: 2006 IAASB iværksætter en større akademisk undersøgelse af regnskabsbrugeres opfattelse af årsrapporten samt revisors påtegning Undersøgelserne foreligger i færdig form, og viser store behov for ændringer 2011, Maj IAASB udsender høringsoplæg om forøget værdi af om revisors rapportering. 2012, Juni IAASB udsender ITC-rapport og beder om kommentarer. 2013, Juli IAASB udsender Exposure Draft - Reporting on Audited Financial Statements. Høringssvar modtoges indtil 22. november , Januar De endelig standarder udsendes. Implementering skal ske for de revisioner der slutter 15/ eller senere. Figur 3 Egen tilvirkning 15 ISA 700, april 2009, afsnit 35 Side 16 af 90

17 2.6.1 IAASB S AKADEMISKE UNDERSØGELSER IAASB bestilte akademiske undersøgelser af regnskabsbrugernes opfattelse af årsrapporten og revisors påtegning. I 2009 forelå resultaterne i form af 4 videnskabelige artikler, som IAASB baserede deres videre arbejder på. De fire artikler er 16 : 1. The Unqualified Auditor s Report: A Study of User Perceptions, Effects on User Decisions and Decision Processes, and Directions for Further Research, (Mock, Turner, Gray & Coram, 2009) 2. Report on Research Conducted in the United Kingdom and New Zealand in 2008 Investigating the Audit Expectation-Performance Gap and Users Understanding of, and Desired Improvements to, the Auditor s Report (Porter, hógartaigh, & Baskerville, 2009) 3. Investors, Auditors, and Lenders Understanding of the Message Conveyed by the Standard Audit Report (Asare & Wright, 2009) 4. Financial Statement Users Perceptions of the IAASB s ISA 700 Unqualified Auditor s Report in Germany and the Netherlands (Gold, Gronewold, & Pott, 2009) Fælles for de fire artikler er, at fokusområderne er tolkningen af centrale begreber i revisors påtegning, som er yderst vigtige for at sikre en ensartet forståelse af revisors arbejde. Denne forståelse er afgørende for at undgå afvigelser mellem regnskabsbrugernes forventninger til revisor, og hvad revisor faktisk har udført. Netop denne problemstilling viste sig at være den største faktor i regnskabsbrugerne opfattelse af revisors påtegning FORSTÅELSE AF REVISORS PÅTEGNING Indholdet i første artikel har især fokus på budskabet i revisors erklæring. Der blev derfor arbejdet med fokusgrupper delt op i forskellige klasser af regnskabsbrugere og revisorer. Det bliver i løbet af denne undersøgelse konkluderet, at der er væsentlige forskelle på hvordan henholdsvis revisorer og regnskabsbrugere opfatter enkelte begreber og også revisors påtegning som helhed. Revisor har dermed, i regnskabsbrugers øjne, ikke formået at kommunikere resultatet af revision korrekt, hvormed at regnskabsbruger har ringere vilkår for at handle på baggrund af påtegningen. Artiklen konkluderer følgende: This study identifies several specific issues related to user perceptions of the level of assurance provided by unqualified auditor s reports and the impact of such reports on user decision processes Mock, Turner, Gray & Coram, 2009, side 18 Side 17 af 90

18 Artiklen nævner som forslag til forbedringer, at væsentlighedsniveauet kan inkluderes i påtegningen, da det blev fastslået at der var store forskelle mellem det forventede niveau blandt regnskabsbrugerne og det niveau som revisor faktisk beregner. Samtidig lægges der op til et afsnit omkring going concern, da revisor som udgangspunkt ikke oplyser om dette, såfremt virksomheden forventes at forsætte minimum et år mere. Dette stemmer ikke i alle tilfælde overens med eksempelvis investorer og långiveres vurdering af going concern. Artikel 3 har en lignende tilgang, hvor fokusgrupperne blev opdelt i revisorer, investorer og långivere. Her blev de tre grupper stillet spørgsmål omkring målene og begrænsningerne i revisors erklæring, som skulle ranglistes ud fra en skala. De 7 stillede spørgsmål var 18 : 1. Hvor vigtig er revisors påtegning for at kunne tage beslutning om investering? 2. Hvor vigtig er revisors påtegning for at kunne tage stilling til, om der er sket besvigelser? 3. Hvilket niveau af overbevisning giver revisors påtegning om virksomhedens levedygtighed? 4. Hvilket niveau af overbevisning giver revisors påtegning om hvorvidt ledelsen er kompetent? 5. Hvilket niveau af overbevisning giver revisors påtegning om hvorvidt selskabet er en god investering? 6. Hvilket niveau af overbevisning giver revisors påtegning om hvorvidt virksomheden når sine strategiske mål? 7. Hvad er sandsynligheden for, at revisor har opdaget besvigelser? Ud fra disse undersøgelser kunne det konkluderes, at investorer og långiver var enige i fem tilfælde, hvor de samtidige var uenige med revisor. Således var der forskellige opfattelser af punkterne 2, 4, 5, 6 og 7. Kort sammenfattet viser det sig, at revisor tillægger sin egen påtegning lavere værdi end regnskabsbrugerne, når det kommer til vurdering af blødere værdier end tal, som vurdering af ledelse og strategiske mål er. Samtidig er det også iøjnefaldende at undersøgelsen viser, at regnskabsbrugerne har lavere tillid til at revisor har opdaget besvigelser, end revisor selv har. Samlet set er der altså et fortolkningsproblem af fagtermerne som revisor bruger, da der i de fleste tilfælde er store forskelle mellem revisors udførte arbejde og regnskabsbrugernes forventning til det udførte arbejde. 18 Frit oversat fra Asare & Wright, 2009, side 25 Side 18 af 90

19 REVISORS PÅTEGNINGS ANVENDELIGHED Revisor er, som udtrykt i RL 16, offentlighedens tillidsrepræsentant. På denne baggrund er det derfor vigtigt, at regnskabsbrugerne har tillid til revisors arbejde og påtegning. Artikel 1 undersøger samtidig hvorvidt revisors påtegning tilfører regnskabsbrugerne værdi. Her blev det via fokusgrupperne fastslået, at ingen faktisk læser hele revisors påtegning, og ikkeprofessionelle investorer antydede, at de overhovedet ikke kiggede på den. Samtidig kunne det antydes, at såfremt påtegningen er fra et Big 4-firma 19, bliver der ikke skævet mere til den. Dog blev det samtidig påpeget, at brugerne ikke på baggrund af ovenstående svar nedtoner værdien af revisors påtegning. Såfremt der er blank påtegning, tillægger regnskabsbrugerne de finansielle informationer en værdi, som de ikke ville have gjort med en modificeret påtegning. Som det også ses i artikel 3, tillægger især investorerne revisors påtegning stor vægt i deres overvejelser omkring investering, selvom der er store forskelle mellem hvad revisor mener med påtegningen, og hvad investor tolker af den. Kritikken af påtegningen er således ikke, at der er manglende tillid til påtegningens troværdighed, men skyldes den manglende kommunikation mellem revisor og regnskabsbruger heri. I langt de fleste tilfælde vil der være tale om standardformuleringer og tekster, hvorfor der kan sympatiseres med regnskabslæsere der springer påtegningen over GOING CONCERN Going concern vedrører virksomhedens evne til at fortsætte sin drift inden for en fremtidig periode. Revisor har følgende mål vedrørende going concern 20 : (a) at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at ledelsens anvendelse af forudsætningen om fortsat drift ved udarbejdelsen af regnskabet er passende (b) på grundlag af det opnåede revisionsbevis at konkludere, hvorvidt der eksisterer en væsentlig usikkerhed i relation til begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, og (c) at fastslå konsekvenserne for revisors erklæring. På tværs af artiklerne er det blevet fastslået, at der er delte opfattelser om begrebet going concern. Revisors udgangspunkt er som hovedregel, at hvis virksomheden kan fortsætte i minimum et år, skal der ikke oplyses yderligere om virksomhedens fortsatte drift i påtegningen. 19 De fire største revisionsvirksomheder i verden: PWC, Deloitte, EY og KPMG 20 ISA 570, april 2009, afsnit 9 Side 19 af 90

20 Som en reaktion på dette, betragter regnskabsbrugerne den manglende oplysning om fortsat drift som et tegn på en sund og veldrevet virksomhed 21. Regnskabsbrugerne har derfor en opfattelse af, at revisorer foretager yderligere handlinger vedrørende fortsat drift, end blot at foretage analyser af cash-flows mv. Som omtalt i afsnit , var en af spørgsmålene i Asare & Wright s artikel: 3. Hvilket niveau af overbevisning giver revisors påtegning om virksomhedens levedygtighed? Ved netop dette spørgsmål var der uenighed mellem revisor og investor, som dermed tillagde revisorens påtegning forskellig grad af betydning for virksomhedens fortsatte drift, hvor det primært viste sig, at regnskabsbrugere tilskriver påtegningen større betydning for virksomhedens fortsatte drift end revisor gør ANSVARSDELING I REVISORS PÅTEGNING Som omtalt i afsnit 2.4.1, statueres det i ISA 700 fra april 2009, at revisors påtegning skal indeholde henholdsvis et afsnit om ledelsens ansvar for regnskabet samt et afsnit om revisors ansvar for regnskabet. Eksempel på ordlyd og udformning kan ses i vedlagte bilag 1. ISA 700 blev i 2006 opdateret grundigt på de to ovenstående områder, grundet den manglende forståelse fra regnskabsbruger i forhold til ansvarsdelingen. Artikel 4 nævner dog: Consistent with our predictions, we find that financial statement users ascribe greater responsibility for the financial statements to auditors (management) as compared to Auditors. 22 I artikel 2 af Porter, hógartaigh, & Baskerville, er der undersøgt to større grupper af revisorer og regnskabsbrugere i England og New Zealand. Som et led i undersøgelsen af opfattelsen af revisors ansvar, er testgruppen blevet bedt om at identificere opgaver, som er revisors ansvar, på baggrund af en liste med forskellige ansvarsområder. Ud af de foreslåede ansvarsområder, som blev fremlagt af undersøgerne, var over halvdelen af områderne ikke en del af revisors ansvar. Grupperne kunne i store træk identificere de opgaver, som er revisors ansvarsområde. Mere foruroligende var det, at grupperne identificerede et stort antal opgaver ud over det faktiske ansvarsområde, som de også mente revisor havde ansvaret for. Mere specifikt udpegede den engelske gruppe 13 områder, som eksisterende ansvarsområder for revisor, selvom dette ikke er tilfældet. For den tilsvarende New Zealandske gruppe blev der udpeget hele 17 fejlagtige ansvarsområder for revisor. 21 Mock, Turner, Gray & Coram, 2009, side 6 22 Gold, Gronewold, & Pott, 2009, side 26 Side 20 af 90

21 På baggrund af artiklernes undersøgelser, viser det sig således, at der stadig optræder en stor forventningskløft mellem revisor og regnskabsbruger, på trods af de nye afsnit i ISA 700 fra 2009 omkring ansvarsdelingen, og har dermed nærmest været helt uden effekt. 2.7 OPSUMMERING Godkendte revisorer i Danmark er underlagt lovgivningen for godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) af 17/ I denne lov er der indlagt hjemmel til erklæringsbekendtgørelsen af 17/4 2013, som styrer selve erklæringens udformning. Dermed er danske godkendte revisorer reguleret af både RL og ERKL ved afgivelse af påtegning på et revideret regnskab. Denne danske lovgivning bliver via vort medlemskab i EU reguleret på baggrund af de internationale revisionsstandarder, som udsendes af IFAC. Formålet med revisors påtegning er at øge regnskabsbrugernes forståelse af virksomheden og give regnskabsbrugerne en forståelse af det af ledelsens udarbejdede årsregnskab. Som det også står i ISA 200, pkt. 3, er formålet med en revision er at styrke de tiltænkte brugeres tillid til regnskabet. Regnskabsbrugerne skal dermed kunne bruge revisors konklusion til at drage de fornødne beslutninger på baggrund af det foreliggende reviderede regnskab, som påtegningen giver tillid til er retvisende. ISA 700 regulerer hvorledes en sådan blank påtegning på et revideret regnskab skal udformes. ISA en er en international standard, hvilket skal sikre ensartethed på tværs af landegrænser, således at revisors konklusion udtrykker lige stor vægt, uanset revisors hjemsted. Denne standardiserede påtegning har dog mødt kritik fra regnskabsbrugerne, og en del af kritikpunkterne er behandlet i ovenstående. De videnskabelige artikler, som IAASB bestilte, arbejder med en række af de væsentligste kritikpunkter. Det er igennem disse belyst, at der er store forskelle mellem regnskabsbrugers tolkning af revisors påtegning og revisors hensigt med denne. En af de mest væsentlige stridspunkter er, at regnskabsbrugere egentlig ikke ved hvad revisor laver, og hvad revisor har ansvar for. Dette afspejler sig i, at der stoles på, at en blank påtegning er et kvalitetsstempel for alle virksomhedens aspekter. Kritikken har været specielt hård under finanskrisen, hvor en lang række virksomheder gik konkurs på trods af pæne, blanke revisionspåtegninger 23. Det blev her påpeget, at regnskabsbruger opfatter, at revisor garanterer en virksomheds overlevelse i 12 måneder frem, så snart revisor har afgivet en blank påtegning på et regnskab. Der eksisterer derfor en dyb forventningskløft mellem revisor og regnskabsbruger, som den nuværende regulering ikke kan udfylde. På baggrund af ovennævnte videnskabelige artikler og den almene kritik generelt, har IAASB opstillet en ny standard for revisors påtegning, som vil analyseres i følgende afsnit Side 21 af 90

22 3 ANALYSE AF IAASB S FORSLAG IAASB har gennem processen udsendt en række diskussionsoplæg, som det kan ses i figur 3. Den seneste publikation som kunne kommenteres var IAASB s Exposure Draft, som blev udsendt i juli I de indledende bemærkninger til denne publikation, noterer IAASB at fordelene ved den nye standard er 24 : - Forøget kommunikativ værdi af revisors påtegning via mere transparens omkring revisionens udførelse. - Forøget opmærksomhed fra ledelsen vedrørende bemærkninger om eksempelvis KAM eller fortsat drift, som vil forøge kvaliteten af regnskabet yderligere. - Fornyet fokus på forhold som revisor skal rapportere om, hvilket indirekte kan resultere i en forøget professionel skepsis blandt andre bidrag til revisionens kvalitet. - Forbedret kommunikation mellem revisoren og den øverste ledelse, for eksempel via dialog omkring KAM som vil blive kommunikeret videre via revisors påtegning. IAASB har altså et ønske om, at lukke forventnings- og informationskløften via transparens af revisors arbejde og forøget kommunikation af resultatet af dette til omverdenen. Som nævnt tidligere, har opdateringen været mange år undervejs, men har haft en bred opbakning gennem hele forløbet. Der har været mange forskellige meninger og holdninger til emnet i løbet af den 7- årige periode frem til frigivelsen af udkastet, hvilket har betydet at IAASB har måttet finde en middelvej i projektet 25. Dette afsnit vil indeholde en gennemgang af de mest væsentligste opdateringer af ISA, samt en behandling af det nye begreb: Key Audit Matters. Det bemærkes, at det er de endelige standarder som udgivet i 2015, og oversat i udkast på dansk af FSR, der gennemgås. 3.1 VÆSENTLIGE ÆNDRINGER AF ISA 700 Hensigten med ISA 700 er ikke ændret i forhold til omtalen af den nuværende i afsnit 2.4.1, og overskriften er stadig den samme: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Generelt er der dog ændret på hele designet af ISA en, hvorfor samtlige afsnitmæssige afvigelser ikke er oplistet. Såfremt der er tale om en helt ny formulering, vil der blive påført N/A for den nuværende ISA 700. De væsentligste ændringer til standarden er oplistet nedenfor: 24 ED, pkt ED, pkt Side 22 af 90

23 ISA 700 Standard af april 2009 Opdateret standard Afsnit 4..fremmer ensartetheden i revisors erklæring....fremmer ensartetheden i revisors erklæring, men anerkender behovet for fleksibilitet.. Desuden er der indsat en formulering, hvori det fremhæves at oplysningerne skal være relevante for brugerne. Afsnit 23 N/A Det første afsnit i revisors erklæring skal indeholde revisors konklusion. Afsnit 28 N/A Revisors erklæring skal indeholde et afsnit efter konklusionen, som omhandler grundlaget for konklusionen, hvori der angives fire specifikke forhold. Afsnit N/A Indsat afsnit med hhv. fortsat drift, samt centrale forhold ved revisionen. (Sidstnævnte kun krav for børsnoterede) Afsnit 37 (Afsnit 30 i april 2009)... revisor planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet er uden væsentlig fejlinformation. Der er tilføjet et afsnit om, at revisors blanke påtegning ikke er en garanti for, at der ikke er fejl i regnskabet. Afsnit 38 N/A Der er tilføjet afsnit hvor revisor erklærer at anvende sin professionelle dømmekraft og skepsis ved revisionen samt en uddybende forklaring af revisors ansvar. Afsnit 45 N/A Tilføjet afsnit i revisors påtegning hvori den opgaveansvarlige partners navn skal fremgå. (Ikke relevant for Danmark, hvor partner allerede underskriver personligt) Figur 4 Egen tilvirkning Helt overordnet er der ændret i omfanget af ISA en, som det ses af ændringen i ISA 700 s afsnit 4. Her er det tilføjet, at revisors påtegnings værdi vil blive øget via mere relevante oplysninger for regnskabsbrugeren. Samtidig er der indlagt en fleksibilitet for at imødekomme lokal lovgivning. Som ovenstående tabel viser, er dette mål forsøgt indfriet med en række justeringer af revisors påtegning i form af ekstra afsnit her til. Selve rækkefølgen i påtegningen er også ændret, da konklusionen nu er først jf. afsnit 23. De visuelle ændringer til påtegning er præsenteret herunder, Side 23 af 90

24 og en komplet påtegning er vedlagt som bilag Det bemærkes, at der er dog indlagt en vis frihed til at bestemme rækkefølgen i påtegningen, hvorfor nedenstående er vejledende 27. ISA 700, april 2009 ISA 700, opdateret 1. Titel 1. Titel 2. Adressat 2. Adressat 3. Indledende afsnit a. Identifikation af det reviderede regnskab 3. Konklusion a. Identifikation af det reviderede regnskab b. Henvisning til regnskabsmæssig begrebsramme 4. Omtale af ledelsens ansvar 4. Grundlag for konklusion c. Henvisning til ISA eller anden relevant. d. Omtale om revisors uafhængighed 5. Omtale af revisors ansvar 5. Fortsat drift 6. Revisionens omfang b. Henvisning til ISA eller anden relevant. c. Beskrivelse af udført revision 7. Konklusion d. Henvisning til regnskabsmæssig begrebsramme e. Revisors konklusion om 6. Centrale forhold ved revisionen (KAM) e. Kun ved børsnoterede virksomheder iht. ISA Omtale af ledelsens ansvar regnskabet 8. Andre erklæringsforpligtelser 8. Omtale af revisors ansvar 9. Revisors underskrift 9. Andre erklæringsforpligtelser 10. Dato for underskrift 10. Revisors underskrift 11. Revisors adresse 11. Revisors adresse 12. Dato for underskrift Figur 5 Egen tilvirkning Allerede ved første øjekast, kan det fra overskrifterne ses, at den nye påtegning forsøger at bidrage med mere information end den nuværende. Dette ses ud fra de to nye afsnit, som er indsat efter revisors konklusion. Der indsættes et selvstændigt afsnit om going concern, og derefter figurerer det nye afsnit omkring centrale forhold i revisionen. Samtidig er det værd at notere muligheden for fleksibilitet i erklæringens rækkefølge, som nævnt ovenfor 28. Dette er naturligvis et hårdt slag mod standardisering, og erklæringens udformning kan eventuelt blive et stridspunkt mellem revisor og ledelse, såfremt ledelsen eksempelvis vil forsøge at skjule information efter diverse standardtekster, hvilket naturligvis ikke er hensigtsmæssigt. Forslaget fra 26 ISA 700 dansk, juli 2015, eksempel 1 27 ISA 700, 2015, pkt. A14 28 ED, pkt Side 24 af 90