1. INDLEDNING REVISORS ANSVAR I FORBINDELSE MED BESVIGELSER - MED SÆRLIG FOKUS PÅ GOD SKIK

Transkript

1 1. INDLEDNING Perhaps no single issue is the subject of more confusion, yet is more important, than the nature of the obligation of auditors to detect fraud. 1 Besvigelser er og har siden revisorstandens opståen været et af de klassiske ansvarsspørgsmål, og har også været genstand for megen debat pga. uafklaringen omkring, hvad revisors ansvar for besvigelser egentlig dækker. Besvigelser er altid en risiko, hvilket kun betoner vigtigheden af, at der er fokus på besvigelsesrisikovurderinger. 2 Spørgsmålet er, hvem har ansvaret for disse. For at få en forståelse for, hvad der ligger i revisors ansvar for afdækningen af besvigelser, er det nødvendigt at se på, hvilke pligter, der pålægges revisor i kraft af revisionsreguleringen og udviklingen i revisionspraksis, dvs. god skik. Her er problemet ikke mindst forventningskløften, der opstår, når revisorstanden og offentlighedens forståelse af, hvad der omfattes af pligterne, ikke harmonerer, og revisor bliver genstand for omfattende erstatningssøgsmål. Således forventer offentligheden, at revisor garanterer, at regnskabet er fejlfrit og dermed ikke indeholder væsentlige fejl som følge af besvigelser. 3 Misforståelsen bunder ifl. (Gimsing, Jepsen 2010, Gimsing, Jepsen 2009) i, at regnskabet ikke er - og aldrig kan - være en eksakt videnskab under de gældende forudsætninger, og at en blank påtegning er en karakter, der ikke betyder perfekt, men derimod kun bestået. Der ses en tendens til, at revisor er den, der står tilbage med regningen pga. deep pocket fænomenet, hvor revisor pga. den lovpligtige forsikring - som ledelsen ikke er underlagt bliver holdt ansvarlig for både egne og ledelsens handlinger eller mangel på samme. Når en virksomhed går ned pga. besvigelser, er det jf. ovenstående, ofte ledelsen, der står bag via regnskabsmanipulationer, ikke revisor. 4 God skik indenfor besvigelser har bevæget sig en del pga. den omfattende opmærksomhed, der har været og er omkring revisors ansvar ikke mindst pga. Enron, IT Factory og andre store regnskabsskandaler hvilket er motivationen for nærværende 1 Samuel A. DiPiazza, Mike D. Rake, et al PriceWaterhouseCoopers Claus Holm, Lars Bo Langsted, et al Kurt Gimsing and Charlotte Jepsen

2 afhandling. 5 Problemstillingen giver anledning til et studie af revisors ansvar for besvigelser og at foretage en vurdering af, hvor revisors ansvar er på vej hen, ikke mindst set i lyset af de store erstatninger, der søges hos revisor og ikke hos ledelsen. 1.2 Problemformulering Debatten omkring revisors ansvar i forbindelse med besvigelser, som er omtalt i indledningen, lægger op til følgende problemformulering, som vil blive behandlet i nærværende afhandling: I del 1 foretages der en beskrivelse af revisors ansvar samt begrebet besvigelse for at give læser en forståelse for den videre analyse; herunder hvilke ansvarsformer, der gælder for revisor. Hvornår er der tale om en besvigelse? Hvilke ansvarsformer gælder der for revisore? Del 2 diskuterer god skik begrebet med inddragelse af begrebet professionsansvar, for herefter at kunne klarlægge samt analysere begrebet i forbindelse med besvigelser. Hvad skal der forstås ved begrebet, og hvad består denne af? I denne del vil der gives en overordnet beskrivelse og analyse af den historiske udvikling i god skik ved afdækning af besvigelser til brug for den senere vurdering. Hvordan har revisors pligter udviklet sig gennem tiden og hvorledes kommer dette til udtryk? Herunder vil revisionsprocessen via audit risk modellen berøres sammen med forventningskløften. Endvidere vil revisors og således også ledelsens ansvar ifm. besvigelser diskuteres og analyseres, derunder en diskussion af grænsedragningen mellem revisionens og ledelsens ansvar. Del 3 består af en vurdering af, hvor tendensen i revisoransvaret går hen ad. Kan revisors ansvar begrænses? Er niveauet allerede nået til et urimeligt niveau? Er lovgivningen på nuværende tidspunkt til revisors favør? Skal revisors erstatningsansvar begrænses, og vil en undladelse heraf være til skade for branchen? Del 4 vil være en behandling af, om en begrænsning af ansvaret vil være til skade for branchen også set i et internationalt perspektiv, herunder ved en sammenligning af andre landes begrænsning af erstatningsansvaret. 1.3 Afgrænsning Afhandlingen begrænses til kun at behandle revisors ansvar i relation til de pligter, der 5 Claus Holm, Lars Bo Langsted, et al

3 bunder i god skik kravet i en besvigelseskontekst i en dansk kontekst. Der fokuseres på besvigelser og afhandlingen vil derfor kun nævne fejl, hvor dette synes relevant for at skelne mellem disse ved definitionen. Herunder vil der afgrænses fra at inddrage revisionsvejledning 1 fra 1978 mm., men afhandlingen vil alene medtage de nyeste vejledninger/standarder til definition af begrebet. Typer af besvigelser nævnes i det omfang det er relevant for forståelsen, men udpensles ikke, da afhandlingen omhandler god skik i forbindelse med besvigelser, og ikke har til hensigt at afdække disse problemstillinger. De juridiske termer vil beskrives i det omfang, disse vurderes relevante for læsers forståelse i den videre opgave i forbindelse med den videre analyse omkring god skik. Der gives således ikke en længere redegørelse for begreberne og forudsætningerne for disse, da afhandlingen ikke er en juridisk opgave. Endvidere vil udvalgte responsa vil kun nævnes i det omfang, de skal illustrere samt underbygge teksten, af hensyn til opgavens begrænsede omfang. Etik nævnes i det omfang, det har betydning for klarlæggelsen af begrebet god skik og der således ikke en større indsigt i etiske begreber, men kun en overordnet introduktion til hvad etik er, og betydningen af denne i forhold til god skik. Endvidere er afhandlingen ingen statistisk redegørelse og der afgrænses fra at redegøre for statistiske metoder såsom udtagning af stikprøver, da det ikke vurderes at det har betydning for diskussionen af god skik begrebet. Der vil der ikke foretages en dybere redegørelse for selve revisionsprocessen, dvs. audit risk modellen; denne vil beskrives og analyseres i det omfang, det har relevans for problemstillingen, idet en dybere redegørelse for hvert trin vil være for omfattende set i lyset af afhandlingens begrænsede omfang. 1.4 Struktur samt metodevalg Afhandlingen vil søge at vurdere udviklingen i omfanget af revisors ansvar i forbindelse med besvigelser med fokus på de pligter, der pålægges revisor som følge af god skik begrebet. Dette indebærer, at der vil bruges en del lovregulering, retspraksis samt en empirisk analyse af (Holm et al. 2008). Denne er valgt, da analysen er bygget op 3

4 omkring dansk restpraksis; endvidere er den er af nyere dato og vil således kunne belyse tendensen i gældende danske responsa bedst muligt; derudover er danske empiriske analyser på området relativt spartansk. Der er endvidere ikke foretaget en selvstændig empirisk analyse af de eksisterende responsa grundet den tidsmæssige begrænsning, der ikke vil kunne stå i forhold til resultatet. Dette betyder, at afhandlingen vil primært vil tage et teoretisk udgangspunkt, som vil understøttes af de empiriske analyser, når dette synes relevant. Endvidere vil supplerende empiriske analyser inddrages, når dette har relevans og kan belyse teorien ud fra en praktisk synsvinkel, herunder vil resultater fra andre nordiske lande fremhæves. Del 1 vil være en kort indføring i de juridiske begreber omkring revisors ansvar. Herudover vil del 1 også definere og klarlægge udviklingen i begrebet besvigelser i et dansk perspektiv, herunder en kort beskrivelse af besvigelsestrekanten. Del 2 diskuterer og analyserer god skik begrebet i forbindelse med besvigelser, herunder foretages der en analyse og diskussion af både professionsansvaret og begrebet offentlighedens tillidsrepræsentant. Herunder vil der blive taget udgangspunkt i begrebet forventningskløften samt revisionsprocessen i form af audit risk modellen. Denne model bruges i afhandlingen som basis for fremgangsmåden ved revisionsprocessen. Begrundelsen for anvendelse af denne er, at denne er den anbefalede fremgangsmåde ifl. Revisionsstandard (RS) 240 (ajourført) omkring besvigelser, der anfører, at RS 315, 330 og 500 skal anvendes i forbindelse med RS 240 (ajourført). Endvidere taler (Schweitz Jensen 2007) s. 75 for denne model med begrundelsen, at denne model er kendetegnet ved en høj grad af risikostyring i forhold til tidligere, samt at denne forudsætter et dybt kendskab til virksomheden. En kritik af modellen er dog, at eftersom denne er en oversættelse af de internationale revisionsstandarder, vil revisor være påkrævet en stor grad af egne professionelle vurderinger af, hvad der skal indhentes af beviser i processen. Dette skal ses i et dansk perspektiv, hvor markedet er kendetegnet ved en stor population af små og mellemstore virksomheder, der gør at audit risk modellen ikke er den mest hensigtsmæssige model idet denne er tilpasset de store aktører på verdensplan. Denne forventes revisor dog at komme udenom ved brug af sin sunde fornuft så unødig arbejde og tilsvarende omkostninger undgås. Derudover vil revisors ansvar i forbindelse med besvigelser afdækkes, herunder rapporteringspligten og revisionsprotokollen; ledelsens ansvar og de interne kontroller inddrages her for at underbygge revisors rolle i forbindelse med afdækningen. Sidst i 4

5 denne del foretages en diskussion af grænsedragningen mellem revisors og ledelsens ansvar. Del 3 vil baseret på del 2 være en vurdering af, hvor tendensen inden for god skik er på vej hen, herunder om revisors ansvar har nået et urimeligt niveau og om denne kan begrænses, herunder de tiltag, der har været i Danmark. Del 4 vil behandle begrænsningen af revisors ansvar i et internationalt perspektiv, herunder vil der foretages sammenligning med andre landes reguleringer, hvor London Economics empiriske analyse vil inddrages for at kunne se på Danmarks situation i et internationalt perspektiv. Afhandlingen er primært skrevet ved anvendelse af juridisk metode. Anvendte begreber: Med betegnelsen revisor skal forstås en statsautoriseret eller registreret revisor, der udfører ekstern revision. Begreberne årsrapport, regnskab og årsregnskab vil blive anvendt vilkårligt i afhandlingen. Det vurderes dog ikke til at have betydning for selve problemstillingen i afhandlingen, uanset at en årsrapport omfatter yderligere elementer end de, som årsregnskabet omfatter. Ordene selskab og virksomhed anvendes vilkårligt i afhandlingen. Disse dækker over revisionspligtige aktie- og anpartsselskaber. Begrebet Corporate Governance dækker over de danske begreber selskabsledelse og virksomhedsledelse; det engelske begreb vil dog bruges frem for de danske, da dette vurderes som mere dækkende for definitionen efter Nørby udvalget 6 : De mål, et selskab styres efter, og de overordnede principper og strukturer, der regulerer samspillet mellem ledelsesorganerne i selskabet, ejerne samt andre, der direkte berøres af selskabets dispositioner og virksomhed (her kollektivt benævnt selskabets interessenter ). Interessenter omfatter bl.a. medarbejdere, kreditorer, leverandører, kunder og lokalsamfund. 6 Nørby udvalget. 2010, s

6 1.5 Litteraturkritik Ved udarbejdelse af afhandlingen er der anvendt både økonomisk, juridisk samt empirisk litteratur. Der er benyttet et bredt spektrum af både dansk og international litteratur, herunder gældende love, standarder og vejledninger. Dette skal ses i lyset af, at de danske standarder og definitioner i vidt omfang er baseret på de internationale, hvorfor disse også inddrages. Standarder og codes er hentet fra officielle hjemmesider, der er stor tiltro til. De få steder, der er anvendt internationale citater, er der oversat frit, men den internationale tekst er også anført for at den egentlige mening ikke skal gå tabt. Derudover er der anvendt artikler fra både tidsskrifter og faglige organisationer, konferenceartikler og publikationer fra revisionshuse. Artiklerne vurderes pålidelige, da disse stammer fra anerkendte tidsskrifter og faglige organisationer, herunder IFAC. Konferenceartiklen, der udgør den primære empiriske analyse, er udarbejdet af Department of Business Studies af anerkendte forfattere på området, og vurderes derfor til at være højest relevant og der er derfor stor tiltro til materialet samt resultaterne. Derudover er analyserne udført af London Economics og Den Nordiske Revisorforening (NRF) inddraget for at underbygge argumenterne for at begrænse revisors erstatningsansvar, da disse analyser også omfatter Danmark. Disse vurderes til at være højest troværdige, da de er anerkendte og kendetegnet ved høj faglighed. Endvidere er publikationerne anvendt udarbejdet af de større anerkendte revisionsvirksomheder, herunder PriceWaterhouseCoopers og KPMG; disse vurderes til at være fagligt kompetente og det vurderes ikke, at der er grund til ikke at have tiltro til disse. Det skal nævnes, at det er bestræbt at finde materiale af nyeste dato omkring emnet. Litteraturen omkring god skik i forbindelse med besvigelser er dog begrænset, hvilket også er grunden til at der er inddraget en del international materiale til brug for de teoretiske overvejelser. Herudover vil forfatterens egne vurderinger og holdninger inddrages løbende i afhandlingen. 1.6 Liste over anvendte forkortelser 8. direktiv: Europa-parlamentets og rådets direktiv af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber med ændringer ved EP/Rdir 2008/30. Aktieselskabsloven, AL: Bekendtgørelse af lov nr. 649 af 15. juni 2006 med senere ændringer (A/S-loven med kommentarer). 6

7 Bogføringsloven: Lov nr af 23. december 1998 med ændringer. E&S: Erhvervs- og selskabsstyrelsen. Erhvervsministeriet: Betænkning nr om Rådgiveransvar. Erklæringsbekendtgørelsen, erkl.bek.: Bekendtgørelse nr. 668 om godkendte revisorers erklæringer. FEE: Federation of European Accountants. FRR: Foreningen af Registrerede Revisorer. FSR: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. Færdselsloven: Lovbekendtgørelse nr af 4. november 2008 med senere ændringer. Hvidvaskningsloven: Lovbekendtgørelse nr. 442 af 11. maj 2007 med senere ændringer. IAASB: International Auditing and Assurance Standards Board. ISA: International Standards on Auditing. IFAC: International Federation of Accountants. PriceWaterhouseCoopers: Global economic crime survey Der findes en dansk version, der omtaler de danske forhold, som også bruges i afhandlingen, og som således også vil benævnes PriceWaterhouseCoopers ved kildeangivelser. Det vil fremgå, hvis det er den danske publikation, der er brugt. Den internationale version bruges fortrinsvist til teoretiske overvejelser. Revisorkommissionen: Betænkning nr. 1411, Revisorlovgivning uafhængighed og liberalisering. Revisorloven, RL: Lovbekendtgørelse nr. 745 af 21. august 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. RS: Revisionsstandard. RV: Revisionsvejledning. SAS: Statement on Auditing Standards. Selskabsloven: Lov om aktie- og anpartsselskaber (Lov nr. 470 af 12/06/2009) Straffeloven, STRL: Lovbekendtgørelse nr af 6. november 2008 om straffeloven. Uafhængighedsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 663 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed. Årsregnskabsloven, ÅRL: Bekendtgørelse af lov nr. 647 af 15. juni

8 EXECUTIVE SUMMARY The responsibilities of the auditor to detect fraud have been widely discussed. This paper aims to contribute to the understanding of how the auditors role have changed during the years in respect to what constitutes a good audit, and how this has had an impact on auditors liabilities. The main finding of the paper is that the responsibility in respect to the extend and exact nature has been evolving towards circumstances, in which there is a need to clarify the assignments of responsibility between the board and the auditor, in particular due to fraud. This is not least due to the attention gained as result of the corporate scandals, i.e. Nordisk Fjer, Enron and IT Factory just to name a few. Whenever these occur, several questions are asked, but one is persistent: who has to pay? The auditors argument, that it isn t the auditors responsibility that the financial statements are free from material misstatements but the responsibility of the board. The confusion is due to the expectations of the public on auditor; it is expected that an auditor have a certain role of protecting the shareholders through the assurance provided through qualified opinions and hereby the expectation gap forms and have been hard to close. The responsibilities to detecting fraud are formed through the development of what constitutes a good audit, which is established by the court system and/or by the auditors through professional institutions. The overall findings of the case studies show that auditors responsibilities should be analyzed in the light of what good audit constitutes. The evolvement shows that auditors role have started with the general view that it was not the main responsibility until the period , which were dominated by the codification of good audit practice. This period is characterized by a great deal of corporate scandals, and gained a lot of attention, though the noticeable fact that the sanctions towards auditor was not toughened beyond the proportional size of the cases. The last period is dominated by a codification of international standards and is characterized by higher fines and civil liabilities, and an auditor is never reprimanded for not detecting fraud, but rather if the audit carried out is found to be of substandard, i.e. not in line with what constitutes a good audit. The development in the civil liabilities has been alarming seen in the perspective, that the liabilities towards auditor has come to such an extent that audit firms to a degree have to focus on policies for minimizing the risk for liability claims, especially since the auditors liability in Denmark is unlimited. It is suggested, that Denmark should follow the proposals from various organizations and limit auditors liability. 8

9 DEL 1 2. REVISORS ANSVAR RL 16, stk. 2 betragtes som hovedbestemmelsen for revisors pligter. Denne betoner at: Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. Revisors ansvar er ikke eksplicit strafbelagt, idet denne ikke fremgår af nogen strafbestemmelser. De strafbestemmelser som revisor alligevel kan blive straffet under er, som følge af, at lovgivningsmagten betragter revision og anden erklæringsafgivelse som en offentlig virksomhed, efter flg. to bestemmelser, hhv. om den forsætlige 7 og uforsætlige forhold: 156. Når nogen, som virker i offentlig tjeneste eller hverv, nægter eller undlader at opfylde pligt, som tjenesten eller hvervet medfører, eller at efterkomme lovlig tjenstlig befaling, straffes han med bøde eller fængsel indtil 4 måneder. Uden for foranstående bestemmelse falder hverv, hvis udførelse hviler på offentlige valg Når nogen, som virker i offentlig tjeneste eller hverv, gør sig skyldig i grov eller oftere gentagen forsømmelse eller skødesløshed i tjenestens eller hvervets udførelse eller i overholdelsen af de pligter, som tjenesten eller hvervet medfører, straffes den pågældende med bøde eller fængsel indtil 4 måneder. Uden for foranstående bestemmelse falder hverv, hvis udførelse hviler på offentlige valg. Revisor vil kunne straffes efter de to ovenstående strafbestemmelser ved manglende opfyldelse af de pligter, som hvervet har pålagt dem. Det fremgår dog ikke, hvilke pligter disse omfatter, men udfyldes af erklæringer, revisorloven, og i vidt omfang af god skik på området, som er genstanden for diskussion i denne afhandling. Udover strafansvaret gælder der to andre ansvarsformer; erstatningsansvar samt disciplinæransvar. De tre ansvarsformer har overordnet et fælles formål: at forhindre uønsket adfærd. Der skal dog skelnes mellem disse tre former i og med, at de anvendes alt efter forholdets grad af grovhed. Der gælder således forskellige forudsætninger for at kunne pålægge ansvar for hver af de tre ansvarsformer. 8 Endvidere gælder det, at de tre ansvarsformer ikke udelukker hinanden, revisor kan f.eks. godt blive pålagt både et straf- og et erstatningsansvar. 7 Begrebet forsæt kan defineres ved personens intention om at udføre en handling, at denne har en viden, eller at personen har gjort sig en forestilling, om f.eks. at en bestemt handling vil have et bestemt udfald. Her er det afgørende, man vurderer personens opfattelse af forholdet, og der er således ikke en vurdering af forholdet efter en standard. 8 Afsnittet baseret på Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s

10 De tre ansvarsformer vil blive nærmere specificeret nedenfor, dog kun i det omfang, det vurderes relevant for den videre analyse omkring god skik og besvigelser samt vurderingen af tendensen i omfanget af revisors ansvar. Herved følger, at disciplinæransvaret vil uddybes i et større omfang, da det er denne, der lægger til grund for bedømmelsen i en disciplinærafgørelse, både hvad angår om en given handling var i strid med god skik, og hvorledes overtrædelsen skal takseres. 9 Endvidere vil erstatningsansvaret også blive fremhævet som følge af, at denne lægger til grund for vurderingen af, hvorvidt revisors ansvar har nået et urimeligt niveau. 2.1 Strafansvar Strafansvaret forudsætter, at der straffes for et forhold, som er fastsat i loven 10 og endvidere enten, at der kan straffes under objektivt ansvar 11, eller at gerningen er sket med den fornødne tilregnelse, dvs. en subjektiv betingelse for at pålægge ansvar. 12 Tilregnelsen har sit anvendelsesområde i STRL 19, og kan deles op i tre dele; simpel uagtsomhed, grov uagtsomhed samt forsæt. 13 Der er inden revisorlovens anvendelsesområde kun strafansvar vedrørende erklæringer med sikkerhed efter begrænsningerne, der trådte i kraft d. 1. juli Det betyder dog ikke, at der ikke er strafansvar ang. erklæringer uden sikkerhed, idet revisorlovens 1, stk. 3 udvider strafansvaret til også at omfatte flere typer af erklæringer, der ikke udelukkende er til klientens eget brug. Således træder revisor i karakter set i forhold til dennes rolle som samfundets tillidsrepræsentant ved erklæringsafgivelse, hvilket vil kommenteres yderligere på i nedenstående afsnit Uagtsomhedsbegrebet Ulig tilregnelsesbegrebet er essensen her, at samfundets vurdering, i form af dommerens skikkelse, af forholdet er udgangspunktet ved bedømmelsen af, hvorvidt der er handlet 9 Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Jf. Straffelovens Dvs. at der kan straffes uden hensyntagen til de subjektive forhold, der spiller ind bagmandens gerning, altså at en bestemmelse er overtrådt. Et eksempel herpå er færdselsloven, hvorefter en fører altid straffes under objektivt ansvar, jf. Færdselslovens Ifølge strafferetten skal gerningsmandens adfærd kunne tilregnes denne, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Det klare udgangspunkt er, at alle tre former for tilregnelse kan strafforfølges, dvs. hvis forudsætningen tilregnelse er opfyldt, kan der pålægges strafansvar. Dog kræves der indenfor strafferetten, at der foreligger forsæt ved alle overtrædelser af straffeloven, medmindre andet fremgår af bestemmelsen. 10

11 uagtsomt. Man ser på, om personen har udført handlingen på et passende niveau og tilstrækkeligt efter rettens vurdering af, hvorvidt personen, baseret på dennes viden, burde have forstået konsekvensen af handlingen. Man vil således tage de individuelle momenter i betragtning, såsom den uddannelsesmæssige baggrund, der vil bevirke, at der stilles større krav til kvaliteten af arbejdet. 14 Herved menes, at revisorer vil blive bedømt efter, hvad man kunne forvente af almindeligt fornuftige og begavede udøvere af revisorgerningen. Straffelovens kapitel 16 inkluderer derfor også revisorer, da disse som offentlighedens tillidsrepræsentanter vil kunne straffes for forbrydelser begået i offentlig tjeneste eller hverv. Bestemmelserne finder dog kun anvendelse, såfremt der handles groft i forhold til normerne, de mildere tilfælde kan blive omfattet af disciplinæransvaret, som beskrives afsnit 2.3. Det anføres endvidere, at straffeloven kun skal ramme de grovere tilfælde af overtrædelser, eksempelvis 157, hvor man bruger ordene grov eller oftere gentagen 15 forsømmelse eller skødesløshed, hvilket falder i tråd med den ovennævnte beskrivelse af strafansvaret som værende en lille del af det ansvar, som revisor kan ifalde Grov uagtsomhed Den grove uagtsomhed kan siges at slutte ved undergrænsen til forsæt, mens den begynder ved dét man vil klassificere som værende en handling, der er uagtsom, som beskrevet i afsnittet før. Grov uagtsomhed er den handling, der er særlig forkastelig i forhold til den gældende norm på området. Grænsen mellem simpel og grov uagtsomhed er dog ikke generel, der gælder således forskellige grænser alt efter de forskellige lovområder. I forhold til årsregnskabsloven og selskabsloven, som er de mest relevante i denne sammenhæng, gælder det, at hele uagtsomhedsområdet er strafbart. 17 For erklæringers vedkommende er det som bekendt kun erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af strafansvaret efter 1, stk. 2, i den nye revisorlov, der trådte i kraft pr. 1. juli Denne er dog udvidet til også at omfatte erklæringer, der er udarbejdet til 14 Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s samt Jørn Vestergaard. 2002, s Oftere gentagen kan formentlig oversættes til mere end 3 gange i løbet af en periode på 5 år, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s

12 brug for andre end hvervgiver set i lyset af, at revisors erklæring kan blive brugt til bankens kreditvurderinger/långivning. Det er her, revisors funktion som offentlighedens tillidsmand kommer til udtryk, da dennes opgave er at tilføre virksomhedens regnskaber troværdighed Erstatningsansvar Dette ansvar tager udgangspunkt i aktieselskabsloven 141, der henviser til 140, hvorefter man pålægger revisor samme erstatningsansvar som selskabsledelsen er underlagt, hvis denne ved udførelse af opgaven forsætligt eller uagtsomt har tilføjet selskabet eller dets aktionærer eller kreditorer 19 skade. Herefter ses det, at revisors ansvar efter aktieselskabsloven grunder i culpareglen 20, den almindelige erstatningsregel i dansk ret. Reglen gælder generelt også for andre områder end indenfor selskabsområdet. 21 Revisors erstatningsansvar bliver normalt omtalt som et professionsansvar, som er en særlig variant af den almindelige erstatningsregel i dansk ret. Ved vurdering af ansvaret for revisor kan man drage en del paralleller til advokatansvaret på rådgivningsområdet, dvs. at man udenfor anvendelsesområdet for revisorloven kan bruge advokatansvaret som målestok. At revisor er underlagt et professionsansvar betyder, at denne bedømmes efter en speciel faglig målestok, hvorefter man anlægger en normerende opfattelse af, hvorledes en opgave kan og bør løses, således at en vis standard bliver opretholdt. 22 Her skal det holdes for øje, at revisor efter culpanormen skal udføre sit arbejde med den omhu, påpasselighed og ikke mindst - den faglige kompetence, som man kan forlange af en ordentlig revisor Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, Information om A/S-loven med kommentarer 2007, note nr Culpareglen som en retlig standard er i mange tilfælde sammenfaldende med god revisorskik som en anden retlig standard, der definerer de faglige krav til revisors arbejde, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s

13 Til vurdering af, hvorvidt revisor har tilsidesat god skik indhentes ofte udtalelser fra responsumudvalget 24, da det efter Højesterets vurdering er en forudsætning, at revisor har handlet i strid med god skik, for at kunne pålægge denne et erstatningsansvar, jf. UfR Endvidere anfører (Holm et al. 2008) s. 17, at to ud af tre dommere i en sag fra 1997 havde udtalt, at fraværet af et responsum på det relevante område forhindrede dem i at bedømme, hvorvidt revisor havde handlet i uoverensstemmelse med god skik. 25 Revisors pligter og rettigheder ifl. revisorloven har selvfølgelig betydning i forhold til erstatningsansvaret, selv om denne ikke indeholder eksplicitte erstatningsregler. Alligevel har beskrivelserne af revisors pligter, rettigheder samt dennes stilling i forhold til klienten har en essentiel betydning i tilknytning til bedømmelsen af, hvorvidt der kan pålægges et erstatningsansvar. De gentagne stramninger af revisorloven 26 samt generelle kvalitetskrav, som kommer til udtryk gennem responsa samt Revisortilsynets kvalitetskontrol indikerer, at revisors ansvar bliver større og større i takt med, at kravene til revisor tilpasses udviklingen i, hvad der opfattes som værende god kvalitet. Hertil skal det nævnes, at Revisortilsynets vision støtter op omkring en stadig udvikling i erstatningsansvaret, som viser en tendens til, at revisorer bliver stillet til ansvar for en stadig større og større del, hvilket kan siges at bunde i en forventningskløft mellem, hvad revisor reelt står til ansvar for, og hvad klienterne forventer, de kan stille revisor til ansvar for. 27 Endvidere har der gennem den seneste tid som anført tidligere været en stadig større fokus på revisionens betydning for afdækningen af besvigelser samt forhindringen af disse, hvilket også er kommet til udtryk gennem øgede pligter for 24 Nævnet blev efter den gamle revisorlov fra 2003 benævnt Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer samtidig med, at der blev foretaget en organisatorisk slankning, således at der ikke længere forelå to selvstændige nævn for statsautoriserede hhv. registrerede revisorer, men ét samlet med en kompetence til at overtage foreningerne FSR samt FRR s disciplinære organer. 25 Responsumudvalgets funktion er netop at udføre faglige vurderinger af, hvorvidt god revisorskik er tilsidesat, hvilket gør at domstolene sædvanligvis indhenter udtalelser fra responsumudvalget for at foretage skøn af, hvorvidt revisor har udvist en sådan forsømmelse, at der skal udløses et erstatningskrav hos revisor. Udvalget foretager kun overordnede vurderinger af revisors faglige pligter. De mere konkrete samt uddybende syn og skøn foretages af kyndige revisorer eller andre fagkyndige til brug for domstolenes vurderinger, uden at domstolene dog er bundet af udtalelserne fra disse ved en selvstændig vurdering af, om revisors handlinger udgør en forsømmelse erstatningsretlig forstand, og således ikke kun en vurdering i forhold til, om revisor har handlet i strid med god revisorskik, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s samt Claus Holm, Lars Bo Langsted, et al. 2008, s Dette er sket ad to omgange først i 2003, hvor det herefter kun omfattede erklæringsafgivelse, derefter i 2008, hvor det nu kun omfatter erklæringsafgivelse med sikkerhed, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s

14 revisor i form af anmeldelsespligter i medfør af hvidvaskloven samt revisorloven, hvilket vil uddybes i senere afsnit Culpa Culpabegrebet kommer af latin og skal oversættes til uagtsomhed. Uagtsomhed er som nævnt før en nødvendig betingelse for at kunne pålægge et ansvar, hvilket vil sige, at revisor skal have gjort sig skyldig i at have udført en retsstridig handling, der kan tilskrives forsæt eller uagtsomhed fra revisors side. 28 Definitionen kan ikke siges at være helt tydelig, da det kan udledes, at det beror på en vurdering. Man kan så stille spørgsmålet om, hvordan denne skal vurderes. Hvornår kan revisors handling karakteriseres som værende uagtsom set i relation til de gældende normer? Spørgsmålet bliver ikke nemmere af, at der ifl. (Vestergaard 2002) s. 5, skal skelnes mellem den culpa, som sagkundskaben er kompetent til at udtale sig om og den culpa, som alene retten skal forholde sig til. Som Vestergaard påpeger, er det svært at skelne, og anfører den flydende grænse mellem det normative 29 og det faktuelle som begrundelse for dette. 30 Som en naturlig del af, at forskellige parter har forskellige meninger og interesse i at mest mulig ansvar pålægges den anden part, vil der selvfølgelig være forskelle i, hvornår de enkelte parter 31 anser culpa betingelsen for at være opfyldt. Ikke dermed sagt, at det er op til hver enkelt af disse parter; det betones blot, at der er forskellige meninger om, hvornår der er handlet ansvarspådragende. Dette søger afhandlingen af svare på gennem en klarlæggelse af god skik begrebet i de følgende dele. Først skal det nævnes, at de almindelige betingelser ifølge erstatningsretten skal opfyldes for at kunne pålægge et ansvar; for en yderligere specifikation af disse henvises til bilag Disciplinæransvaret Revisors svigt ved opfyldelse af sine pligter i medfør af dennes stilling omtales typisk som en overtrædelse af god revisorskik. Hermed menes, at revisors ansvar for at udføre et godt stykke arbejde - på lige linje med advokatens ansvar - skal følge en vis standard, som der på det pågældende tidspunkt kan accepteres som værende rimelig for den pågældende opgave på et givet tidspunkt. Dette vil sige, at begrebet god skik er et 28 Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Normerende/præskriptiv. 30 Jørn Vestergaard. 2002, s De forskellige parter med forskellige interesser er bl.a. klienter, revisorer, offentligheden, domstolene, de faglige organisationer og responsumudvalget. 14

15 relativt begreb, som ændrer sig i takt med udviklingen i responsa. Udtalelserne handler om, hvorvidt udførelsen af arbejdet er rimeligt, hvilket vil sige, at det ikke er udtryk for, hvordan en opgave helst skal udføres, men derimod et udtryk for, hvad der som minimum kræves af revisor i den pågældende situation. 32 Interessen for at der udføres et rimeligt stykke arbejde kommer fra tre forskellige sider generelt i alle erhverv; samfundet, erhvervslivet samt kolleger. For revisorers vedkommende har samfundet har en interesse i og med det er afhængigt af, at revisor tilfører regnskaber og finansielle oplysninger fra virksomheder troværdighed som offentlighedens tillidsmand. Erhvervslivet har på samme måde interesse i, at der kan stoles på regnskaberne, og sidst men ikke mindst kollegerne indenfor revisionsbranchen har en stor interesse i, at revisorstanden kan opretholde en høj kvalitet. De tre interessenter udgør grundlaget for disciplinæransvaret. Revisors objektive ansvar tager udgangspunkt i revisorlovens 44, stk. 1, hvoraf det fremgår, at revisor kan idømmes disciplinærstraf, hvis denne tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører, samt at denne tilsidesættelse er sket i forbindelse med afgivelse af erklæring under sit virke som revisor. Det subjektive ansvar ligger tæt op ad strafferettens, hvorfor begrebet uagtsomhed også ligesom indenfor strafferetten bruges her. 33 Til at sanktionere indenfor disciplinæransvaret har man nu ét samlet organ til varetagelse af både de samfundsmæssige samt foreningsmæssige interesser, benævnt Revisornævnet efter den nye revisorlovs ikrafttræden i Nævnet kan på revisorområdet samfundsmæssigt sidestilles med Advokatnævnet på advokatområdet. 35 Indenfor Revisornævnets kompetence ligger således disciplinæransvaret, men dermed ikke sagt at nævnet ikke kan vurdere handlinger, der er i strid med god revisorskik, der kan pålægges f.eks. et erstatningsansvar; det har blot ikke kompetencen til at pålægge 32 Jf. Jørn Vestergaard. 2002, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s.238, samt Organet var tidligere et ankeorgan for de to disciplinære nævn, der fandtes før 2003, der behandlede sager for hhv. statsautoriserede og registrerede revisorer, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s V. O. Rasmussen. 2008, s

16 en sanktion efter erstatningsretten; denne kompetence er forbeholdt domstolene. 36 Efter den nye revisorlovs indtræden i 2008 er området for dennes anvendelse som bekendt indskrænket til kun at omfatte erklæringer med sikkerhed efter lovens 1, stk. 2, der ikke er til hvervgivers eget brug, men dette har ikke indflydelse på nævnets kompetence, da denne også er tillagt kompetence til at behandle andre erklæringer med sikkerhed, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug., jf. lovens 1, stk. 3. Det fremgår også af samme paragraf, at 16, stk. 3 også finder anvendelse på ovenstående erklæringer. Denne betragtes som hovedbestemmelsen for disciplinæransvaret. 37 Ved nærmere kig på denne paragraf fremgår flg.: Revisor skal under udførelse af opgaver efter 1, stk. 3, udvise professionel kompetence og fornøden omhu. Hvis revisor ikke er uafhængig ved udførelsen af opgaverne, jf. 24, skal dette oplyses i erklæringen. I kontrast hertil fremgår det af 16, stk. 1, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af opgaver efter 1, stk. 2. Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne. Forskellen her består i, at der efter stk. 3 ikke skal handles i overensstemmelse med god revisorskik, men at revisor alene skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne samt oplyse om en eventuel uafhængighed 38, mens han ved udførelsen af erklæringer efter stk. 2 er offentlighedens tillidsrepræsentant 39, og at der her skal udvises god skik. God revisorskik er hermed kun knyttet til erklæringer med sikkerhed efter 2008-loven, hvilket har betydning for de sanktioner, der kan idømmes revisorer for afgivelse af erklæringer uden sikkerhed. Disse vil, ifl. (Langsted et al. 2008), s være mere 36 Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Hermed er der med 2008-loven sket en lempelse af revisors disciplinæransvar mht. uafhængighedskriteriet, idet der ikke længere er knyttet en sanktion ved afhængighed, jf. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen, et al. 2008, s Se bilag 3 for en beskrivelse af revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant. 16

17 lempelige som følge af, at der ikke stilles lige så høje faglige krav til udførelsen samt at der stilles mere forbrugerorienterede krav frem for samfundsmæssige krav. Man kunne diskutere, om dette vil gøre, at revisors arbejdsmoral ved disse opgaver lavere som følge af, at der ikke stilles lige så store faglige krav længere. Omvendt kan dette være udtryk for, at lovgiver vil lette revisors arbejdsbyrde, kan således være udtryk for, at lovgiver ligesom FSR mener, at revisors ansvar har nået et urimeligt niveau, jf. (Gimsing, Jepsen 2010, Gimsing, Jepsen 2009). Man kunne kritisere at revisor herunder ikke vil være omfattet af den lovpligtige kvalitetskontrol som følge af, at denne ikke skal agere som offentlighedens tillidsrepræsentant. Kritikken af lovens betænkning gik på, om den nye lov sikrede tilstrækkelig brugerbeskyttelse pga. 8. direktivs begrænsede anvendelsesområde, der kun vedrører lovpligtig revision. Man udvidede derefter området, således at erklæringer uden sikkerhed blev omfattet af de brugerbeskyttende dele af loven. Herefter mener (Englev 2008), at revisorloven har fået et velafbalanceret anvendelsesområde, der tilgodeser både bruger og revisor, og som er tilnærmet 8. direktiv i forhold til 2003-revisorloven. I henhold til besvigelser gælder der fortsat stramme regler, idet (Englev 2008) præciserer, at erklæringer uden sikkerhed fortsat skal være dækket af revisors forsikring; at bestemmelserne om tavshedspligt stadig finder anvendelse og at bestemmelserne omkring økonomisk kriminalitet skal anvendes. 40 Revisors ansvar kan herefter ikke vurderes til at være genstand for bekymring fra brugernes side, idet der stadig kan siges at være begrænset spillerum for revisor. Det er derimod revisor, der har den tunge byrde. Tilbage til udgangspunktet for det objektive område for disciplinæransvaret var det som nævnt revisorlovens 44, der nævner straffe ved tilsidesættelse af de pligter, som stillingen medfører, uden at det nævnes, hvilke pligter, der falder herunder. Man kan begrænse dette til de bestemmelser, der ikke er strafbelagte efter revisorlovens 54, og således straffes efter disciplinæransvarets rammer. Disse pligter er de, der vil redegøres for i afsnittet omkring revisionsprocessen. Her skal det blot påpeges, at der ifl. efter lovgivningen er tale om principielle regler, der gøres mere konkrete i form af responsa og dermed indbefattes af god skik begrebet. 40 Niels Henrik Englev. 2008, s

18 2.4 Sammenfatning Det foregående afsnit klarlægger ansvarsformerne straf-, erstatnings- og disciplinæransvar samt betingelserne for disse. Ansvarsformerne er primært beskrevet i relation til revisorprofessionen for at hjælpe læser med forståelsen i den videre behandling af revisors ansvar i relation til besvigelser og den gode skik forbundet hermed. Sanktionen for en given handling er forskellig alt efter grovheden af overtrædelsen. Strafansvaret for revisor forudsætter efter STRL 157, at denne har tilsidesat de pligter, som denne har i kraft af sin stilling som offentlighedens tillidsrepræsentant. Erstatningsansvaret bliver beskrevet med udgangspunkt i AL 141, der pålægger revisor samme erstatningsansvar som ledelsen, dvs. denne hæfter solidarisk med ledelsen. Endvidere vil revisors ansvar blive vurderet ud fra et professionsansvar, der på mange områder ligner advokatansvaret på rådgivningsområdet. Der er således tale om et skærpet culpaansvar for revisor. Disciplinæransvaret udgør det ansvar, som revisor kan ifalde ved overtrædelse af god skik, og således ved forsømmelse af de pligter som hvervet som minimum medfører. Hovedbestemmelsen her er RL 16, stk. 3, der angiver, at revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god revisorskik, samt den hurtighed og nøjagtighed, der er mulig i forhold til opgavens art. I det følgende vil begrebet besvigelse beskrives samt analyseres til brug for den videre analyse i forhold til revisors afdækning af besvigelser. DEL 2 3. BESVIGELSESBEGREBET En definition på begrebet besvigelse kan hentes fra flere kilder og begrebet har da også ændret sig gennem tiden. Der findes ikke en juridisk definition på denne, men alene i revisorreguleringen og gennem de store revisionsvirksomheders publikationer omhandlende besvigelser. Straffeloven giver også en tilnærmelsesvis afklaring af begrebet, idet denne nævner de underliggende forbrydelser, der falder under besvigelsesbegrebet. 18

19 Disse forhold er nævnt i straffelovens 41 s 28. kapitel, hvorefter man finder, at begrebet besvigelser dækker over et meget bredt begreb. Det spænder således over bedrageri til mandatsvig, tyveri, underslæb, databedrageri, åger mv. Disse formueforbrydelser er omfattet af revisors oplysningspligt, hvilket fremgår af erkl.bek. 7, stk. 2: Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af straffelovens kapitel 28. Oplysningspligten fremgår også af RL 22, der pålægger revisor en særlig rapporteringspligt ved tilfælde af særlig grov økonomisk kriminalitet. Dette beror bl.a. på subjektive vurderinger i form af revisors egen professionelle vurdering, som i mange tilfælde kan være svært at vurdere. Situationer, hvor revisor ikke vurderer som røde lamper i forbindelse med en opgave, kan således i bagklogskabens øjne blive kritiseret i efterfølgende responsa og i medierne, der ofte blæser sagen ud af proportioner med krav om erstatningskrav mod revisor, hvilket er et problem for branchen. En definition på begrebet fremgår dog ikke af ovenstående. Dette vil afklares ud fra revisorreguleringen nedenfor sammen med en belysning af udviklingen gennem den seneste tid. I henhold til de danske retskrivningsregler defineres besvigelse på følgende måde: Det at handle uhæderligt eller vildledende. Politikens synonymordbogs synonym for ordet bedrag, bruges om forhold, hvorved nogen handler uhæderligt over for en anden og påfører denne et økonomisk tab. Denne definition er efter forfatters mening ikke meget forskellig fra revisorreguleringens definitioner gennem tiden, som behandles i det følgende. 3.1 Revisionsvejledning nr. 21: Besvigelser Før man brugte de gældende RS er havde man RV er til vejledning af, hvorledes revisor skulle udføre sin revision. Til vejledning om besvigelsesområdet havde man kapitel dækker bl.a. over

20 revisionsvejledning nr. 21, der ydede retningslinjer til brug for revisors vurdering af, hvorvidt regnskabet indeholdt væsentlig fejlinformation. Denne lå ved udsendelse på niveau med IFAC s ISA 240 Fraud and error samt andre internationale vejledninger som den daværende amerikanske SAS 82 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, 42 og vurderes til at være udtryk for en kodifikation af de regnskabsskandaler, der havde været i tiden op til vejledningens udsendelse, og som nødvendiggjorde denne. RV 21 indeholdt en definition af væsentlig fejlinformation i afsnit 1.2 som følgende: når et regnskab ikke er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav til regnskabsaflæggelsen, herunder: - Ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, økonomiske stilling og resultat, eller - Ikke opfylder andre tilsvarende generelle kvalitetskrav. Vejledningen definerer endvidere besvigelser i pkt. 1.3 (synonymt for det internationalt anvendte udtryk fraud) som benævnelse for: tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformationer i regnskabet. Det angives endvidere i pkt. 1.4, at besvigelserne kan opdeles i 43 : 1. Bevidst fejlinformation (regnskabsmanipulation) og 2. Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation 44 er betegnelse for den bevidste aflæggelse af et forkert regnskab, med det formål at give regnskabsbrugerne et andet billede af virksomheden end det der er retvisende. Misbrug af aktiver 45 angives i pkt. 1.6 som værende: tilegnelse eller anden uretmæssig anvendelse af en virksomheds aktiver. 42 Sven Carlsen and Flemming Petersen. 1999, s Definitionen af disse vil fremgå af afsnit 3.3 RS 240 (ajourført). 44 Vejledningen angiver i pkt. 1.5 eksempler som bl.a. afgivelse af forkerte oplysninger samt udøvelse af bevidst forkerte regnskabsmæssige skøn. 45 Som eksempler herpå nævnes tilbageholdelse af aktiver samt betaling for varer eller ydelser, som virksomheden reelt ikke har modtaget og som er virksomheden uvedkommende. Det angives endvidere, at såvel ledelse som ansatte og tredjemænd kan være involverede. 20

21 3.2 RS 240 Fra 1. juli 2003 til 1. januar 2006 var RS 240 Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af årsrapporten gældende for revisors afdækning af besvigelser. Det fremgår af denne, at besvigelser skal defineres på følgende måde, jf. pkt. 4.: en tilsigtet handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. RS 240 pkt. 2 angiver, at revisor både skal overveje risikoen for fejl og for besvigelser. Som konsekvens heraf defineres fejl også, som en forskel i forhold til RV 21: Betegnelsen fejl anvendes om en ikke tilsigtet fejlinformation i regnskaber, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning Begrebet besvigelser er som sådan meget bredt, hvilket RS 240 pkt. 4 tager højde for ved at indskrænke revisors pligt til kun at fokusere på besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet., hvilket kan siges at indsnævre begrebet en del i forhold til at skulle afdække samtlige besvigelser. Endvidere angiver standarden forskellen på ledelsesbesvigelser og medarbejderbesvigelser. 46 Det ses, at RS 240 ikke afviger væsentligt fra definitionen i revisionsvejledning 21, idet der også her opdeles i regnskabsmanipulation samt misbrug af aktiver. Disse er da også de mest fremherskende typer besvigelser, jf. (PriceWaterhouseCoopers 2009). 3.3 RS 240 (ajourført) Ifølge den gældende RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber skal besvigelser defineres således, jf. pkt. 6: en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret.. Det påpeges, at ordet fejl ikke længere figurerer i 2006 versionen, hvilket betyder, at det nu kun er besvigelser, der er omfattet af standarden og således har dette betydning for revisors ansvar ved revisionen, idet revisor nu kun skal inddrage risikoen for besvigelser 46 Ledelsesbesvigelser er svig begået af ledelsen alene, mens medarbejderbesvigelser er begået af medarbejdere alene. Dette udelukker dog ikke samarbejde med tredjemænd. 21