K E N D E L S E: De erklæringer, der ligger til grund for klagen, er erklæringer med sikkerhed og omfattet af lovens 1, stk. 2.

Transkript

1 Den 24. august 2016 blev der i sag nr. 110/2015 Revisortilsynet mod tidligere registreret revisor A afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 18. december 2015 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt nu tidligere registreret revisor A for Revisornævnet. De erklæringer, der ligger til grund for klagen, er erklæringer med sikkerhed og omfattet af lovens 1, stk. 2. Personlige oplysninger Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som registeret revisor fra den [dato] og har været tilknyttet Revisionsfirmaet B, cvr.nr. xx xx xx xx, i Revireg siden [dato] og at godkendelsen er deponeret den [dato]. Indklagede er tidligere anset ved Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer således: ved kendelse af 19. april 2006 (sag nr. 3/2004-R ) pålagt en bøde på kr. Indklagede blev fundet skyldig i overtrædelse af god revisorskik ved ikke at have overholdt en indgået revisionsaftale, idet han alene foretog 1 af 2 aftalte uanmeldte kasseeftersyn, samt for manglende afstemning af en kundes hovedkonto i et pengeinstitut. Klagen: Tilsynet har rejst følgende klagepunkter: a) Erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2013, idet der er afgivet en bortset fra konklusion i en situation, der skulle have ført til, at revisor ikke er i stand til at afgive en konklusion om regnskabet. Endvidere skulle revisor have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven som følge af mangler i beskrivelse af anvendt regnskabspraksis 1

2 b) Revisorloven, herunder god revisorskik er overtrådt i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2013 og D ApS for 2013/14, idet planlægningen og dokumentationen for udførte handlinger er utilstrækkelig. Erklæringsbekendtgørelsen er endvidere overtrådt, idet der ikke er taget forbehold for at regnskabet er væsentligt fejlbehæftet. Desuden indeholder det afgivne revisionsprotokollat vedrørende revisionen af årsregnskabet for C ApS for 2013 ikke tilstrækkelige oplysninger, ligesom der mangler sammenhæng mellem den afgivne påtegning og de underliggende arbejdspapirer Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2014 Revisionsfirmaet B til kvalitetskontrol, jf. kapitel 9 i lov om statsautoriserede og registrerede revisorer. Tilsynet udpegede statsautoriseret revisor E, Revisionsvirksomhed F, som kvalitetskontrollant til at gennemføre kontrollen. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 17. november 2014 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted og 1 godkendt revisorer hvoraf 1 var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endelig fremgår det, at der er udtaget 4 enkeltsager til kontrol. Følgende fremgår endvidere af kvalitetskontrollantens erklæring: Forbehold Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld planlægning, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, at dokumentation for planlægning og konklusion ikke i tilstrækkeligt omfang er tilpasset den faktiske kundes forhold, hvilket den sagsansvarliges involvering ikke ses at have afdækket, og derfor er utilstrækkelig samt at planlægning, udførelse og konklusion i et holdingselskab er utilstrækkelig og således ikke overholder gældende standarder mv. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for manglende overholdelse af den anvendte begrebsramme (ÅRL) i erklæringsemnet, at den afgivne erklæring i et enkelt tilfæ1de ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen, idet den mangler afsnittet "Udtalelse om ledelsesberetningen", at der i et enkelt tilfælde er taget forbehold for værdiansættelse af to ejendomme med en bortset-fra konklusion, der henset til ejendommenes væsentlighed (99,9% af balancesummen) skulle have været udformet som en manglende konklusionen, at der i et enkelt tilfælde er afgivet en revisorerklæring om aftalte arbejdshandlinger jf. ISRE 4400 DK om erklæringsemnets bogomsætning, hvor det anføres, at arbejdet er udført i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om aftalte arbejdshandlinger, hvor der efter de nuværende 2

3 standarder burde henvises til " den internationale standard om aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning" og at der i et enkelt tilfælde ikke er afgivet fornødne supplerende oplysninger om ulovligt aktionærlån og endeligt at den afgivne erklæring i et tilfælde ikke i overensstemmelse med konklusionerne i dokumentationen for det udførte arbejde angående væsentligt og gennemgribende forhold omkring manglende revisionsbevis for værdiansættelse af ejendomme. Endeligt har vi konstateret, at der ikke har været foretaget intern kontrol af kvalitetsstyringssystemet årligt, men hver andet år, hvilket ikke er i overensstemmelse med revisionsfirmaets procedurer samt ISQC 1 om årlig kommunikation omkring overvågning. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi, bortset fra den manglende årlige interne kontrol af kvalitetsstyrings-systemet, ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet ikke fuldt ud anvendes i fornødent omfang. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde pa erklæringsopgaverne i flere tilfælde ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Vi har konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Endvidere har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i et enkelt tilfælde ikke er i overensstemmelse med konklusionerne i dokumentationen for det udførte arbejde Vedrørende selskabet C ApS (revision): Indklagede har den 30. maj 2014 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Påtegning på årsregnskabet Vi har revideret årsregnskabet for C ApS for perioden 1. januar december 2013, der omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Selskabets ledelse har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi 3

4 overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet. Grundlag for konklusion med forbehold Vi har ikke fra 3. mand opnået bekræftelse på værdiansættelsen af selskabets 2 ejendomme. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for perioden 1. januar december 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Af anvendt regnskabspraksis fremgår det blandt andet: Materielle anlægsaktiver Materielle anlægsaktiver måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Afskrivningsgrundlaget er kostpris med fradrag af forventet restværdi efter afsluttet brugstid. Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen indtil det tidspunkt, hvor aktivet er klar til at blive taget i brug. Der foretages lineære afskrivninger baseret på følgende vurdering af aktivernes forventede brugstider og restværdier: Brugstid Restværdi 4

5 Bygninger 50 år 81 % Aktiver med en kostpris på under kr pr. enhed indregnes som omkostninger i resultatopgørelsen i anskaffelsesåret. Fortjeneste eller tab ved afhændelse af materielle anlægsaktiver opgøres som forskellen mellem salgspris med fradrag af salgsomkostninger og den regnskabsmæssige værdi på salgstidspunktet. Fortjeneste eller tab indregnes i resultatopgørelsen under andre driftsindtægter/andre driftsomkostninger. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat var kr. (2012: kr.), balancesummen var kr. (2012: kr.), herunder egenkapital med kr. (2012: kr.) Egenkapitalen udgøres af selskabskapital på kr., reserve for dagsværdi på investeringsaktiver på kr. og overført resultat på kr. Grunde og bygninger er indregnet i årsregnskabet med kr. Der fremgår ingen dagsværdireguleringer af værdien af ejendommen i årsregnskabet for 2012 eller Der er i begge år indregnet regnskabsmæssige afskrivninger med ca. 216 tkr. Det er oplyst, at det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau udgør 37 tkr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema [C]fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse [B], at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl eller mangler, og at arten af fejl/mangler er [2], [4] og [5]. Som beskrivelse af sagen er anført: Revision af regnskabsklasse B årsrapport 2013 aflagt efter ÅRL. Revisor har taget følgende bortset fra-forbehold: Vi har ikke fra 3.mand opnået bekræftelse på værdiansættelsen af selskabets 2 ejendomme. Ejendommene udgør 99,9% af balancesummen, hvorfor konklusionen burde have været en manglende konklusion, da forbeholdet er væsentligt og gennemgribende. En gennemgang af erklæringsemnet afdækker manglende fyldestgørende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis på investeringsejendommene, hvilket revisor skulle have taget forbehold for. Redegørelse for den udførte gennemgang herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang: Gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat har givet anledning til at anbefale: 5

6 At revisor udover at gentage sit forbehold for manglende revisionsbevis for værdiansættelsen af selskabets to ejendomme (som udgør 99,9% af balancesummen) i revisionsprotokollatet også uddyber årsagerne til forbeholdet i revisionsprotokollatet, når der er tale om så væsentlig en post i regnskabet. Gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning giver anledning til at bemærke, at manglende kundespecifik tilretning af eksempelplanlægningsnotat fra kvalitetsstyringssystemet forstyrrer vurderingen af den faktisk foretagne planlægning. Det anbefales, at der sker en øget kvalitetskontrol på sagsniveau af den underskrivende revisor inden, at planlægningen godkendes, således at sådanne fejl undgås fremadrettet og til overholdelse af god revisionsskik og gældende standarder. Gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven har givet anledning til at bemærke, at: 1. Konklusionsnotat på sagen ser ud til at gælde søsterselskabet, G A/S om end det delvis er tilpasset udlejningsejendomsselskabet, idet overvejelser omkring indhentelse af ekstern hjælp til værdiansættelse af ejendommene er omtalt på side 2. Det anføres i afsluttende konklusionsnotat, at der kan afgives blank revisionspåtegning uagtet, at der er taget forbehold for manglende revisionsbevis angående værdiansættelsen af selskabets ejendomme. Det ovenfor anførte forhold og den røde tråd i sagen helt generelt ses ikke at komme til udtryk på en måde, der lever op til god revisionsskik og gældende standarder. Redegørelse for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f. eks. årsregnskabsloven): Konklusionen er: Revisor har ment, at det var nødvendigt med eksterne vurderinger af selskabets to ejendomme for at afdække revisionsbeviset værdiansættelse på disse to ejendomme. Da ledelsen ikke har villet bekoste eksterne vurderinger, har revisor taget forbehold for manglende revisionsbevis for værdiansættelsen på selskabets to ejendomme og udformet en bortset fra -konklusion. Under anvendt regnskabspraksis er anført, at ejendommene måles til kostpris med fradrag af afskrivninger. Under egenkapitalen er anført en post benævnt Reserve for dagsværdi på investeringsaktiver på tkr. Anvendt regnskabspraksis indeholder ingen omtale af principperne for måling af investeringsaktiver til dagsværdi, hvilket vurderes at være en væsentlig mangel til forståelse af selskabets regnskab, hvilket revisors påtegning burde afspejle i form af et forbehold for manglende oplysninger i hht. ÅRL i regnskabet, hvilket den ikke gør. 6

7 Dokumentation for planlægning og konklusion af den udførte revisionsopgave er ikke i tilstrækkeligt omfang tilpasset den faktiske kundes forhold, hvilket ikke er i henhold til gældende krav, god skik og standarder. Endvidere er der ikke den fornødne sammenhæng mellem konklusion og den afgivne erklæring mht. det afgivne forbehold for værdiansættelsen af selskabets to ejendomme, hvilket ligeledes ikke lever op til gældende regler, god revisionsskik og standarder. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4a, revisionsprotokollat (punkt C), fremgår det af spørgsmål 3: Såfremt revisionspåtegningen indeholder forbehold eller supplerende oplysninger, har revisor redegjort for disse forhold i revisionsprotokollatet? Revisor har gentaget sit forbehold for manglende revisionsbevis for værdiansættelsen af selskabets to ejendomme (som udgør 99,9% af balancesummen) i revisionsprotokollatet, men revisor har ikke uddybet årsagerne til forbeholdet, hvilket vurderes til ikke at leve op til god skik o reglerne på området. Det anbefales, at væsentlige forhold afdækket i revisionen beskrives i revisionsprotokollatet. Vedrørende selskabet D ApS (revision): Indklagede har den 12. august 2014 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 1. maj april Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. april 2014 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for perioden 1. maj april 2014 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat var kr., balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. Kapitalinteresser i associerede virksomheder er indregnet med kr. Af resultatopgørelsen fremgår blandt andet: 2013/ /13 Indtægter af kapitalandele Andre driftsindtægter Andre eksterne omkostninger Driftsresultat Indtægter af andre kapitalandele mv Andre finansielle indtægter

8 Andre finansielle omkostninger Ordinært resultat før skat Indklagede har fastsat et væsentlighedsniveau på 14 tkr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema [C]fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse [B], at der er sat X ved, at der er ikke ubetydelige fejl/mangler samt, og at arten af fejl/mangler er [2], [4] og [5]. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Selskabet ejer kapitalandele i tilknyttet virksomhed med 50%, som er fejlagtigt indregnet i resultatopgørelsen, samt 25% i associeret virksomhed, som dels ved anskaffelsen året før er forkert indregnet i balancen (aktiver og forpligtelse til betaling af restkøbesum) og i året ingen indregning af resultatandel i resultatopgørelsen, hvilket er i strid med reglerne i ÅRL, hvilket revisor skulle have taget forbehold for. Endvidere dokumenterer revisor i sin planlægning og udførelse af revisionen ikke problemstillingerne omkring indregningen af kapitalandelen og afbetalingen af overprisen ved hjælp af udbytteudlodninger op til et givet beløb, hvilket er væsentligt for at forstå virksomheden, og hvor risiko for fejl er størst. Planlægning, udførelse og konklusion vurderes på baggrund heraf ikke at være i overensstemmelse med gældende regler, standarder og god revisionsskik. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning giver anledning til følgende væsentlige bemærkning: 1. Revisor redegør/dokumenterer ikke i sin planlægning for de særlige regnskabsmæssige udfordringer og skøn i forbindelse med selskabets køb af kapitalandele i associeret virksomhed, der foreligger ved revisionen af kapitalandele i associeret virksomhed. Det er således først ved gennemgang af årsrapporten og forsøg på at afstemme de indregnede kapitalandeles resultatandele, at det går op for mig som kontrollant, at købet er sket til en højere kurs end indre værdi, og at købesummen afdrages med de løbende udloddede udbytter. Planlægningen er således på et væsentligt område ikke dokumenteret i overensstemmelse med gældende regler og god revisionsskik. Gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven har givet anledning til følgende væsentlige bemærkning: 8

9 Endvidere burde revisor dokumentere sit arbejde i et arbejdspapir, der afstemmer indregningen af indtægter og målingen af kapitalandelene i balancen til kapitalandelenes regnskaber herunder med iagttagelse af den indgåede afdragsordning/successiv betaling i takt med kapitalandelens indtjening indgået i forbindelse med købet af kapitalandelene i den associerede virksomhed, samt hvor revisor konkluderer, hvorvidt han er enig i denne indregning, og at der ikke er nedskrivningsbehov. Den foreliggende revisionsdokumentation på området Kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder vurderes således ikke at være fyldestgørende og dokumentere revisors afdækning af revisionsmålene værdiansættelse (indregning og måling) samt klassifikation (præsentation i regnskabet), hvilket er i strid med god revisionsskik og gældende standarder. Gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion ville have set anderledes ud, hvis revisor havde været opmærksom på den fejlagtige behandling af indregning af køb af kapitalandel i associeret virksomhed og den tilhørende betalingsforpligtelse (gæld) af den resterende købesum. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse er erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: Gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning har givet anledning til følgende væsentlige bemærkninger: 1. Indregning af kapitalandele i associerede virksomheder og datterselskaber sker jf. anvendt regnskabspraksis efter den indre værdis metode. Revisor, der udarbejder regnskabet for kunden, indregner imidlertid udbytte fra den ene kapitalandel (50% ejerandel) med kr. i særskilt linje i resultatopgørelsen og øger det indregnede underskudsandel med tilsvarende kr. til kr kr. (i stedet for 50% af resultat: kr.),hvilket er i strid med reglerne for indregning efter den indre værdis metode, og vurderes at være en væsentlig fejl i regnskabet, som revisor skule have taget forbehold for i sin påtegning. 2. Indregning af kapitalandele i associerede virksomheder indregnes jf. anvendt regnskabspraksis (hvis man hæfter sig ved overskriften på afsnittet) efter den indre værdis metode, men der er ikke sket indregning af 25% af den associerede virksomheds overskud i resultatopgørelsen (manglende indregning kr.). Revisor oplyser, at der foreligger en særlig ejeraftale, hvor dette selskab i forbindelse med erhvervelsen af 25% af aktierne indgik aftale om, at 75%s aktionæren har forlods udbytteret på 2,5 mio.kr., hvorfor det er korrekt at der ikke skal indregnes en resultatandel. Efter at have set den indgåede aftale er det kontrollantens vurdering, at købet af kapitalandelen tidligere år skulle være indregnet til den fulde købesum 2,5 mio.kr. og med en skyldig købesum på 2,35 mio.kr. og så fuld indregning af udbytteandel med modregning på gælden løbende inkl. indeværende år, indtil gælden er indfriet. 9

10 Indregningen af kapitalandelen i associeret virksomhed med tilhørende skyldig købesum (gældsforpligtelse) er således ikke i henhold til den indgåede aftale og ÅRL, hvilket revisor skulle have taget forbehold for i sin erklæring.... Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4a: Gennemgang af en konkret revisionsopgave, planlægning af revisionsopgaven (punkt E) fremgår følgende af spørgsmål 7 og 8: Fokusområde regnskabsmæssige skøn: Indgår der væsentlige regnskabsmæssige skøn i virksomhedens regnskab? Oplys hvilke. Værdiansættelse af kapitalandele. Det viser sig, at den ene kapitalandel er underlagt en aftale om successiv betaling af købesummen. Revisor har indregnet den kontante købesum på kr. og indregner så ikke de løbende resultatandele og modtagne udbytter. Købet af kapitalandelene i den associerede virksomhed skulle være indregnet til 2,5 mio. kr. i købesum og med en skyldig købesum på 2,35 mio. kr. Løbende skulle resultatandel indregnes og det modtagne udbytte skulle modregnes på skyldig købesum. Løbende ville der ved nævnte indregningsmetode være behov for at vurdere værdiansættelsen af den indbyggede goodwill ved købet af kapitalandelen(forskelsværdien mellem EK/den nominelle aktiekapital (som tilfældigvis var enslydende ved købet) og den faktisk aftalte købesum). Fokusområde regnskabsmæssige skøn: Har revisor ved planlægningen af revisionsopgaven udført tilstrækkelige risikovurderingshandlinger til identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation ved regnskabsmæssige skøn, herunder opnået tilstrækkeligt kendskab til virksomhedens proces ved fastlæggelse af skøn og til udfaldet af relevante regnskabsmæssige skøn for tidligere regnskabsår? Ses ikke dokumenteret. Se bemærkningerne ovenfor. Revisor har efter det oplyste valgt at indregne til de 150 tkr. for at undgå disse vurderinger løbende af eventuelle nedskrivningsbehov. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 10. april 2015 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved skrivelse af 19. maj 2015 med sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet, at: C ApS (2013) C ApS er et [størrelse] ejendomsselskab med 2 ejendomme, som i indgår koncernforhold med et moder- og 2 søsterselskaber. Hele koncernen ejes af direktøren. 10

11 Selskabets primære regnskabslæsere vurderes at være kapitalejeren (direktøren) og kreditinstitutter. Overordnet er problemstillingen indregning og måling af selskabets ejendomme. Ad a) Konklusionsfejl Det er revisortilsynets opfattelse at jeg skulle have afgivet manglende konklusion, i stedet for en bortset fra konklusion. Jeg er ikke enig heri, følgende begrundelse: Manglende konklusion skal jf. ISA 705 pkt. 9 afgives når revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet kan være både væsentlige og gennemgribende. Den mulige indvirkning af et eventuelt nedskrivningsbehov på ejendommene, vurdere jeg umiddelbart til at være kr. 0 1 mio., hvilket efter min opfattelse ikke kan kategoriseres som gennemgribende (iht. ISA 705 pkt. 5). Usikkerheden er således ikke relateret til ejendommenes samlede værdi, med kun relateret til en mindre (dog væsentlig) mulig del af ejendommenes regnskabsmæssige værdi. Jeg er derfor af den opfattelse, at der ikke er tale om et gennemgribende forhold, hvor en bortset fra konklusion må være korrekt. Ad b) Manglende forbehold vedrørende utilstrækkelig beskrivelse af anvendt regnskabspraksis Det er Revisortilsynets opfattelse, at jeg skulle have taget forbehold for utilstrækkelig beskrivelse af anvendt regnskabspraksis vedrørende ejendommene. Den anførte regsskabspraksis (måling til kostpris med fradrag af og nedskrivninger) skulle have været tilføjet med tillæg af opskrivninger. Idet at der under egenkapitalen er en opskrivningshenlæggelse bliver regnskabslæseren indirekte orienteret om at der er sket opskrivning. Taget gruppen af regnskabslæsere i betragtning og henset til at der er taget forbehold for ejendommens værdiansættelse, synes fejlen ikke at være af afgørende betydning for regnskabslæser, hvorved regnskabslæser vil træffe andre dispositioner end hvis fejlen ikke havde været der. Ad c) Utilstrækkelige beskrivelser i revisionsprotokollatet om forbehold Det er Revisortilsynets opfattelse, at jeg i revisionsprotokollatet burde have redegjort for årsagen til det afgivne forbehold. Jeg er usikker på hvad Revisortilsynet mener hvad der kræves beskrevet udover det jeg har gjort. 11

12 Iht. ISA 705 A25 skal jeg forestå kommunikationen med den øverste ledelse om forventede modifikationer. Dette har jeg forestået i form af både mundtlige forklaringer samt mailkorrespondance med selskabets direktør (ultimative ejer). I revisionsprotokollatet (som udelukkende læses af direktøren) har jeg anført at jeg tager forbehold for ejendommens værdiansættelse som følge af manglende bekræftelse fra 3. mand. Jeg er helt klart af den opfattelse, at jeg har givet de fornødne oplysning omkring forholdet i henhold til både revisorlovens og revisionsstandardernes krav. Ad d) Utilstrækkelig planlægning og dokumentation for udførte handlinger, samt manglende sammenhæng mellem arbejdspapirer og påtegning. Det er Revisortilsynets opfattelse, at jeg har udført alvorlig tilsidesættelse af god revisorskik, idet afsluttende konklusionsnotat angiver at jeg afgiver en blank påtegning, mens realiteten er at jeg tager forbehold i revisionspåtegningen. Der er tale om et lille og ganske simpelt regnskab med få og overskuelige transaktioner. Revisionen har ikke givet anledning til bemærkninger bortset fra utilstrækkelig revisionsbevis for ejendommens værdiansættelse. Det er meget beklageligt at jeg ikke har fået tilrettet afsluttende konklusionsnotat dette forhold. Henset til sagens størrelse og lave kompleksitetsniveau og at den underliggende dokumentation samt revisionspåtegningen er korrekt, synes jeg at det virker voldsomt, at fejlen i det interne arbejdspapir (afsluttende konklusionsnotat) vurderes som så grov en overtrædelse, at den kræver indbringelse for Revisornævnet. 2. D ApS (2013/14) D ApS er et lille holdingselskab som ejes af selskabets direktør. Selskabets primære regnskabslæsere vurderes at være kapitalejeren (direktøren). Overordnet er problemstillingen indregning af kapitalandele i et selskab, hvor anden kapitalejer har forlods udbytteret op til det mellem kapitalejerne aftalt beløb. Ad a) Manglende forbehold vedrørende indregning af kapitalandele Det er Revisortilsynets opfattelse, at jeg skulle have taget forbehold for fejl i årsregnskabet vedrørende indregning af kapitalandele. Jeg synes at der kan sættes betydelige spørgsmål til kvalitetskontrollantens vurdering af korrekt regnskabsmæssig behandling af indregning af kapitalandelene hvor anden kapital ejer har forlods udbytteret. D ApS har købt kapitalandele 25 % i associeret virksomhed. Der er til den anden kapitalejer (som ejer de resterende 75 %), betalt kontant forlodsudbytteret op til Indtjeningen i den associerede virksomhed er behæftet med betydelig 12

13 usikkerhed, hvorved at det langt fra er sikkert at 75 %-ejeren kommer til at få forlods udbytte på kr Forhandlingerne om prisen på den associerede virksomhed vil blive genoptaget såfremt virksomheden ikke opnår den forventede indtjening. Efter min opfattelse, er der så meget usikkerhed i aftalen mellem de 2 kapitalejere, at den forlods udbytteret, til den anden kapitalejer (som kvalitetskontrollanten mener, skal anføres som gældsforpligtelse), ikke opfylder årsregnskabslovens definition på en forpligtelse. Jeg er derfor ikke enig i kontrollantens vurdering herom. Den regnskabsmæssige behandling i denne særlige situation er ikke nærmere beskrevet i hverken årsregnskabsloven eller andre tilgængelige regnskabsvejledninger. Jeg har derfor indregnet kapitalandelene på grundlag af min fortolkning af årsregnskabsloven... Revisortilsynet meddelte herefter ved skrivelse af 30. november 2015 indklagede, at tilsynet havde besluttet at indbringe indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Tilsynet har til støtte for klagepunkt a anført, at ejendommene er indregnet i årsregnskabet med tkr. Under selskabets egenkapital er der anført en regnskabspost benævnt reserve for dagsværdi på investeringsaktiver på tkr. Det fremgår ikke af beskrivelsen af selskabets anvendte regnskabspraksis, at der har været foretaget opskrivning af ejendomme til dagsværdi. Revisortilsynet bemærker, at selskabets egenkapital, som udgør tkr., ville være negativ, såfremt der ikke var indregnet reserve for opskrivninger, som udgør tkr., i egenkapitalen. Revisortilsynet har noteret sig indklagedes høringssvar, hvori det er anført, at regnskabslæserne indirekte bliver orienteret om, at der er sket opskrivning, da der indgår en opskrivningshenlæggelse under egenkapitalen. Indklagede har endvidere bemærket, at fejlen ikke af indklagede anses for at være af afgørende betydning, henset til at der er taget forbehold for ejendommenes værdiansættelse. Indklagedes bemærkninger i høringssvaret ændrer ikke på, at det efter Revisortilsynets opfattelse er væsentligt for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskabet at få oplysning om, at der har været foretaget opskrivning af ejendommene. Revisortilsynet finder tillige, at oplysningen har særlig relevans, når indklagede har taget forbehold for værdiansættelsen af ejendommene. Indklagede har i den afgivne revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2013, taget forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af selskabets 2 ejendomme. Indklagede har ikke anført en mulig beløbsmæssig indvirkning i forbeholdet. Hvis indklagede ikke er i stand til at indhente tilstrækkeligt revisionsbevis som grundlag for sine erklæringer, skal indklagede, ud over at tage forbehold herfor, vurdere hvilken indvirkning dette skal have for konklusionen. Afhængig af væsentligheden af det manglende revisionsbevis, skal indklagede overveje om der er tale om enkeltstående forhold, som skal føre til, at indklagede modificerer konklusionen i form af en bortset fra konklusion, eller om det manglende revisionsbevis er af væsentlig og 13

14 gennemgribende karakter, som skal føre til, at indklagede ikke kan afgive en konklusion på regnskabet. Det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau i sagen udgør 37 tkr. Indklagede har i sit høringssvar anført, at indklagede umiddelbart vil vurdere, at der er et nedskrivningsbehov på ejendommen på 0 1 mio.kr. Indklagede har ikke omtalt dette i sine arbejdspapirer, ligesom indklagede ikke har taget stilling i sine arbejdspapirer til, hvilken indvirkning forbeholdet skulle have for konklusionen, herunder væsentligheden af forbeholdet samt forbeholdets betydning for indklagedes konklusion i revisionspåtegningen. Såfremt indklagede på påtegningstidspunktet var bekendt med et beløbsmæssigt niveau for nedskrivning, finder Revisortilsynet desuden, at indklagede burde have anført den beløbsmæssige indvirkning i det afgivne forbehold. Revisortilsynet bemærker desuden, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende kan redegøre for sine overvejelser vedrørende væsentlige forhold. Dette skal fremgå skriftligt af den foreliggende dokumentation i sagen. Det er Revisortilsynets opfattelse, at der er tale om et væsentligt og gennemgribende forbehold, når det afgivne forbehold omfatter værdiansættelse af en regnskabspost, som udgør 99,9 % af balancesummen. Revisortilsynet finder, at indklagede ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret, at kunne nøjes med at afgive en bortset fra konklusion, ligesom formuleringen af forbeholdet tillige ikke tydeligt indikerer, at der ikke er tale om et gennemgribende forhold. Revisortilsynet finder derfor, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 5 og 6 ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2013 ved at have undladt at tage forbehold for den manglende beskrivelse af opskrivning af selskabets ejendomme i beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis, samt ved at have afgivet en bortset fra konklusion i den afgivne revisionspåtegning, hvor det manglende revisionsbevis skulle have ført til en påtegning om, at indklagede ikke er i stand til at afgive en konklusion om regnskabet. Tilsynet har til støtte for klagepunkt b anført, at der ikke foreligger tilstrækkelig planlægning af revisionen i de to gennemgåede enkeltsager, idet der ikke er foretaget tilpasning til de faktiske kunders forhold. I sagen D ApS er der ikke foretaget tilstrækkelig risikovurdering eller udvist forståelse for indholdet af selskabets kapitalandele, som er den væsentligste regnskabspost i regnskabet. Dette har resulteret i mangelfuld revision, ligesom den mangelfulde revision har ført til, at der er væsentlige uopdagede fejl i regnskabet. Det fremgår af faktiske forhold, at selskabet i det foregående år har anskaffet en kapitalandel, som er købt til en højere kurs end andelen af kapitalandelens indre værdi og hvor købesummen skal afdrages med de løbende udloddede udbytter op til et givet beløb. Kapitalandelen er ved anskaffelsen indregnet i årsregnskabet på baggrund af en kontant købesum på 150 tkr. Kvalitetskontrollanten har vurderet, at kapitalandelen skulle have været indregnet med en kostpris på 2,5 mio.kr. samt en forpligtelse vedrørende skyldig købesum på 2,35 mio.kr. Den konstaterede fejl overstiger væsentligt indklagedes fastsatte væsentlighedsniveau, som er på 14 tkr. 14

15 Det er desuden Revisortilsynets vurdering, at indklagede ikke på tilstrækkelig vis har sikret, at regnskabsposten er indregnet og præsenteret i årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser, ligesom der er foretaget forkert indregning af resultatandele vedrørende tilknyttede virksomheder i resultatopgørelsen, idet der både er indregnet udbytte og regulering af resultatandel. Indklagede har i sit høringssvar anført, at han ikke er enig i kvalitetskontrollantens vurderinger. Indklagede har henvist til, at størrelsen af den forlods udbytteret i aftalen mellem de to kapitalejere er behæftet med usikkerhed, og at den forlods udbytteret efter indklagedes opfattelse ikke opfylder årsregnskabslovens definition på en forpligtelse. Indklagede finder ikke, at denne særlige situation er beskrevet i årsregnskabsloven eller andre tilgængelige regnskabsvejledninger. Indklagede har anført, at han derfor har indregnet kapitalandelene på grundlag af sin fortolkning af årsregnskabsloven. Revisortilsynet bemærker hertil, at der i overdragelsesaftalen er aftalt en købesum for aktierne på 2,5 mio.kr. og at der i overdragelsesaftalen er aftalt forlods udbytteret med henblik på at afdrage den resterende købesum. Det fremgår ikke af overdragelsesaftalen, at den resterende købesum ikke skal erlægges, såfremt udbyttebetalinger eventuelt ikke ville blive aktuelle, eller at erlæggelse af den resterende købesum er betinget af fremtidige udbyttebetalinger. Indklagede har ikke dokumenteret at have foretaget sig overvejelser om, hvorvidt indholdet i aftalen ikke skulle opfylde årsregnskabslovens definition på en forpligtelse, eller hvorfor anskaffelsen ikke skulle indregnes i årsregnskabet til den aftalte købesum. Indklagede burde, efter Revisortilsynets opfattelse, i sin planlægning eller i sine arbejdspapirer have dokumenteret sine overvejelser angående den indgåede aftale, den aftalte forlods udbytteret og de regnskabsmæssige og revisionsmæssige overvejelser i relation til indregning og måling af den i regnskabsåret erhvervede kapitalandel. Revisortilsynet finder derfor fortsat, at der er tale om væsentlige fejl, og at indklagede ikke har adresseret indholdet af købsaftalen vedrørende kapitalandelen i den associerede virksomhed i revisionsplanlægningen. Revisionen er derfor blandt andet ikke tilrettelagt efter at sikre, at indregning og måling af kapitalandele ville ske i overensstemmelse med årsregnskabslovens regler. Revisortilsynet bemærker, at det fremgår af selskabets anvendte regnskabspraksis, at kapitalandele indregnes efter indre værdis metode. I sagen C ApS er der ikke overensstemmelse mellem den afgivne erklæring og den dokumentation, som burde danne grundlaget for erklæringen. Det fremgår af det afsluttende konklusionsnotat, at der kan gives en blank revisionspåtegning, men erklæringen indeholder et forbehold vedrørende værdiansættelsen af ejendommene. Revisortilsynet har noteret sig indklagedes bemærkninger i høringssvaret. Revisortilsynet finder dog, at det er en tilsidesættelse af god revisorskik, når der mangler sammenhæng mellem arbejdspapirer og den afgivne erklæring, særligt i en situation, hvor indklagedes overvejelser vedrørende et afgivent forbehold, ikke er tilstrækkeligt beskrevet i arbejdspapirerne. Der henvises endvidere til forhold a). Indklagede har i det afgivne revisionsprotokollat udelukkende foretaget en gengivelse af det afgivne forbehold. Desuden finder Revisortilsynet, at indklagede burde have redegjort for årsagen til det afgivne forbehold i revisionsprotokollatet til årsregnskabet for 2013 for C ApS. I revisionsprotokollatet skal revisor, jævnfør revisorlovens 20, redegøre for forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens stillingtagen til årsregnskabet. Sådanne oplysninger kan ikke erstattes af andre meddelelser. 15

16 Revisortilsynet finder, at de ovenfor beskrevne mangler ved revisionen af sagerne D ApS og C ApS er af væsentlig karakter. Revisortilsynet finder derfor fortsat, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, samt revisorlovens 20, 23 og god revisorskik, herunder ISA er. Indklagede har til støtte for sin påstand anført bl.a., at indklagede til enhver tid har bestræbt sig på at overholde alle regler indenfor revisorers arbejdsområde. De punkter, hvor indklagede ikke helt har levet op til reglerne omkring påtegning/forbehold etc., betragter indklagede som mindre væsentlige i forhold til omverden, da der er tale om små virksomheder med en ejer og uden betydning for offentligheden. De af kontrollanten påviste mangler har ikke påført 3die mand skade eller tab, ligesom ejerne ikke har været udsat for skærpede krav fra samarbejdspartnere. Da indklagede anser de begåede fejl for små og rent formelle uden konsekvens for hverken kunde, regnskabsbruger, leverandører eller andre, bør Revisornævnet begrænse afgørelsen til en påtale. Til orientering kan det oplyses, at indklagede på grund af alder den 1. februar 2015 påbegyndte et generationsskifte, så indklagedes faglige aktivitet fremover reduceres til et meget lavt niveau uden erklæringsafgivelse. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at det følger af 13, stk. 1, i lov nr. 146 af 19. maj 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a I henhold til erklæringsbekendtgørelsen 5, stk. 5, skal konklusionen i en revisionspåtegning være enten uden forbehold, med forbehold eller afkræftende, jf. stk. 6. Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om Forbehold. Efter kvalitetskontrollantens papirer lægger nævnet til grund, at der er taget forbehold for værdiansættelse af 99,9 % af aktivposterne, svarende til selskabets to ejendomme. Nævnet finder, at der er tale om væsentlige og gennemgribende forhold. Nævnet finder herefter, at indklagede ikke burde have afgivet en konklusion af det pågældende indhold. I stedet burde indklagede enten have afgivet afkræftende konklusion eller ikke afgivet erklæring. Indklagede har dermed overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 5. Virksomheder skal redegøre for de indregningsmetoder og målegrundlag (værdiansættelsen), der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse, noter og ledelsesberetning, jf. årsregnskabslovens 53. Aktiver og forpligtelser skal på tidspunktet for første indregning måles til kostpris. Efter første indregning skal aktiver måles til kostpris og forpligtelser til nettorealisationsværdi, medmindre andet følger af årsregnskabsloven, jf. årsregnskabslovens 36. Virksomheden kan vælge at opskrive materielle anlægsaktiver til dagsværdi, jf. årsregnskabslovens 41. Det kan lægges til grund, at ejendommene efter den anvendte regnskabspraksis er målt til kostpris med fradrag af afskrivninger. Det fremgår under egenkapitalen, at der er indregnet reserve for 16

17 dagsværdi på investeringsaktiver med kr. Der er inden omtale af principperne for måling af investeringsaktiver, og der er ikke omtale af opskrivning af ejendomme til dagsværdi. Revisor skal altid tage forbehold, når regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger, med mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6. Nævnet finder på denne baggrund, at indklagede burde have taget forbehold for den manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis, og at indklagede derfor har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6. Det af indklagede anførte om påtegningens væsentlighed i forhold til omverdenen kan ikke føre til en ændret vurdering. Klagepunkt b D ApS Efter indholdet af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer lægger nævnet til grund, at kostprisen på 2,5 mio. kr. og den skyldige købesum 2,35 mio. kr. ikke er indregnet i årsregnskabet, og at indklagede ved planlægning af revision af D ApS ikke har foretaget en tilstrækkelig risikovurdering. Indklagede har ikke på tilstrækkelig vis sikret, at regnskabsposten er indregnet og præsenteret i årsregnskabet, og har derfor overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet regnskabet derved er væsentligt fejlbehæftet. Nævnet finder, at indklagede i sine arbejdspapirer burde have dokumenteret sine overvejelser vedrørende den indgåede aftale, herunder vedrørende den aftalte forlods udbytteret og de regnskabsmæssige og revisionsmæssige overvejelser i relation til indregning og måling. C ApS Af indklagedes afsluttende konklusionsnotat fremgår det, at der kan gives blank påtegning, mens indklagede afgav en bortset fra -konklusion i sin påtegning. Der er derfor ikke overensstemmelse mellem den afgivne erklæring og dokumentationen, hvorfor nævnet finder, at indklagede har overtrådt god revisorskik. I revisionsprotokollatet skal revisor redegøre for forbehold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens stillingtagen til årsregnskabet, jf. revisorlovens 20. Indklagede burde derfor have redegjort for det afgivne forbehold i revisionsprotokollatet. Indklagede findes således skyldig i dette klagepunkt. Da forpligtelsen i henhold til Revisorlovens 20 om afgivelse af revisionsprotokollat ikke længere er gældende for virksomheder, som den af sagen omfattede, finder Nævnet derfor at den særskilte disciplinærstraf, som indklagede har forskyldt for denne del af klagen, bør bortfalde, jf. herved princippet i straffelovens 3. Sanktionen Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er 17

18 specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke kan vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede A derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr., idet der herved ikke er fastsat nogen straf for den manglende redegørelse i revisionsprotokollatet for C ApS. Nævnet har herved lagt vægt på, at der foreligger såvel en manglende afkræftende konklusion respektive ingen erklæring, såvel som erklæringsfejl og manglende dokumentation. Thi bestemmes: Indklagede, tidligere registreret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 18