K e n d e l s e: Den 28. september 2016 blev der i sag nr. 13/2016. Revisortilsynet. mod. registreret revisor A. afsagt sålydende

Transkript

1 Den 28. september 2016 blev der i sag nr. 13/2016 Revisortilsynet mod registreret revisor A afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 13. januar 2016 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede er godkendt som registreret revisor den [dato], og har været tilknyttet B, cvr.nr. XX XX XX XX, i perioden 1. marts 2004 til 12. november Klagen: Tilsynet har rejst følgende klagepunkter: At indklagede ved revisionen af årsregnskaberne for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 har overtrådt god revisorskik, idet planlægningen er mangelfuld, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret (klagepunkt a). At indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved ikke at have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 53, 56 og 72 ved afgivelse af revisionspåtegning vedrørende årsregnskaberne for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 (klagepunkt b). At indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisionspåtegning vedrørende årsregnskabet for C for 2013, idet der ikke [er] afgivet supplerende oplysninger vedrørende muligt ledelsesansvar i forbindelse med overtrædelse af selskabslovgivningen (klagepunkt c). At indklagede har overtrådt revisorlovens 20, stk.1, idet revisionsprotokollaterne vedrørende revisionen af årsregnskaberne for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 ikke omhandler revisionen af kapitalandelene (klagepunkt d). At indklagede har overtrådt god revisorskik, idet revisionspåtegningerne er dateret forud for ledelsens påtegning på årsregnskaberne for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 (klagepunkt e). Sagsfremstilling: 1

2 Revisortilsynet udtog i 2014 revisionsvirksomheden B, cvr.nr. XX XX XX XX, til kvalitetskontrol. Tilsynet har oplyst, at revisionsvirksomheden er ophørt i Revi-reg den 1. november 2014, efter at kvalitetskontrollen var påbegyndt. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 16. december 2014 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet ét kontorsted med to godkendte revisorer hvoraf begge var berettigede i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endelig fremgår det, at der er udtaget 5 enkeltsager til kontrol fordelt på de to godkendte revisorer. Følgende fremgår endvidere blandt andet af kvalitetskontrollantens erklæring: Forbehold Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld planlægning, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, samt at den sagsansvarliges involvering har været utilstrækkelig. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne supplerende oplysninger om overtrædelse af årsregnskabsloven. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet ikke anvendes i fornødent omfang. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaverne ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Vi har konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Vedrørende selskabet C ApS (revision): Indklagede har den 7. marts 2014 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Vi har revideret årsregnskabet for C APS for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013, der omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. [ ] Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. 2

3 Forbehold Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var 0 kr., balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. fordelt på registreret kapital med kr. og kr. i andre reserver. Der er foreslået udbytte indregnet under egenkapitalen med kr. Der er i årsrapportens afsnit om anvendt regnskabspraksis ikke redegjort for anvendte indregningskriterier og målegrundlag for kapitalandele, ligesom der ikke er omtale af hjemsted, retsform eller ejerandel af andelene. Ledelsespåtegningen er dateret den 7. april Der er i uddrag af revisionsprotokollat vedrørende revisionen ikke omtale af selskabets kapitalandele i andre virksomheder. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at det af indklagede valgte væsentlighedsniveau er 0 kr. og som beskrivelse af sagen er anført: E[t] ukompliceret holdingselskab med kapitalandel i dattervirksomhed som eneste aktivitet. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: Kvalitetsstyringssystemets krav til løsning af revisionsopgaver er ikke anvendt i tilstrækkelig omfang. Planlægning er [] ikke foretaget under hensyntagen til væsentlighed og risiko. Der mangler godkendelse af planlægningen. Der er stort set ingen arbejdspapirer eller konklusioner. Revisorerklæring er dateret før ledelsespåtegningen. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, forkert udbyttehensættelse udover frie reserver, under anvendt regnskabspraksis mangler omtale af kapitalandele, som er eneste aktiv, kapitalandele er opført under andre værdipapirer og kapitalandele, skulle være under kapitalandele i tilknyttede virksomheder, endelig mangler note om navn og hjemsted mv. for datterselskabet. 3

4 Revisionsprotokollen svarer til det aflagte regnskab, men revision af kapitalandele burde være omtalt, samt at datterselskab er med neg egenkapital! [ ] Der er ikke taget hensyn til væsentlighed og risiko i planlægningen. Valg af revisionsstrategi er ikke foretaget, der er dog angivet substansrevision i det generelle kvalitetsstyringssystem. Revisionsplanen består af detailplanlægning og finansielle aktiver, der ikke er godkendt og særdeles mangelfuld. Der er stort set ingen arbejdspapirer som dokumentation for udført revision. Delkonklusionen ingen bemærkninger er forkert, idet eneste aktiv kapitalandele tydeligvis skal nedskrives til kr. 0. Dokumentation findes ikke, og konklusionen er forkert. Den efterfølgende kvalitetskontrol konkluderer, at den kundeansvarlige varetager sine tilsynsopgaver tilfredsstillende, hvilket ikke er tilfældet. Der anvendes forkerte skemaer. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven) er: Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, forkert udbyttehensættelse udover frie reserver, under anvendt regnskabspraksis mangler omtale af kapitalandele, som er eneste aktiv, kapitalandele er opført under andre værdipapirer og kapitalandele, skulle være under kapitalandele i tilknyttede virksomheder, endelig mangler note om navn og hjemsted mv. for datterselskabet. Og konklusionen lyder: Den udførte revision er ikke planlagt og udført i henhold til kvalitetsstyringssystemet. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, forkert udbyttehensættelse udover frie reserver, under anvendt regnskabspraksis mangler omtale af kapitalandele, som er eneste aktiv, kapitalandele er opført under andre værdipapirer og kapitalandele, skulle være under kapitalandele i tilknyttede virksomheder, endelig mangler note om navn og hjemsted mv. for datterselskabet. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår det under kontrollantens konklusion på gennemgangen af Årsregnskabet (erklæringsemnet) (Punkt A) og Revisionspåtegninger (Punkt B): Kvalitetsstyringssystemets krav til løsning af revisionsopgaver er ikke anvendt i tilstrækkelig omfang. Planlægning [] er ikke foretaget under hensyntagen til væsentlighed og risiko. Der mangler godkendelse af planlægningen. Der er stort set ingen arbejdspapirer eller konklusioner. Revisorerklæring er dateret før 4

5 ledelsespåtegningen. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, forkert udbyttehensættelse udover frie reserver, under anvendt regnskabspraksis mangler omtale af kapitalandele, som er eneste aktiv, kapitalandele er opført under andre værdipapirer og kapitalandele, skulle være under kapitalandele i tilknyttede virksomheder, endelig mangler note om navn og hjemsted mv. for datterselskabet. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af Revisionsprotokollat (Punkt C) skrevet, at: Svarer til det aflagte regnskab, men revision af kapitalandele burde være omtalt, samt at datterselskab er med neg egenkapital! Indklagede har hertil bemærket: Enig Kontrollanten har som konklusion på punkt E, Planlægning af revisionsopgaven, anført blandt andet, at: Der er ikke taget hensyn til væsentlighed og risiko i planlægningen. Valg af revisionsstrategi er ikke foretaget, der er angivet substansrevision i det generelle kvalitetsstyringssystem. Indklagede har hertil bemærket: Enig Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet, at: Revisionsplanen består af detailplanlægning og finansielle aktiver, der ikke er godkendt og særdeles mangelfuld. Der er stort set ingen arbejdspapirer som dokumentation for udført revision. Delkonklusionen ingen bemærkninger er forkert, idet eneste aktiv kapitalandele tydeligvis skal nedskrives til kr. 0. Indklagede har hertil bemærket: 5

6 Enig Kontrollanten har som konklusion punktet Konklusion (Punkt G) skrevet, at: Dokumentation findes ikke, og konklusionen er forkert. Indklagede har hertil bemærket: Enig Vedrørende selskabet D ApS (revision): Indklagede har den 15. november 2013afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for D ApS for regnskabsperioden Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Vi har revideret årsregnskabet for D ApS for regnskabsåret 1. juli juni 2013, der omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse og egenkapitalopgørelse. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. [ ] Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Forbehold Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. juni 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. juli juni 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var 0 kr., balancesummen var , herunder kapitalandele i tilknyttede virksomheder med kr., og egenkapital med kr. Der er i årsrapportens afsnit om anvendt regnskabspraksis ikke redegjort for anvendte indregningskriterier og målegrundlag for kapitalandele, ligesom der ikke er omtale af hjemsted, retsform eller ejerandel af andelene. 6

7 Ledelsespåtegningen er dateret den 29. november Der er i uddrag af revisionsprotokollat vedrørende revisionen ikke omtale af selskabets kapitalandele i andre virksomheder. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, at det af indklagede valgte væsentlighedsniveau er kr., og som beskrivelse af sagen er anført: E[t] ukompliceret holdingselskab med kapitalandel i dattervirksomhed som eneste aktivitet. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: I planlægningen mangler vurdering af væsentlighed og risiko på de enkelte områder, der mangler konklusioner og der mangler omtale af hovedaktivitet Der mangler godkendelse af planlægningen. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, der mangler oplysning om anvendt regnskabspraksis for kapitalandele, og der mangler note om kapitalandele. Revisionsprotokollatet svarer til det aflagte regnskab, men det burde være omtalt, at datterselskab er med neg egenkapital, hvorfor egenkapitalen er negativ samt at selskabet er i en kapitaltabssituation. Der mangler dokumentation for kendskab til kunden. Der er ikke aftalebrev jvf manual. Planlægning er ikke foretaget ud fra væsentlighed og risiko. Valg af revisionsstrategi er ikke foretaget, men ligger i det generelle kvalitetsstyringssystem hvor der kun udføres substansrevision. Revisionsplanen består af detailplanlægning og finansielle aktiver, der ikke er godkendt og særdeles mangelfuld. Der er stort set ingen arbejdspapirer som dokumentation for udført revision. Delkonklusionen ingen bemærkninger er forkert, idet eneste aktiv kapitalandele tydeligvis skal nedskrives til kr. 0. Dokumentation findes ikke, og konklusionen er forkert. Den efterfølgende kvalitetskontrol konkluderer, at den kundeansvarlige varetager sine tilsynsopgaver tilfredsstillende, hvilket ikke er tilfældet. Der anvendes forkerte skemaer. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven) er: Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, der mangler oplysning om anvendt regnskabspraksis for kapitalandele, og der mangler note om kapitalandele. 7

8 Og konklusionen lyder: Den udførte revision er ikke planlagt og udført i henhold til kvalitetsstyringssystemet. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, der mangler oplysning om anvendt regnskabspraksis for kapitalandele, og der mangler note om kapitalandele. [ ] Den udførte revision er ikke planlagt og udført i henhold til kvalitetsstyringssystemet. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, der mangler oplysning om anvendt regnskabspraksis for kapitalandele, og der mangler note om kapitalandele. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår det under kontrollantens konklusion på gennemgangen af Årsregnskabet (erklæringsemnet) (Punkt A) og gennemgangen af Revisionspåtegninger (Punkt B): I planlægningen mangler vurdering af væsentlighed og risiko på de enkelte områder, der mangler konklusioner og der mangler omtale af hovedaktivitet Der mangler godkendelse af planlægningen. Der burde være taget forbehold for værdiansættelse af kapitalandele, samt supplerende oplysning om: at hovedaktivitet ikke er angivet, der mangler oplysning om anvendt regnskabspraksis for kapitalandele, og der mangler note om kapitalandele. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af Revisionsprotokollat (Punkt C) skrevet, at: Revisionsprotokollatet svarer til det aflagte regnskab, men det burde være omtalt, at datterselskab er med neg egenkapital, hvorfor egenkapitalen er negativ samt at selskabet er i en kapitaltabssituation. Indklagede har hertil bemærket: Enig Kontrollanten har som konklusion på punkt E, Planlægning af revisionsopgaven, anført, at: 8

9 Planlægning er ikke foretaget ud fra væsentlighed og risiko. Valg af revisionsstrategi er ikke foretaget, men ligger i det generelle kvalitetsstyringssystem hvor der kun udføres substansrevision. Indklagede har hertil bemærket: Enig Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet, at: Revisionsplanen består af detailplanlægning og finansielle aktiver, der ikke er godkendt og særdeles mangelfuld. Der er stort set ingen arbejdspapirer som dokumentation for udført revision. Delkonklusionen ingen bemærkninger er forkert, idet eneste aktiv kapitalandele tydeligvis skal nedskrives til kr. 0. Indklagede har hertil bemærket: Enig Kontrollanten har som konklusion punktet Konklusion (Punkt G) skrevet, at: Dokumentationen findes ikke, og konklusionen er forkert. Indklagede har hertil bemærket: Enig Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 26. juni 2015 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgår, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved skrivelse af 30. juli 2015 med sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet, at: Kontrollens usædvanlige forløb har uden tvivl haft en ikke uvæsentlig indflydelse på 9

10 resultatet. Da kontrollen blev stoppet efter anbefaling af kontrollanten gik vi ud fra at sagen var afsluttet, og i den aktuelle kontrol skete der herefter ikke yderligere. Da Tilsynet ønskede sagerne afsluttet skete det derfor på det da foreliggende grundlag, hvorfor der ikke har været en dialog med kontrollanten omkring de enkelte kritikpunkter. Det er vor opfattelse at både kontrollanten og vi er blevet fanget lidt på det forkerte ben. Vi så en fordel i at få stoppet kontrollen og har nok været for efterladende overfor kontrollantens konklusioner, idet vi forventede, at der ville blive henset til kontrollens manglende færdiggørelse. Sagsfremstillingen omtaler imidlertid ikke, at der ikke har været dialog om materialet siden den oprindelige kontrol, hvilket vi måske havde forventet. Kontrollen skal ikke videreføres i denne forbindelse. Det skulle være sket inden kontrollanten afsluttede sit arbejde, hvilket selvfølgelig kan beklages, men ikke ændres. Til illustration skal blot fremdrages problematikken omkring debitorer og igangværende arbejde i E A/S. Til ny revisor fremsendtes den 8. januar 2015 diverse materiale, herunder lister over debitorer og igangværende arbejder, hvoraf fremgik at posterne stikprøvevis var kontrolleret til indbetalingerne i det nye regnskabsår. Listerne var således tilstede og indgik i regnskabet som bilag til afslutningsposteringer (debitorreguleringer primo ultimo). I materialet kontrollanten gennemgik var beskrevet hvordan posterne var behandlet, hvorfor vi mente posterne revideret på korrekt vis. En dialog ville derfor have bragt listerne og deres behandling frem i lyset, idet vi må gå ud fra kontrollanten ikke har set dem. Det skal på ingen måde postuleres at en dialog havde løst alle de udestående spørgsmål slet ikke. Det havde dog nok været muligt at afklare nogle punkter og baggrundsforklare andre. Uden sammenhæng i øvrigt foretoges samtidig en anden kontrol i andet regi. Her var der ikke kontrolleret enkeltsager da kontrollen blev afbrudt i første omgang. Disse blev derfor gennemgået noget senere i god dialog med kontrollanten, og gav som det er Dem bekendt et fornuftigt resultat. Vi må naturligvis tage til efterretning at kontrollanten har ment at have tilstrækkelig grundlag for den afgivne erklæring. 10

11 Revisortilsynet traf herefter, ved skrivelse af 7. januar 2016 afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. I forbindelse med sagens modtagelse i Revisornævnet, anmodede nævnet Revisortilsynet om at redegøre nærmere for genoptagelsen af kvalitetskontrollen i 2014 af revisionsvirksomheden B. Af tilsynets redegørelse dateret 5. februar 2016 fremgår blandt andet følgende: Revisionsvirksomheden ophørte i Revireg den 14. november Kvalitetskontrollen blev påbegyndt tirsdag den 11. november 2014 og fortsatte den 12. november Den 13. november meddelte kvalitetskontrollant F Revisortilsynet, at han have stoppet kvalitetskontrollen, idet revisionsvirksomheden var ophørt i Revireg den 12. november 2014 ca. kl. 10. Den 17. november 2014 meddeler Revisortilsynet kvalitetskontrollanten, at den påbegyndte kvalitetskontrol skal færdiggøres og der skal indsendes en erklæring om den gennemførte kontrol. Det var Revisortilsynets vurdering, at hovedparten af kontrollen var gennemført, mens revisionsvirksomheden endnu ikke var ophørt i Revireg. Der vedlægges som bilag 1 kopi af korrespondance mellem Revisortilsynet og kvalitetskontrollanten. Den 1. december 2014 modtager Revisortilsynet en henvendelse fra revisionsvirksomheden, som ønsker at give deres synspunkter til kende i sagen tillige med en anmodning om at stoppe kvalitetskontrollen. Den 8. december 2014 meddeler Revisortilsynet den kontrollerede revisionsvirksomhed, at kvalitetskontrollen fastholdes. Dette begrundes med, at kvalitetskontrollen, havde været i gang i ca. 2 dage, da revisionsvirksomheden vælger at lade revisionsvirksomheden afmelde i Revireg. Der vedlægges som bilag 2 kopi af korrespondance med revisionsvirksomheden. Som det fremgår af korrespondancen er det Revisortilsynets praksis, at kravet om kvalitetskontrol i det pågældende kontrolår, bortfalder hvis revisionsvirksomheden afmeldes i Revireg, inden kvalitetskontrollen er påbegyndt. Det er Revisortilsynets vurdering, at gennemførte kvalitetskontroller bør afsluttes, selvom revisionsvirksomheden afmeldes i Revireg under forløbet. Revisornævnet anmoder endvidere Revisortilsynet om at redegøre for, at det fremgår af bilag 9 til indbringelsesbrevet, at kvalitetskontrollanten havde fastsat en frist til den 15. december 2014 kl. 12, det vil sige en frist på under 24 timer for de indklagedes bemærkninger til kvalitetskontrollantens erklæring mv. 11

12 Det fremgår af Revisortilsynets retningslinjer for 2014, som denne kontrol er gennemført i henhold til, at Forinden kvalitetskontrollanten afgiver sin erklæring, skal denne forelægges for virksomheden og de berørte revisorer med henblik på at give disse mulighed for at fremkomme med bemærkninger, jf. 34, stk. 3 i bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed. Det er vigtigt, at kvalitetskontrollen giver revisionsvirksomheden en rimelig frist til at fremkomme med bemærkninger. Revisortilsynet har ikke defineret i retningslinjerne, hvad der er en rimelig frist. Dette er op til de enkelte kvalitetskontrollanter at vurdere ud fra de konkrete omstændigheder i sagen. I den konkrete sag svarer de indklagede til kvalitetskontrollanten den 15. december 2014 kl , dvs. efter fristens udløb. Det fremgår af svaret: Mail returneres i.h.t. aftale, idet indholdet godkendes af os. Revisortilsynet er i den konkrete sag ikke bekendt med anmodning om fristudsættelsen hverken fra de indklagede eller fra kvalitetskontrollanten. Ud fra korrespondancen er det Revisortilsynets opfattelse, at der er tale om en gensidig aftale herom. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har til støtte for klagepunkt a henvist til revisorlovens 16, stk. 1, ISA 200, afsnit 2 og afsnit 15, revisorlovens 23, stk. 1, ISA 230, afsnit 7 og afsnit 9, ISA 300, 315, afsnit 5, og 500, afsnit 6, og har videre anført, at når revisionsplanlægningen ikke er udført tilstrækkeligt, er der forøget risiko for, at eventuelle væsentlige og risikofyldte områder ikke bliver identificeret og dermed ikke bliver tilstrækkeligt afdækket revisionsmæssigt. Der er ikke dokumenteret planlagt og udført revisionshandlinger for de to regnskabers eneste aktiver, kapitalandele i dattervirksomheder. Indklagede har i bilag 4 angivet at være enig heri. Revisortilsynet finder således, at indklagede ikke har opfyldt kravene i revisorloven og ISA er omkring planlægning, dokumentation af udført arbejde samt god revisorskik. Indklagede har herved overtrådt god revisorskik i henhold til revisorlovens 16, stk.1. Tilsynet har til støtte for klagepunkt b henvist til erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, årsregnskabslovens 53, 56 og 72, og har videre anført, at virksomheder skal redegøre for de indregningsmetoder og målegrundlag (værdiansættelsen), der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse, noter og ledelsesberetning. Beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis er et af de mest essentielle områder i en årsrapport. Beskrivelsen skal koncentreres om de forhold, som er væsentlige for virksomheden. Det er derfor vigtigt, at udforme beskrivelsen af regnskabspraksis, så den passer til den enkelte virksomhed. Virksomheden kan indenfor lovens rammer vælge mellem forskellige målegrundlag og indregningsmetoder, og når sådanne muligheder foreligger, kan det have stor betydning for balancens og resultatopgørelsens udvisende. Oplysninger kan ikke uden videre udelades, selvom de efter ledelsens opfattelse er af mindre betydning. 12

13 For ubetydelige regnskabsposter eller helt uvæsentlige forhold kan oplysninger dog udelades. Endvidere gælder de grundlæggende krav i årsregnskabslovens 13 om, at årsrapporten skal opstilles på en klar og overskuelig måde. Det følger videre af årsregnskabslovens 56, at virksomheden skal oplyse om bevægelser på egenkapitalen i en summarisk egenkapitalopgørelse. Den summariske egenkapitalopgørelse skal indeholde oplysning om størrelsen primo, til- og afgang i løbet af året samt størrelsen ultimo regnskabsåret. Det fremgår af årsregnskabslovens 72, at en virksomhed, som hovedregel, altid skal oplyse navn, hjemsted og retsform for hver dattervirksomhed, samt hvor stor en andel virksomheden ejer af dattervirksomheden. I årsregnskabet for C ApS for 2013 er der i balancen under Finansielle anlægsaktiver indregnet Andre værdipapirer og kapitalandele på 130 tkr. Det er Revisortilsynets opfattelse, at der er tale om en væsentlig regnskabspost i årsregnskabet. Endvidere er det virksomhedens eneste aktiv. I årsregnskabet for D ApS for 2012/13 er der i balancen under Finansielle anlægsaktiver indregnet Kapitalandele i tilknyttede virksomheder på 125 tkr. Det er Revisortilsynets opfattelse, at der er tale om en væsentlig regnskabspost i årsregnskabet. Endvidere er det virksomhedens eneste aktiv. Der er i årsregnskaberne ikke redegjort for de anvendte indregningskriterier og målegrundlag vedrørende kapitalandelene under anvendt regnskabspraksis, hvilket efter Revisortilsynets opfattelse er i strid med årsregnskabslovens 53. I årsregnskaberne fremgår ligeledes hverken hjemsted eller ejerandel vedrørende kapitalandelene i datterselskaberne. Endvidere er der ikke en summarisk egenkapitalopgørelse. Det er Revisortilsynets opfattelse af oplysninger om bevægelser på egenkapitalen er væsentlige for regnskabsbrugere, og at der derfor er tale om en væsentlig overtrædelse af årsregnskabsloven. Revisortilsynet finder på denne baggrund, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der burde have været taget forbehold for manglende lovkrævede oplysninger i henhold til årsregnskabslovens 53, 56 og 72 i revisionspåtegningen. Tilsynet har til støtte for klagepunkt c henvist til erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 1, og stk. 2, samt selskabslovens 180, stk. 2, og har videre anført, at som udbytte kan kun anvendes frie reserver, hvorved forstås beløb, som i selskabets seneste godkendte årsregnskab er opført som overført overskud, og reserver, som ikke er bundet i henhold til lov eller vedtægter med fradrag af overført underskud. Selskabet har foreslået udbytte i modstrid med selskabslovens bestemmelser og ledelsen kan risikere at ifalde ansvar for denne overtrædelse. Indklagede burde derfor have givet supplerende oplysninger vedrørende muligt ledelsesansvar, som følge af overtrædelse af selskabsloven ved afgivelse af revisionspåtegning vedrørende årsregnskabet for C for Tilsynet har til støtte for klagepunkt d henvist til revisorlovens 20, stk. 1, og har videre anført, at det følger heraf, at revisor skal udarbejde revisionsprotokol for det enkelte selskab ved revision af 13

14 regnskaber. Revisionsprotokollen skal, jf. stk. 3, redegøre for arten og omfanget at de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herpå, herunder spørgsmål vedrørende væsentlig usikkerhed og forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens stillingtagen til årsregnskabet. Det fremgår endvidere af stk. 4, at oplysninger i revisionsprotokollen ikke kan erstattes af andre meddelelser. Revisortilsynet finder, at indklagede har overtrådt revisorloven, idet de udarbejdede revisionsprotokollater vedrørende årsregnskaberne for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 ikke kan anses for at indeholde fyldestgørende information, jf. revisorlovens 20, stk. 1, idet revisionen af kapitalandelene ikke er omtalt. Tilsynet har til støtte for klagepunkt e henvist til erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 9, og erklæringsvejledningens afsnit 5.8, og har videre anført, at dateringen af revisionspåtegningen tidligst kan ske den dag, hvor ledelsen godkender og underskriver regnskabet, da revisor påtegner det af ledelsen udarbejdede/godkendte regnskab. Da revisor har underskrevet revisionspåtegningen for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 før ledelsen har godkendt og underskrevet regnskabet, finder Revisortilsynet, at indklagede har overtrådt god revisorskik. Indklagede har ikke over for nævnet afgivet yderligere bemærkninger til sagen Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvist bemærkes, at det følger af 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29, som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Ligeledes bemærkes, at henvisningerne nedenfor til 16, stk. 1, 23, stk. 1, og 44, stk. 1 og 6, i revisorloven skal forstås som henvisninger til de nævnte bestemmelser, således som de er affattet i lov nr. 468 af 17. juni Ad spørgsmålet om kvalitetskontrol, afmeldelse af revisionsvirksomhed og partshøring Nævnet lægger til grund som ubestridt, at indklagede og dennes revisorpartner kort efter, at kvalitetskontrollen var igangsat, valgte at afmelde revisionsvirksomheden i Revi-reg, og at kvalitetskontrollanten herefter meddelte indklagede, at han ville indstille sin kontrol af virksomheden. Nævnet lægger endvidere til grund, at Revisortilsynet efterfølgende anmodede kvalitetskontrollanten om at genoptage kontrollen, og at indklagede var bekendt hermed. Indklagede er endvidere fremkommet med bemærkninger til kvalitetskontrollantens kontrol af samtlige de udtagne enkeltsager vedrørende indklagede, jf. skema 4, ligesom indklagede, jf. tilsynets redegørelse til nævnet, tilsyneladende pr. mail har fået forelagt kvalitetskontrollantens erklæring og har returneret en mail, hvoraf det fremgår, at denne godkendes. Indklagede har dog under sagens behandling ved nævnet har gjort gældende, at dialogen stoppede, efter at kvalitetskontrollanten indledningsvist indstillede sin kvalitetskontrol i forbindelse med revisionsvirksomhedens afmeldelse. 14

15 Nævnet finder det ikke godtgjort, at der er retlige mangler ved den af tilsynet trufne afgørelse om at indbringe indklagede for nævnet, eller andre fejl, som kan begrunde afgørelsens ugyldighed. Det af indklagede i øvrigt anførte kan ikke føre til andet resultat. Nævnet har i den forbindelse bemærket sig, at kontrollantens høringsfrist til indklagede var ganske kort, men at indklagede svarede uden i den forbindelse at anføre noget om den korte frist. Ad klagepunkt a Indledningsvist bemærker nævnet, at klagepunktet er formuleret således, at de konkrete overtrædelser er angivet i indbringelsesskrivelsen under Sagsfremstilling af de enkelte forhold, hvilke burde være indeholdt i klagepunkt a s formulering. Nævnet lægger på baggrund af kontrollantens erklæring og arbejdspapirer til grund, at planlægningen af revisionen i de omhandlede enkeltsager ikke har været tilstrækkelig. Når revisionsplanlægningen ikke er tilstrækkelig, er der forøget risiko for, at eventuelle væsentlige og risikofyldte områder ikke bliver identificeret, og dermed ikke bliver tilstrækkeligt afdækket revisionsmæssigt. På den baggrund finder nævnet, at indklagede ved sin revision af årsrapporterne for C ApS for 2013 og D ApS for 2012/13 har overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, og relevante revisionsstandarder, og indklagede har herved tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Ad klagepunkt b Ifølge erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, skal revisor i sin påtegning altid tage forbehold, hvis regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige. Af årsregnskabslovens 53, stk. 1, fremgår det, at der i anvendt regnskabspraksis skal redegøres for de indregningsmetoder og målegrundlag (værdiansættelsen), der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse, noter og ledelsesberetning. Nævnet lægger til grund som ubestridt, at der ikke er redegjort herfor i årsrapporterne, og at oplysningerne er af en sådan væsentlighed, at der burde have været taget forbehold herfor, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, hvorved indklagede har overtrådt god revisorskik. Det fremgår videre af den dagældende årsregnskabslovs 56, stk. 1, at virksomheden skal oplyse om bevægelser på egenkapitalen i en summarisk egenkapitalopgørelse eller i en fuldstændig egenkapitalopgørelse. Endelig fremgår det af den dagældende lovs 72, at en virksomhed, som hovedregel, altid skal oplyse navn, hjemsted og retsform for hver dattervirksomhed, samt hvor stor en andel virksomheden ejer af dattervirksomheden. Årsrapporterne for 2013 for C ApS og D ApS for 2012/2013 indeholder ikke oplysninger om bevægelser på egenkapital eller oplysninger om hjemsted eller ejerandel vedrørende kapitalandelene i datterselskaberne. Indklagede burde således i sine påtegninger af henholdsvis 15. november 2013 og 7. marts 2014 på selskabernes årsrapporter have taget forbehold for de manglende oplysninger. 15

16 Såvel årsregnskabslovens 56, stk. 1, som lovens 72, blev ophævet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, og forpligtelserne efter disse bestemmelser gælder ikke længere. Revisor skal således ikke længere tage forbehold, såfremt de omhandlede oplysninger ikke fremgår af årsrapporten. Nævnet finder derfor, at den disciplinærstraf, som indklagede har forskyldt for denne del af klagepunktet, bør bortfalde, jf. herved princippet i straffelovens 3. Ad klagepunkt c Det fremgår af resultatopgørelsen i årsrapporten 2013 for C, at der foreslås udbytte indregnet under egenkapitalen med kr. Det fremgår af resultatdisponeringen, at det omtalte udbytte vises såvel i overskudsdisponering som i egenkapitalnoten som udloddet, men samtidigt tilbageført til egenkapitalen, hvorefter nævnet lægger til grund, at der ikke foreligger en udbytteudlodning. På denne baggrund og som klagepunktet er formuleret, finder nævnet ikke, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede frifindes for dette klagepunkt. Ad klagepunkt d Det følger af revisorlovens 20, stk. 3, at revisor i revisionsprotokollen skal redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder og konklusionen herpå. Herunder skal revisor i det mindste redegøre for væsentlige spørgsmål vedrørende revisionen, herunder især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler vedrørende virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen eller interne kontrol, forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens eller hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v., hvorvidt revisor opfylder lovgivningens krav til revisors uafhængighed, og hvorvidt revisor under revisionen har modtaget alle de oplysninger, der er anmodet om. Det er ubestridt, at revisionsprotokollaterne mangler omtale af revisionen af kapitalandele, og at dette vurderes som væsentligt. Revisorlovens 20, blev ved lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, ændret således, at kravet om afgivelse af revisionsprotokoller er bortfaldet med undtagelse af PIE-virksomheder. Som klagepunktet er formuleret, finder nævnet herefter, at en overtrædelse af revisorlovens 20, stk. 1, i nærværende sag ikke kan medføre en disciplinærstraf, jf. princippet i straffelovens 3. Herefter bortfalder disciplinærstraffen. Ad klagepunkt e Det fremgår af årsrapporterne for C ApS for 2013, og D ApS for 2012/2013, at revisionspåtegningerne er dateret før ledelsespåtegningerne. Dateringen af revisionspåtegningen på et årsregnskab kan tidligst ske den dag, hvor ledelsen, der aflægger regnskabet, godkender og underskriver dette, jf. erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 9, og erklæringsvejledningens afsnit 5.8. Revisornævnet finder, at indklagede ved at påtegne årsrapporterne, inden de var underskrevet af ledelsen, har handlet i strid med god revisorskik og dermed er skyldig i den rejste klage. 16

17 Sanktionsfastsættelsen For så vidt angår klagepunkt b og d bortfalder disciplinæransvaret som oven for anført. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan pålægge, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke kan vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse, idet Revisornævnet efter en samlet vurdering finder overtrædelserne alvorlige. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1 og erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 9, 6, stk. 2, nr. 2, pålægges indklagede A derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr. Nævnet har tillagt det betydning i skærpende retning, at det efter en samlet vurdering anser overtrædelserne for alvorlige. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. 17

18 Karen Duus Mathiesen 18