Den 10. september 2015 blev der i sag nr. 81/2014 Revisortilsynet mod registreret revisor Poul Johansson afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 15. september 2014 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registreret revisor Poul Johansson for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Poul Johansson, cpr. nr. xxxxxx-xxxx, har været godkendt som registreret revisor fra den 18. januar 1989 og har i Revireg. fra den 2. februar 2004 været tilknyttet B, cvr. nr. xxxxxxxx. Klagen Revisortilsynet har fremsat følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2012 ikke er taget forbehold for manglende beskrivelse af usædvanlige forhold, der relaterer sig til usikkerhed om going concern. b) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for D A/S for 2012 og koncernregnskabet for D Holding ApS for 2012, idet der ikke er taget forbehold for manglende overholdelse af årsregnskabsloven i relation til ikke retvisende præsentation af igangværende arbejder. Indklagede har påstået afvisning, subsidiært frifindelse. Sagsfremstilling: B, cvr. nr. xxxxxxxx, blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året 2013. Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 20. november 2013 vedrørende kontrollen, at der til revisionsvirksomheden var knyttet 1 kontorsted og 3 godkendte revisor, hvoraf 2 var berettigede til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Revisionsvirksomheden 1
afgiver ikke erklæringer med sikkerhed for kunder, der er omfattet af revisorlovens 21, stk. 3. Indberetningen indeholder følgende forbehold og konklusion: Forbehold Ved gennemgang af en konkret erklæringsopgave har vi konstateret: Gennemlæsningen af årsrapporten for 2012, (som en naturlig opfølgning på den udvalgte stikprøve af samme selskabs årsrapport for 2011, der blev udvalgt pga. efterfølgende gennemført rekonstruktion i selskabet), har givet anledning til at konkludere, at det er vores opfattelse, at revisor burde have taget forbehold i sin revisionspåtegning til årsrapporten for 2012, da denne ikke fremstår som retvisende. Ved gennemgang af en konkret erklæringsopgave har vi konstateret: Gennemlæsningen af årsrapporten for 2012 har givet anledning til at konstatere, at der mangler oplysninger om korrekt opdeling af Igangværende arbejder for fremmed regning, tkr. 237.886 og Modtagne forudbetalinger fra kunder, tkr. 249.804. Igangværende arbejder for fremmed regning er angivet i årsrapporten med kr. 0, og Modtagne forudbetalinger fra kunder er angivet med tkr. 11.918. Det er på den baggrund vores opfattelse, at revisor burde have taget forbehold i sin revisionspåtegning til årsrapporten for 2012, da væsentlig information, der kræves afgivet efter årsregnskabslovens regler, manglede. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer. Som det fremgår af de afgivne forbehold har vi dog konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver i to tilfælde ikke er i overensstemmelse med kravene i revisionsstandarder og erklæringsbekendtgørelsen, idet vi i disse to tilfælde har konstateret fejl og mangler ved årsrapporter, uden at revisor har taget forbehold i sin erklæring om årsrapporten. Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med, at revisors erklæring på erklæringsopgaver i andre tilfælde ikke er i overensstemmelse med kravene i revisionsstandarder og erklæringsbekendtgørelsen.... Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende de konkrete sager, hvor indklagede har afgivet revisorerklæringer. Vedrørende selskabet C ApS (revision), tidligere E ApS Indklagede har den 22. juni 2013 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 2012. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var -1.118.129 kr., at egenkapitalen udgjorde -2.143.325 kr. samt at balancesummen var på 546.054 kr. Ekstraordinære indtægter udgjorde 944.433 kr., tilgodehavender udgjorde i alt 51.964 kr., likvide beholdninger udgjorde 438.540 kr. og kortfristede gældsforpligtelser, leverandører af varer og tjenesteydelser udgjorde 2.167.782 kr. 2
Det fremgår blandt andet af udskrift fra Sø- og Handelsretten - skifteretten - af 2. maj 2013, at skifteretten stadfæstede rekonstruktionsforslag, jf. konkurslovens 13a, med blandt andet indhold om bestemmelse om tvangsakkord, hvorefter fortrinsstillede og privilegerede krav dækkedes forlods, simple kreditorer under 5.000 kr. dækkedes fuldt ud, og øvrige simple kreditorer i dividende modtog ca. 7 % af deres fordringer pr. 11. december 2012. Der er fremlagt udskrift af konto xxxx C ApS under rekonstruktion for perioden 5. december 2012 til 12. juni 2013. Konteringerne fra udskriften er ikke gengivet i sin helhed. Total for debet/kredit er 1.074.510,51 kr. og saldoen er 12. juni 2013 på 0 kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisors vurdering af going concern (Punkt G):... Årsrapporten for 2012 er underskrevet af ledelse og revisor den 22/6 2013. Revisor har afgivet en erklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger. Årsrapporten udviser et resultat på tkr. -1.118, aktiver på tkr. 546 og egenkapital på tkr. -2.143. Der findes ingen oplysninger i årsrapporten om, at selskabet har været under rekonstruktion, og at rekonstruktionen er afsluttet 2. maj 2013, altså før erklæringsafgivelsen. Endvidere er der i årsrapporten ikke taget hensyn til tvangsakkorden (konsekvenserne af tvangsakkorden, stadfæstet ved rekonstruktions-behandlingens afslutning 2/5 2013) er ikke indregnet i årsrapporten eller på anden måde omtalt i årsrapporten for 2012. Der er ingen oplysninger om going concern i årsrapporten, hverken i ledelsesberetningen eller i en note.... Selskabet er 1/8 2013 trådt i likvidation.... Som det fremgår af ovenstående er det imidlertid min vurdering, at revisor burde have taget forbehold i sin revisionspåtegning på 2012-årsregnskabet (der dog i udgangspunktet ikke er omfattet af den udtagne stikprøve), da årsregnskabet for 2012 ikke fremstår som retvisende." Som revisors kommentar er anført, at kommentaren afventes. Der er ikke på bilaget underskrift af hverken kontrollanten eller af indklagede. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, samt at der er sat X ved, at selskabet er gået konkurs. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold, afgivet den 30. marts 2012 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2011.... Selskabet tages under rekonstruktionsbehandling 11. december 2012. Selskabets rekonstruktionsbehandling afsluttes 2. maj 2013. I tilknytning til rekonstruktionsbehandlingens afslutning gennemføres en tvangsakkord,... Ved revisors vurdering på underskriftstidspunktet var der en gæld til søsterselskab på tkr. 1.604. Revisor forudsatte, at denne gæld ikke skulle indfries, før selskabets egen likviditet tillod dette, hvilket var underbygget af historiske data og ledelsens hidtidige handlemåde. Revisor vurderer derfor på underskriftstidspunktet, at der ikke er indikationer på forstående rekonstruktion eller konkurs. Imidlertid påbegynder ledelsen efterfølgende en afvikling af denne mellemregning med den konsekvens, at selskabet ikke længere er i stand til at betale sine kreditorer. Selskabet kom under rekonstruktion den 11. december 2012. På dette tidspunkt var gælden til søsterselskabet nedbragt til tkr. 383. Rekonstruktøren omtaler også denne problemstilling i sin fremstilling, men foretager sig ikke yderligere. Efter revisors opfattelse var der ingen indikationer. Efterfølgende er tillige revideret årsrapporten for 2012. Denne er i udgangspunktet ikke omfattet af denne stikprøve, men af hensyn til opfølgning på rekonstruktionens afslutning har det været 3
naturligt også at gennemlæse denne årsrapport, og der er i tilknytning til dette skema derfor tillige givet oplysninger om årsrapporten for 2012.... Der findes ingen oplysninger i årsrapporten om, at selskabet har været under rekonstruktion, og at rekonstruktionen er afsluttet 2. maj 2013. Endvidere er der i årsrapporten ikke taget hensyn til tvangsakkorden (...)hverken i form af indregning i årsrapporten eller ved anden omtale i årsrapporten for 2012. Der er ingen oplysning om going concern i årsrapporten, hverken i ledelsesberetningen eller i en note. Selskabet er 1/8 2013 trådt i likvidation. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler, er følgende: Der er ikke konstateret fejl og mangler i årsrapporten for 2011..." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "Efterfølgende er tillige revideret årsrapporten for 2012. Denne er i udgangspunktet ikke omfattet af denne stikprøve, men af hensyn til opfølgning på rekonstruktionens afslutning har det været naturligt også at gennemlæse denne årsrapport, og der er i tilknytning til dette skema derfor tillige givet oplysninger om årsrapporten for 2012. I den anledning skal det bemærkes: Der findes ingen oplysninger i årsrapporten om, at selskabet har været under rekonstruktion, og at rekonstruktionen er afsluttet 2/5 2013, altså før erklæringsafgivelsen. Endvidere er der i årsrapporten ikke taget hensyn til den gennemførte tvangsakkord, hvor de fleste gældsposter nedskrives med 93 % (konsekvenserne af tvangsakkorden, stadfæstet ved rekonstruktionsbehandlingens afslutning 2/5 2013), idet dette ikke er indregnet i årsrapporten for 2012 eller på anden måde omtalt i årsrapporten for 2012. Der er ingen oplysninger om going concern forhold i årsrapporten, hverken i ledelsesbeslutningen eller i en note. Årsrapporten indeholder ekstraordinære indtægter på tkr. 944, som må anses som et væsentligt beløb, uden at der er nogen forklarende note om beløbet. (...") Konklusionen er: "Gennemgangen for årsrapporten for 2011 har ikke givet anledning til bemærkninger, der vurderes væsentlige, men der er givet enkelte forslag til forbedringer... Der tages forbehold i min erklæring om udført kvalitetskontrol for følgende forhold: Gennemlæsningen af årsrapporten for 2012, (som en naturlig opfølgning på den udvalgte stikprøve af årsrapporten for 2011, der blev udvalgt pga. efterfølgende gennemført konstruktion), har imidlertid givet anledning til følgende bemærkninger: Det er min opfattelse, at revisor burde have taget forbehold i sin revisionspåtegning til årsrapporten for 2012, da årsrapporten for 2012 ikke fremstår som retvisende." Vedrørende selskabet D A/S (revision) Indklagede har den 25. februar 2013 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for D A/S for regnskabsåret 2012. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 6.286.356 kr., at egenkapitalen udgjorde 13.032.462 kr. samt, at balancesummen var 59.869.511 kr. Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser udgjorde 44.618.795 kr. Kortfristede gældsforpligtelser, modtagne forudbetalinger fra kunder udgjorde 11.917.713 kr. og leverandører af varer og tjenesteydelser udgjorde 20.201.353 kr. Af pengestrømsopgørelse fremgår blandt andet, at ændring i igangværende arbejder er 0. Under anvendt regnskabspraksis fremgår under overskriften tilgodehavender, at "Igangværende arbejder for fremmed regning måles som summen af kostpris for råvarer og hjælpematerialer, 4
underentreprenører, direkte produktionsomkostninger og direkte løn med tillæg af avance. For projekter som strækker sig over flere regnskabsår indregnes avance i takt med færdiggørelse." Af note 6 og 7 fremgår, at selskabet D Holding ApS ejer mere end 5 %, er nærstående part og har bestemmende indflydelse. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4a: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på udførelse af revisionsopgaven (Punkt C): Det er vurderet, at igangværende arbejder og tilgodehavender er poster med væsentlig risiko for fejlinformation. Ved indtastning af regnskabsanalyse bliver igangværende arbejder indtastet med nettobeløbet, hvorefter området fremstår med lav væsentlighed. Ved dannelse af revisionsplaner er alle regnskabsposter fastsat til lav risiko. Vedr. igangværende arbejder kan et ikke udelukkes, at valg af revisionsplan niveau II eller III i stedet for niveau I ville have medført, at der ville fremkomme yderligere relevante revisionshandlinger i tilknytning til revisionen af de igangværende arbejder set i lyset af disses betydelighed for regnskabet. Umiddelbart synes der dog foretaget passende revisionshandlinger for området... Indklagede revisor har som sin kommentar skrevet, at bemærkninger tages til efterretning. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af de afgivne revisionspåtegninger (Punkt F) skrevet: Der er tale om en mellemstor virksomhed, der skal aflægge årsrapport efter regnskabsklasse C. Der er identificeret følgende fejl og mangler ved årsrapporten: ÅRL 26, stk. 2: Igangværende arbejder er kun vist som et nettobeløb. Igangværende arbejder brutto udgør tkr. 237.886, men er angivet i årsregnskabet med netto kr. 0. Endvidere fremgår modtagne forudbetalinger fra kunder tkr. 11.918... Indklagede revisor har som sin kommentar skrevet, at de påpegede fejl og mangler tages til efterretning. Der er ikke på bilaget underskrift af hverken kontrollanten eller af indklagede. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C vedrørende selskabet D A/S fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse C, samt at der er sat X ved, at der er ikke ubetydelige fejl/mangler. Som beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold, afgivet den 25. februar 2013 på en klasse C virksomhed for regnskabsåret 2012. Omsætningen udgør tkr. 235.061, bruttofortjeneste udgør tkr. 40.564. Årets resultat udgør tkr. 6.286. Balancesummen udgør tkr. 59.870. Væsentligste aktiv er tilgodehavender, tkr. 44.619. Egenkapital udgør tkr. 13.032. I aktiverne er modregnet værdi af igangværende arbejder, tkr. 237.886. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler, er følgende: Der er konstateret fejl og mangler i tilknytning til årsrapporten for 2012, som vurderes som ikke ubetydelige - Det er vurderet, at igangværende arbejder og tilgodehavender er poster med væsentlig risiko for fejlinformation. Ved indtastning af regnskabsanalyse bliver igangværende arbejder indtastet med nettobeløbet, hvorefter området fremstår med lav væsentlighed. Ved dannelse af revisionsplaner er alle regnskabsposter fastsat til lav risiko. Vedr. igangværende arbejder kan det ikke udelukkes, at valg af revisionsplan niveau II eller III i steet for niveau I ville have medført, at der ville fremkomme yderligere relevante revisionshandlinger i tilknytning til revisionen af de igangværende arbejder set i lyset af disses betydelighed for regnskabet. Umiddelbart synes der dog foretaget passende revisionshandlinger for området. (Klassificeret som type 5). Idet der synes foretaget passende revisionshandlinger finder jeg det dog korrekt, at forholdet ikke udmøntes i et forbehold i min erklæring om udført kvalitetskontrol...." 5
Vedrørende selskabet D Holding ApS (revision) Indklagede har den 10. maj 2013 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på koncernregnskabet for D Holding ApS for regnskabsåret 2012. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 6.447.901 kr., at egenkapitalen udgjorde 16.260.451 kr. samt, at balancesummen var 72.150.278 kr. Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser udgjorde 51.748.703 kr. Kortfristede gældsforpligtelser, modtagne forudbetalinger fra kunder udgjorde 11.917.713 kr. og leverandører af varer og tjenesteydelser udgjorde 24.098.401 kr. Under anvendt regnskabspraksis fremgår under overskriften koncernregnskabet blandt andet, at "Koncernregnskabet omfatter moderselskabet D Holding ApS og datterselskaber, hvori D Holding ApS direkte eller indirekte besidder mere en 50 % af stemmerettighederne eller på anden måde har bestemmende indflydelse." Under anvendt regnskabspraksis fremgår under overskriften tilgodehavender, at "Igangværende arbejder for fremmed regning måles som summen af kostpris for råvarer og hjælpematerialer, underentreprenører, direkte produktionsomkostninger og direkte løn med tillæg af avance. For projekter som strækker sig over flere regnskabsår indregnes avance i takt med færdiggørelse." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4a: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under de enkelte punkter ikke bemærkninger fra kontrollanten. Der er ikke på bilaget underskrift af hverken kontrollanten eller af indklagede. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at koncernen er under regnskabsklasse B/C. Som beskrivelse af sagen er anført: "... Som Checkskemaerne er udformet, er det endvidere en del af stikprøven at kontrollere et koncernregnskab udarbejdet af selskabet. I den forbindelse oplyses i relation til koncernregnskaber: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold, afgivet den 10. maj 2013 på en klasse C virksomhed for regnskabsåret 2012. Koncernnettoomsætningen udgør tkr. 258.432, koncernbruttofortjeneste udgør tkr. 53.264. Årets koncernresultat udgør tkr. 6.447. Koncernbalancesummen udgør tkr. 72.150. Væsentlige aktiv er tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, tkr. 51.748. Koncernegenkapital udgør tkr. 16.260. Der ses bort fra fejl og mangler, som er afdækket ved stikprøve 2, som er koncernens væsentligste datterselskab, men i sagens natur er den manglende noteoplysning om "Igangværende arbejder for fremmed regning" og "Modtagne forudbetalinger fra kunder" også "ikke ubetydelige" i relation til koncernregnskabet." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler, er følgende: Der er ikke konstateret fejl og mangler i tilknytning til årsrapporten for 2012, som vurderes som "ikke ubetydelige".... " Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "Der er ikke konstateret fejl og mangler i tilknytning til årsrapporten for 2012, som vurderes som "ikke ubetydelige". Konklusionen er: Gennemgangen af årsrapporten for 2012 har ikke givet anledning til bemærkninger, der vurderes væsentlige, men der er givet et enkelt forslag til forbedringer... I en skrivelse af 27. juni 2014 har Revisortilsynet foretaget høring af indklagede. 6
Indklagede har den 8. juli 2014 besvaret Revisortilsynets høring. Følgende fremgår blandt andet: "... Ad a) overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten 2012 for C ApS. Det er tilsynets opfattelse, at jeg burde have taget forbehold for "going concern" ved afgivelse af erklæring den 22. juni 2013 - det er jeg uenig i. Såfremt rekonstruktionen ikke var gennemført på erklæringstidspunktet, ville jeg have taget forbehold for "going concern" idet selskabets kortfristede gældsforpligtelser udgjorde t.kr. 2.689 og aktiverne t.kr. 546 sammenholdt med, at selskabet havde indstillet sine aktiviteter. Det forholdt sig imidlertid således, at jeg på erklæringstidspunktet var bekendt med at rekonstruktionen var gennemført den 2. maj 2013, og selskabet fremstod uden aktiver og var frigjort for sine gældsforpligtelser, og som følge heraf var der efter min opfattelse intet som kunne true selskabets eksistens. Det fremgår også af CVR registeret at rekonstruktionen var afsluttet 2. maj 2013. CVR registeret er offentligt tilgængeligt, og således også tilgængeligt overfor selskabets kreditorer mv. At en rekonstruktion er sluttet uden konkurs, må medføre at alle kan se, at der ikke er tale om going concern problemer. Der var således ikke væsentlig usikkerhed om selskabets evne til fortsat drift, hvorfor regnskabet ikke skulle indeholde en beskrivelse af usikkerheden. Mine arbejdspapirer viser også, at der efter rekonstruktionen ikke var usikkerhed. Min erklæring er derfor korrekt. Der skulle ikke tages forbehold for manglende beskrivelse af eventuel usikkerhed. Ad b) overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten 2012 for D A/S. Jeg er enig i at årsrapporten 2012 for D A/S indeholder en fejl, idet der mangler noteoplysning vedrørende igangværende arbejder for fremmed regning. Jeg er dog af den opfattelse, at den manglende oplysning er uvæsentlig og derfor ikke vil påvirke en regnskabsbrugers beslutninger, som denne måtte træffe på baggrund af regnskabet. Nettogælden til kunder er korrekt oplyst med t.kr. 11.918. Modregning af igangværende arbejder og forudbetalinger fra kunder er tilladt, og det er tilladt at vise nettotallet. Den manglende oplysning om modregningen vurderer jeg som uvæsentlig. Der skulle således ikke tages forbehold i revisionspåtegningen efter erklæringsbekendtgørelsens 6 stykke 2 nummer 2, og jeg har derfor ikke overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved at afgive revisionspåtegningen...." I en skrivelse af 15. september 2014 har Revisortilsynet herefter truffet afgørelse i sagen, herunder indbragt indklagede for Revisornævnet vedrørende to klagepunkter og meddelt påtale for 3 klagepunkter, herunder et klagepunkt, der ikke er indbragt for Nævnet. Parternes bemærkninger: Klager har indledningsvis vedrørende klagepunkt a ad afvisningspåstanden anført, at kvalitetskontrollen i 2013 af B er foretaget efter Revisortilsynets retningslinjer af juli 2013. Som det fremgår af retningslinjerne, gældende for 2013 kvalitetskontrollen, skal kvalitetskontrollanten 7
udtage tilstrækkelig mange kontrolsager til, at denne har sikret sig en overbevisning om, hvordan kvalitetsstyringssystemet anvendes i løsningen af opgaverne. Det fremgår af retningslinjerne, at i en revisionsvirksomhed med 2-4 underskriftsberettigede revisorer udtages minimum 6 sager til kontrol, ligeligt fordelt på revisorerne. Det fremgår endvidere af retningslinjerne, at en kontrollant altid kan udtage flere sager til gennemgang end det angivne minimum. Det fremgår tillige af afsnit 5.2.4., at såfremt der er fundet ikke ubetydelige fejl eller mangler i en sag, skal der udtages minimum 4 sager for den underskrivende revisor. Det er således ikke korrekt, som indklagede i høringssvaret anfører, at hvis kvalitetskontrollanten finder fejl i en sag, så skal der udtages mindst 2 sager for den pågældende revisor. Det i svarskriftet anførte skyldes formentlig, at der i svarskrivelsen er henvist til Revisortilsynets retningslinjer af juli 2014, som er gældende for 2014-kvalitetskontrollen. Kvalitetskontrollanten har i skema C vedrørende enkeltsagsgennemgangen af årsregnskabet for C ApS for 2011 anført, at han, af hensyn til opfølgning på rekonstruktionens afslutning, har fundet det naturligt også at gennemlæse årsrapporten for selskabet for 2012. Der er ikke noget til hinder for, at kvalitetskontrollanten eller Revisortilsynet inddrager det pågældende årsregnskab i kontrollen. Revisortilsynet har som ansvarlig myndighed ret og pligt til at inddrage fejl og mangler i det udførte arbejde, som Revisortilsynet bliver opmærksom på i forbindelse med kvalitetskontrollen. Det gælder også forhold, som kvalitetskontrollanten eventuelt ikke har påpeget i sin erklæring. Dette fremgår blandt andet af kendelse i sag 4/2010. Dette klagepunkt skal derfor realitetsbehandles af Revisornævnet. Klager har vedrørende klagepunkt a ad realiteten - der angår det forhold, at indklagede burde have taget forbehold for manglende beskrivelse i årsregnskabet af usædvanlige forhold, der relaterer sig til usikkerhed om going concern - anført, at som det fremgår af de faktiske forhold, har kvalitetskontrollanten konstateret, at der på erklæringstidspunktet var indtruffet usædvanlige forhold i relation til selskabets fortsættelse som going concern, idet der havde været gennemført rekonstruktionsbehandling i selskabet. Årsregnskabet indeholder endvidere en ekstraordinær indtægt på 944.000 kr., som hverken er beskrevet i anvendt regnskabspraksis, omtalt i ledelsens beretning eller noterne til årsregnskabet. Kontrollanten har endvidere konstateret, at der ikke er oplysninger i årsregnskabet om gennemført rekonstruktion. Den gennemførte rekonstruktion har væsentlig indflydelse på selskabets aflæggelse af årsregnskab. Når disse oplysninger om usædvanlige forhold ikke fremgår af årsregnskabet, har en regnskabsbruger ikke mulighed for at vurdere indholdet af årsregnskabet. Da indklagede ikke har taget forbehold for den manglende beskrivelse af usædvanlige forhold, der relaterer sig til usikkerhed om going concern i den afgivne revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2012, har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, og dermed tilsidesat god revisorskik. Klager har hertil føjet, at klagen ikke angår, om der var tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at selskabet C ApS var going concern på erklæringstidspunkter. For så vidt angår erklæringstidspunktet for det omhandlede årsregnskab for 2012 har klager ikke haft grundlag for at vurdere, hvorvidt revisor havde tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at selskabet er going concern. Klager har hertil føjet, at den omstændighed, at et selskab har indgået en akkordaftale med kreditorerne og, at der er sket betaling til de kreditorer, der har indgået i akkordaftalen, ikke i sig selv er bevis for, at et selskab er going concern. 8
Klager har vedrørende klagepunkt b anført, at modtagne forudbetalinger (passivpost) fra kunder udgør 249.804.000 kr. I regnskabsposten er modregnet en aktivpost på 237.886.000 kr. Aktivposten består af kostpris for medgåede råvarer og hjælpematerialer, underentreprenører, direkte produktionsomkostninger, direkte løn og skønnet avance vedrørende igangværende arbejder. Nettoværdien af de modregnede beløb udgør 11.918.000 kr., som indgår i årsregnskaberne som en passivpost benævnt forudbetalinger fra kunder. Der er ingen note eller specifikation i årsregnskaberne, der viser, at der er tale om to modregnede beløb. Regnskabsbrugerne har derfor ikke mulighed for at vurdere størrelsen af igangværende arbejder i de to regnskaber. Der er tale om væsentlige beløb i form af modregnede regnskabsposter, som væsentligt overstiger balancesummen såvel i årsregnskabet for D A/S for 2012 (balancesum, 59.870.000 kr.) og koncernregnskabet for D Holding ApS for 2012 (balancesum, 72.150.000 kr.). Den modregnede regnskabspost igangværende arbejder indeholder desuden regnskabsmæssige skøn. Herved har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1, idet der ikke er taget forbehold for overtrædelse årsregnskabsloven. Klager har med henvisning til indklagedes bemærkninger - om, at det indbragte forhold ikke findes væsentligt, fordi nettoværdien af den omhandlede regnskabspost "igangværende arbejder" udgør 11.918.000 kr., at forholdet ikke påvirker selskabets resultat, og at regnskabsbrugerne er begrænsede, når det drejer sig om et årsregnskab, som er aflagt efter regnskabsklasse C, samt Revisornævnets kendelse 57/2010 - indledningsvis anført, at der indholdsmæssigt er væsentlig forskel på regnskabsposten "anden gæld" og regnskabsposten "igangværende arbejder", som denne sag omhandler. Alene af den grund er nævnets kendelse i sag 57/2010 ikke er sammenlignelig med denne sag. Regnskabsposten "igangværende arbejder" indeholder sædvanligvis et element af skøn og er umiddelbart forbundet med større risiko end en regnskabspost som "andre tilgodehavender". Det fremgår af selskabernes anvendte regnskabspraksis, at der indgår skønnet avance i regnskabsposten "igangværende arbejder". Det er således en væsentlig mangel i årsregnskabet, når regnskabsbrugerne ikke har mulighed for at vurdere størrelsen af en regnskabspost, som indeholder risiko i form af regnskabsmæssige skøn. Hertil kommer, at væsentligheden af regnskabsposten ikke skal bedømmes ud fra regnskabspostens nettoværdi på 11.918.000 kr., men ud fra de omtalte bruttoværdier, som udgør henholdsvis en aktivpost på 237.886.000 kr. vedrørende igangværende arbejder og en passivpost på 249.804.000 kr. vedrørende modregnede forudbetalinger. Balancesummen i årsregnskabet for D A/S for 2012 er på 59.870.000 kr. I årsregnskabet for D Holding ApS for 2012 er balancesummen på 72.150.000 kr. Der er således tale om væsentlige beløb, som overstiger balancesummen væsentligt i begge regnskaber. At der for regnskabsbrugerne er tale om væsentlige oplysninger understreges endvidere af, at der efter årsregnskabslovens 66 er stillet krav om noteoplysning, såfremt virksomheden vælger at oplyse regnskabsposten med et nettobeløb efter årsregnskabsloven 26, stk. 2, og klager har i tilknytning hertil henvist til Revisornævnets kendelse 119/2011, hvor en revisor blev ikendt en bøde for tilsvarende ikke at have taget forbehold for, at igangværende arbejder var indregnet i et årsregnskab med nettoværdien, uden at bruttoværdien var oplyst i en note. Indklagede har vedrørende klagepunkt a ad afvisning gjort gældende, at ifølge Revisortilsynets retningslinjer skal kvalitetskontrollanten udtage minimum 6 sager for revisionsvirksomheder med 2-4 underskriftsberettigede revisorer. B havde på tidspunkt for kontrol 2 underskriftsberettigede 9
revisorer, dvs. at der for de to revisorer skulle have været udtaget 3 sager for hver. Kvalitetskontrollanten fandt fejl i én sag, D A/S, og skal derfor sikre, at der udtages mindst 2 sager for den pågældende revisor. Der er udtaget 3 sager for den pågældende revisor. Kvalitetskontrollanten har som del i den normale stikprøve udtaget PT Malerservice ApS, årsrapport 2011, men valgte at udvide stikprøven med endnu en sag, PT Malerservice ApS, årsrapport 2012, hvori der efter kvalitetskontrollantens opfattelse findes fejl. Kvalitetskontrollanten har således udtaget 1 stikprøve for meget på trods af, at han kun fandt fejl i en af de først udtrukne sager. Det fremgår af Revisortilsynets retningslinjer af 4. juli 2014 på side 13: "Hvis der i en sag konstateres væsentlige fejl eller mangler, skal kontrollanten udtage yderligere sager for den eller de revisorer, der har underskrevet erklæringen. Såfremt der er fundet ikke ubetydelige fejl eller mangler i en sag, skal der udtages minimum 2 sager for den eller de pågældende underskrivende revisorer. Konstateres der herefter væsentlige fejl eller mangler i nummer 2 sag, skal stikprøven udvides med yderligere 2 sager, således der som minimum er udvalgt 4 sager for den underskrivende revisor". Der er ikke konstateret væsentlige fejl eller mangler i denne sag for 2011. Der er korrekt udtaget 3 sager for Poul Johansson. Når der er fundet fejl i én sag ud af 3, skal der ikke ifølge retningslinjerne udtages flere sager. Der udtoges alligevel en ekstra sag, og da der ikke var fejl i denne, skal der ikke udtages flere sager. I denne situation har kvalitetskontrollanten alligevel udtaget en ekstra sag, nu for et nyt år. Indklagede har med henvisning hertil gjort gældende, at det virker som om kvalitetskontrollanten har udtaget sager og efterprøvet, om disse indeholder fejl - og blevet ved, indtil denne kontrollant fandt fejl - og så udtog disse sager, hvilket ikke er en korrekt fremgangsmåde. Det fremgår af Revisortilsynets retningslinjer på side l6: "Kontrollanten afgør, hvilke sager der skal udtages, og vurderer på baggrund af sin gennemgang af disse sager, om stikprøvestørrelsen for den enkelte revisor skal udvides i overensstemmelse med reglerne i afsnit 5.2.4". Der er ikke fejl i sagen for 2011, og sagen for 2012 er dermed udtaget i strid med retningslinjerne. Kontrollanten skriver i sit skema C: "Efterfølgende er tillige revideret årsrapport for 2012. Denne er i udgangspunktet ikke omfattet af denne stikprøve, men af hensyn til opfølgning på rekonstruktionens afslutning har det været naturligt også at gennemlæse denne årsrapport, og der er i tilknytning til dette skema derfor tillige givet oplysninger om årsrapporten for 2012. I den anledning skal det bemærkes: Der findes ingen oplysninger i årsrapporten om, at selskabet har været under rekonstruktion, og at rekonstruktionen er afsluttet 2/5 2013, altså før erklæringsafgivelsen..." Det fremgår her helt tydeligt, at sagen ikke er omfattet af kvalitetskontrollen. Kvalitetskontrollanten har således udtaget C ApS årsrapport 2012 på trods af, at han allerede havde udtaget de lovkrævede antal sager vedrørende indklagede, og på dette grundlag bør denne klage afvises. Indklagede har vedrørende klagepunkt a ad realiteten - der angår det forhold, at indklagede burde have taget forbehold for manglende beskrivelse i årsregnskabet af usædvanlige forhold, der relaterer sig til usikkerhed om going concern - anført, at selskabet C ApS er kommet under rekonstruktion den 11. december 2012. En rekonstruktion kan ende med tre udfald: - A Den fysiske eller juridiske person bliver solvent, og der derved slet ikke er behov for en rekonstruktion. - B. Der skabes en akkordaftale mellem skyldner og kreditorer. - C. Skyldneren går konkurs og en egentlig konkursbehandling går i gang. 10
Rekonstruktionen blev afsluttet den 2. maj 2013, hvilket fremgår af cvr. og fremstår uimodsagt af klager, da selskabet formår at få en akkordaftale med kreditorerne, hvilket betyder, at selskabet kan fortsætte driften. Kontoudtog fra Horton Advokatpartnerselskab, der forestod rekonstruktionen, og som viser, at alle kreditorerne er blevet betalt den 18. juni 2013, dokumenterer indklagedes oplysninger herom. Hertil kommer, at der ikke er et krav om at omtale en gennemført rekonstruktion i årsregnskabet. Den gennemførte rekonstruktion havde ikke væsentlig indflydelse på selskabets aflæggelse af årsregnskabet, idet der på erklæringstidspunktet netop ikke var usikkerhed om going concern, og forholdet var således ikke væsentligt for regnskabsbrugeren. Indklagede havde på erklæringstidspunktet den 22. juni 2013 således tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis på, at selskabet var i going concern. Der var ingen indikationer på, at selskabet ikke ville kunne fortsætte driften, idet kreditorerne var blevet betalt. Der var således ikke usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Derfor skal der ikke efter årsregnskabsloven 11, stk. 2, gives yderligere oplysninger i årsregnskabet, og derfor skal revisor ikke tage forbehold for manglende oplysninger, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, og indklagede skal frifindes. Indklagede har vedrørende klagepunkt b primært anført, at forholdet ikke er væsentligt for regnskabsbrugeren. Revisor skal vurdere væsentlighed ud fra den regnskabsmæssige begrebsramme som et regnskab er aflagt efter. Hvad, der er væsentligt, bestemmes ud fra de informationsbehov, som en modtager må forventes at have. Det afgørende er, om bestemte oplysninger må forventes at påvirke modtagerens bedømmelse af regnskabet. Nettoværdien af de modregnede beløb udgør 11.918.000 kr. hvilket ikke kan anses som væsentligt for regnskabslæseren. Det erkendes, at de modregnede beløb er af en vis størrelse, men eftersom der er tale om forhold, som ikke er resultatpåvirkende, samt at der er tale om en regnskabsklasse C, hvor virksomhedens regnskabsbrugere er begrænsede, ville det ikke have påvirket regnskabsbrugerens beslutningstagen selvom, forholdet havde været oplyst. Såfremt Revisornævnet alligevel finder indklagede skyldig, har indklagede vedrørende strafudmålingen henvist til en sag afgjort af Nævnet - 57/2010 -, hvor der også i et tilfælde af modregning blev givet en advarsel. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Klagepunkt a - formalitet om afvisning Det fremgår af de på kontroltidspunktet gældende retningslinjer, at en kvalitetskontrollant skal udtage tilstrækkelig mange kontrolsager til, at denne har sikret sig en overbevisning om, hvordan kvalitetsstyringssystemet anvendes i løsningen af opgaverne, at der som et minimumsantal i en revisionsvirksomhed med 2-4 underskriftsberettigede revisorer skal udtages minimum 6 sager til kontrol, ligeligt fordelt på revisorerne, at en kontrollant altid kan udtage flere sager til gennemgang end det angivne minimum, samt at - såfremt der er fundet ikke ubetydelige fejl eller mangler i en sag - skal der udtages minimum 4 sager for den underskrivende revisor. Det fremgår af kvalitetskontrollantens oplysning i skema C vedrørende enkeltsagsgennemgangen af årsregnskabet for C ApS for 2011, at kontrollanten af hensyn til opfølgning på rekonstruktionens afslutning fandt det naturligt også at gennemlæse årsrapporten for selskabet for 2012. 11
Efter de på kontroltidspunktet gældende retningslinjer for gennemførelse af kvalitetskontrol - samt efter den i øvrigt gældende lovgivning på området - har kvalitetskontrollanten i et tilfælde som i denne sag frit kunnet udvide sin kvalitetskontrol til også at omfatte årsregnskab for det følgende regnskabsår. Nævnet har herved lagt vægt på, at antal af selskaber udtaget til kontrol efter retningslinjerne er afgrænset som et minimumsantal, hvilket indikerer, at der altid kan udtages flere, at der udtrykkeligt står i retningslinjerne, at en kontrollant altid kan udtage flere sager til gennemgang end det angivne minimum, samt at der i dette tilfælde som anført af kvalitetskontrollanten har været en naturlig grund til også at inddrage den efterfølgende årsrapport for at følge op på selskabets rekonstruktion. Hertil kommer, at Revisortilsynet som ansvarlig myndighed har ret - og pligt - til at inddrage fejl og mangler i en revisors udførte arbejde, som Revisortilsynet bliver opmærksom på i forbindelse med kvalitetskontrollen, herunder også forhold, som kvalitetskontrollanten eventuelt ikke har påpeget i sin erklæring. På denne baggrund - og idet der ikke ses godtgjort eller påberåbt, at kvalitetskontrollanten i øvrigt har tilsidesat god skik i forbindelse med sin udvidede stikprøve - er der ikke grundlag for at afvise klagepunktet, der herefter realitetsbehandles. Klagepunkt a realitet Revisornævnet lægger på baggrund af kvalitetskontrollantens oplysninger samt de dokumenterede årsrapporter og fremlagte bilag til grund, at der forud for erklæringstidspunktet den 23. juni 2013 vedrørende årsregnskabet for 2012 for C ApS havde været gennemført rekonstruktionsbehandling med afslutning i maj/juni 2013 - hvor selskabet i øvrigt opfyldte kravene til rekonstruktionen - samt, at årsregnskabet ikke indeholder oplysninger om den gennemførte rekonstruktion. Revisornævnet finder, at rekonstruktionen af selskabet og resultatet heraf - der tidsmæssigt ligger i regnskabsåret og det efterfølgende regnskabsår forud for datoen for indklagedes erklæring - er et usædvanligt forhold og derfor har væsentlig indflydelse på selskabets aflæggelse af årsregnskab, idet en regnskabsbruger ellers ikke har mulighed for at vurdere indholdet af årsregnskabet. Da indklagede ikke har taget forbehold for den manglende beskrivelse af usædvanlige forhold - der som anført af klager relaterer sig til usikkerhed om going concern i den afgivne revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2012 - har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, og dermed tilsidesat god revisorskik. Klagepunkt b Revisornævnet lægger på baggrund af kvalitetskontrollantens oplysninger samt de dokumenterede årsrapporter for selskabet D A/S for regnskabsåret 2012 og holdingselskabet D Holding ApS for regnskabsåret 2012 og fremlagte bilag til grund, at passivposten i årsrapporten for selskabet D A/S for modtagne forudbetalinger fra kunder udgjorde 249.804.000 kr., at der i regnskabsposten er modregnet en aktivpost på 237.886.000 kr., at aktivposten består af kostpris for medgåede råvarer og hjælpematerialer, underentreprenører, direkte produktionsomkostninger, direkte løn og skønnet avance vedrørende igangværende arbejder, samt at nettoværdien af de modregnede beløb udgør 11.918.000 kr., som indgår i årsregnskaberne for begge selskaber - henholdsvis holdingselskabet D Holding ApS og selskabet D A/S - som en passivpost benævnt forudbetalinger fra kunder. 12
Nævnet lægger videre til grund, at der ikke er note eller specifikation i årsregnskaberne, der viser, at der er tale om modregnede beløb. De modregnede regnskabsposter overstiger væsentligt balancesummen såvel i årsregnskabet for D A/S for 2012 med en balancesum, 59.870.000 kr. og koncernregnskabet for D Holding ApS for 2012 med en balancesum på 72.150.000 kr., og den modregnede regnskabspost for igangværende arbejder indeholder endvidere regnskabsmæssige skøn. Væsentligheden af regnskabsposten skal i dette tilfælde ikke vurderes ud fra regnskabspostens nettoværdi på 11.918.000 kr., men ud fra bruttoværdier, aktivposten på 237.886.000 kr. vedrørende igangværende arbejder og passivposten på 249.804.000 kr. vedrørende modregnede forudbetalinger. Med de foreliggende - manglende - oplysninger i de to årsrapporter har en regnskabsbruger ikke mulighed for at vurdere størrelsen af igangværende arbejder i de to regnskaber. Ved ikke at afgive forbehold for overtrædelserne af årsregnskabsloven, jf. årsregnskabslovens 23, jf. 13 og 66, jf. 26, stk. 2, i sine revisorerklæringer på de to årsrapporter - D A/S for regnskabsåret 2012 og D Holding ApS for regnskabsåret 2012 - har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, og dermed tilsidesat god revisorskik. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede registrerede revisor Poul Johansson i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 25.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, registrere revisor Poul Johansson, pålægges en bøde på 25.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Marianne Madsen 13