Læs mere om udgivelsen på Jens Wittendorff. Kurt Siggaard. Skatteretten udgave

Transkript

1 Niels Winther-Sørensen Jakob Bundgaard Jens Wittendorff Jan Pedersen Kurt Siggaard Inge Langhave Jeppesen Malene Kerzel Jane Ferniss Claus Hedegaard Eriksen Skatteretten 3 6. udgave

2 Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundgaard, Jens Wittendorff, Jan Pedersen, Kurt Siggaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel, Jane Ferniss & Claus Hedegaard Eriksen Skatteretten 3 6. udgave/1. oplag Karnov Group Denmark A/S, København 2013 ISBN: Omslag: Axel Surland, Ljungbyhed Sats og tryk: AKAPRINT a/s, Aarhus Mekanisk, fotografisk eller anden gengivelse af denne bog eller dele af den er ikke tilladt ifølge gældende dansk lov om ophavsret. Alle rettigheder forbeholdes.

3 Indholdsoversigt med forfatterangivelse Kapitel 1: Kapitel 2: Kapitel 3: Kapitel 4: Kapitel 5: Kapitel 6: Kapitel 7: Kapitel 8: Kapitel 9: Kapitel 10: Kapitel 11: Kapitel 12: Kapitel 13: Kapitel 14: Kapitel 15: Indledning om international skatteret (Niels Winther-Sørensen) Indgåelse og fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster (Niels Winther-Sørensen) Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes anvendelsesområde (Niels Winther-Sørensen) Lempelse for dobbeltbeskatning (Jakob Bundgaard) Fordelingsbestemmelsernes indhold ( : Jens Wittendorff; : Jakob Bundgaard) Særregler om underskud og fradrag (Jens Wittendorff) Værnsregler vedrørende mobil indkomst CFCbeskatning og beskatning af investeringsselskaber (Jakob Bundgaard) Fradragsbegrænsning for selskabers finansieringsudgifter (Jakob Bundgaard) International Transfer Pricing (Jens Wittendorff) Personselskaber og hybride selskaber (Jens Wittendorff) Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes diskriminationsforbud (Jens Wittendorff) Det EU-retlige diskriminations- og restriktionsforbud (Jakob Bundgaard) Harmonisering ved udstedelse af direktiver mv. (Jakob Bundgaard) Løsning af internationale dobbeltbeskatningskonflikter (Jens Wittendorff) Internationalt kontrolsamarbejde (Jens Wittendorff) 7

4 Kapitel 1: Indledning om international skatteret Intern dansk ret Dobbeltbeskatningsoverenskomster EU-retten 31 Kapitel 2: Indgåelse og fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster Indgåelse af overenskomster og gennemførelse af overenskomster i dansk ret Den gyldne regel Treaty-overriding Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster Wienerkonventionens fortolkningsregler Primære fortolkningsmidler Supplerende fortolkningsmidler Hensynet til en harmoniseret fortolkning International skattepraksis OECD s modeloverenskomst med kommentarer Betydningen af intern ret ved fortolkningen af overenskomster Anvenderstatens ret contra overenskomstens kildelands ret Fastlæggelsen af den interne ret Interne gennemførelsesregler til supplement af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster Kvalifikationskonflikter og OECD s kommentarer til art. 23 A og 23 B Betydningen af OECD s modeloverenskomst for intern dansk skatteret Forskel mellem OECD s modeloverenskomst og danske overenskomster 69 Kapitel 3: Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes anvendelsesområde De af overenskomsten omfattede skatter De omfattede personer 74 9

5 3.3 Hjemmehørende Virkningen af en dobbeltdomicilklausul Overenskomster uden dobbeltdomicilklausuler Dobbeltdomicil for fysiske personer Dobbeltdomicilklausulen og dansk skatteret Dobbeltdomicilklausulen (art. 4, stk. 2) Fast bolig til sin rådighed Centrum for livsinteresser Sædvanligt ophold og statsborgerskab Gensidig aftale Dobbeltdomicil for selskaber Dobbeltdomicilklausulen og dansk skatteret Sædet for selskabets virkelige ledelse Selskabets virkelige ledelse Sædet Treaty shopping og retmæssige ejer (beneficial owner) 91 Kapitel 4: Lempelse for dobbeltbeskatning Fordelingsbestemmelsernes funktion Begrænsningen af overenskomstens kildelands beskatning Begrænsningen af domicillandets beskatning Subsidiær beskatningsret Indkomstkvalifikation Overenskomsten indeholder en definition Udtrykkelig henvisning til intern ret Øvrige tilfælde Placeringen af indkomstkilden»overenskomstens kildeland« Terminologi Placeringen af indkomstkilden betydning ved overenskomstindgåelsen Placeringen af indkomstkilden betydning ved overenskomstanvendelsen Overenskomstlempelse i domicillandet Lempelsesbrøken Lempelsesmetoderne Eksemption med progressionsforbehold Almindelig credit Matching credit

6 Valg af lempelsesmetode Ligningslovens Indkomstkildens placering Lempelsesberegningen Lempelsesbegrænsning, hvis der er indgået en overenskomst Selskaber med udenlandsk fast ejendom eller fast driftssted Indkomstopgørelsen Indkomstopgørelsen efter intern ret Indkomstopgørelsen efter en overenskomst Indkomstopgørelsen efter en overenskomst i overenskomstens kildeland Opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst i domicillandet Konsekvenser af forskellig opgørelse af indkomsten Nettoindkomst-princippet i ligningslovens 33 F Anvendelsesområdet for ligningslovens 33 F Udgifter, der skal henføres til den udenlandske indkomst Den indirekte fordeling efter LL 33 F, stk Forholdet mellem den direkte og indirekte metode Periodiseringsreglen i ligningslovens 5 D Tvunget fradrag, jf. ligningslovens 5 I Overenskomstlempelse ved underskud i øvrig indkomst Sikring af dobbeltbeskatningslempelse Overførsel/fremførsel af underskud fra øvrig indkomst Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode Øvrige lempelsesmetoder Sikring af overenskomstlempelse i udlandet 141 Kapitel 5: Fordelingsbestemmelsernes indhold Fortjeneste ved forretningsvirksomhed (art. 7) Fast driftssteds-princippet i intern dansk skatteret Fast driftssteds-princippet i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne

7 5.1.3 Afgrænsningen af erhvervsindkomst omfattet af art Kollisionsreglen i art. 7, stk Afgrænsning over for øvrige fordelingsbestemmelser Begrebet fast driftssted (art. 5) Begrebet fast driftssted i intern dansk skatteret Fast driftssted i Danmark Fast driftssted i udlandet Begrebet fast driftssted i OECD s modeloverenskomst Den positive afgrænsning, jf. art. 5, stk. 1 og Den negative begrebsbestemmelse. Forberedelses- og hjælpefunktioner Bygnings-, anlægs- og installationsarbejde Det subsidiære kriterium i art. 5, stk. 5-6 (agentreglen) Uafhængige repræsentanter art. 5, stk Betingelserne for fast driftssted i art. 5, stk E-handel Datterselskabet som fast driftssted Løbende ydelser og forpagtningsafgifter Indkomstopgørelsen for fast driftssted (art. 7) Indkomstopgørelsens funktion Metoder for indkomstopgørelsen Lovgrundlag Den overordnede retlige begrebsramme Interne transaktioner Indtræden af begrænset skattepligt Ophør af begrænset skattepligt Renteudgifter Driftsomkostninger Indkomstopgørelsen i øvrigt Authorised OECD Approach Indledning Generelt Forretningsmæssig fortjeneste Totrins-model Hovedkontoromkostninger Indirekte metode Indkøbskontorer Korresponderende korrektion

8 Trin 1: Afgrænsning af det faste driftssted som et selvstændigt foretagende Funktioner Risici Aktiver Rettigheder og forpligtelser Egenkapital Anerkendelse af interne transaktioner Trin 2: Armslængdeprincippet Generelt Omsætningsaktiver Materielle anlægsaktiver Immaterielle aktiver Tjenesteydelser Agentreglen Bygge-/anlægsreglen Periodisering ved indtræden og ophør af et fast driftssted Indkomstopgørelsen og materiel skatteret Generelt Afskrivninger Valutakursomregning Skibs- og luftfart (art. 8) Intern dansk skatteret Fordelingen af beskatningsretten efter art Sædet for foretagendets virkelige ledelse Deltagelse i personselskaber Fortjeneste ved salg af skibe og luftfartøjer Indkomst fra fast ejendom (art. 6) Intern dansk skatteret om indkomst fra fast ejendom Fordelingen af beskatningsretten efter art Indkomstopgørelsen Beskatning ved afståelse af fast ejendom Fast ejendom i domicillandet eller i en tredjestat Indkomst fra frit erhverv (art. 14) Udbytte (art. 10) Intern dansk skatteret om udbytte Fordelingen af beskatningsretten efter art Indkomstopgørelsen Indkomstopgørelsen i overenskomstens kildeland

9 Indkomstopgørelsen i domicillandet Driftsstedsforbehold art. 10, stk Aktieavancer Renter (art. 11) Intern dansk skatteret om renter og kursgevinster Fordelingen af beskatningsretten efter art Indkomstkildens placering hvorfra hidrører renterne For høj rente i interessefællesskab art. 11, stk Indkomstopgørelsen Driftsstedsforbehold art. 11, stk Kursgevinster mv Royalties (art. 12) Intern dansk skatteret om royalties Fordelingen af beskatningsretten efter art For høje royalties i interessefællesskab Driftsstedsforbehold art. 12, stk Salg af immaterielle aktiver mv Beneficial ownership som en fælles betingelse i henhold til artikel 10, 1 1 og Introduktion Beneficial Ownership i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne International retspraksis Beneficial ownership i EU direktiver Rente-/royaltydirektivet Moder-/datterselskabsdirektivet Dansk retspraksis Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande (art. 13) Intern dansk skatteret om kapitalgevinster Fordelingen af beskatningsretten efter art Afståelseskriterier Indkomstopgørelsen Genvundne afskrivninger Danmark som overenskomstens kildeland Danmark som domicilland Valutakursomregning Lønindkomst for privatansatte (art. 15) Intern dansk skatteret om beskatningen af lønindkomst

10 Fuld skattepligt og lempelse efter ligningslovens 33 A Krav til udlandsopholdet Beregningen af LL 33 A-lempelsen Samspillet mellem LL 33 A og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne LL 33 A-lempelse for offentligt ansatte Begrænset skattepligt Fordelingen af beskatningsretten efter art. 15 (privatansatte) Overenskomstens kildelands beskatningsret Arbejdsudleje Arbejde om bord på skib eller luftfartøj Indkomstopgørelsen Professorreglen Lønindkomst for offentligt ansatte (art. 19, stk. 1) Indkomst, som omfattes af art. 19, stk Indkomstopgørelsen Bestyrelseshonorarer (art. 16) Intern dansk skatteret om bestyrelseshonorarer Fordelingen af beskatningsretten til bestyrelseshonorarer Kunstnere og sportsfolk (art. 17) Pensioner (art. 18, art. 19, stk. 2 og art. 21) Intern dansk skatteret om beskatningen af pensioner Overenskomsternes bestemmelser om beskatningsretten til pensioner Pensioner omfattet af art. 19, stk Pensioner omfattet af art Folkepension, sociale ydelser mv Studerende og lærlinge (art. 20) Andre indkomster (art. 21) Formue (art. 22) 294 Kapitel 6: Særregler om underskud og fradrag Udenlandsk fast driftssted og fast ejendom Generelt Genbeskatning og fradragsbegrænsning Sambeskatning

11 6.2.1 Generelt National sambeskatning International sambeskatning Indtræden af international sambeskatning Beskatningen under den internationale sambeskatning Genbeskatning Fradragsbegrænsning for konkrete udgifter Fradragsbegrænsning ved dobbeltdomicil Begrænsning for dobbelt fradrag Fradragsbegrænsningen efter LL 5 G, stk Værn mod dobbeltfradrag efter LL 5 G, stk Fradragsbegrænsning ved lånearrangementer Generelt Lånefinansierede køb af fordringer Fradragsbegrænsning for vedhængende renter Fradragsbegrænsning for kurstab på udenlandske fordringer Hybride finansieringsinstrumenter 318 Kapitel 7: Værnsregler vedrørende mobil indkomst CFCbeskatning og beskatning af investeringsselskaber Baggrund for CFC-reglerne Betingelser for CFC-beskatning for selskaber og fonde Moderselskabet: dansk selskab er direkte eller indirekte aktionær Koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet CFC-indkomstens størrelse»indkomsttesten« De finansielle aktivers størrelse»aktivtesten« Transparensreglen Negative betingelser Retsvirkning: Moderselskabet skal medregne indkomsten Generelt Særregler om indkomstopgørelsen i CFC-selskabet Overdragelse af aktier i datterselskaber Underskud Moder- og datterselskabets udenlandske faste driftssteder Lempelse for betalte skatter

12 7.3.7 Bortseelsesret Bestemmelser om udfærdigelse af regnskab Tilbagebetaling af CFC-skat Samspil med reglerne om international sambeskatning Undtagelse fra CFC-beskatning for visse finansielle virksomheder CFC-beskatning i et internationalt perspektiv Særlige regler vedrørende»investeringsselskaber« Indledning og baggrund Definition af et investeringsselskab Investeringsselskaber efter UCITSdirektivet Øvrige investeringsselskaber Den udvidede definition af begrebet investeringsselskab Omfattede selskaber mv Definition af værdipapirer Kollektiv investering Undtagelser Aktieposter i datterselskaber på mindst 10 % Transparens ved bestemmende indflydelse Undtagelse for medarbejderselskaber Retsfølge lagerbeskatning 356 Kapitel 8: Fradragsbegrænsning for selskabers finansieringsudgifter Tynd kapitalisering Begreb mv Selskabsskattelovens Generelt Kvalifikation af debitor Kontrolleret gæld til juridiske personer Kravet om bestemmende indflydelse Solvenskravet Minimumsgrænse Sanktionen Fradragsbegrænsning Neutralitet i interne koncernforhold Lån mod sikkerhed mv Dokumentation

13 Gældsbegrebet Egenkapitalbegrebet Konsolideringsreglen Faste driftssteder Bevisbyrde Er den ønskede EU-konformitet opnået? Fradragsbeskæring efter en renteloftsregel og en EBITregel Generelt Renteloftsreglen Hovedtræk Omfattede selskaber Rentefradragsbeskæringen Standardrenten Grundbeløb Nettofinansieringsudgifter Opgørelse af selskabets aktiver Særligt om datterselskabsaktier Sambeskattede selskaber Fradragsbeskæring efter en EBIT-regel 389 Kapitel 9: International Transfer Pricing Transfer pricing problemet Introduktion om transfer pricing Skatteretlige problemstillinger i transfer pricingsager Den skatteretlige regulering af transfer pricing Allokeringsnorm Priskorrektion Fiksering og beskæring Primær og korresponderende korrektion Sekundær korrektion Armslængdetest Bevisbyrde Retsgrundlaget for armslængdeprincippet OECD s modeloverenskomst art LL Generelt Dispositionerne Allokeringsnormen Retssubjekterne Interessefællesskabet Generelt

14 Bestemmende indflydelse Koncernforbundne selskaber Juridisk person Retsfølgen Generelt Primær korrektion Korresponderende korrektion Betalingskorrektion Andre korrektionsregler i intern dansk skatteret Armslængdeprincippet Begrebsindhold Armslængdeprincippet Armslængdeprincippet i komparativ belysning Armslængdeprincippet og andre værdinormer Den kontrollerede transaktion Anerkendelsen af den kontrollerede transaktion Samlet armslængdetest Separate armslængdetest Modregning Tidsmæssige aspekt Dynamisk eller statisk armslængdetest Hvilke oplysninger kan indgå i armslængdetesten Hvornår skal armslængdetesten foretages Referencetransaktionen Uafhængighedskravet Sammenlignelighedskravet Generelt Art og karakter af varen mv Funktionsanalyse Kontraktvilkår Økonomiske omstændigheder Forretningsstrategier Værdiansættelsen Armslængdemetoder Generelt Metodevalg

15 Den frie markedsprismetode (CUP) Videresalgsprismetoden (resale price method) Kostplusmetoden (cost plus method) Den transaktionsbaserede nettoavancemetode (TNMM) Avancefordelingsmetoden (profit split method) Armslængdeintervaller Særlige armslængderegler Tjenesteydelser Definition Betalingsform Værdiansættelse Omkostningsfordeling Definition Bidrag Fordelingsmetode Ændringer af ordningen Immaterielle aktiver Definition Ejendomsret Fællesudvikling Værdiansættelse Finansiering Lån Sikkerhedsstillelse Håndhævelse Generelt Oplysningspligt Pligt Sanktion Dokumentationspligt Pligt Sanktion Indsendelsespligt Pligt Sanktion Revisorerklæring Pligt

16 Sanktion Ansættelses- og forældelsesfrister 478 Kapitel 10: Personselskaber og hybride selskaber Personselskaber i intern dansk skatteret Generelt Indkomstkvalifikation Indkomstkildens placering Begrænset skattepligt for udenlandske selskabsdeltagere Dansk selskabsdeltagers andel af et personselskabs udenlandske indkomst Dobbeltbeskatningsoverenskomster ved skattemæssig transparens i begge stater Generelt Betalinger fra et personselskab til en selskabsdeltager Selskabsdeltagerens andel af personselskabets indkomst Fast driftssted for selskabsdeltagere Afgrænsningen af de selvstændige skattesubjekter efter intern dansk skatteret Omkvalifikation efter SEL 2 A Omkvalifikation efter SEL 2 C Forskellig subjektkvalifikation (hybride selskaber) Generelt Overenskomstlempelse når Danmark er domicilland Danmarks pligt til som domicilland at benytte kildelandets kvalifikation Danmark som kildeland 502 Kapitel 11: Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes diskriminationsforbud Forbud mod diskrimination på grund af statsborgerskab art. 24, stk Beskyttelsen af enkeltpersoner og skattepligtige selskaber Beskyttelsen af personselskaber i henhold til art. 24, stk Forbud mod diskrimination af faste driftssteder art. 24, stk Forskelsbehandling af sammenlignelige situationer

17 Saglige hensyn, der kan begrunde en forskelsbehandling Forbud mod diskrimination over for personer, der ejes eller kontrolleres fra den anden stat art. 24, stk Fradrag for betalinger til den anden stat art. 24, stk Kapitel 12: Det EU-retlige diskriminations- og restriktionsforbud Diskriminationsforbuddet og restriktionsforbuddet EUF-traktatens art. 34 (varer) EUF-traktatens art. 45 og 49 (arbejdskraft og etablering) Art. 56 (tjenesteydelser) EUF-traktatens art. 63 og 65 (kapitalen) Dobbeltbeskatningsoverenskomster Krav om grænseoverskridende forhold Fri bevægelighed på grund af unionsborgerskabet Forholdet til tredjelande Statsstøtte Sammenlignelige situationer Sammenligning mellem forskellige grænseoverskridende situationer (horisontal sammenligning) Ikke-hjemmehørende (vertikal sammenligning) Sammenligning mellem ikke-hjemmehørende og hjemmehørende Tilfælde med objektive forskelle vedrørende skatteevne og personlige og familiemæssige forhold Eksempler fra dansk skatteret Til- og fraflytning Etablering af faste driftssteder og selskaber Etableringslandet Oprindelsesstaten Erhvervsmæssig aktivitet uden etablering (tjenesteydelser) Kapitalindtægter og kapitalgevinster Hensyn, der kan retfærdiggøre restriktioner Hensynet til statens skatteindtægter Hensynet til sammenhængen i skattesystemet Hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen Hensynet til at modvirke dobbelt fradrag af underskud

18 Hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig Hensynet til territorialprincippet Hensynet til en effektiv skattekontrol Hensynet til en effektiv opkrævning af skat Proportionalitetsprincippet Proportionalitetsprincippet og hensynet til skattekontrol Proportionalitetsprincippet og fraflytningsbeskatning Proportionalitetsprincippet og pensionsbeskatning Proportionalitetsprincippet og CFC-beskatning Proportionalitetsprincippet og overførelse af udenlandske underskud 602 Kapitel 13: Harmonisering ved udstedelse af direktiver mv Generelt Bistandsdirektivet Fusionsdirektivet Moder-/datterselskabsdirektivet Voldgiftskonventionen Rente-/royaltydirektivet Rentebeskatningsdirektivet Adfærdskodeks for erhvervsbeskatning SE-selskabet og beskatning heraf Stiftelse af SE-selskaber Hjemsted og hjemstedsflytning Løbende beskatning efter stiftelsen CCCTB Europa-Kommissionens direktivforslag om en konsolideret selskabsskattebase Indledning Valgfrihed Opgørelsen af beskatningsgrundlaget Konsolidering Formelallokering Værnsregler One-stop-shop-princip Perspektiver 648 Kapitel 14: Løsning af internationale dobbeltbeskatningskonflikter Den gensidige aftaleprocedure Generelle, gensidige aftaler, jf. art. 25, stk. 3, 1. pkt

19 Generelle, gensidige aftalers folkeretlige gyldighed Gensidige aftalers internretlige virkning i forhold til borgerne Administration påberåber sig en gensidig aftale til skade for en borger En borger påberåber sig en gensidig aftale Andre generelle, gensidige aftaler Konkrete gensidige aftaler Betingelserne Sagsbehandlingen Indholdet af en gensidig aftale Gennemførelsen af gensidige aftaler Forhåndsprisaftaler Generelt Retsgrundlag Sagsbehandlingen Indledende møde Ansøgning Vurdering og forhandling Gensidig aftale Korresponderende korrektion Voldgift Generelt EF-voldgiftskonventionen Generelt Anvendelsesområde Sagsbehandlingen Underretning af foretagendet Unilateral genoptagelse Gensidig aftaleprocedure Voldgiftsprocedure Ophævelse af dobbeltbeskatning Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne 679 Kapitel 15: Internationalt kontrolsamarbejde Generelt Udveksling af oplysninger Retsgrundlag Intern lovgivning

20 Folkeretten Former for udveksling af oplysninger Oplysningernes karakter Afslag på bistand Skatteydernes rettigheder Partsstatus Underretning Aktindsigt Tavshedspligt Inddrivelse af skatter Retsgrundlag Intern lovgivning Folkeretten 697 Forkortelsesregister 698 Litteraturfortegnelse 701 Doms- og afgørelsesregister 703 Stikordsregister