Valg af virksomhedsform

Transkript

1 Valg af virksomhedsform Kapitalselskab contra virksomhedsordningen HD(R) Afhandling Forfatter: Søren Peder Westermann Vejleder: Torben Bagge 2011

2 Indholdsfortegnelse I Fremmedsproget resumé... 1 II Indledning Problemformulering Problemdefinition Undersøgelsesspørgsmål Afgrænsning Metode Kildekritik Målgruppe III Hovedtræk i dansk skatterets udvikling IV Skattesystemet i Danmark i dag Indledning Personer Skattepligtig indkomst Personlig indkomst Kapitalindkomst Ligningsmæssige fradrag Aktieindkomst CFC-indkomst Skatteberegning for personer Kapitalselskaber Opsummering V Selskabsretlige regler for kapitalselskaber Lovgrundlag Definition på et anpartsselskab Stiftelse Hæftelse Årsrapport og revisionspligt VI Virksomhedsretlige regler for selvstændig erhvervsvirksomhed Lovgrundlag Definition på en selvstændig erhvervsvirksomhed Stiftelse Hæftelse Årsrapport og revisionspligt VII Skatteretlige regler for kapitalselskaber Skattepligtig indkomst Underskud Overskud Løn... 27

3 3.2 Pension Ratepension Kapitalpension Livsvarig livrente Udbytte Maskeret udlodning Optimering af skattebetalingen på løn og udbytte Mellemregning med anpartshaver Selvangivelse Ophør Ophør ved likvidation Beskatning af likvidationsprovenu hos kapitalejer Likvidation ved betalingsbegæring Opsummering VIII Skatteretlige regler for selvstændig erhvervsvirksomhed Formål Lovgrundlag Forudsætninger for benyttelse af virksomhedsskatteordningen Aktiver, der skal indgå i virksomhedsordningen Blandet benyttede aktiver Fast ejendom Biler Multimedier Aktiver der ikke skal indgå i virksomhedsordningen Passiver der bør indgå i virksomhedsordningen Værdiansættelse af aktiver/passiver der indskydes i VSO Sondring mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende Selvangivelse Indskudskonto Negativ indskudskonto Rentekorrektion Mellemregningskonto Medarbejdende ægtefælle Lønansat ægtefælle Medarbejdende ægtefælle (overførsel af overskud med loft) Ægtefælleinteressentskab (overførsel af overskud med fri fordeling) 50 9 Overskudsdisponering Opgørelse af den skattepligtige indkomst Kapitalafkast Kapitalafkastgrundlag Kapitalafkastsats Overskud Opsparet overskud Hævet overskud Alternativ anvendelse af VSO ved højt privatforbrug Hæverækkefølgen Pension

4 16 Underskud Modregning i opsparet overskud Modregning i kapitalindkomst Modregning i personlig indkomst Underskud i personlig indkomst Underskud i skattepligtig indkomst Afståelse, ophør og omdannelse af VSO Afståelse eller ophør af al erhvervsvirksomhed Omdannelse af virksomheden til kapitalselskab Opsummering IX Praktisk gennemgang Grundlæggende information om casen Case i forhold til virksomhedsordningen Opgørelse af virksomhedsindkomst Opgørelse af indskudskontoen Opgørelse af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Optimering af løn (herunder hæverækkefølgen) Finn Olesens årsopgørelse 2011 VSO Mellemregning mellem virksomheden og Finn Olesen Behandling af bil Underskud i virksomheden Case i forhold til kapitalselskab Opgørelse af virksomhedsindkomst Opgørelse af indskud Optimering af løn Finn Olesens årsopgørelse for 2011 ApS Mellemregning med Finn Olesen Behandling af bil Underskud i virksomheden Opsummering X Konklusion XI Litteraturliste XII Bilag Juridiske enheder i Danmark fra Juridiske enheder i Danmark i Placering af bil Karakteristika for et tjenesteforhold Karakteristika for selvstændig erhvervsdrivende Rentekorrektion ved negativ indskudskonto Kapitalafkastsats Selskabsskattesats i Danmark Regneeksempel - underskud i personlig indkomst Regneeksempel - underskud i skattepligtig indkomst Finn Olesens driftsøkonomiske regnskab Opgørelse af den skattepligtige indkomst

5 Figuroversigt Figur 1 Juridiske enheder i Danmark... 5 Figur 2 Sammenligningspunkter for valg af virksomhedsform... 7 Figur 3 Afhandlingens struktur Figur 4 Skattepligtig indkomst Figur 5 Indkomstbeskatning Figur 6 Marginalskatten på personlig indkomst i Figur 7 Marginalskat på aktieindkomst Figur 8 Indkomstskat til staten Figur 9 Skattesystemet i Danmark Figur 10 Valgmuligheder ved blandet benyttet bil Figur 11 Værdiansættelsesmetode af aktiver / passiver Figur 12 Indskudskontoen Figur 13 Overskudsdisponering Figur 14 Den udvidede hæverækkefølge Figur 15 Underskud i personlig indkomst Figur 16 Underskud i skattepligtig indkomst Figur 17 Opgørelse af indskudskonto for Finn Olesen Figur 18 Opgørelse af kapitalafkastgrundlag for Finn Olesen Figur 19 Overskudsdisponering for Finn Olesen Figur 20 Opgørelse af indkomst til virksomhedsbeskatning for Finn Olesen Figur 21 Hæverækkefølgen for Finn Olesen Figur 22 Mellemregning til opgørelse af virksomhedsindkomst for Finn Olesen. 72 Figur 23 Virksomhedsindkomst for Finn Olesen Figur 24 Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved VSO Figur 25 Finn Olesens kapitalindkomst 2011 ved VSO Figur 26 Finn Olesens ligningsmæssige fradrag 2011 ved VSO Figur 27 Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved VSO Figur 28 Skatteberegner for Finn Olesen 2011 ved VSO Figur 29 Opgørelse af hensættelse til senere hævninger for Finn Olesen Figur 30 Modregning af underskud indkomståret 2012 for Finn Olesen ved VSO76 Figur 31 Mellemregning til opgørelse af løn fra virksomhed til Finn Olesen Figur 32 Overskudsdisponering Murerfirmaet Finn Olesen ApS Figur 33 Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved ApS Figur 34 Finn Olesens kapitalindkomst 2011 ved ApS Figur 35 Finn Olesens ligningsmæssige fradrag 2011 ved ApS Figur 36 Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved ApS Figur 37 Skatteberegner for Finn Olesens for 2011 ved ApS... 81

6 Forkortelser AL ABL AMBL BEK CIR DEP EBL EVSL KSL LBK LEV LL LSR LV MBK PBL PSL SEL SFL SKL SKM SL TfS VOL VSL VURDL ÅRL Afskrivningsloven Aktieavancebeskatningsloven Arbejdsmarkedsbidragsloven Bekendtgørelse Cirkulære Skatteministeriet, Departementet Ejendomsavancebeskatningsloven Ejendomsværdiskatteloven Kildeskatteloven Lovbekendtgørelse Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder Ligningsloven Landsskatteretten Ligningsvejledningen Mindstekravsbekendtgørelse Pensionsbeskatningsloven Personskatteloven Selskabsskatteloven Skatteforvaltningsloven Skattekontrolloven SKATs nummerering på hjemmesiden med myndighedsangivelse Statsskatteloven Tidsskrift for Skatter og Afgifter Virksomhedsomdannelsesloven Virksomhedsskatteloven Vurderingsloven Årsregnskabsloven

7 I Fremmedsproget resumé The Government's aim is to get Denmark to be one of the world's most competitive communities. As businesses in general feel that the administrative burden has an effect on the growth of their business and competitiveness, the government wants good conditions and a simple, clear and effective business regulation that is as easy as possible for businesses to administer and comply with. Legal entity Number Share Unlimited company % Stock company % Limited liability company % Others % Total % Legal entities in Denmark As shown in the figure above, the limited company and individual enterprise are the most used in Denmark. It is assessed topical to look at these two business forms and related advantages and disadvantages that may exist for entrepreneur s choice of corporate form. The purpose of this thesis is to provide an overview of the company law and tax advantages and disadvantages of choice of business form, including the monetary and non-monetary conditions that will affect the entrepreneur's choice of activity. The monetary conditions are often those who are discussed first, since these often are possible to calculate the most profitable solution that, economically and fiscally, is optimal. However, it will be difficult to make the decision solely on the basis of the economic and fiscal implications, as other aspects such as personal relationships and liability appetite, can have at least as crucial effect for the choice of corporate form. On behalf of this, the monetary and non-monetary factors will be analyzed further on. It will always be difficult and nearly impossible to determine in advance which corporate form would be optimal through a company's lifetime, due that not all factors can be known from the beginning. Among other things, the entrepreneur's personal circumstances change over the person s lifetime, which also applies to legislation and business requirements that apply at boot time. 1

8 The following points will be analyzed: Non-monetary conditions Entry Administration Audit, preparation of financial statements Liability Transformation Termination Monetary conditions Basic Tax Balance between owner and company Consideration of a car, private units etc. Optimizing pay for Entrepreneurship Losses in the company Comparison points for choice of corporate form It s bounded from cases where the taxpayer is the sole owner of the company. It s bounded from cases where the taxpayer operates several businesses, and focus is on the cases where the person only operates one company. The target audience for this thesis is primarily accountants and other advisers who will have their knowledge within the field updated so that they will be able to advise an entrepreneur on the choice of activity. It is expected on the basis that the reader is familiar with most terms, which is the reason a conceptual definition section not are made. Where it is deemed necessary, the concepts defined in the current thesis. The Danish tax system today is built on state tax law net income principles, which is expressed that taxable income consists of taxable income minus deductible expenses. There is a further breakdown in the Personal Tax Act, which says that income tax is the sum of taxable income (the sum of personal income, net investment income and personal relief) and equity income. These types of income are calculated and taxed differently. Briefly described is the marginal tax rate on personal income of approx percent, while the dividend from the company is at 56.5 percent. Entry barriers for rules for business enterprises are very small since there is neither legal requirements of established or in the form of contributions of funds. Conversely, the limited liability company has far greater entry barriers, since there are specific requirements for the contents of the formation document and the articles of association and includes the demand for deposits of funds of at least kr. 80,000. 2

9 The ongoing administrations of the companies are in some ways similar and in others different. Both types of business must comply with the accounting law, establish separate accounts and keep personal finance and business economics separated. It is only a requirement for the Limited liability Company to submit the annual report to E&S, while both forms of enterprise must be declared under the same rules. When rules for business enterprises must also on an annually basis compiled a contribution account and a capital yield. The advantage of the Limited liability Company is the tax calculation seems more transparent and simple in contrast to the taxation of rules for business enterprises, which many entrepreneurs perceived as complex and opaque. The transparent tax calculation is often preferred, rather than the benefits that will be using the rules of rules for business enterprises. Capital gains in the business rules must be considered as an offering return that equates investment in a business with passive investment in, for example bonds. Capital gains are often gives the operator a tax benefit as the amount is transferred from taxation in the personal income to taxation in the capital income. A big advantage using the rules of business is that the operator has the opportunity to optimize his tax income over time, using only withdraw the profit up to the upper tax limit and thus cyclically offset and minimize tax payments over time. The amount left in the company is equal to 75 percent of the remaining profits, and the amount are reinvested in the company, and thus avoiding the operator having to borrow money for investment in the company. In case of large private consumption, there is an alternative way of use of the rules for business. The operator must only withdraw profits from the company representing the top tax threshold. The rest of the private consumption are financed by an overdraft facility, where the overdraft maximum must be equal to the amount compared to the marginal tax rate on the accumulated profit of the company. This ensures, among other things, a pure advantage in, since the operator has money borrowed from SKAT interest free, which means that the operator has an interest free loan from the government. 3

10 The Limited Liability Company also allows the optimizing the operators salary, which should happen continuously throughout the income year. This is in practice more difficult than the use of business rules, as demands on overview of the economy, respectively, of the business and private is relative higher. As part of the above, the company will allow for payment of dividends, which up to progression limit happens to 28 percent - 46 percent incl. business tax. The rules for business haven t this option, but then there is scope for income smoothing see the section above. It can be concluded that the rules for business provides the best opportunities for optimization of the operator s income and are very flexible in alternative uses. The above is estimated to answer survey question: "What are the entrepreneur for tax purposes to maximize its income from both types of companies?. 4

11 II Indledning Valg af virksomhedsform Det er regeringens mål, at Danmark bliver et af verdens mest konkurrencedygtige samfund. Da erhvervslivet oplever, at de administrative byrder har effekt på væksten i deres virksomhed og dermed konkurrencedygtigheden 1, ønsker regeringen gode rammevilkår og en enkel, klar og effektiv erhvervslovgivning, der er så let som mulig for erhvervslivet at administrere og efterleve 2. Dette har resulteret i, at det i langt højere grad nu end tidligere er muligt for iværksættere at få rådgivning og vejledning til virksomhedsstart. Dette underbygges endvidere af den seneste sammenlægning af anpartsselskabsloven og aktieselskabsloven, hvor formålet var at nedsætte de administrative byrder for virksomhederne. Dette har blandt meget andet ført til, at Verdensbanken ser Danmark som liggende på 2. pladsen over lande i Europa med den mest effektive erhvervsregulering 3. Enkeltmandsvirksomheden og anpartsselskabet har de seneste ti år været de mest anvendte virksomhedsformer 4 og er fortsat i dag de to mest anvendte virksomhedsformer, hvilket fremgår af nedenstående tabel fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen: Juridisk enhed Antal Andel Enkeltmandsvirksomhed % Aktieselskab % Anpartsselskab % Øvrige % I alt % Figur 1 Juridiske enheder i Danmark 5 Som det fremgår af figur 1 udgør enkeltmandsvirksomhederne 43 pct. af det samlede antal juridiske enheder i Danmark, imens anpartsselskaberne udgør 29 pct. Det vil på baggrund af ovenstående være nærliggende og aktuelt at se nærmere på netop disse to virksomhedsformer samt tilhørende fordele og ulemper, der kan være for iværksættere valg af virksomhedsform. 1 E&S Rapport om nye og mindre virksomheders møde med det offentlige 2 Forholdet illustreres ved seneste lovforslag, om ændring af indberetningspligten for visse personalegode, således pligten fjernes fra selskabet og overgår til modtager af godet. Der er dog udelukkende tale om lovforslag, men regeringen og socialdemokraterne er allerede enige om lovforslaget jf. den 27. april E&S Pressemeddelelse, Verdensbankens vurdering, Danmark er frontløber på erhvervsregulering 4 Ifølge udtræk fra Danmarks Statistik, se bilag 1 5 Ifølge udtræk fra Det centrale virksomhedsregister, se bilag 2 5

12 Da de selskabsretlige og skattemæssige regler vurderes at ligge meget tæt op ad hinanden for anpartsselskaber og aktieselskaber, vil disse blive betragtet under ét og omtalt som kapitalselskab i den resterende afhandling. Dog vil fokus i opgaven ligge på anpartsselskabet, da en iværksætter typisk vil anvende dette frem for et aktieselskab. De fleste personer er medlem af foreningen af danske skatteydere, hvorfor det kan have interesse og være økonomisk relevant at se på, hvilke skattemæssige forhold der gælder for valg af virksomhedsform. I den sammenhæng ser mange det danske skattesystem som meget komplekst, uigennemskueligt og vanskeligt at sætte sig ind i, hvilket blandt andet kan henføres til, at skattelovgivningen ofte bruges til at fremme bestemte politiske synspunkter, primært op til valg. Dette er medvirkende til, at der igennem tiderne er gennemført adskillige skattereformer i Danmark. Selv om der som udgangspunkt er skatteneutralitet i Danmark uanset valg af virksomhedsform, kan selve opgørelses- og forfaldstidspunkterne for skatten være forskellige, hvilket kan have likviditetsmæssig betydning for valg af virksomhedsform. 1 Problemformulering Formålet med denne afhandling er at skabe overblik over, hvilke selskabsretlige og skatteretlige fordele og ulemper der er ved valg af virksomhedsform, herunder hvilke monetære og ikke-monetære forhold der vil påvirke iværksætters valg af virksomhedsform. De monetære forhold er ofte dem der bliver diskuteret først, da det ofte ved disse er muligt at beregne hvilken løsning, der økonomisk og skattemæssigt er mest optimal. Det vil dog være vanskeligt at træffe beslutningen udelukkende på baggrund af de økonomiske og skattemæssige konsekvenser, da andre aspekter såsom personlige forhold og hæftelsesvillighed mv. hos iværksætteren kan have mindst lige så afgørende betydning for valget af virksomhedsformen. Derfor ses der både på de monetære og ikke-monetære forhold. Ved valg af virksomhedsform, vil det typisk ved hver eneste konkrete situation, være afgørende hvilke både forretningsmæssige og personlige grunde, der er for hæftelsesvillighed. De forretningsmæssige grunde er, for virksomheder med betydelig risiko for at blive mødt med store eventualkrav, herunder mangelkrav og kautionsforpligtelser, altafgørende ved valget af virksomhedsform. Disse virksomheder vil 6

13 altid, uden undtagelse, vælge at drive deres virksomhed i et kapitalselskab, udelukkende på baggrund af den begrænsede hæftelse og uagtet de skattemæssige fordele der eventuelt kunne være ved øvrige virksomhedsformer. På denne baggrund vil opgaven kun omhandle de tilfælde, hvor hæftelsen ikke på forhånd bliver tillagt afgørende betydning for valget af virksomhedsformen. Det vil dog altid være vanskeligt og tilnærmelsesvis umuligt på forhånd at fastslå hvilken virksomheds- og beskatningsform der vil være den optimale igennem en virksomheds levetid. Dette skyldes, at ikke alle faktorer kan være kendte. Blandt andet kan iværksætterens personlige forhold alt andet lige ændre sig over tid, hvilket også gælder for lovgivningen og de forretningsmæssige forudsætninger, der gælder på opstartstidspunktet. For dog at kunne lave en analysere af, hvilken virksomhedsform der bør foretrækkes, er der valgt en række sammenligningspunkter, indeholdende de mest relevante monetære og ikke-monetære forhold, der vurderes at have størst betydning for valget af virksomhedsformen. Disse vil alle blive gennemgået og anvendt i videre analyse i afhandlingen. Punkterne fremgår af nedenstående figur 2. Ikke-monetære forhold 1. Indtræden 2. Administration 3. Revision, udarbejdelse af regnskab 4. Hæftelse 5. Omdannelse 6. Ophør Monetære forhold 1. Grundlæggende beskatning 2. Mellemregning mellem ejer og virksomhed 3. Behandling af bil, private andele mv. 4. Optimering af løn til iværksætter 5. Underskud i virksomheden Figur 2 Sammenligningspunkter for valg af virksomhedsform Som led i overvejelserne om valg af virksomhedsform vil det være interessant at se på indgangsbarriere samt udgangsbarriere for de to virksomhedsformer. Da det ligeledes som nævnt kan være tilfældet, at ikke én bestemt virksomhedstype nødvendigvis vil være den mest fordelagtige igennem en virksomheds levetid, vil det være interessant at kigge på mulighederne for at omlægge virksomhedsformen undervejs i forløbet. Til at besvare ovenstående vil der blive udarbejdet en komparativ analyse af konsekvenserne ved valg mellem de to virksomhedsformer. 7

14 Det vil endvidere blive undersøgt og analyseret, hvilke parametre iværksætteren skal tage i betragtning i forhold til en skattemæssig optimering af indkomsten og i den sammenhæng, hvilken af de to virksomhedsformer der er skattemæssigt fordelagtig. 2 Problemdefinition Afhandlingens hovedspørgsmål er som følger: Hvilken virksomhedsform skal iværksætter vælge imellem ved opstart af ny virksomhed, en personlig ejet virksomhed med anvendelse af virksomhedsordningen eller et kapitalselskab, med udgangspunkt i de udvalgte monetære og ikke-monetære forhold, samt set i lyset af de generelle skatteretlige og selskabsretlige regler. 3 Undersøgelsesspørgsmål Problemdefinitionen operationaliseres ned til en række undersøgelsesspørgsmål, der er med til at gøre hovedspørgsmålet i afhandlingen mere målbar. Undersøgelsesspørgsmålene lyder: Hvilke selskabsretlige regler skal iværksætteren tage i betragtning ved valg af virksomhedsform? Hvilke skatteretlige regler skal iværksætter tage i betragtning ved valg af virksomhedsform? Set i lyset af ovenstående to punkter, hvilket monetære og ikke-monetære forhold skal iværksætter tage i betragtning ved valg af virksomhedsform? Hvilke muligheder har iværksætteren for skattemæssigt at optimere sin indkomst ved begge selskabsformer? Ved besvarelse af ovenstående undersøgelsesspørgsmål vurderes problem-definitionen besvaret. 4 Afgrænsning Afhandlingen vil fokusere på de omtalte områder under problemformuleringen, problemdefinitionen og afsnittet med undersøgelsesspørgsmål. Dette vurderes at udgøre de væsentligste faktorer, der kan have indflydelse på iværksætters valg af virksomhedsform mellem en personlig drevet virksomhed efter virksomhedsordningen eller et kapitalselskab. 8

15 Nærværende afhandling vil i den forbindelse berøre mange forskellige lovgivninger og derfor af pladshensyn være nødsaget til at fravælge interessante problematikker. En nærmere afgrænsning vil derfor ske nedenfor. Der vil udelukkende blive behandlet tilfælde, hvor erhvervsdrivende er eneejer af virksomheden. Afhandlingen vil derfor ikke behandle virksomheder med flere ejere, undtagen tilfældet ægtefælleinteressentskab. Der findes mange andre virksomhedsformer end enkeltmandsvirksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, og kapitalselskab. Dog vil koncentrationen ligge på disse to, hvorfor øvrige virksomhedsformer ikke vil blive behandlet, herunder enkeltmandsvirksomhed der blot følger reglerne i personskatteloven samt enkeltmandsvirksomhed, der drives efter kapitalafkastordningen under reglerne i virksomhedsskatteloven. I forhold til den subjektive skattepligt vil det i afhandlingen antages, at den erhvervsdrivende er ubegrænset skattepligtig til Danmark 6. Endvidere vil det kun være indkomst optjent i Danmark, der vil blive behandlet, og der afgrænses fra CFC-indkomst i afhandlingen. I forbindelse med virksomhedsordningen afgrænses der fra, at den skattepligtige driver flere virksomheder. Der ses således udelukkende på drift af én virksomhed, da den typiske iværksætter, vil kunne have alle sine aktiviteter under én og samme virksomhed. Da den samme virksomhedsform, som nævnt, ofte ikke vil være den optimale igennem en virksomheds levetid, vil der blive set nærmere på mulighederne for at omlægge en personlig drevet virksomhed, der følger reglerne i virksomhedsordningen, til et anpartsselskab. Andre omdannelsesmuligheder vil ikke blive gennemgået dels på baggrund af nærværendes afhandlings størrelse, og dels vurderes disse omlægningsmuligheder at være mindre attraktive. På den baggrund vil en omvendt omdannelse fra et kapitalselskab til enten virksomhedsordningen eller en personlig virksomhed, der følger reglerne i personskatteloven, ikke blive behandlet i nærværende afhandling. 6 Ifølge KSL 1 9

16 Ved opløsning af virksomheden ses der på, hvorledes enkeltmandsvirksomheden og kapitalselskabet kan opløses, når den erhvervsdrivende vælger frivilligt at stoppe driften, fordi denne eventuelt ikke længere hænger sammen. Der afgrænses fra en dybdegående gennemgang af ophør af virksomhed i forbindelse med konkurs herunder at indkomsten konkursbeskattes, ophør uden virksomhedsophør, at skattepligten hos den erhvervsdrivende ophører, generationsskifte, eller at den erhvervsdrivende afgår ved døden. Der vil i afhandlingen løbende komme mindre afgrænsninger, hvor det vurderes relevant. Disse afgrænsninger vurderes ikke, at have væsentlig betydning for læserens forståelse af afhandlingen set i forhold til problemformuleringen. 10

17 5 Metode For at skabe mest overblik over afhandlingens metodeanvendelse vil afhandlingens struktur og systematik blive gennemgået først. Afhandlingen er opdelt i 4 afsnit. I første afsnit indledes afhandlingen, og her er formålet præciseret, hvorefter problemformulering er beskrevet. I andet afsnit ligger afhandlingen på det eksplorative, problemidentificerende og diagnosticerende niveau, hvor der beskrives hvilke problemstillinger en iværksætter har ved opstart af ny virksomhed, samt hvilke monetære og ikke-monetære forhold, herunder hvilke selskabsretlige og skatteretlige forhold, der kan have indflydelse på valget af virksomhedsform. I tredje afsnit vil afhandlingen komme med et praktisk eksempel, hvor anvendelsen af de to virksomhedsformer vil blive demonstreret og sammenlignet. Figur 3 Afhandlingens struktur I fjerde afsnit vil afhandlingen bevæge sig hen på det problemløsende og normative niveau, hvor der tages stilling til de ovenfor identificerede problemer i form af forslag til, hvilken virksomhedsform der vil være optimal 7. Valget af virksomhedsog beskatningsform vil, som beskrevet i problemformuleringen, skulle fastsættes efter de subjektive forhold, der gælder for den enkelte iværksætter. 7 Den skinbarlige virkelighed, side

18 Grundlaget for afhandlingens teori er primært lovgivning, retspraksis, cirkulærer, vejledninger, faglitteratur og udvalgte steder på internettet, herunder SKATs og Skatteministeriets hjemmeside. Da afhandlingen forsøger at anvende gældende lovgivning, er alle tal, grundbeløb, skattesatser mv satser, med mindre andet er anført. Endvidere er alle opsummeringsafsnit udelukkende brugt til at opsummere de forhold, som kunne være interessante i forhold til besvarelsen af problemformuleringen, hvorfor enkelte punkter ikke vil blive medtaget, hvis det ikke over for en iværksætter vurderes at have betydning for valget af virksomhedsformen. Det bør slutteligt bemærkes, at figurer uden kildehenvisning er udarbejdet af forfatteren, og vil således ikke have påført egen tilvirkning, da dette blot er et udtryk for forfatterens eget produkt 8. 6 Kildekritik Formålet med afhandlingen, er primært at få besvaret hovedspørgsmålet i problemformulering, hvorfor alle kilderne, der er blevet anvendt i afhandlingen, er udvalgt efter et kriterium om relevans i forhold til selve problemstillingen om valg af virksomhedsform. Til dette anvendes der både primære og sekundære kilder i afhandlingen. Hovedparten af de primære kilder udgøres af de officielle lovtekster og forarbejder til lovene. Disse kilders kvalitet og pålidelighed vurderes meget høj, hvilket medfører en høj kildeværdi, da kilderne hverken har været udsat for fortolkning eller redigering af tredjemand. De sekundære kilder består af tredjemands beretning, fortolkning eller vurdering af de primære kilder. I denne kategori falder ligningsvejledningen, som er Skatteministeriets fortolkning af skattelovgivningen. Kildeværdien vurderes ved de sekundære kilder lavere end ved de primære, da der skal tages højde for subjektive synspunkter og fortolkninger af gældende ret mv. Ved de primære kilder vil fordele og ulemper ved valg af virksomhedsform kun fremgå indirekte, imens de ved den sekundære litteratur fremgår direkte. 8 Den skinbarlige virkelighed, side

19 Fordele og ulemper ved de forskellige love skal derfor under kritisk anvendelse af de sekundære kilder udredes på egen hånd og vurderes i forhold til, hvilken virksomhedsform der er mest attraktiv. 7 Målgruppe Formålet med afhandlingen er at skitsere rammerne og konsekvenserne for valget af virksomhedsform således, at iværksætter har bedre forudsætninger for valget af den virksomhedsform, der passer netop til vedkommende. Målgruppen for denne afhandling er primært revisorer og andre rådgivere, der vil have deres viden inden for fagområdet opdateret, således at de vil være i stand til at rådgive en iværksætter om valget af virksomhedsform. Det forventes på den baggrund, at læser er bekendt med de fleste fagudtryk, hvorfor der ikke udarbejdes et decideret begrebsdefinitionsafsnit. Hvor det er vurderet nødvendigt, er begreberne løbende defineret i afhandlingen. III Hovedtræk i dansk skatterets udvikling For at forstå det nuværende danske skattesystem er det relevant at have indblik i, hvordan skattesystemet har udviklet sig gennem tiden. Udviklingen i skattesystemet har gennem de sidste par århundreder afspejlet de økonomiske forhold på den måde, at den på den ene side har fulgt udviklingen fra naturaløkonomi til pengeøkonomi, og på den anden side udviklingen fra husstandsøkonomi over familieøkonomi til personøkonomi 9. Før det 19. århundrede byggede beskatningen primært på skat af fast ejendom, men på baggrund af den større urbanisering og dertil hørende stigende offentlige udgifter blev der indført supplerende beskatning i byerne, der skønsmæssigt blev fastsat på baggrund af, dels formue og økonomisk stilling (formue- og lejlighedsskat), dels af brugen af fast ejendom (bygningsafgift). Grundprincipperne i det skattesystem, vi kender i dag, blev grundlagt i 1903, da statsskatteloven blev vedtaget og der blev indført indkomst- og formueskat. Herved ændrede systemet sig fra at være beskatning af fast ejendom og formue til beskatning af 9 Skatteberegningsreglerne gennem 100 år, Skatteministeriet, side 2 13

20 indtægtserhvervelse 10. Skatten blev endvidere progressiv, og selve skatten blev betalt bagud og opkrævet to gange årligt. Virksomheder blev beskattet efter samme skala som personer, hvilket først ændrede sig i 1960, hvor selskabsskatteloven trådte i kraft. I 1970 trådte kildeskatteloven i kraft, hvorved indkomsten beskattes hos kilden 11. I den forbindelse blev forskudsskattesystemet indført, hvor skatten løbende blev trukket hos den skattepligtige igennem indkomståret, hvilket arbejdsgiver blev forpligtet til samt at indbetale den tilbageholdte skat til skattevæsenet. Der blev ligeledes indført skatteloft således, at marginalskatten blev 73 pct. 12. Skatten blev beregnet af en skattepligtig indkomst, hvor en række fradragsberettigede udgifter var fratrukket indtægterne. Disse udgifter havde således en fradragsværdi på op til marginalskatten. Dette medvirkede sammen med den høje inflation til at mange gældssatte sig, blandt andet for at købe fast ejendom. I 1987 blev personskatteloven indført, som modeffekt på ovenstående. Loven indførte sondring mellem personlig indkomst, kapitalindkomst og skattepligtig indkomst som både opgøres og beskattes forskelligt. Herved blev fradragsværdien af renterne nedsat, hvilket også ramte de selvstændige erhvervsdrivende. Dette resulterede således i vedtagelsen af virksomhedsskatteloven samme år, der blandt andet skulle kompensere for nedsat fradragsværdi af renteomkostninger. Det forsøges således fra statens side at gøre det skattemæssigt neutralt, hvilken virksomhedsform man valgte. Til sammenligning udgjorde marginalskatten dette år 68,7 pct. 13. I 1994 blev der gennemført endnu en skattereform. Formålet var en nedsættelse af indkomstskatten og parallelt indførelse af arbejdsmarkedsbidraget som en bruttoskat med samtidig nedsættelse af rentefradragsværdien. Bund-, mellem- og topskat blev ligeledes indført, hvoraf bund- og topskat stadig findes i dag. I år 2000 blev ejendomsværdiskatten indført, som vi kender den i dag, og afløste beskatning af egen lejeværdi af ejerbolig, som ellers historisk har været en meget fasttømret del af indkomstopgørelsen. 10 Grundlæggende skatteret 2010 side Skatteberegningsreglerne gennem 100 år, Skatteministeriet, side Grundlæggende skatteret 2010 side Tre reformer af personskatterne side 8 14

21 IV Skattesystemet i Danmark i dag 1 Indledning Det danske samfundssystem er bygget op omkring grundloven 14, der fastslår, at ingen skat kan opkræves uden lov 15. Skattesystemet er bygget op omkring SL, der fastslår, hvilken indkomst der skal komme til beskatning. SL bygger på nettoindkomstprincippet 16, hvilket vil sige, at indkomst til beskatning 17 udgøres af den skattepligtige bruttoindkomst 18 fratrukket fradragsberettigede udgifter 19. SL 4 definerer indkomst til beskatning meget bredt, som værende den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvilket vil sige enhver form for aktualiseret økonomisk fordel, der er tilgået vedkommende skatteyder uanset fremtrædelsesformen (penge eller naturalier) 20. SL 5 definerer indkomst, der ikke beskattes 21, hvilket eksempelvis er urealiserede kursgevinster og fortjeneste/tab ved salg af aktiver for så vidt de ikke henhører til vedkommendes næringsvej. SL 6 definerer de fradragsberettigede omkostninger, for eksempel driftsomkostninger, hvilket vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger Personer Personer skattepligtige i Danmark beskattes af deres nettoindkomst, som lidt forenklet sagt, består af skattepligtig indkomst 23, aktieindkomst 24 og CFC-indkomst 25. Opdelingen i indkomsttyperne skyldes, som tidligere forklaret, primært beregningstekniske grunde, da indkomsttyperne beskattes forskelligt. 14 Senest ændret den 5. juni Grundloven Arbejdsmarkedsbidrag og statsskat opkræves dog af bruttoindkomsten 17 SL 4 dog anvender SL ikke samme begrebsramme for skattepligtig indkomst som PSL. Det antages at der i SL menes indkomst til beskatning og ikke skattepligtig indkomst i PSLs forstand. Omtalt yderligere i fodnote SL 4 dog med undtagelse af de positivt nævnte forhold i SL 5 19 SL 6 20 Lærebog om indkomstskat side SL 5 suppleres af LL 7, 7 A 7 Z 22 SL 6, stk. 1, litra a og PSL 3, stk. 2, nr PSL PSL 4 a 25 PSL 4 b 15

22 2.1 Skattepligtig indkomst Den skattepligtige indkomst beskattes efter reglerne i personskatteloven 26 og fremkommer som summen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten fratrukket de ligningsmæssige fradrag 27 : Personlig indkomst (ekskl. AM-bidrag) + / Kapitalindkomst Ligningsmæssige fradrag = Skattepligtig indkomst Figur 4 Skattepligtig indkomst Personlig indkomst, kapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag gennemgås nedenfor. 2.2 Personlig indkomst Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst 28. Eksempler på personlig indkomst er lønindkomst, bestyrelseshonorar, fri multimedier, fri bil, indtægt fra selvstændig erhvervsvirksomhed og uddannelsesstøtte. Personlig indkomst er dog eksklusiv arbejdsmarkedsbidrag. 2.3 Kapitalindkomst Kapitalindkomst bliver udtømmende nævnt i PSL 4 og er eksempelvis renteindtægter/udgifter, kapitalafkast 29, fortjenester opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven samt skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven. Kapitalindkomsten kan enten forøge eller reducere den skattepligtige indkomst, da den enten kan være positiv eller negativ. 2.4 Ligningsmæssige fradrag Ligningsmæssige fradrag et begreb for de fradrag, der gives i den skattepligtige indkomst, men som hverken kan fratrækkes i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten. Eksempler på ligningsmæssige fradrag er beskæftigelsesfradrag, befordringsfradrag, kontingent til A-kasser og faglige kontingenter PSL 1 27 Defineres i PSL 3 og 4 28 PSL 3, stk VSL 22 a, stk Grundlæggende Skatteret 2010 side

23 2.5 Aktieindkomst Aktieindkomst bliver udtømmende nævnt i PSL 4 a og er eksempelvis et selskabs udloddede udbytte til dets aktionær, udlodning af likvidationsprovenu 31 og fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningslovens CFC-indkomst CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) omhandler indkomst fra kontrollerede datterselskaber med aktiviteter og aktiver af finansiel karakter 33. Ifølge afsnittet om afgrænsning vil dette ikke blive gennemgået yderligere. 3 Skatteberegning for personer Skatteberegningen for personer sker på baggrund af den opgjorte personlige indkomst, kapitalindkomst, ligningsmæssige fradrag, skattepligtige indkomst, aktieindkomst. Beløbsgrænserne reguleres årligt i personskatteloven 34 i takt med årslønudviklingen. Nedenstående figur 5 viser indkomstbeskatningen og tilhørende skatteprocenter. Figur 5 Indkomstbeskatning LL 16 A 32 Der anvendes ikke samme begrebsramme i forhold til begrebet skattepligtig indkomst imellem PBL, LL og ABL. Det antages dog, at den skattepligtige indkomst nævnt i LL og ABL svarer til aktieindkomsten nævnt i PBL. 33 RevisorManual 11.1 side PSL Kilde: kombineret med gældende skattesatser på 17

24 Indkomstskatten til staten opgøres som summen af bundskat, topskat, sundhedsbidrag, aktieindkomstskat samt kommunal indkomstskat, kirkeskat og ejendomsværdiskat 36. Arbejdsmarkedsbidrag: beregnes som 8 pct. af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget, og bidraget fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst. Kommunal indkomstskat og kirkeskat: beregnes proportionalt som 25,66 pct. 37 af den skattepligtige indkomst. Skatten nedsættes dog med skatteværdien af personfradraget. Det er valgfrit at være medlem af folkekirken, og udmeldelse medfører, at kirkeskatten bortfalder. Sundhedsbidrag: beregnes proportionalt som 8 pct. af den skattepligtige indkomst. Skatten nedsættes dog med skatteværdien af personfradraget. Sundhedsbidraget udfases og tillægges bundskatten med ét procentpoint pr. år startende i 2012, og er fuldt udfaset i Bundskat: beregnes som 3, 64 pct. af den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. Sundhedsbidraget udfases og tillægges bundskatten med ét procentpoint pr. år startende i 2012, og er fuldt udfaset i 2019, hvorefter bundskatten vil udgøre 11,64 pct. Topskat: beregnes proportionalt som 15 pct. af den personlige indkomst tillagt dels positiv nettokapitalindkomst, der overstiger kr , og dels indskud på kapitalpension. Beregningen af topskat foretages udelukkende af beløb over bundfradraget på kr Der er indført skråt skatteloft, så hvis summen af skatteprocenterne af bundskat, sundhedsbidrag og topskat tillagt kommunalskatten overstiger 51,5 pct., nedsættes statsskatten med forskellen. Den marginale topskatteprocent udgør således 51,5 pct. tillagt den gennemsnitlige kirkeskat på 0,74 pct., hvilket giver 52,24 pct. 36 Indkomstskat til staten indeholder også udligningsskat, jf. afsnit VII Gennemsnitskommuneskat udgør 24,92 pct. og gennemsnitlig kirkeskat 0,74 pct. 38 For ægtepar udgør bundgrænsen kr , hvor den samlede kapitalindkomst tillægges den ægtefælle, der har den højeste personlige indkomst ved beregningen. Opkrævningen fordeler sig forholdsmæssigt. 18

25 Topskat Bundskat Løn 100, ,000 AM 8,000 8,000 92,000 92,000 Skat 34,316 ( 92 * (25,66+8+3,64) %) Skat 48,061 ( 92 * (51,5+0,74) %) Udb. 43,939 57,684 Skat i alt 56,061 42,316 Figur 6 Marginalskatten på personlig indkomst i 2011 Marginalskatten på personlig indkomst udgør 56,061 pct. i en gennemsnits-kommune, når man er tilmeldt folkekirken jf. ovenstående figur 6. Aktieindkomstskat: beregnes progressivt, 28 pct. af beløb under kr. og 42 pct. for alt over 39. For ægtefæller er progressionsgrænsen det dobbelte og udgør kr. Fra 2012 udgør den lave beskatning 27 pct. i stedet for 28 pct. I nedenstående figur 7 er marginalskatten for udbytte beregnet, idet der tages højde for selskabsskatteprocenten på 25 pct. Aktieindkomst i form af udbytte fra kapitalselskab til kapitalejer bliver dobbeltbeskattet, først igennem selskabsskatten på 25 pct. hvorefter kapitalejer skal betale aktieindkomstskat på henholdsvis 28 pct. og 42 pct > Udbytte < Udbytte > Udbytte < Udbytte > Skattepligtig indkomst 100,00 100,00 100,00 100,00 Selskabsskat ( 1 ) -25,00-25,00-25,00-25,00 Årets resultat 75,00 75,00 75,00 75,00 Udbytteskat ( 2 ) Skat 27 % (2012) -20,25 Skat 28 % (2011) -21,00 Skat 42 % -31,50-31,50 Marginalskat ( ) 46,00 56,50 45,25 56,50 Figur 7 Marginalskat på aktieindkomst Som det fremgår af ovenstående figur 7, er marginalskatten for udbytte 56,5 pct. Det kan herved konkluderes, at statens forsøg på at gøre det skattemæssigt neutralt, om man vælger at få udbetalt løn eller udbytte fra sin virksomhed er tilnærmelsesvis lykkedes. 39 PSL 8 a, stk. 1 samt LOV nr. 459 af (Forårspakke 2.0) 1 nr

26 Skatteværdi af negativ nettokapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag: beregnes som 33,66 pct. 40 af summen af nettokapitalindkomsten og de ligningsmæssige fradrag. Som følge af, at sundhedsbidraget overgår til at blive en del af bundskatten fra 2012 til 2019, mindskes fradragsværdien fra de gennemsnitlige 33,66 pct. til 25,66 pct. Som følge af regeringens skattestop er der som kompensation for nedsættelsen af skatteværdien af negativ kapitalindkomst indført fastholdelse af fradragsværdien på 33,66 pct. på den negative kapitalindkomst under kr Som kompensation for nedsættelsen af skatteværdien af ligningsmæssige fradrag fastholdes skatteværdien af beskæftigelsesfradraget igennem en optrapning af fradragssatsen fra 4,25 pct. i 2011 til 5,6 pct. i 2019, dog maksimalt kr (2010- tal) 42. Der henvises endvidere til nedenstående gennemgang af beskæftigelsesfradrag. Personfradrag: beregnes som kr af summen af procenterne for bundskat, sundhedsbidrag, kommune- og kirkeskat 43. De beregnede skatter til staten nedsættes med denne værdi, svarende til 37,3 pct. af kr hvilket giver kr Skatteloft: Der er som nævnt indført skråt skatteloft, så hvis summen af skatteprocenterne for bundskat, sundhedsbidrag og topskat tillagt kommunalskatten overstiger 51,5 pct. nedsættes statsskatten med forskellen 44. Den reelle marginalskat er beregnet i ovenstående afsnit omhandlende topskat. Beskæftigelsesfradrag: beregnes som 4,25 pct. af arbejdsindkomsten inkl. arbejdsmarkedsbidrag, eksklusiv pensionsbetalinger, dog maksimalt kr Fradraget betragtes som et ligningsmæssigt fradrag og modregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvorfor der opnås et skattemæssigt fradrag svarende til summen af sundhedsbidraget samt kommune- og kirkeskatten. Beskæftigelsesfradraget samt fradragssatsen optrappes fra 4,25 pct. i 2011 til 5,6 pct. i 2019, dog maksimalt kr (2010-tal) jf. ovenstående afsnit om Skatteværdi af negativ nettokapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag. Ejendomsværdiskat: Opkræves for alle ejendomme, der af ejeren benyttes til bolig. Skatten opgøres som 10 promille af ejendomsværdien op til kr og 30 promille 40 Summen af skattesatsen for sundhedsbidrag, kommune- og kirkeskat 41 For ægtepar udgør grænsen kr jf. LOV nr. 459 af (Forårspakke 2.0) 42 LL 9 J, stk. 1 og stk PSL 10, stk PSL LL 19 J 20

27 af den overskydende værdi 46. Beregningsgrundlaget fastsættes som den laveste af følgende tre ejendomsværdier 47 : 1. Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. oktober i indkomståret. 2. Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5 pct. 3. Den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar Ved erhvervsmæssig anvendelse nedsættes ejendomsværdiskatten forholdsmæssigt med den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt 48. Grøn check: Grundet forhøjede afgifter ydes der en skattefri kompensation på op til kr årligt til skattepligtige personer i Danmark, der er fyldt 18 år 49. Beløbet er indkomstafhængigt og reduceres med 7,5 pct. ved indkomst over kr Dette betyder, at indkomster 50 over kr ikke får kompensation for de forhøjede grønne afgifter. Kompensationen medregnes i forskudsskatten for indkomståret. For opsummering beregnes skatten til staten ud fra nedenstående figur 8: Skat til staten Bundskat (3,64 pct.) Topskat (15 pct.) Sundhedsbidrag (8 pct.) Kommuneskat (24,92 pct.) Kirkeskat (0,74 pct.) Aktieindkomstskat (28 pct. / 42 pct.) Personfradrag kr Ejendomsværdiskat (10 ) Fradrag for grøn check skat til staten i alt Figur 8 Indkomstskat til staten Indkomsttype skatten beregnes af Personlig indkomst + pos. nettokapitalindkomst Personlig indkomst + positiv nettokapitalindkomst over kr indskud på kapitalpension - kr beløbsgrænse for topskat Skattepligtig indkomst Skattepligtig indkomst Skattepligtig indkomst Aktieindkomst Skatteværdi af personfradrag, bundskat Skatteværdi af personfradrag, sundhedsbidrag Skatteværdi af personfradrag, kommuneskat Ejendomsværdien Max pr. barn 46 EVSL 5 47 EVSL 4 a 48 EVSL 11, stk Pr. barn fyldt 18 år gives der yderligere kr. 300, dog maksimalt til 2 børn pr. familie. LOV nr. 472 af (grøn check). 50 Indkomst svarende til topskattegrundlaget 21

28 4 Kapitalselskaber Kapitalselskaber betragtes som selvstændige skattesubjekter og beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende her i landet 51. Skatteberegningen for kapitalselskaber er yderst simpel, da den skattepligtige indkomst beskattes proportionalt med selskabsskattesatsen på 25 pct. 52. Der henvises til nedenstående afsnit VII, for uddybelse af skatteforholdene for kapitalselskaber. 5 Opsummering Det danske skattesystem er bygget op om nettoindkomstprincippet i statsskatteloven der definerer, at den skattepligtige indkomst udgøres af indkomst til beskatning fratrukket fradragsberettiget omkostninger. Der sker en yderligere opdeling i personskatteloven, der udtrykker at indkomst til beskatning er summen af den skattepligtige indkomst (summen af den personlige indkomst, nettokapitalindkomsten og ligningsmæssige fradrag) og aktieindkomst. Disse indkomsttyper opgøres og beskattes alle forskelligt. Indkomstskatten til staten udgøres som summen af bundskat, topskat, sundhedsbidrag, aktieindkomst og ejendomsværdiskat. Marginalskatten udgør for personlig indkomst 56,061 pct. og for udbytte 56,50 pct., hvorfor det kan konkluderes, at det er omtrent neutralt skattemæssigt, om man vælger at få udbetalt løn eller udbytte fra sin virksomhed. V Selskabsretlige regler for kapitalselskaber 1 Lovgrundlag Kapitalselskaber bliver reguleret i Lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven). 2 Definition på et anpartsselskab Et anpartsselskab defineres som et kapitalselskab, hvor kapitalejernes indskudskapital er fordelt på anparter. Anpartsselskaber kan ikke udbyde deres kapitalandele til offentligheden 53. Kapitalejerne hæfter alene med deres indskud i selskabet 54 jf. afsnit V SEL 1, stk. 1, nr. 1 samt SL 5 52 SEL 17, stk Selskabsloven 1, stk Selskabsloven 5 22

29 3 Stiftelse Et anpartsselskab stiftes af én eller flere stiftere ved underskrift af et stiftelsesdokument, som skal indeholde kapitalselskabets vedtægter. Der er flere generelle krav til indholdet af stiftelsesdokumentet og vedtægterne, hvilket fremgår af SL Selskabet skal herefter registreres hos Erhvervs- og selskabsstyrelsen (E&S), før det kan erhverve rettigheder, indgå forpligtelser eller være part i retssager bortset fra søgsmål til indkrævning af tegnet selskabskapital og andre søgsmål vedrørende tegningen. Der skal til enhver tid være indbetalt 25 pct. af selskabskapitalen, dog mindst kr Der er mulighed for lave indskud med andre værdier end kontanter, hvilket for eksempel kan være driftsmidler eller varelager, dog skal stiftelsesdokumentet i disse tilfælde vedhæftes en vurderingsberetning udarbejdet af en uvildig, sagkyndig vurderingsmand, hvilket for eksempel kan være en statsautoriseret revisor 56. Stiftelsesprocessen er både kapital og administrativ tung, hvilket ofte resulterer i, at iværksættere skal have advokat til hjælp ved stiftelse af et kapitalselskab. Endvidere er det ikke muligt at lade hele virksomheden være fuldt fremmedfinansieret, da der er kapitalkrav. 4 Hæftelse For en forpligtelse indgået på kapitalselskabets vegne efter datoen for underskrivelse af stiftelsesdokumentet, men før registreringen hos E&S, hæfter de, som har indgået forpligtelsen, solidarisk. Ved registreringen overtager kapitalselskabet de rettigheder og forpligtelser, som følger af stiftelsesdokumentet eller er pådraget kapitalselskabet efter underskrivelsen af stiftelsesdokumentet 57. I et registreret kapitalselskab hæfter kapitalejerne ikke personligt for kapitalselskabets forpligtelser, men alene med deres indskud jf. SL 1 stk. 2. I praksis vil banken sædvanligvis kræve en form for kaution fra kapitalejerne. Kapitalselskabet er dog det mest fordelagtige, når der er tale om store beløb til almindelige varekreditorer, der ikke kræver personlig hæftelse, f.eks. underleverandører i byggebranchen. Det samme gælder her for erstatningssager i forbindelse med mangelsager. Endvidere er stiftere og medlemmer af ledelsen, som under udførelsen af deres hverv forsætligt eller uagtsomt har tilføjet kapitalselskabet skade, pligtige til at erstatte denne. 55 SL 4, stk Selskabsloven 35 og SL 41 stk. 3 23

30 Det samme gælder, når skaden er tilføjet kapitalejere eller tredjemand 58, ansvarsgrundlaget er således culpa. Hæftelsesformen i kapitalselskabet er således at foretrække, da kapitalejer som udgangspunkt alene hæfter med indskuddet i selskabet frem for den ubegrænsede, personlige hæftelse i forhold til den selvstændige erhvervsvirksomhed. 5 Årsrapport og revisionspligt Kapitalselskaber skal årligt aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven 59, og virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D skal uden ugrundet ophold efter godkendelsen af årsrapporten indsende denne til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 60. Sker dette ikke, kan det medføre bøde og i sidste ende tvangsopløsning. Som udgangspunkt skal årsrapporten revideres, dog kan anpartsselskaber fravælge revisionspligten, hvis virksomheden ikke to på hinanden følgende år overskrider to af følgende tre kriterier: en balancesum på kr. 4 mio., en nettoomsætning på kr. 8 mio. og et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på Det er endvidere muligt for en nystartet virksomhed ikke at lade regnskabet revidere. I praksis vil der dog typisk være krav fra større kreditorer, herunder banken og lignende, om at få/se et revideret årsregnskab. Det er forfatterens egen vurdering, at der også er større sandsynlighed for at blive indkaldt til gennemgang hos SKAT, såfremt årsrapporten ikke er forsynet med en revisionspåtegning. VI Virksomhedsretlige regler for selvstændig erhvervsvirksomhed En selvstændig erhvervsvirksomhed også omtalt som enkeltmandsvirksomhed er synonymer. Virksomheden bliver drevet af en selvstændig erhvervsdrivende, hvilket bliver uddybet yderligere i nedenstående afsnit VI 2. 1 Lovgrundlag Selvstændig erhvervsvirksomhed bliver reguleret i Bekendtgørelse af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (erhvervsvirksomhedsloven) SL 361, stk ÅRL 3, stk. 1, nr LBK af , stk Kilde: (tilgang 27. april 2011) for 2011 tal og årsregnskabsloven Det er dog ikke alle bestemmelser i LEV selvstændig erhvervsvirksomhed er underlagt 24

31 2 Definition på en selvstændig erhvervsvirksomhed Der er ingen lovgivningsmæssig definition på en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en selvstændig erhvervsdrivende. Dog er en selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud 63. Det er som hovedregel samtidig en forudsætning, at virksomheden har et vist omfang, udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode 64. Det er udelukkende ejeren, der har beslutningskompetencen i virksomheden. 3 Stiftelse Der er ingen stiftelses- eller kapitalkrav i forbindelse med, start eller påbegyndelse af en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvilket hænger sammen med, at der ikke bliver skabt en ny juridisk enhed. Der er enkelte krav om navngivningen af virksomheden 65, som ikke vil blive gennemgået, da det vurderes irrelevant for afhandlingens overordnede problemformulering. Virksomheden får ved anmeldelse til det centrale virksomhedsregister tildelt et CVR-nummer Hæftelse Indehaveren hæfter personligt og ubegrænset med hele sin formue for virksomhedens gæld, og der er i denne sammenhæng ingen forskel på indehaverens og virksomhedens økonomi. 5 Årsrapport og revisionspligt Det er et krav, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens krav. Der er dog ikke nogen lovpligtige krav om indsendelse af en årsrapport til E&S eller andre myndigheder. Der er derfor heller ingen revisionspligt for en selvstændig erhvervsdrivende. Da det ofte er et ønske fra den selvstændige erhvervsdrivende at få en årsrapport, og vedkommende ikke selv har de regnskabsmæssige kundskaber, vil det ofte medføre omkostninger til assistance, typisk i form af revisor. 63 CIR nr. 129 af om PSL punkt 3.1.1, 5. afsnit, 2. pkt. 64 VSL med kommentarer, side Disse fremgår af LEV 66 CVR-loven 5, stk. 2 25

32 VII Skatteretlige regler for kapitalselskaber 1 Skattepligtig indkomst Kapitalselskaber indtræder som skattepligtige i Danmark ved tidspunktet for stiftelsen 67, og skattepligten påhviler selskaber, der er hjemmehørende i Danmark 68. Den skattepligtige indkomst er lig de skattepligtige indtægter fratrukket de fradragsberettigede omkostninger, hvilket er yderligere defineret i statsskatteloven, som er gennemgået under afsnit IV 1. Det bemærkes dog, at advokat- og revisorregninger i forbindelse med etablering af erhvervsvirksomhed, overtagelse og salg af virksomhed mv. ikke betragtes som fradragsberettigede udgifter, da disse ikke anses for at erhverve, sikre eller vedligeholde en eksisterende indkomst, men en ny indkomstkilde. Juridiske personer herunder kapitalselskaber, skal som udgangspunkt selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb 69. Udløber indkomståret i perioden den 1. februar til den 31. marts, skal der selvangives senest den 1. august samme år 70 ; det medfører skattetillæg hvis der ikke selvangives rettidigt, ligesom selvangives kan fremtvinges ved pålæg af dagbøder Underskud Såfremt den skattepligtige indkomst for et indkomstår udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i tidligere års indkomst 72. Dette betyder, at fradragsværdien af tabet vil blive til gældende selskabsskattesats det indkomstår, underskuddet anvendes. Det er en klar ulempe, at underskud i kapitalselskaber udelukkende kan fratrækkes i fremtidige indkomstårs overskud, da der er risiko for, at underskuddet aldrig vil blive anvendt og eventuelt gå tabt, hvis selskabet ophører. 67 SEL 4, stk SEL 1, litra 1 69 SKL 4, stk. 2, 1. punktum 70 LOV nr. 509 af , 10, stk SKL 5, stk LL 15, stk. 1 26

33 3 Overskud Den skattepligtige indkomst beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler 73, hvilket vil sige statsskatteloven, ligningsloven, afskrivningsloven etc. Den skattepligtige indkomst beskattes proportionalt med selskabsskattesatsen, som udgør 25 pct. 74. Såfremt selskabet genererer overskud, har kapitalejeren overordnet to muligheder for at fradrage dette underskud, enten ved at trække løn ud som almindelig driftsomkostning, eller at udlodde udbytte i forbindelse med overskudsdisponeringen. 3.1 Løn Løn betragtes som en driftsomkostning og er derfor en fradragsberettiget udgift i selskabet. Kapitalejer kan udgiftsføre løn til sig selv svarende til, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter 75, hvilket vil sige svarende til markedslønnen i forhold til det udførte arbejde. Alt, der ligger ud over markedslønnen, betragtes som maskeret udbytte. Løn beskattes hos modtageren som personlig indkomst Pension Ideen bag pensionsopsparing er blandt andet dels at sikre et indkomstgrundlag igennem hele livet, dels at udskyde skattebetalingen fra opsparingstidspunktet til udbetalingstidspunktet. Pension betragtes skattemæssigt ud fra de samme synspunkter som løn. De overordnede tre typer pensioner, som vil blive behandlet i denne afhandling, er: ratepension, kapitalpension og livsvarig livrente. Ved dem alle tre gælder, at løbende afkast i ordningen beskattes med en grundsats på 15 pct Ratepension Der kan maksimalt indskydes et grundbeløb på kr på ratepensionen pr. år 77, imens der intet minimumsbeløb er. Ratepension udbetales i lige store rater over minimum 73 SEL 8, stk SEL 17, stk LL 2, stk SL 4 77 PBL 16, stk. 2. Grundbeløbet reguleres efter PSL

34 10 år og maksimalt 25 år efter, at pensionsopspareren har nået efterlønsalderen 78. Dette medfører, at ratepensionen senest kan oprettes 15 år efter, at pensionsopspareren har nået efterlønsalderen. Ved pensionsopsparerens død tilfalder rateudbetalingerne pensionsopsparerens begunstigede 79. Pensionsindbetalinger skal ikke medregnes i pensionsopsparerens skattepligtige eller personlige indkomst 80, da beskatningstidspunktet udskydes fra indbetalingstidspunktet til udbetalingstidspunktet, hvilket omvendt vil sige, at pensionsudbetalingerne skal indgå i pensionsopsparerens personlige indkomst 81. Der opnås således en fradragsværdi på indtil 52,24 pct., hvilket svarer til det skrå skatteloft + kirkeskatten, hvorfor det skattemæssigt vil være fordelagtigt, at pensionsopspareren under indbetaling af pension får fradrag i topskatten, imens vedkommende ved udbetaling kun beskattes med bundskat. Der opnås således en form for konjunkturudligning i personens livsindkomst. Beløb, der hæves fra pensionsordningen i utide, bliver pålagt en afgift på 60 pct Kapitalpension Der kan maksimalt indskydes et grundbeløb på kr på kapitalpensionen pr. år 83, imens der intet minimumsbeløb er. Kapitalpension udbetales som et engangsbeløb, og udbetalingstidspunktet kan tidligst ligge på datoen for, hvornår pensionsopspareren rammer efterlønsalderen 84 og senest 15 år herefter. Ved pensionsopsparerens død tilfalder pensionsudbetalingen pensionsopsparerens begunstigede 85. Pensionsindbetalinger kan kun fratrækkes i pensionsopsparerens personlige indkomst 86, dog gives der ikke fradragsret i topskatten hvorfor der opnås en maksimal fradragsret op til 37,3 pct. 87, imens der ved pensionsudbetalingerne skal betales en afgift på 40 pct. 88. Den effektive beskatning på afkastet bliver således 49 pct. når der er indeholdt skat på 15 pct. af afkastet. Fradragsværdien ved indbetaling er således lavere end beskatningen ved udbetalingen, hvilket må antages at være en klar skattemæssig ulempe ved kapitalpensionsordningen. 78 PBL 11 A, stk. 1 litra 4 ELLER PBL 8, stk. 1, litra 3 Efterlønsalderen fastsættes fra 2025 på linje med restlevetiden for 60-årige jf. Velfærdsaftale af 20. juni 2006 side PBL 11A, stk. 1, nr PBL 19, stk PBL 20, stk PBL 29, stk PBL 16, stk. 1. Grundbeløbet reguleres efter PSL PBL 10, stk. 1, nr. 3 og PBL 12, stk. 1, nr PBL 12, stk. 1, nr PBL 18, stk Skattesats svarende til summen af kommune- og kirkeskat, sundhedsbidrag og bundskat 88 PBL 25, stk. 1 28

35 Beløb der hæves fra kapitalpensionsordningen i utide bliver pålagt en afgift på 60 pct. 89. Det er klart en ulempe, at den opnåede fradragssats er lavere end beskatningssatsen på udbetalingstidspunktet, men en fordel er dog, at der opnås en lavere beskatning ved afkastet, der har en effektiv beskatning på 49 pct Livsvarig livrente Denne type pension er en den mindst regulerede, hvilket dels skyldes, at der beløbsmæssigt ingen grænse er for indbetaling til ordningen og dels, at der intet krav er til, hvornår ordningen tidsmæssigt kan oprettes og senest udbetales. Ved pensionsopsparerens død bortfalder pensionsudbetalingerne som udgangspunkt, dog er der mulighed for at tilknytte en garanti og/eller ægtefælledækning, således at udbetalingerne fortsætter i den garanterede periode til pensionsopsparerens efterladte. Pensionsindbetalinger giver fradrag i pensionsopsparerens personlige indkomst og omvendt skal pensionsudbetalingerne ligeledes beskattes som personlig indkomst 90. Der opnås således en maksimal fradragsværdi på indtil 52,24 pct., hvilket svarer til det skrå skatteloft (51,5 pct.) + kirkeskatten (0,74 pct.). Der er således den måde de samme muligheder for med livsvarig livrente at konjunkturudligne, som der er ved ratepensionen. Ved livsvarig livrente er der dog risiko for at skulle betale udligningsskat ved store pensionsudbetalinger. Udligningsskatten udgør 6 pct. af pensionsudbetalinger over bundfradraget på kr (2010). I perioden udgør skatten 6 pct. og aftrappes derefter med 1 pct. pr. år og betales sidste gang i Gifte personer kan overføre op til kr af det uudnyttede bundfradrag til samlevende ægtefælle, dog reduceres beløbet med personens personlige indkomst Udbytte Kapitalejerne har ret til andel i kapitalselskabets overskud i forhold til deres ejerandel, medmindre andet er fastsat i selskabets vedtægter. Udbytte kan udbetales til kapitalejer på baggrund af den senest offentliggjorte årsrapport. Udbytte betragtes i selskabet ikke som en driftsomkostning, hvorfor beløbet ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udbytte betragtes hos modtager som aktieindkomst 93 og beskattes progressivt med 28 pct. (ændres til 27 pct. fra og med 89 PBL Ajour Spots Marts 2010 side PSL 7 A, stk PSL 7 A, stk PSL 4 a samt LL 16 a, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 29

36 2012) for udbytte under kr og 42 pct. for alt over 94. De 28 pct. er selskabet forpligtet til at indeholde som udbytteskat 95. For ægtefæller er progressionsgrænsen det dobbelte og udgør kr Som det fremgår af figur 7, er den marginale udbytteskatteprocent på 56,5 pct. 3.4 Maskeret udlodning Maskeret udbytte er et skatteretligt udtryk for ulovlige værdioverførsler fra anpartsselskabet til primært anpartshaver og/eller dennes nærtstående. Som sagt skal enhver form for indtægt beskattes uagtet fremtrædelsesformen, hvilket præciseres yderligere derhen, at alt, hvad selskabet udlodder til anpartshaver, skal betragtes som udbytte 96. Maskeret udbytte er for eksempel, at anpartshaver modtager højere løn end markedslønnen, anpartshaverlån med fordelagtig rente for anpartshaver, anpartshaver sælger til selskabet til overpris, anpartshaver køber fra selskabet til underpris, selskabet afholder anpartshavers private udgifter, eller at selskabet yder visse rabatter. Ideen med maskeret udbytte er at opnå en skattemæssig gunstig situation som for eksempel ved, at selskabet får fradrag for en udgift samtidig med, at modtager ikke beskattes af fordelen. Ved maskeret udbytte skal der være tre forskellige betingelser opfyldt, for at SKAT laver korrektion til opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos anpartsselskabet og/eller anpartshaver. Første betingelse er, at der skal være tale om, forretningsmæssigt set unormale dispositioner mellem selskabet og kapitalejer. Anden betingelse er, at der skal være interessefællesskab mellem selskabet og kapitalejer og tredje betingelse er, at det skal være interessefællesskabet, der har forårsaget anvendelse af de forretningsmæssigt set unormale dispositioner 97. I nærværende afhandling vil fokus lægges på udtrækning af løn, hvor en større lønudbetaling end markedslønnen vil medføre, at lønmodtager beskattes af udbytte, svarende til forskellen mellem markedslønnen og den faktisk udbetalte løn samtidig med, at omkostningen i selskabet ikke betragtes som en fradragsberettiget udgift, hvorfor selskabsskat beskattes af beløbet. Endvidere vil forrentning af mellemregning mellem kapitalselskabet og kapitalejer også være i fokus i nærværende afhandling, da forrentningen skal ske på markedsvilkår. 94 PSL 8 a, stk. 1 samt Forårspakke 2.0 (LOV nr. 459 af ) 1 nr KSL 65, stk LL 16 a, stk. 2, nr Lærebog om indkomstskat, Aage Michelsen mv. 13. udgave 2009 side

37 3.5 Optimering af skattebetalingen på løn og udbytte Det forudsættes, at kapitalejer altid ønsker optimering (minimering) af sin skattebetaling af løn og udbytte. En sådan optimering kan ske på baggrund af progressionsbeskatningen, som der er på både løn og udbytte. Om en optimering kan gennemføres afhænger dog både af selskabets og kapitalejers økonomi. Marginalskatten for løn udgør 56,061 pct. imens marginalskatten for udbytte udgør 56,5 pct. Det kan således bedst betale sig for kapitalejer at trække løn ud til sig selv, trods den lille forskel der imellem de to beløb 98. Da både løn og udbytte er progressionsbeskattet, kan det således være en mulighed for kapitalejer at få udbetalt henholdsvis løn og udbytte til de lave skattesatser i progressionssystemet. Dette forudsætter at kapitalejer kan klare sig likviditetsmæssigt med at få udbetalt til de lave satser. Den laveste beskatning på udbytte op til kr udgør 46 pct. (dog 45,25 pct. fra 2012) jf. figur 7. Den laveste beskatning på løn sker op til topskattegærnsen på kr (ekskl. AMbidrag) og udgør 42,3 pct. jf. figur 6. Da bundskatten på løn er lavest i forhold til udbytte, kan det konkluderes, at det bedst kan betale sig at få løn udbetalt op til topskattegrænsen på de kr (ekskl. AM-bidrag). Herefter tillægges topskattesatsen (hvorefter skattesatsen udgøres af marginalskatten på 56,061 pct.) hvilket resulterer i, at udbetaling af udbytte til 46 pct. er det nye bedste alternativ, hvorfor der skal udbetales udbytte op til progressionsgrænsen ved de kr Det næste alternativ vil herefter være udbetaling af løn, da marginalskatten ved denne er lavere end for marginalskatten ved udbytte. Kort fortalt, kan kapitalejer optimere sin skattebetaling ved først, at udbetale løn til topskattegrænsen, derefter udbytte til den lave udbyttesats og derefter løn igen. 98 Der bør laves konkrete beregninger for kapitalejer, da marginalskatten på løn er sat efter en gennemsnitsbetragtning i forhold til kommune- og kirkeskat. 31

38 4 Mellemregning med anpartshaver Et kapitalselskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejer eller ledelsen i selskabet 99. Sker dette alligevel, skal lånet renteberegnes 100. Der skal således være en klar adskillelse mellem kapitalejers og selskabets økonomi. Modsætningsvis må anpartshaver gerne direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for selskabet, såfremt disse dispositioner indgås på markedsmæssige vilkår, hvilket også betyder, at en mellemregning skal renteberegnes. Rentesatsen skal aftales på markedsmæssige vilkår. 5 Selvangivelse Juridiske personer skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Udløber indkomståret i perioden den 1. februar til den 31. marts, skal der selvangives senest den 1. august samme år Ophør Under afgrænsningen fremgår det at der i nærværende afhandling kun vil blive behandlet de tilfælde, hvor kapitalselskabet frivilligt ophører med virksomheden, hvorfor konkurs, tvangsopløsning, fusion mv. ikke vil blive gennemgået. 6.1 Ophør ved likvidation Generalforsamlingen træffer beslutning om frivillig opløsning af kapitalselskabet ved likvidation 102. Ved likvidation skal der vælges en likvidator, som træder i ledelsen sted 103 og har til opgave at realisere selskabets aktiver og passiver herunder fastslå, hvilke krav der påhviler selskabet. Hvis der ikke er fuld dækning til alle kreditorerne, er likvidator forpligtet til at indgive konkursbegæring 104. Ved likvidation skal selskabets navn beholdes, men der tilføjes»i likvidation«105. Virksomheden anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar mv. har fundet sted Selskabsloven 210, stk Selskabsloven 215, stk LOV nr. 509 af , 10, stk Selskabsloven 217, stk Selskabsloven 219, stk Selskabsloven 233, stk Selskabsloven 220, stk KSL 8 A, stk. 1 32

39 Der skal ske anmeldelse af likvidation både til E&S og til alle kendte kreditorer 107. Ved anmeldelsen opfordres selskabets kreditorer til inden for tre måneder, at anmelde deres krav til likvidator. Når denne frist er gået, kan likvidationsprovenuet udloddes til kapitalejerne 108, hvorefter bobehandlingen afsluttes, og der kan træffes endelig beslutning om likvidation af selskabet ved generalforsamlingen. Senest 2 uger efter at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af kapitalejerne, skal anmeldelse heraf være modtaget hos E&S. Likvidationsregnskabet skal følge som bilag til denne anmeldelse 109. Herefter anses selskabet som opløst. Den skattepligtige indkomst opgøres på normal vis i forbindelse med provenu fra salg af varelager, driftsmidler mv Virksomhedens skattepligtige indkomst beskattes herefter med 25 pct., hvorefter udbytte kan udloddes til kapitalejerne. Da der er krav til ansættelse af en likvidator, udarbejdelse af likvidationsregnskab mv. kan denne løsning være en relativ omkostningstung proces. 6.2 Beskatning af likvidationsprovenu hos kapitalejer Acontoudlodning af likvidationsprovenuet forud for det kalenderår selskabet endeligt opløses, medregnes ved opgørelsen af kapitalejers skattepligtige indkomst som aktieindkomst 111. Der sker således ikke modregning af kapitalejers anskaffelsessum i acontoudlodningerne. Udlodning af likvidationsprovenuet i det kalenderår selskabet endeligt opløses, beskattes hos kapitalejer efter aktieavancebeskatningsreglerne 112, efter modregning af anskaffelsessummen, hvilket medfører, at gevinst på aktierne beskattes som aktieindkomst 113, og tabet modregnes i anden aktieindkomst 114. Hvis aktieindkomsten herved bliver negativ, beregnes en negativ skat, der modregnes i eventuel slutskat, og eventuelt resterende beløb modregnes enten i ægtefællens slutskat eller fremføres til modregning i slutskatten for de følgende indkomstår hos kapitalejer Selskabsloven 220, stk Selskabsloven 223, stk Selskabsloven 224, stk Ifølge blandt andet AL 9, 12, 21 mv. 111 LL 16 A, stk. 1 og 16 A, stk ABL 2, stk ABL 12 samt PSL 4 a stk. 1 nr ABL 13, stk PSL 8 A, stk. 5 33

40 6.3 Likvidation ved betalingsbegæring Alternativt til ovenstående kan kapitalselskabet, hvis alle kreditorer er betalt, opløses ved at kapitalejerne overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgiver en erklæring om, at al gæld forfalden som uforfalden er betalt, og at det er besluttet at opløse kapitalselskabet. Kapitalejers navn og adresse skal være angivet i erklæringen 116. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan kun registrere opløsningen, hvis erklæringen er modtaget i styrelsen senest 2 uger efter underskrivelsen og er vedlagt en erklæring fra SKAT om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende kapitalselskabet 117. Kvittanceerklæringen udstedes af det lokale skattecenter. Denne løsning er relativ omkostningseffektiv, men ulempen er dog, at kapitalejer hæfter personligt, solidarisk og ubegrænset for gæld, forfalden som uforfalden eller omtvistet, som bestod på tidspunktet for erklæringens afgivelse og indtil disse krav forældes. I det omfang der er overskydende midler, fordeles disse til kapitalejer 118 og beskattes som aktieindkomst men opgøres efter ABL. 7 Opsummering For kapitalselskaber er skatteopgørelsen relativt nem at gøre op, dels fordi den skattepligtige indkomst består af de skattepligtige indtægter fratrukket de fradragsberettigede udgifter, og dels fordi skatteberegningen udgør 25 pct. af den skattepligtige indkomst. Der er krav om årligt at selvangive 6 måneder efter indkomstårets udløb. Underskud i den skattepligtige indkomst kan fremføres ubegrænset og fratrækkes fremtidige indkomstårs positive skattepligtige indkomster. I den forbindelse vil der dog være risiko for, at fradraget aldrig udnyttes, hvis selskabet lukkes. Positiv skattepligtig indkomst beskattes proportionalt med 25 pct. I de tilfælde virksomheden generer overskud, kan kapitalejer enten udtrække løn eller udbytte. Kapitalejer kan optimere sin skattebetaling ved at få løn udbetalt op til topskattegrænsen, herefter få udbytte ud op til progressionsgrænsen, hvorefter der skal trækkes løn ud for resten, da marginalskatten på løn er lavere end på udbytte. 116 Selskabsloven 216, stk Selskabsloven 216, stk Selskabsloven 216, stk. 4 34

41 Kapitalejer har endvidere mulighed for at indbetale på en pensionsordning. Ratepensionen giver mulighed for indbetaling op til kr pr. år, som fradrages og beskattes i den personlige indkomst henholdsvis ved indbetaling og udbetaling, hvilket muliggør skatteoptimering af indkomsten over tid. Ved dødsfald tilfalder pensionen pensionsopsparens begunstigede. Beløbet til pension skal indgå i skatteoptimeringen af kapitalejers løn i virksomheden, da pensionsbetalingen giver fradrag i personlig indkomst. Både kapitalpension og livsvarig livrente vurderes ikke fordelagtige, dels da der ikke er mulighed for skatteoptimering ved en kapitalpension, og dels fordi pensionsudbetalingerne som hovedregel bortfalder ved dødsfald ved en livsvarig livrente. Både løn og mellemregning mellem kapitalejer og selskabet skal indgås på markedsmæssige vilkår, og forskelsværdier vil blive betragtet som maskeret udlodning med fare for dobbeltbeskatning. Ophør af kapitalselskabet, enten ved likvidation eller ved at afgive en betalingsbegæring over for E&S, hvor det erklæres, at alle kreditorer er betalt. Sidstnævnte er administrativt lettere og en mere omkostningseffektiv metode. Ulempen er dog, at kapitalejer personligt, solidarisk og ubegrænset hæfter for al gæld, der bestod på tidspunktet for erklæringens afgivelse, og til forældelse indtræder. Likvidationsprovenuet bliver hos kapitalejer beskattet som aktieindkomst. VIII Skatteretlige regler for selvstændig erhvervsvirksomhed 1 Formål Formålet med virksomhedsordningen er først og fremmest at neutralisere de skattemæssige forskelle der er ved at drive sin forretning i selskabsform frem for i personligt regi. Virksomhedsskatteordningen tilsigter endvidere at sidestille investering i egen virksomhed med afkast af passiv investering i for eksempel obligationer 119. Dernæst opnås der fuldt fradragsret for virksomhedens renteudgifter. Slutteligt kan ordningen anvendes til at udjævne svingende indkomst over en årrække, hvilket kan være fordelagtigt som følge af progressionen i skattesystemet. 119 Grundlæggende skatteret 2010, Henrik Dam m.fl., side

42 2 Lovgrundlag Den selvstændige erhvervsdrivende skal leve op til de bogførings- og regnskabskrav der fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen 120. Enkeltmandsvirksomheder beskattes igennem ejeren / den selvstændige erhvervsdrivende, og lovgrundlaget for beskatningen udgøres som udgangspunkt af personskatteloven 121. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan dog ofte 122 anvende virksomhedsordningen, hvorfor lovgrundlaget skal udgøres af virksomhedsskatteloven. Figur 9 Skattesystemet i Danmark Figur 9 viser de overordnede retsregler i Danmark. Virksomhedsskatteloven er underlagt reglerne i personskatteloven, der igen er underlagt reglerne i statsskatteloven, der endeligt er underlagt grundloven. Om den erhvervsdrivende vælger at følge reglerne i virksomhedsskatteloven, bliver således et tilvalg af regler. I nedenstående afsnit vil virksomhedsskatteloven og virksomhedsordningen blive gennemgået. 3 Forudsætninger nger for benyttelse af virksomhedsskatteordningen Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge at anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens 1. Det er dog ikke muligt, hvis indkomsten fra virksomheden er kapitalindkomst efter PSL 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens 120 Mindstekravsbekendtgørelsen, LBK nr. 594 af PSL Der henvises til afsnit VIII VSL 1, stk. 1 36

43 krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi 124. I denne forbindelse skal der opgøres en indskudskonto og et kapitalafkastgrundlag. Vælger den selvstændige erhvervsdrivende at anvende virksomhedsordningen, skal dette tilkendegives på selvangivelsen for det pågældende indkomstår 125, se endvidere afsnit VIII 5, og hvis dette vælges, skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret 126. Det er dog valgfrit fra år til år at skifte mellem anvendelse af reglerne i virksomhedsskatteloven (herunder virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen) og reglerne efter personskatteloven, hvilket dog ikke vil blive behandlet yderligere jf. afgrænsningsafsnittet. Det kan dog diskuteres, om det overhoved kan betale sig, at anvende virksomhedsordningen, hvis virksomheden tjener under topskattegrænsen på kr grundet administrationsbesværet ved virksomhedsordningen. Dette vil der dog ikke blive behandlet yderligere. 3.1 Aktiver, der skal indgå i virksomhedsordningen Alle erhvervsmæssige aktiver skal indgå i virksomhedsordningen. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål (blandede benyttede aktiver), indgår som altovervejende hovedregel ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser mv., når aktier og investeringsbeviser mv. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen Blandet benyttede aktiver Hovedreglen er, at blandet benyttede aktiver ikke kan indgå i virksomhedsordningen, dog med undtagelse af blandet benyttede ejendomme, biler og multimedier 128, hvoraf udelukkende den erhvervsmæssige del af disse kan indgå i virksomhedsordningen VSL 2, stk VSL 2, stk. 2. Dog skal meldingen ske senest den 30. juni i det efterfølgende indkomstår. 126 VSL 2, stk. 2, 4. pkt. 127 VSL 1, stk. 2, 2. pkt. 128 LOV nr. 519 af , 2, nr. 1 37

44 Hvis et blandet benyttede aktiv indgår i virksomhedsordningen, og fordelingen mellem privat anvendelse og erhvervsmæssig anvendelse ændres, vil dette betragtes som henholdsvis indskud og hævning i virksomheden Fast ejendom Fast ejendom kan indgå i virksomhedsordningen med den erhvervsmæssige del, der ikke tjener til bolig for den skattepligtige, hvis der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom 130. Opdelingen sker efter vurderingsloven 131 jf. nedenstående 132 : Stuehuse i ejendomme benyttet til bl.a. landbrug, gartneri, planteskole og frugtplantage vurderes særskilt i forhold til den øvrige ejendom Ejendomme der indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder (herunder en- og tofamiliehuse), som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt, kan udelukkende indgå i virksomhedsordningen hvis minimum 25 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Mindre boligejendomme indgår med den del af ejendommen, der ikke tjener som ejerbolig 133 Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen 134. Det er således kun udgifterne 135 vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst Biler Den skattepligtige kan ved biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, selv vælge, om bilen skal placeres fuldt ud i virksomhedsordningen eller placeres udenfor virksomhedsordningen 136. Illustrativt har den erhvervsdrivende nedenstående valgmuligheder: 129 VSL 1, stk VSL 1, stk VURDL LV E.G samt Virksomhedsskatteloven med kommentarer side EVSL 4, nr LV E.G Ejendomsværdiskat kan ligeledes indgå i virksomhedsordningen med den fastlagte fordeling mellem privat- og erhvervsmæssig anvendelse. Dette fremgår af EVSL 11, stk LV E.G

45 Figur 10 Valgmuligheder ved blandet benyttet bil Vælger den erhvervsdrivende at placere bilen uden for virksomheden, kan der kun skiftes godtgørelsesprincip én gang vedrørende den samme bil. Principskiftet skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. De nævnte valgmuligheder gennemgås nedenfor. Placering i virksomheden: I dette tilfælde vil den erhvervsdrivende blive beskattet af værdien af fri bil 137, imens de samlede omkostninger til bilen fratrækkes i virksomhedens indkomstopgørelse. Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige. Godtgørelse af faktiske omkostninger: I dette tilfælde vil virksomhedens andel af de samlede udgifter til bilen fragå ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, og virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger (inklusive afskrivninger) til den erhvervsdrivende på linje med øvrige udlæg. Den erhvervsdrivendes personlige indkomst vil således ikke blive påvirket af behandlingen af bilen. Godtgørelse efter Ligningsrådets satser: I dette tilfælde godtgøres de af den erhvervsdrivende afholdte omkostninger til bilen efter Ligningsrådets satser 138 for erhvervsmæssig kørsel. Godtgørelsen beskattes ikke hos den erhvervsdrivende, men kan fratrækkes i virksomhedens skattepligtige indkomst. Hvilken af ovenstående muligheder den erhvervsdrivende skal vælge, afhænger primært af bilens værdi, og hvor meget den erhvervsdrivende kører i bilen henholdsvis privat og 137 Beskatningen sker efter LL 16, stk. 4, hvilket er 25 pct. af bilens værdi op til kr (dog minimum kr ) og 20 pct. af restværdien. Hertil lægges der miljøtillæg/ejerafgift til værdien af fri bil. Dette fremgår af RevisorManual 11.1 side Disse udgør ved kørsel i egen bil kr. 3,67 pr. km indtil km og kr. 2,00 pr. km udover km pr. år. 39

46 erhvervsmæssigt. Der henvises til bilag 3, for oversigt over, hvilken løsning der er mest fordelagtig. Som tommelfingerregel gælder, at køres der henholdsvis privat og erhverv er valget neutralt, og køres der mere privat end erhverv, kan det bedst betale sig, at placere bilen i virksomheden og omvendt. En bil føres ind eller ud af virksomhedsordningen: En bil, der føres ind i virksomheden, anses for indskud, der føres på indskudskontoen. En bil, der føres ud af virksomheden, skal overføres i hæverækkefølgen. Blandede erhvervsmæssigt benyttede biler, der overgår til fuld privat anvendelse (eller omvendt) sidestilles med et salg, hvor salgssummen udgør handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen 139. Salg af bil: Ved salg af blandet benyttet bil skelnes der mellem om bilen har været placeret i virksomhedsordningen eller udenfor virksomhedsordningen i ejerperioden. Placering i virksomheden: I dette tilfælde skal fortjeneste eller tab ved salg af bilen opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse 140. Hele fortjenesten eller tabet skal dog alene påvirke virksomhedens indkomst 141. Placering udenfor virksomheden: I dette tilfælde er der nedenstående tre beskatningsmuligheder 142 : 1. Skatteydere, som ved indkomstopgørelsen har fradraget de faktiske udgifter ved deres erhvervsmæssige kørsel, skal i salgsåret medregne fortjeneste eller tab, opgjort som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse Har den skattepligtige derimod i hele ejerperioden foretaget fradrag med Skatterådets satser, skal avance eller tab ved salg af bilen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. 3. Ved salg af bilen, hvor der i ejerperioden er skiftet princip således, at der dels er foretaget fradrag efter Skatterådets satser og dels foretaget fradrag af de faktiske 139 AL 4, stk. 2, 2. pkt. 140 AL LV E.G.2.1.6, samt TfS 1997, 788 LSR 142 LV A.F AL 12 40

47 udgifter, opgøres avance eller tab alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst Multimedier Multimedier defineres som computer med sædvanligt tilbehør, telefon, herunder oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter samt selve telefonapparatet, og adgang til datakommunikation via en internetforbindelse, herunder engangsudgiften til etablering af internetforbindelsen 144. Multimedier der indgår i den erhvervsmæssige virksomhed og stiles til rådighed for privat benyttelse er omfattet af multimediebeskatning 145. Den erhvervsdrivende kan selv vælge, om multimedier skal indgå fuldt ud i virksomheden eller holdes helt uden for virksomheden 146. Delvist erhvervsmæssigt benyttede multimedier behandles som fuldt erhvervsmæssige. Skattemæssigt er det underordnet, hvilken løsning den erhvervsdrivende vælger, da personen multimediebeskattes i begge tilfælde 147. Multimedier beskattes hos den erhvervsdrivende som personlig indkomst. Multimedier placeres i virksomheden: I dette tilfælde er der fuldt fradrag for afskrivninger og løbende driftsudgifter i virksomhedens indkomst. Et beløb svarende til værdien af den private rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst og anses tilsvarende som overført til den erhvervsdrivende i hæverækkefølgen. Multimedier placeres udenfor virksomheden: I dette tilfælde kan den skattepligtige få refunderet de aktuelle udgifter ved at virksomheden betaler en leje svarende til de faktiske udgifter (driftsudgifter og afskrivninger). Omkostningen fratrækkes i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Udgiften fradrages ved opgørelse af den skattepligtige personlige indkomst 148. Multimedier, der føres ind i virksomheden, anses for indskud, der føres på indskudskontoen. Multimedier, der føres ud af virksomheden, skal overføres i hæverækkefølgen. 144 LL 16, stk. 12, 2. pkt., samt LOV nr. 519 af LL 16, stk. 13, samt LOV nr. 519 af VSL 1, stk. 3, 5. pkt. 147 Beløbet for multimedier udgør kr jf. LL 16, stk. 12, 1. pkt. 148 LV E.G

48 Blandede erhvervsmæssigt benyttede multimedier der overgår til fuld privat anvendelse (eller omvendt) sidestilles med et salg, hvor salgssummen udgør handelsværdien på det tidspunkt, hvor multimediet tages ud af virksomhedsordningen Aktiver der ikke skal indgå i virksomhedsordningen Alle private aktiver skal ikke indgå i virksomhedsordningen. Som tidligere beskrevet skal blandede benyttede aktiver som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Virksomhedsskattelovens 1, stk. 2 definerer endvidere hvilke aktiver der ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Dette vedrører blandt andet aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer. Disse kan udelukkende indgå i virksomhedsordningen, såfremt den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver Passiver der bør indgå i virksomhedsordningen Som udgangspunkt bør det udelukkende være den erhvervsmæssige del af den skattepligtiges gæld, der skal medtages i virksomhedsordningen, men der er intet lovgivningsmæssigt til hinder for, at den private gæld ligeledes kan indgå i virksomhedsordningen. Bliver kapitalafkastgrundlaget eller indskudskontoen på denne baggrund negativ, vil der blive foretaget en rentekorrektion i den skattepligtiges indkomstopgørelse, således det skattemæssigt er neutralt, hvorvidt passiverne indgår i virksomheden eller ej. 3.4 Værdiansættelse af aktiver/passiver der indskydes i VSO Nedenfor gennemgås hvilken værdi aktiver og passiver, der indskydes i virksomhedsordningen, skal indgå med: 149 AL 4, stk. 2, 2. pkt. 150 VSL 1, stk. 2, 1. pkt. 42

49 Aktiv / passiv Værdiansættelsesmetode Fast ejendom: Fast ejendom opgøres til: 1. Den kontante anskaffelsessum eller 2. Den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi, med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, og tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Driftsmidler: Udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler 151 medregnes til den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets begyndelse 152. Delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler medregnes til den uafskrevne del af det afskrivningsberettiget beløb ved indkomstårets begyndelse Andre løsøregenstande: Værdiansættes til handelsværdien. Varelager: Varelager kan opgøres på grundlag af 153 : Husdyrbesætninger: Andre aktiver: Indskud af private aktiver: Virksomhedens gæld: 1. Dagsprisen 154 ved regnskabsårets slutning eller 2. Indkøbsprisen med tillæg af fragt m.v. (fakturaprisen) eller 3. Fremstillingsprisen Landbrugere skal opgøre værdien af deres besætninger på grundlag af 155 : 1. Normal handelsværdi (fastsættes af Ligningsrådet 156 ) eller 2. Handelsværdi (dog ikke mindre end nr. 1) uden moms, hvor der kan foretages nedskrivning på 15 pct. årligt. Værdiansættes til anskaffelsessum fratrukket skattemæssige afskrivninger Værdiansættes til handelsværdi Fragår til kursværdi Figur 11 Værdiansættelsesmetode af aktiver / passiver 157 Ved nystartet virksomhed, indgår aktiver og passiver med værdien ved begyndelsen af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes første gang. 151 Kun driftsmidler omfattet af afskrivningslovens kapital 2, hvilket er maskiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe 152 Dette sker på baggrund af AL 5, stk LBK nr. 918 af 02/12/1993 (varelagerloven) 1, stk Dagspris antages lig dagsværdi, som er defineret i ÅRL til: Dagsværdien er det beløb, hvormed et aktiv kan udveksles eller en forpligtelse kan udlignes ved transaktioner mellem af hinanden uafhængige parter. 155 LBK nr. 919 af (Husdyrbeskatningsloven) Handelsværdier pr. 31. december 2010 fremgår af BEK nr af Kilde: VSL 3, stk. 4 og Virksomhedsskatteordningen med kommentarer til 3. 43

50 Ved igangværende virksomheder, der overgår til beskatning under virksomhedsordningen, sker værdiansættelsen på grundlag af værdien ved udgangen af indkomståret forud for det indkomstår, hvori virksomhedsordningen første gang anvendes Sondring mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende Ved sondringen mellem lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende er det ligeledes vigtigt, at få fastlagt rette indkomstmodtager af en indtægt, da der er en klar skattemæssig sondring og behandling af en lønmodtager og en selvstændig erhvervsdrivende. Det er mere attraktivt at være erhvervsdrivende end lønmodtager, da den erhvervsdrivende har mulighed for at anvende virksomhedsordningen, fratrække driftsomkostninger i den personlige indkomst og overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, imens lønmodtageren udelukkende kan få fradrag for driftsomkostninger som ligningsmæssigt fradrag, hvis beløbet samlet set ikke overstiger kr Der er intet til hinder for, at indkomstmodtager kan være både lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende på samme tidspunkt 160. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Ligeledes er det også relativt enkelt at afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud 161. Samfundet har dog udviklet sig i den retning, at det kan være svært at afgøre, om der er tale om det ene eller det andet. Specielt omkring konsulenter, kan det være svært at skelne mellem, om personen er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Da det i nogle situationer kan udløse tripple-beskatning at tage fejl, er det meget anbefalelsesværdigt at søge SKAT om bindende svar, da man derved undgår, at SKAT senere kan omgører skatteansættelsen op til tre indkomstår bagud. 158 Virksomhedsordningen med kommentarer side LL 9, stk Der henvises til SKM VLR, hvor skatteyder ejer et skib der bruges til sejlads med adfærdsvanskelige unge, imens vedkommende samtidig er vikar i samme institution. Skatteyder fakturerede begge ydelser til institutionen, men landsretten dømte, at skatteyder skulle anses som lønmodtager i forhold til vikararbejdet men som selvstændig erhvervsdrivende i forhold til udlejning af skibet. I forhold til lønmodtager-delen lagde landsretten blandt andet vægt på at skatteyder udførte samme arbejde og indgik på samme vilkår som de øvrige på institutionen imens der i forhold til skibet, blandt andet blev lagt vægt på, at skatteyder havde påtaget sig en reel økonomisk risiko ved driften af skibet. 161 LV E.A.4 44

51 Situationen med tripple-beskatning opstår i det tilfælde, hvor en person ( P ) tror han er selvstændig erhvervsdrivende fra sit selskab ( S ). Personen har tjent og indtægtsført kr. 100 i selskabet, hvor der er betalt almindelig selskabsskat på 25 pct. Hvis SKAT efterfølgende mener, S er lønmodtager, indtægtsføres beløbet som personlig indkomst hos P, hvilket ofte vil blive til beskattet med marginalskatten 56,061 pct. I denne forbindelse forsvinder skatten betalt af selskabet ikke, da SKAT betragter de selvangivne kr. 100 som almindeligt tilskud og vil bruge argumentationen, at personen har tjent kr. 100 og valgt at skyde dem ind i selskabet. Da dette alt andet lige er en aktualiseret økonomisk fordel, kan SL 4 anvendes, hvorfor beløbet skal beskattes. Hvis P herefter ikke har likviditet privat, til at betale den forfaldende skat, da de kr. 100 (kr. 75 efter virksomhedsskat), vedkommende har tjent, ligger i selskabet, er vedkommende nødt til at trække udbytte ud til udbytteskattesatsen på henholdsvis 28 pct. og 42 pct. Det er meget vanskeligt i sådanne situationer at få omgørelse jf. SFL Den samlede skat udgør fra 102 pct., idet det samme beløb er beskattet med 25 pct. virksomhedsskat, 56,061 pct. i marginalskat for personlig indkomst og slutteligt et minimum på 28 pct. i udbytteskat af de resterende kr. 75, hvilket giver en skattebetaling på kr. 21. Dette giver tilsammen = 102 pct. Så for hver tjen kr. 100 skal vedkommende betale kr. 102 i skat, hvilket må betragtes som en meget ufordelagtig situation at være i. Ikke nok med det kan SKAT endvidere tage fat i P s selvangivelse senest 1. maj fire år efter indkomstårets udløb, og da personen højst sandsynligt har ageret på samme måde i alle årerne, vil det være et relativt stort beløb P vil skulle betale tilbage i skat. Det kan derfor kun anbefales, at der søges om bindende svar hos SKAT ved tvivlstilfælde, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtager. En lønmodtager er karakteriseret ved, at der modtages vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Karakteristika for, om der er tale om et tjenesteforhold, er oplistet i bilag 4. De vigtigste af disse er oplistet nedenfor: Indkomstmodtager har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver, og denne har fastsat instrukser for arbejdstid, hvervets udførelse, herunder tilsyn og kontrol Der er mellem hvervgiver og indkomstmodtager indgået aftale om løbende arbejdsydelser og vederlaget udbetales periodisk Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet 162 Primært på baggrund af at SKAT vil anse dispositionen foretaget med henblik på at spare eller udskyde skat 45

52 Indkomstmodtager er omfattet af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø Karakteristika for om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende gennemgået i bilag 5. De vigtigste er oplistet nedenfor: Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren, end den der eventuelt følger af den afgivne ordre Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko Indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere Indkomstmodtageren ejer de anvendte maskiner, værktøj og lignende og leverer selv helt eller delvist de anvendte materialer til udførelse af arbejdet Indkomstmodtageren er momsregistreret og fakturerer inklusive moms Hvilke kriterier der vægter tungest i forhold til at fastlægge, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende afhænger af den pågældende situation og vurderes subjektivt fra sag til sag. 5 Selvangivelse Da den selvstændige erhvervsdrivende betragtes som en juridisk person, gælder de samme regler som for kapitalselskaber. Den selvstændige erhvervsdrivende skal således selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Udløber indkomståret i perioden den 1. februar til den 31. marts, skal der selvangives senest den 1. august samme år. For indkomstår der følger kalenderåret, skal der således senest selvangives 30. juni. 6 Indskudskonto Indskudskontoen er udtryk for den egenkapital, som den erhvervsdrivende har sat ind i virksomheden, og som derfor kan føres ud af ordningen på et senere tidspunkt uden beskatning 163. Ved indtrædelse i virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende opgøre en indskudskonto, som opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes Grundlæggende skatteret 2010, side VSL 3, stk. 2 46

53 Indskudskontoen opgøres primært som værdien af de erhvervsmæssige indskudte aktiver med fradrag af al gæld 165. Efterfølgende regulering af indskudskontoen sker efter nedenstående principper. Indskudskonto primo + årets indskud - årets hævninger på indskudskontoen = Indskudskonto ultimo Figur 12 Indskudskontoen 166 Årets indskud er eksklusiv værdier/kontanter bogført på mellemregningskontoen og årets hævninger på indskudskontoen er den del af årets hævninger, som i hæverækkefølgen anses for hævet på indskudskontoen. Virksomheder efter virksomhedsordningen kan være fuldt fremmedfinansieret idet der ikke stilles krav om positiv indskudskapital som ved stiftelse af kapitalselskaber. 6.1 Negativ indskudskonto Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb 167, skal der beregnes en rentekorrektion 168, der sikrer skattemæssig neutralitet i forhold, til hvilken gæld der er indskudt i virksomhedsordningen. Er indestående på indskudskonto opgjort til at være negativ, og kan den skattepligtige dokumentere, at alle de til virksomheden hørende aktiver og gældsposter er medregnet i opgørelsen, samt at den medregnede gæld er erhvervsmæssig, sættes indestående på indskudskontoen dog til nul Rentekorrektion Rentekorrektion sker som nævnt når indskudskontoen er negativ. Rentekorrektion sikrer, at det skattemæssigt er neutralt, hvorvidt der er medtaget privat gæld under virksomhedsordningen. For beregningseksempel henvises der til bilag VSL 3, stk VSL 3, stk Hvis der hævet mere end det opsparet overskud og det oprindelige indskud 168 VSL 11, stk VSL 3, stk. 5 47

54 Dette sker ved, at det samlede rentekorrektionsbeløb medregnes i den skattepligtiges indkomstopgørelse, hvor den personlige indkomst forøges med rentekorrektionen, imens kapitalindkomsten formindskes i det pågældende indkomstår 170. Rentekorrektion, det indkomstår den skattepligtige indtræder i virksomhedsordningen, svarer til kapitalafkastsatsen ganget med indskudskontoens negative saldo. Dog kan rentekorrektionen højst udgøre kapitalafkastsatsen ganget med det største negative kapitalafkastgrundlag på tidspunktet for indtræden i virksomhedsordningen 171. Rentekorrektionen de efterfølgende år efter, at den skattepligtige indtræder i virksomhedsordningen, udgøres af kapitalafkastsatsen ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse eller udløb. Dog kan rentekorrektionen højst udgøre kapitalafkastsatsen ganget med det største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse eller udløb 172. Er kapitalafkastgrundlaget nul eller positivt ved begyndelsen eller udløbet af indkomståret, bliver rentekorrektionen ligeledes nul. Rentekorrektionen kan højst udgøre virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven. 7 Mellemregningskonto Mellemregningskontoen er en almindelig mellemregning mellem den selvstændige erhvervsdrivende og virksomhedsordningen, hvor der overføres kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen. Mellemregningskontoen skal være uforrentet 173. Forskellen mellem mellemregningskontoen og indskudskontoen er, at mellemregningskontoen er gæld imens indskudskontoen er symbol på den egenkapital, den erhvervsdrivende har i virksomhedsordningen. Kontante beløb, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en hævning og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst 174. Hvis indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ 170 VSL 11, stk VSL 11, stk VSL 11, stk VSL 4 a, stk VSL 4 a, stk. 3, 1. pkt. 48

55 (virksomhedsordningen har et tilgodehavende hos den erhvervsdrivende), skal beløbet udlignes ved en hævning 175. Ved det fysiske tidspunkt for private hævningerne bør der ikke spekuleres i, at indsætte store beløb op til indkomstårets udløb, men i praksis bliver dette ofte godkendt. 8 Medarbejdende ægtefælle Hovedreglen ved ægtefæller er, at de beskattes af hver deres indkomst 176. Der findes dog tre muligheder for aflønning af medarbejdende ægtefælle. 1. Lønansat ægtefælle (ansat som lønmodtager) Medarbejdende ægtefælle (overførsel af overskud med loft) Ægtefælleinteressentskab (overførsel af overskud med fri fordeling) 179 Disse tre metoder gennemgås nedenfor. 8.1 Lønansat ægtefælle Der kan laves en lønaftale mellem den erhvervsdrivende og ægtefællen. Den erhvervsdrivende betragtes herefter som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler, herunder indeholdelse af A-skat og AM-bidrag mv. Lønnen til den lønansatte ægtefælle må ikke stå i åbenbart misforhold til ægtefællens arbejdsindsats i erhvervsvirksomheden 180. Den lønansatte betragtes som lønmodtager. 8.2 Medarbejdende ægtefælle (overførsel af overskud med loft) Virksomhedsskatteloven 181 giver mulighed for at medarbejdende ægtefælle beskattes af op til 50 pct. 182 af virksomhedens overskud før renter 183. Det er en betingelse, at den erhvervsdrivende og ægtefællen er samlevende ved indkomstårets udgang 184, at de ikke har indgået lønaftale 185, og at der ydes en væsentlig arbejdsindsats 186. Det overførte beløb må ikke stå i åbenbart misforhold til ægtefællens arbejdsindsats i erhvervsvirksomheden. 175 VSL 4 a, stk. 3, 2. pkt. 176 KSL 4, stk KSL 25 A, stk KSL 25 A, stk KSL 25 A, stk LL 2, stk. 1, lønnen skal svarer til, hvad ægtefællen kunne opnå ved ansættelsesforhold hos trejdemand (markedslønnen) 181 VSL Beløbet kan dog højst udgøre kr ( ) 183 Beløbet skal renses for kapitalindtægter og udgifter ifølge KSL 25 A, stk KSL 25 A 185 VSL 25 A, stk. 7, 2. pkt. 186 I CIR nr. 135 af præciserer dette til mindst 3-4 timer om dagen som grundregel. 49

56 Den medarbejdende ægtefælle betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, men kan hverken anvende reglerne i virksomhedsordningen eller få fradrag i det overførte overskud, da disse allerede er foretaget af den erhvervsdrivende før beregningen af overførslen Ægtefælleinteressentskab (overførsel af overskud med fri fordeling) Ved denne metode er der mulighed for at lave et ægtefælleinteressentskab, hvilket betyder, at virksomhedens overskud opgøres som ét og fordeles frit imellem de to ægtefæller. For at anvende metoden, er det en betingelse, at ægtefællerne begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden, at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, og at fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Ægtefællernes faglige baggrund er uden betydning for anvendelsen af bestemmelsen 188. Endvidere er det en betingelse, at der ikke er indgået en lønaftale mellem ægtefællerne 189. Begge ægtefæller betragtes i dette tilfælde som selvstændige erhvervsdrivende og kan anvende reglerne i virksomhedsordningen. Fordelen ved denne model er, at begge ægtefæller kan udnytte den lave beskatning op til topskattegrænsen, da der ikke er loft over, hvor meget overskud der kan fordeles. 9 Overskudsdisponering Overskudsdisponeringen ved brug af virksomhedsordningen sker efter nedenstående kassesystem jf. figur 13. Figur 13 Overskudsdisponering KSL 25 A, stk CIR nr. 60 af KSL 25 A, stk VSL 50

57 Hver enkelt af ovenstående områder vil blive gennemgået særskilt nedenfor. 10 Opgørelse af den skattepligtige indkomst Virksomheden kan som udgangspunkt nøjes med at opgøre en samlet skattepligtig indkomst. Opgørelse af den skattepligtige indkomst sker efter skattelovgivningens almindelige regler 191, hvilket jf. VIII 2 udgøres af personskatteloven. Dette medfører, at den skattepligtige indkomst fremkommer som de skattepligtige indtægter fratrukket de fradragsberettigede udgifter. Der gives således fradrag for omkostninger, der i årets løb har været med til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Der er dog enkelte undtagelser til dette, hvilket udgøres af: Sondringen imellem personlig indkomst og kapitalindkomst jf. PSL foretages ikke Rentekorrektion 192 Fradrag for renteudgifter samt renteindtægter fordeles over den perioden, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører og ikke efter, hvornår de forfalder 193 Ved virksomhedsordningen gælder de samme fradragsregler, som der gør ved beskatning af selvstændig erhvervsdrivende efter personskatteloven. Dette vil sige, at der er mulighed for at fratrække driftsudgifter i indkomståret, der er med til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger. 11 Kapitalafkast Kapitalafkast defineres som afkastgrundlaget gange afkastsatsen 194, se respektive afsnit nedenfor. Kapitalafkastet svarer til forrentning af egenkapitalen og kan betragtes som et offerafkast, da det har til formål at sidestille investering i egen virksomhed med alternativ passiv investering i obligationer eller andre værdipapirer. Dette sker ved, at kapitalafkastet trækkes fra virksomhedsindkomsten, som beskattes i den personlige indkomst, og tillægges den selvstændige erhvervsdrivendes kapitalindkomst 195. Der ses bort fra negativt kapitalafkast, og afkastet kan aldrig være større end virksomhedens skattepligtige overskud VSL 6, stk VSL VSL 6, stk VSL 7, stk. 1, 1. pkt. 195 PSL 4, stk. 1, nr VSL 7, stk. 1, 3. pkt. og 4. pkt. 51

58 11.1 Kapitalafkastgrundlag Ved etablering af ny virksomhed opgøres afkastgrundlaget på tidspunktet for virksomhedens start 197, og efterfølgende år ved indkomstårets begyndelse, i begge tilfælde som virksomhedens aktiver fratrukket gæld, indestående på mellemregningskontoen samt beløb der er afsat til senere hævninger 198. Fast ejendom medregnes til den kontante anskaffelsessum 199. Da kapitalafkastet udgør en form for forrentningen af egenkapitalen, er kapitalafkastgrundlaget en form for virksomhedsordningens egenkapitalopgørelse Kapitalafkastsats Kapitalafkastsatsen fastsættes en gang årligt. Satsen beregnes af Københavns Fondsbørs og er et udtryk for en gennemsnitlig markedsrente. Kapitalafkastsatsen udgør 4 pct. (2010) 200. Kapitalafkastsatsen fastsættes på baggrund af den gennemsnitlige effektive obligationsrente for årets første seks måneder, hvilket gør, at satsen for 2011 stadig er ukendt. Der henvises til bilag 7 for oversigt over udviklingen i kapitalafkastsatsen igennem tiden. 12 Overskud Såfremt virksomheden genererer et positivt skattepligtigt overskud, giver virksomhedsorningen mulighed for at opdele dette i henholdsvis opsparet overskud og hævet overskud Opsparet overskud Det skattepligtige opsparede overskud beskattes proportionalt med en foreløbig skat på 25 pct Virksomhedsordningen giver således mulighed for, at overskud kan opspares og geninvesteres, idet 75 pct. af overskuddet kan blive i virksomheden. Dette er en klar fordel, da den erhvervsdrivende herved undgår at skulle hen i banken og låne penge til at investere i sin virksomhed. Det skal lige siges, at det opsparede overskud ikke skal medtages ved opgørelsen af den erhvervsdrivendes personlige indkomstopgørelse eller til beregningsgrundlaget for AM-bidraget. 197 VSL 8, stk VSL 8, stk VSL 8, stk LV E.G VSL 10, stk. 1 og VSL 10, stk. 2 52

59 Det opsparede overskud efter virksomhedsskat registreres på en særskilt konto Opsparet overskud 203, imens den foreløbig betalte virksomhedsskat ligeledes registreres med den respektive betalte virksomhedsskat (skatteprocent). Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, medregnes med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Den tilsvarende betalte virksomhedsskat fradrages i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat mv. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat mv., udbetales kontant 204. Grundet ændringen i virksomhedsskattesatsen 205 er det vigtigt at holde styr på, hvilken skattesats herunder hvor meget foreløbig skat der er betalt, således den skattepligtige kan modregne beløbet i slutskatten. Overførsel af opsparet overskud fra virksomheden til den skattepligtiges privatøkonomi behandles efter FIFO-metoden når det hæves. I forbindelse med indførelsen af Forårspakken 2.0, blev det debatteret, hvorvidt der skulle indføres en tillægsskat på beskatning af hævet opsparet overskud. Dette skyldes, at det har været muligt at få fradrag i mellemskatten ved opsparingen, imens der ved udbetalingen kun sker beskatning til bundskat, forudsat beløbet er under topskattegrænsen. Skatteministeren mener primært, at det vil være i strid med konceptet af indkomstudjævning, som er et af grundprincipperne ved virksomhedsordningen 206. Det må da konstateres, at de personer, der har opsparet overskud og fået fradrag i mellemskatten, nu kan få beløbet udbetalt udelukkende til bundskattesatsen, hvorved man tilnærmelsesvis kan sige, at der er opnået fradrag med tilbagevirkende kraft, da der blev givet fradrag i opsparingsåret og beløbet nu ikke længere er skattepligtig i det år, det hæves fra kontoen Hævet overskud Hævet overskud opdeles i kapitalafkast og resterende overskud. Kapitalafkast beregnes som kapitalkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen. Beløbet fratrækkes virksomhedsindkomsten og beskattes som kapitalindkomst. Der henvises til afsnit VIII VSL 10, stk. 2, 2. pkt. 204 VSL 10, stk Se bilag 8 for udviklingen i selskabsskattesatsen 206 Skatteudvalget : L 195 Svar på spørgsmål 30 53

60 Resterende overskud beskattes som personlig indkomst hos den selvstændige erhvervsdrivende 207. Det hævede overskud omfatter både de faktiske overførte beløb inden indkomstårets udgang og de beløb, der i selvangivelsen for det pågældende år er afsat til senere hævninger 208. Dette gør det muligt for den selvstændige erhvervsdrivende at skatteoptimere sin indkomst over tid og konjunkturudligne resultatet, idet der i indkomstår, hvor virksomheden generer gode resultater, kun hæves op til topskattegrænsen, og i indkomstår hvor virksomheden ikke genere så høje overskud, hæves fra opsparede overskud, således den erhvervsdrivende hvert år får optimeret sin indkomst op til topskattegrænsen. Dette skal dog udelukkende gøres såfremt den erhvervsdrivende tror at marginalskatten på personlig indkomst kommer under 37,3 pct. 209, hvilket alt andet lige må vurderes til at være meget lidt sandsynligt. Konto for hensættelse til senere hævning bliver anvendt til virksomhedens skattepligtige overskud og kapitalafkast, som tidligere er blevet beskattet hos den erhvervsdrivende som personlig indkomst (i forbindelse med optimering af den personlige indkomst i tidligere indkomstår), men som fysisk ikke er hævet fra virksomheden endnu. Saldoen på kontoen udgøres af beskattede midler, hvorfor den vil kunne hæves skattefrit til den erhvervsdrivende, dog med respekt for hæverækkefølgen. 13 Alternativ anvendelse af VSO ved højt privatforbrug Som beskrevet ovenfor kan den erhvervsdrivende ved anvendelsen af virksomhedsordningen optimere sin indkomst, således der hvert år hæves præcist svarende til topskattegrænsen. Dette kræver dog dels, at virksomheden generer tilstrækkeligt overskud og dels, at den erhvervsdrivende kan leve for det hævede beløb. Hvis privatforbruget er eller ønskes større end topskattegrænsen (efter skat), får den erhvervsdrivende brug for større likviditet. Såfremt det forudsættes, at virksomheden generer tilstrækkeligt med overskud, kan den erhvervsdrivende vælge at hæve overskuddet i virksomheden, men dette vil formentligt blive beskattet med topskat på omkring 56 pct. Grundet størrelsen på skatteprocenten skal der således trækkes over det dobbelte ud af virksomheden, som der ønskes i privatforbrug. Alternativt til ovenstående kan den erhvervsdrivende oprette en kassekredit i privat regi, der har til formål at finansiere privatforbruget. 207 VSL 10, stk VSL 10, stk Summen af bundskat, sundhedsbidrag, kommune- og kirkeskat 54

61 Såfremt det opsparede overskud skal realiseres, vil der blive betalt en skat på omkring 56 pct., hvorfor trækket på kassekreditten i grove tal ikke må være større end halvdelen af det opsparede overskud. Det opsparede overskud i virksomheden, kan med fordel 210 placeres i samme bank, som kassekreditten i privat regi er oprettet i, og med koncernkontoprincippet kan der laves aftale med banken om en effektiv nettorente på 0 pct. på indlånet og udlånet. Det skal dog understreges, at der maksimalt på kassekreditten bliver hævet, groft sagt, svarende til halvdelen af det opsparede overskud, for at det skal kunne hænge sammen. Der vil på denne baggrund med tiden oparbejdes en stor latent / udskudt skat. Fordelen ved denne løsning er, at den erhvervsdrivende kan bruge SKATs penge, der rentefrit står til rådighed. Man kan således sige, at pengenes lånes rentefrit af staten. Man har derfor hvert år omkring 56 pct. mere af årets resultat stående til forrentning af statens penge. Kapitalafkastet vil over tid stige som funktion af det forøgede kapitalafkastgrundlag, der følger af forøgelsen af likvider i virksomheden. Den erhvervsdrivende vil da kunne modregne private renteomkostninger i kapitalafkastet, og for den del, der bliver modregnet, opnås en forøgelse af rentefradragsværdien fra 33,66 pct. til 52,2 pct., da de 52,2 pct. ville være det, der skulle betales i skat af positiv kapitalindkomst. Dette system kan køres, så længe vedkommende er i virksomhedsordningen og i teorien, indtil den erhvervsdrivende dør. Hvis den erhvervsdrivende vælger at gå på pension eller af anden grund stoppe med sin virksomhed, kan vedkommende fortsætte i virksomhedsordningen ved f.eks. at købe en ejerlejlighed og udleje denne og skyde den ind i virksomhedsordningen. En ekstra fordel ved denne model er, at der er nogle gunstige beskatningsregler i dødsbobeskatningsloven i forhold til afregning af udskudt skat i virksomhedsskatteordningen. Således vil arvingerne blive begunstiget frem for, at den udskudte skat realiseres til den høje beskatning. Dette afgrænses der dog yderligere fra i nærværende afhandling. 210 Eller som krav fra banken til sikkerhed for kassekreditten 55

62 14 Hæverækkefølgen Værdier, der overføres fra virksomheden til den erhvervsdrivende, behandles skattemæssigt forskelligt, og det er hæverækkefølgen, der afgør, hvorledes de samlede overførsler anses sammensat i skattemæssig henseende. Hæverækkefølgen fremgår af virksomhedsskattelovens 5. Hertil kommer der en række værdier, som kan overføres fra virksomheden til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen, hvilket kaldes den udvidede hæverækkefølge 211. Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge jf. den udvidede hæverækkefølge: Hævninger antages foretaget i nedenstående rækkefølge: Hæverækkefølge jf. VSO 5 Udvidede hæverækkefølge Tvungne overførsler Frivillige overførseler Overførsel til dækning af driftsomkostninger, som den erhvervsdrivende har afholdt for virksomheden. Den del af virksomhedens overskud, der overføres til beskatning hos medarbejdende ægtefælle som ikke er overført via mellemregningskontoen. Virksomhedsskat af årets indkomst. Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen: a. Kapitalafkast b. Resterende overskud Begge beløb overføres skattefrit, da beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår, som henholdsvis kapitalindkomst og personlig indkomst. Beløb, der overføres fra årets overskud: a. Kapitalafkast (beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst) b. Resterende overskud (beskattes som personlig indkomst) Overførsel fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på kontoen og den dertil hørende virksomhedsskat, beskattes som personlig indkomst. Beløb hævet fra indskudskontoen. Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et»privat lån«i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages rentekorrektion. Figur 14 Den udvidede hæverækkefølge 212 Skattefri Skattepligtig Skattefri 211 LV E.G Kilde: LV E.G.2.6.5, reviforas virksomhedsskatteloven i teori og praksis side og Virksomhedsskatteloven med kommentarer side

63 De tvungne overførsler, punkt 1-4, skal hæves hvert indkomstår som det første. Er der ikke hævet tilstrækkeligt, til at dække de tvungne overførsler, kan den skattepligtige vælge imellem, enten at anse forskelsbeløbet som indskud i virksomheden (tilgang på indskudskontoen) eller foretage en hensættelse til senere hævninger. Det er ofte, at foretrække at hensætte til senere hævninger, da dette beløb kan udbetales året efter, hvorimod indskud på indskudskontoen først kan hæves som nr. 7 jf. den udvidede hæverækkefølge. Det bør endvidere bemærkes, at den forholdsmæssige del af kapitalafkastet der vedrører finansielle aktiver (varedebitorer undtaget) hvert år skal tvangshæves Pension Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at spare op i virksomheden eller spare op på en pensionsordning. Selvstændige erhvervsdrivende har ikke mulighed for at oprette en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, hvorfor de i stedet har mulighed for årligt at indbetale og fradrage op til 30 pct. af virksomhedens skattepligtige indkomst til indbetaling på en ratepension. Beløbet betragtes som hævet fra virksomheden, hvilket medfører, at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag heraf, men til gengæld undgår virksomheden, at betale 25 pct. i foreløbig skat af overskuddet. Ordningen udfases dog med virkning fra og med indkomståret 2015, således der derefter udelukkende kan betales op til grundbeløbet på kr årligt 214. Hvis den erhvervsdrivende har et lønmodtagerjob, er det muligt at indbetale kr til en arbejdsgiveradministreret ordning, ved siden af de 30 pct. fra virksomhedens resultat. Der kan således indtil 2015 opnås et højere indskud på pensionsordning for den selvstændige erhvervsdrivende, end der kan for kapitalejeren, forudsat at de respektive virksomheder giver overskud til dette. 16 Underskud Modregning af virksomhedens underskud sker på følgende måde og i denne rækkefølge 215 : 1. Modregning i opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. 2. Modregning i positiv nettokapitalindkomst. Er den skattepligtige gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive 213 VSL LOV nr. 412 af den VSL 13 samt LV E.G

64 kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ. 3. Modregning i personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ. Ved ovenstående punkt 2 og 3 kan den skattepligtige, såfremt personen er gift, fradrage underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede henholdsvis positive kapitalindkomst og personlige indkomst 216. De tre punkter gennemgås nedenfor Modregning i opsparet overskud På betingelse af, at der er en konto for opsparet overskud, modregnes denne i underskuddet i virksomhedens skattepligtige indkomst. Den tilhørende forudbetalte virksomhedsskat fradrages i den skattepligtiges slutskat mv., udbetales kontant, fradrages i en eventuel ægtefælles slutskat mv. eller fremføres til fradrag i den beregnede slutskat mv. i efterfølgende indkomstår 217. Underskud i kapitalselskaber modregnes først i fremtidige overskud imens underskud i virksomhedsordningen modregnes i tidligere års overskud, hvorfor man får gavn af underskuddet med det samme, imens man i kapitalselskaber må vente med modregning i senere års overskud Modregning i kapitalindkomst Såfremt underskuddet er større end kontoen for opsparet overskud, skelnes der imellem, om den erhvervsdrivende er gift / samlevende med ægtefællen eller ugift / ikke samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb 218. Erhvervsdrivende er ugift eller ikke samlevende med ægtefællen: i det resterende underskudsbeløb fradrages positiv nettokapitalindkomst fra den erhvervsdrivende. Erhvervsdrivende er gift eller samlevende med ægtefællen: i det resterende underskudsbeløb fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede 216 LV E.G VSL 13, stk Om ægtefæller i skattemæssig sammenhæng anses for samlevende, afgøres efter KSL 4, stk

65 positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ Modregning i personlig indkomst Såfremt underskuddet ikke kan indeholdes i opsparet overskud eller kapitalindkomst jf. ovenstående to afsnit, fradrages den resterende saldo den erhvervsdrivendes personlige indkomst, uagtet om denne herefter bliver negativ 220. Beløbet fradrages i beregningsgrundlaget for AM-bidraget 221, imens der skal ske modregning af virksomhedsunderskuddet i den personlige indkomst før der kan tages fradrag for bidrag til kapitalpension 222. Den resterende negative personlige indkomst overføres herefter til en eventuel ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter reglerne om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst jf. personskattelovens 13. Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset om den skattepligtige indkomst herefter bliver negativ Underskud i personlig indkomst Negativ personlig indkomst kan ikke fremføres i virksomhedsordningen, men kan fremføres efter de almindelige regler i personskatteloven, hvor der sker modregning i efterfølgende indkomstårs positive kapitalindkomst hos den erhvervsdrivende 224. Underskud kan fremføres tidsubegrænset 225. Er den erhvervsdrivende gift er der mulighed for, at underskuddet kan fratrækkes først i ægtefællens personlige indkomst 226 og dernæst i ægtefællernes positive kapitalindkomst opgjort under ét 227. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. I det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal ægtefællens eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle VSL 13, stk VSL 13, stk AMBL 4, stk. 3 og LV E.G TfS 1990, 459 LSR 223 VSL 13, stk PSL 13, stk. 3 og LV A.A VSL 13, stk. 4, 1. pkt. 227 VSL 13, stk. 4, 2. pkt. 228 LV A.A

66 Valg af virksomhedsform Underskud i personlig indkomst kan ses af nedenstående figur: Figur 15 Underskud i personlig indkomst 229 For beregningseksempel henvises der til bilag Underskud i skattepligtig indkomst Er der underskud i den skattepligtige indkomst, undersøges det først, om personen i det samme indkomstår skal betale indkomstskat i form af bundskat, topskat, topskat udligningsskat, 230 sundhedsbidrag og aktieindkomstskat aktieindkomst. Er det tilfældet, omregnes underskuddet nderskuddet til en skatteværdi, der er lig underskuddet i den skattepligtige indkomst ganget med summen af skattesatserne. Hvis skatteværdien af underskuddet er større end de betalte skatter, skal den resterende skatteværdi af underskuddet omregnes til en negativ skattepligtig indkomst231, som kan modregnes i efterfølgende indkomstårs skattepligtige positive indkomst. Såfremt personen er gift, følger følger underskudsmodregningen nedenstående figur. 229 Kilde: Lærebog om indkomstskat, Aage Michelsen m.fl. side 182 PSL 8 a, stk. 2, udelukkende den del der ligger over beløbsgrænsen på kr Dette gøres ved anvendelse af summen af skattesatserne for bundskat, sundhedsbidrag, topskat og aktieindkomstskat

67 Figur 16 Underskud i skattepligtig indkomst 232 For beregningseksempel henvises der til bilag 10. Såfremt der både er underskud i personlig indkomst og i skattepligtig indkomst, gennemføres de samme modregninger som ved underskud i personlig indkomst. 17 Afståelse, ophør og omdannelse af VSO Ved forskellige situationer kan eller skal skatteyder udtræde af virksomhedsordningen. Disse situationer vil typisk omhandle følgende: 1. Salg af virksomheden 2. Ophør uden virksomhedsophør 3. Virksomheden ophører eller afstås 4. Omdannelse af virksomheden til et kapitalselskab 5. Skattepligten ophører 6. Indkomststen konkursbeskattes 7. Generationsskifte 8. Den erhvervsdrivende afgår ved døden 232 Kilde: Lærebog om indkomstskat, Aage Michelsen m.fl. side 181 dog er mellemskatten fjernet og sundhedsbidrag indsat 61

68 Ifølge afgrænsningsafsnittet i nærværende afhandling, vil det udelukkende være ovenstående punkt 3 og 4 der vil blive gennemgået yderligere Afståelse eller ophør af al erhvervsvirksomhed Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes som udgangspunkt indestående på konto for opsparet overskud, med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, til den personlige indkomst i samme indkomstår 233. Den erhvervsdrivende har dog mulighed for at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelsesåret/ophørsåret, hvis den regnskabsmæssige opdeling mellem privatøkonomi og virksomhedsøkonomi opretholdes 234. I så fald får den erhvervsdrivende fuld fradragsværdi for de periodiserede renter, beskatningen af opsparingskontoen udskydes til det følgende indkomstår, ligesom der både bliver beregnet kapitalafkast for et helt år og foretaget opsparing af overskuddet i ophørsåret. Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, indgår salgssummen ikke i virksomhedsordningen. Fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger indgår derfor ikke i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter reglerne i personskatteloven samtidig med, at avancerne indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag 235. Hvis den skattepligtige vælger at fortsætte med at anvende virksomhedsordningen til udløbet af afståelsesåret/ophørsåret, medtages fortjeneste og tab i virksomhedsordningen. Et stort kapitalafkastgrundlag vil tale for valget af denne metode, da der flyttes mere personlig indkomst til beskatning som kapitalindkomst via kapitalafkastet, imens arbejdsmarkedsbidraget ligeledes spares. Ulempen er selvfølgelig beskatning af avancen ved salget af virksomheden i den personlige indkomst. Der skal derfor laves beregninger på, hvad der skattemæssigt vil være mest fordelagtigt Omdannelse af virksomheden til kapitalselskab En omdannelse af personlig virksomhed til et kapitalselskab kan ske, enten efter afståelsesprincippet eller efter virksomhedsomdannelsesloven. 233 VSL 15, stk E.G Opdelingen i økonomien skal ske efter reglerne i VSL 2, stk LV E.G imens beregningsgrundlaget for AM-bidrag reguleres efter AMBL 5, stk. 1 som følge af TfS 1995, 76 DEP 62

69 Afståelsesprincippet: Hermed forstås, at ejeren sælger virksomheden til et kapitalselskab, der ejes af vedkommende selv. I det tilfælde betragtes virksomheden for ophørt, og der skal ske ophørsbeskatning efter samme regelsæt, som hvis virksomheden var solgt til tredjemand. Salgssummen skal opgøres og fordeles på de enkelte aktiver i virksomheden begge har væsentlig betydning for størrelsen af beskatningen i virksomheden, idet der sker forskellig beskatning af aktiverne, fx bliver provenu fra salg af varelager beskattet som personlig indkomst 236, imens ejendomsavance beskattes som kapitalindkomst 237. Værdiansættelsen af aktiverne fastsættes som salgssummen, der ofte omregnes til en kontantværdi 238. Skattemyndighederne vil tilsidesætte fordelingen af salgssummen på virksomhedens aktiver, hvis parternes aftale ikke er indgået på armslængde vilkår 239. Virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven: Ved denne metode sker der ikke ophørsbeskatning ved omdannelsen til et kapitalselskab, da kapitalselskabet succederer under særlige betingelser i virksomhedens skattemæssige retsstilling. Følgende betingelser skal være opfyldt, for at der kan foretages en skattefri virksomhedsomdannelse 240 : Ejeren er skal på omdannelsestidspunktet være undergivet fuld skattepligt til Danmark. Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet 241. Hele vederlaget for virksomheden ydes i form af anparter. Pålydendet af de anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, svarer til den samlede selskabskapital. Anpartsselskabet succederer i virksomhedens skattemæssige retsstilling, hvorfor de aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt, for de samme anskaffelsessummer og med samme mål for øje, som de blev erhvervet af den oprindelige ejer. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og 236 SL AL 21 samt PSL AL 45 og EBL LL 2, stk VOL Ejeren kan dog bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen jf. VOL 2, stk. 1, nr

70 nedskrivninger, som den hidtidige ejer har foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår 242. Uudnyttede skattemæssige underskud kan ikke overføres til selskabet 243, men kan hos kapitalejer fratrækkes i anden skattepligtig indkomst eller fremføres til senere indkomstår 244. Det samme gælder for uudnyttede fradragsberettiget tab efter aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven Opsummering Valg af virksomhedsordningen er et tilvalg af retsregler i forhold til personskatteloven og ikke et fravalg, hvilket vil sige, at hvis ikke andet fremgår af virksomhedsskatteloven, gælder reglerne i personskatteloven. De vigtigste forudsætninger for anvendelsen af virksomhedsordningen er dels, at den erhvervsdrivende skal udarbejde et selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder kravene i bogføringsloven og dels, at den erhvervsdrivendes samlede økonomi skal opdeles i virksomhedsøkonomi og privatøkonomi, samt at der ved indtrædelsen i virksomhedsordningen skal opgøres en indskudskonto og et kapitalafkastgrundlag. Selve den fysiske oprettelse af en selvstændig erhvervsvirksomhed er relativt enkel, dog skal der udarbejdes opgørelse over indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget, hvilket gør opstart af virksomhedsordningen mere administrativ tung. Kravet om adskillelse af økonomi og udarbejdelse af selvstændigt regnskab taler ligeledes for en tungere administration. Den erhvervsdrivende kan indskyde alle erhvervsmæssige aktiver i virksomhedsordningen. Endvidere er der mulighed for at lade blandet benyttede biler, ejendomme og multimedier indgå i virksomhedsordningen med den del af aktiverne, der benyttes erhvervsmæssigt. Dette gør ordningen mere fleksibel og attraktiv i forhold til den erhvervsdrivende. Specielt ved behandling af bil giver virksomhedsordningen tre muligheder, hvilket stiller den erhvervsdrivende med flere muligheder. Dog vil den optimale løsning typisk afhænge af dels bilens værdi og dels af, hvor meget den erhvervsdrivende kører privat contra erhverv. Der kan ligeledes indgå privat gæld i virksomhedsordningen, men det vil dog være skattemæssigt neutralt for den erhvervsdrivende, da der vil blive foretaget en rentekorrektion. 242 VOL 6, stk VOL 8, stk PSL VOL 8, stk. 2 64

71 Den selvstændige erhvervsdrivende skal ligesom kapitalselskabet selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb, men til gengæld skal en eventuel mellemregningskonto mellem den erhvervsdrivende og virksomheden ikke renteberegnes. Som selvstændig erhvervsdrivende er sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager yderst vigtig, da en eventuel omgørelse fra SKAT kan resultere i tripplebeskatning, der kommer over 100 pct. Det kan derfor ved tvivlstilfælde være en meget god ide at anmode SKAT om bindende svar. Den selvstændige erhvervsdrivende har endvidere tre forskellige muligheder for medarbejdende ægtefælle, hvoraf der blandt andet er mulighed for at udnytte ægtefællens topskattegrænse ved at lade ægtefællen arbejde i virksomheden. Det er dog ved overskudsdisponeringen, virksomhedsordningen har sine store fordele. Den erhvervsdrivende får mulighed for at lade en andel af virksomhedens resultat beskatte som kapitalindkomst i stedet for personlig indkomst. Virksomhedsordningen giver ligeledes mulighed for at lade 75 pct. af overskuddet blive reinvesteret i virksomheden, og derved undgår virksomheden at skulle optage dyre banklån som finansiering. De resterende 25 pct., betales i virksomhedsskat. Den erhvervsdrivende har endvidere mulighed for at skatteoptimere sin indkomst over tid ved udelukkende at hæve overskud op til topskattegrænsen og på den måde konjunkturudligne og minimere skattebetalingen over tid. Den erhvervsdrivende skal i forbindelse med overførsel af værdier fra virksomheden til privaten overholde hæverækkefølgen. Der gælder de samme pensionsregler som for kapitalselskaberne med undtagelse af den særlige ordning, der giver den erhvervsdrivende lov til at overførerer op til 30 pct. af virksomhedens skattepligtige resultat til indbetaling på en ratepension. Ordningen udfases dog med virkning fra indkomståret 2015, hvorefter der gælder samme regler som for kapitalselskaber. Såfremt virksomheden giver et skattepligtigt underskud, er der mulighed for at modregne dette i tidligere opsparet overskud og derved få udnyttet fradragsværdien af underskuddet med det samme. Ved negativ personlig indkomst og skattepligtig indkomst, er der ligeledes mulighed for at udnytte en ægtefælles fradrag. 65

72 Anvendelsen af virksomhedsordningen giver ligeledes den erhvervsdrivende muligheder for omdannelse i form af en skattefri virksomhedsomdannelse. Således har den erhvervsdrivende mulighed for at skifte virksomhedsform undervejs i virksomhedens levetid, hvis en ny virksomhedsform vurderes mere fordelagtig end virksomhedsordningen. IX Praktisk gennemgang For at kunne illustrere dels de skattemæssige konsekvenser og dels, hvilke monetære forhold iværksætter skal have med i overvejelserne om valg af virksomhedsform, tages der udgangspunkt i konkrete beregninger for en opfundet virksomhed, Murerfirmaet v/ Finn Olesen og Murermester Finn Olesen ApS. Alle tal er skønsmæssigt fastsat ud fra de forventninger og forudsætninger, en iværksætter typisk vil have. Det er endvidere forsøgt at medtage mange aspekter som muligt, således at flest mulige skattemæssige problemstillinger vil illustrere forskellene og problemstillingerne ved valg af virksomhedsform mellem virksomhedsordningen og kapitalselskabet. Det er som tidligere beskrevet vanskeligt og tilnærmelsesvis umuligt at fastslå hvilken virksomheds- og beskatningsform der vil være den optimale igennem en virksomheds levetid. På denne baggrund er der valgt at fokusere på nedenstående monetære forhold jf. problemformuleringen: Monetære forhold 1. Grundlæggende beskatning 2. Mellemregning mellem ejer og virksomhed 3. Behandling af bil, private andele mv. 4. Optimering af løn til iværksætter 5. Underskud i virksomheden 1 Grundlæggende information om casen Finn Olesen er uddannet murermester og driver egen murerforretning i Herning kommune, hvor han ligeledes har slået sig ned i et parcelhus. Privat har han både lån i huset og i sin BMW. Virksomheden har en varevogn samt et relativt stort værksted som anvendes 100 pct. erhvervsmæssigt. 66

73 Ved siden af murerforretningen underviser Finn Olesen på Herningsholm Erhvervsskole i de mest basale murerfærdigheder primært med henblik på at erhverve de bedste lærlinge til sin forretning. Ved undervisningsjobbet tjener Finn Olesen kr om året inklusive arbejdsmarkedsbidrag. Finn Olesen har valgt at få en skatteretlig vurdering af de to virksomhedsalternativer, til trods for de tilhørende hæftelsesformer og eventualforpligtelser, herunder mangler og kautionsforpligtelser, der ofte kunne have påvirkning på valget af virksomhedsformen. Det forudsættes, at Finn Olesen betragtes som lønmodtager i forbindelse med sit undervisningsarbejde og samtidig anses som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med sit murerarbejde. Der afgrænses fra at arbejde med ejendomsværdiskat, da denne skat er ens ved begge virksomhedsformer. For beregninger af virksomhed opstartet i samme indkomstår kan der ikke analyseres på ret mange af de forhold, der er nævnt i problemformuleringen. For at kunne gøre dette, antages det at virksomheden har været kørende i tre år. Dette kan tilnærmelsesvis sidestilles med det budget, en iværksætter vil udarbejde over sine forventninger til sin virksomhed og det marked, han skal operere i ved opstart af ny virksomhed. Det vurderes derfor fuldt relevant at analysere på regneeksemplerne ud fra de givne antagelser set i forhold til afhandlingens problemformulering. Det antages ved begge virksomhedsformer, at den valgte virksomhedsform anvendes hele indkomståret, og at alle betingelser for at anvende den givne virksomhedsform er opfyldt. Endvidere anvendes gennemsnitsskattesatserne for kommune- og kirkeskatten. Virksomhedens driftsøkonomiske regnskab fremgår af bilag 11. Af resultatopgørelsen fremgår det, at virksomhed genererer overskud for både 2010 og Som led i opstarten af virksomheden, er der i 2010 blevet indkøbt materielle anlægsaktiver i form af specialudstyr, forretningslokaler samt en bil. Forøgelsen af balancesummen fra 2010 til 2011 skyldes primært investering i varelager og yderligere specialværktøj, da Finn Olesen ønskede at kunne give en bedre leveringstid til sine kunder. 67

74 2 Case i forhold til virksomhedsordningen I dette scenarie har Finn Olesen valgt at anvende reglerne i virksomhedsordningen efter virksomhedsskatteloven. Med afsæt i problemformuleringen vil dette afsnit gennemgå opgørelsen af virksomhedsindkomsten for Murerfirmaet v/ Finn Olesen (2.1), opgørelsen af indskudskontoen (2.2) og kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast (2.3). Herefter vil en optimering af Finn Olesens løn set i forhold til overskuddet fra virksomheden blive behandlet (2.4) efterfulgt af opgørelsen af hans årsopgørelse (2.5). Herefter vil mellemregningen mellem Finn Olesen og virksomheden blive gennemgået (2.6). Slutteligt vil der laves beregning på behandlingen af bil (2.7) samt hvis der opstår underskud i virksomheden (2.8). 2.1 Opgørelse af virksomhedsindkomst Opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst fremgår af bilag 12. Der tages udgangspunkt i resultatet fra det driftsøkonomiske regnskab hvorefter der korrigeres for de permanente og midlertidige afvigelser. Dette vedrører primært ej fradragsberettiget andel af repræsentationsomkostninger samt forskellen mellem de regnskabsmæssige og skattemæssige afskrivninger af materielle anlægsaktiver. Den skattepligtige indkomst udgør herefter kr Opgørelse af indskudskontoen Indskudskontoen opgøres på tidspunktet for indtræden i virksomhedsordningen hvilket i denne case er pr. 1. januar

75 Aktiver: Grunde og bygninger Biler Andre anlæg, driftsmateriel og inventar Varebeholdninger Tilgodehavender Likvide beholdninger I alt Passiver: Gældsforpligtelser Privat gæld I alt Indskudskonto Figur 17 Opgørelse af indskudskonto for Finn Olesen Forretningslokalerne (grunde og bygninger) udgør kr. 1,3 mio., hvilket antages at svare til den offentlige ejendomsvurdering. Det er i Finn Olesens interesse at opgøre en så stor indskudskonto som muligt, da denne på et senere tidspunkt kan udtrækkes skattefrit fra virksomhedsordningen, hvilket er grunden til, at den offentlige ejendomsvurdering (ejendomsværdien) blev valgt frem for den kontante anskaffelsessum. Biler og andre anlæg, driftsmateriel og inventar er medregnet til den afskrivningsberettiget saldoværdi pr. 1. januar Beløbene fremgår af specifikationerne til opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. bilag 13. Varebeholdninger er fastsat til anskaffelsessummen inklusive fragt, hvilket svarer til den bogførte værdi pr. 1. januar Tilgodehavender er værdiansat til anskaffelsessummen, hvorfor den regnskabsmæssige hensættelse på kr ikke medtages i indskudskontoen. Den likvide beholdning er værdiansat til anskaffelsessummen, som stemmer direkte til det driftsøkonomiske regnskab. Virksomhedens gæld fratrækkes til kursværdien, som ligeledes stemmer direkte til det driftsøkonomiske regnskab. 2.3 Opgørelse af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter de samme værdiansættelsesprincipper som indskudskontoen dog med den forskel, at fast ejendom værdiansættes til den kontante 69

76 anskaffelsessum, hvor der ved indskudskontoen var valgfrihed mellem denne og ejendomsvurderingen. Aktiver: Grunde og bygninger Biler Andre anlæg, driftsmateriel og inventar Varebeholdninger Tilgodehavender Likvide beholdninger I alt Passiver: Gældsforpligtelser Privat gæld I alt Kapitalafkastgrundlag Kapitalafkast (4 % ) Figur 18 Opgørelse af kapitalafkastgrundlag for Finn Olesen Kapitalafkastgrundlaget opgøres derfor til kr jf. ovenstående figur 18, hvorefter kapitalafkastet bliver kr Optimering af løn (herunder hæverækkefølgen) En af de største fordele, Finn Olesen får ved anvendelsen af virksomhedsordningen, er muligheden for optimering af løn og skattebetaling for indkomståret. Finn Olesen kunne godt tænke sig at spare op så meget som muligt op på sin ratepension, hvilket for 2011 vil svare til 30 pct. af virksomhedens skattepligtige indkomst. Da Finn Olesen har et lønmodtagerjob, har han ligeledes mulighed for at indbetale kr på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, dog vælger Finn Olesen ikke at gøre dette, selvom det ville give mulighed for at hæve et større overskud fra virksomheden. Nedenstående figur 19 viser det samlede overblik af overskudsdisponeringen. Der henvises til nedenstående forklaringer og beregninger af tallene. 246 Da kapitalafkastsatsen for 2011 stadig er ukendt, tages der udgangspunkt i satsen for 2010, der udgjorde 4 pct. 70

77 Figur 19 Overskudsdisponering for Finn Olesen Virksomhedens skattepligtige resultat udgør kr og kapitalafkastet udgør kr Det resterende overskud udgør herefter kr Dette overskud skal således fordeles henholdsvis i indkomst til virksomhedsbeskatning og et resterende hævet overskud. Indkomst til virksomhedsbeskatning opgøres som den skattepligtige indkomst i virksomheden fratrukket bruttohævningerne tillagt virksomhedsskatten. Skattepligtig overskud Hævet i alt (bruttohævning) Opsparet overskud (75 %) Virksomhedsskat ( 25 %) Indkomst til virksomhedsbeskatning (100 %) Figur 20 - Opgørelse af indkomst til virksomhedsbeskatning for Finn Olesen Bruttohævningerne er i nedenstående figur 21 opgjort til kr , hvoraf det også ses, at virksomhedsskatten for indkomståret er det første der hæves. Herefter hæves det beregnede kapitalafkast og til sidst hæves det resterende overskud, som beskattes hos Finn Olesen som personlig indkomst. 71

78 Hævninger antages foretaget i nedenstående rækkefølge: kr. Udvidede hæverækkefølge Hæverækkefølge jf. VSO 5 Tvungne overførsler Frivillige overførseler Overførsel til dækning af driftsomkostninger, som den erhvervsdrivende 1 0 har afholdt for virksomheden. Den del af virksomhedens overskud, der overføres til beskatning hos 2 medarbejdende ægtefælle som ikke er overført via 0 mellemregningskontoen. 3 Virksomhedsskat af årets indkomst Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen: a. Kapitalafkast 4 b. Resterende overskud 0 Begge beløb overføres skattefrit, da beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår, som henholdsvis kapitalindkomst og personlig indkomst. 5 Beløb, der overføres fra årets overskud: a. Kapitalafkast (beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst) b. Resterende overskud (beskattes som personlig indkomst) Figur 21 - Hæverækkefølgen for Finn Olesen Overførsel fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på 6 kontoen og den dertil hørende virksomhedsskat, beskattes som 0 personlig indkomst. 7 Beløb hævet fra indskudskontoen. 0 Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses 8 for at være et»privat lån«i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages 0 rentekorrektion. Hævet i alt Skattefri Skattepligtig Skattefri Det resterende overskud skal beskattes som personlig indkomst hos Finn Olesen. Da han ønsker, at få optimeret sin personlige indkomst op til topskattegrænsen, er det derfor relevant at se på hvilke øvrige personlige indkomster han har. Som nævnt tidligere underviser han, hvilket giver kr før AM-bidrag. Herudover ønsker Finn Olesen, at spare op til pension og vælger derfor at udnytte muligheden for at opspare op til 30 pct. af virksomhedens skattepligtige resultat, hvilket giver kr Personlig indkomst: Før AM-bidrag AM-bidrag Efter AM-bidrag Undervisning Bidrag til privattegnet pensionsordning ( 30 % x ) Personlig indkomst før indkomst fra virksomhed: = Personlig indkomst fra virksomhed X = 100 % 8 % 92 % Ønsket personlig indkomst = Y = Figur 22 Mellemregning til opgørelse af virksomhedsindkomst for Finn Olesen 72

79 Da Finn Olesen ønsker at optimere sin personlige indkomst op til topskattegrænsen på kr skal X findes, hvilket gøres ud fra denne formel: X = = ,92 Herved kan det konkluderes, at den personlige indkomst fra virksomheden skal udgøre kr Ovenstående kan opsummeret udtrykkes som: Skattepligtig indkomst i virksomheden Kapitalafkast i virksomhedsordningen Indkomst til virksomhedsbeskatning Personlig indkomst før AM-bidrag Figur 23 - Virksomhedsindkomst for Finn Olesen Dette fremhæver netop, at der opnås fradrag i den personlige indkomst for kapitalafkastet, da dette flyttes til beskatning i kapitalindkomsten, hvorved der oftest opnås en lavere beskatningsprocent. 2.5 Finn Olesens årsopgørelse 2011 VSO Personlig indkomst: Af ovenstående afsnit IX 2.4 kan Finn Olesens personlige indkomst sammendrages til at være følgende: Personlig indkomst: Før AM-bidrag AM-bidrag Efter AM-bidrag Undervisning Bidrag til privattegnet pensionsordning Personlig indkomst fra virksomhed Personlig indkomst i alt Figur 24 - Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved VSO Indkomsten ligger som ønsket præcis på niveau med topskattegrænsen. Kapitalindkomst: Kapitalindkomsten udgøres af følgende: 73

80 Kapitalindkomst fra virksomhed Rente, prioritetsgæld parcelhus Rente, billån BMW Kapitalindkomst i alt Figur 25 - Finn Olesens kapitalindkomst 2011 ved VSO Kapitalindkomst fra virksomheden udgør kapitalafkast, som flyttes fra personlig indkomst til beskatning i kapitalindkomst. Rente, prioritetsgæld i parcelhuset udgøres af et lån i realkreditforeningsinstitut til kr i rente for Rente, billån BMW udgøres af et billån i banken til kr i rente for Ligningsmæssige fradrag: De ligningsmæssige fradrag udgør kr i beskæftigelsesfradrag 247. Beskæftigelsesfradrag Ligningsmæssige fradrag i alt Figur 26 - Finn Olesens ligningsmæssige fradrag 2011 ved VSO Der gives ikke kompensation for forhøjede afgifter i form af den grønne check, da den personlige indkomst er over kr Der antages ikke at være øvrige ligningsmæssige fradrag såsom kontingenter mv. Skattepligtig indkomst: Personlig indkomst Kapitalindkomst Ligningsmæssige fradrag Skattepligtig indkomst i alt Figur 27 - Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved VSO Skatteberegning: Den samlede skattebetaling for Finn Olesen for indkomståret 2011 udgør: 247 4,25 pct. af personlig indkomst dog max kr : 0,0425 x =

81 AM-bidrag ( ( ) x 8 % ) Bundskat ( x 3,64 % ) Sundhedsbidrag ( x 8 % ) Kommuneskat ( x 24,92 % ) Kirkeskat ( x 0,74 % ) Virksomhedsskat ( x 25 % ) Skatteværdi af personfradrag, bundskat Skatteværdi af personfradrag, sundhedsbidrag Skatteværdi af personfradrag, kommunale skatter Skatter i alt Figur 28 - Skatteberegner for Finn Olesen 2011 ved VSO Den samlede skat Finn Olesen har betalt for 2011 udgør således kr Opgørelse af konto for opsparet overskud: Kontoen for opsparet overskud udgør efter overskudsdisponeringen kr , hvoraf kr skal betales i foreløbig virksomhedsskat i indkomståret Opgørelse af konto for hensat til senere hævninger: Kontoen opgøres som den personlige indkomst tillagt kapitalafkast og den foreløbigt betalte virksomhedsskat, hvorefter de faktiske hævninger jf. bogføringen fratrækkes. Da alle midlerne er beskattet, kan Finn Olesen hæve op til kr skattefrit, dog med respekt for hæverækkefølgen. Saldoen er opgjort nedenfor. Personlig indkomst Kapitalafkast Virksomhedsskat betalt aconto ( 25 % ) Årets hævninger jf. bogføringen Hensat til senere hævninger Figur 29 - Opgørelse af hensættelse til senere hævninger for Finn Olesen Mellemregning mellem virksomheden og Finn Olesen Mellemregning mellem virksomheden og Finn Olesen opstår i det omfang, der er flyttet værdier privat til virksomheden f.eks. ved dækning af driftsomkostninger, som Finn Olesen har afholdt for virksomheden. Mellemregningen for 2011 udgør kr , som vedrører et udlæg på kostprisen for en cementblander. Det bemærkes, at beløbet ikke må forrentes. 75

82 2.7 Behandling af bil Behandlingen af bil kan ske efter de samme principper for både kapitalselskabet som ved virksomhedsordningen dog med den undtagelse, at virksomhedsordningen har mulighed for at gøre brug af blandet benyttet bil. Det vurderes dog på den baggrund ikke at være aktuelt, da Finn Olesen ikke ønsker at lade sin private BMW indgå i virksomheden. Behandling af bil vurderes derfor ligegyldigt i forhold til Finn Olesens valg af virksomhedsform. Emnet vil derfor ikke blive behandlet yderligere. 2.8 Underskud i virksomheden I dette afsnit antages det, at der i indkomståret 2012 bliver et skattemæssigt underskud i Murerfirmaet v/ Finn Olesen på kr Dette skyldes blandt andet, at Finn Olesen har brugt mange timer på undervisning, hvilket også afspejles i en større indtjening, der i indkomståret har givet kr Først sker der modregning i tidligere års opsparet overskud, hvilket for indkomståret 2011 udgjorde kr Herefter skal der ske modregning i positiv nettokapitalindkomst, men da renterne for både Finn Olesens private lån i huset og BMW en gør, at hans nettokapitalindkomst bliver negativ, skal underskuddet herefter modregnes i anden personlig indkomst, hvilket vil blive de kr fra undervisningsjobbet. Opgørelse fremgår nedenfor: Opsparet overskud 2011 inkl. skat Underskud Modregning i positiv nettokapital indkomst 0 Modregning i anden personlig indkomst Personlig indkomst Figur 30 - Modregning af underskud indkomståret 2012 for Finn Olesen ved VSO Modregning af anden personlig indkomst skal ske efter arbejdsmarkedsbidrag, hvilket giver kr I dette eksempel får Finn Olesen positiv personlig indkomst på kr for Finn Olesen får herved udnyttet fradragsværdien af underskuddet i virksomheden med det samme. 3 Case i forhold til kapitalselskab I dette scenarie har Finn Olesen valgt at drive virksomheden i et kapitalselskab. 76

83 Med afsæt i problemformuleringen vil dette afsnit gennemgå opgørelsen af virksomhedsindkomsten for Murerfirmaet Finn Olesen ApS (3.1) opgørelsen af indskud (3.2). Herefter vil en optimering af Finn Olesens løn set i forhold til overskuddet fra virksomheden blive behandlet (3.3), hvorefter hans årsopgørelse vil blive endelig fastlagt (3.4). Endvidere vil mellemregningen mellem Finn Olesen og virksomheden blive gennemgået (3.5), og slutteligt vil der blive set nærmere på behandlingen af bil (3.6), samt underskud i virksomheden (3.7). 3.1 Opgørelse af virksomhedsindkomst Opgørelsen af den skattepligtige indkomst fremgår af bilag 12. Den skattepligtige indkomst opgøres efter de samme principper som ved virksomhedsordningen, hvorfor den skattepligtige indkomst ligeledes udgør kr Opgørelse af indskud Kapitalselskabets indskudskapital skal minimum udgøre kr og kan enten indbetales kontant eller via apportindskud. Finn Olesen vælger at lave en virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven. Herved succederer kapitalselskabet i virksomhedens skattemæssige retsstilling og pålydende værdi af de anparter der overtages, svare til den samlede selskabskapital. Dette medfører, at selskabskapital udgør kr , hvilket svarer til egenkapitalen 1. januar 2011, da denne antages at være omdannelsesdatoen. Det antages endvidere, at alle betingelser for skattefri omdannelse er opfyldt. Der henvises i øvrigt til afsnit VIII Der afgrænses fra yderligere behandling af dette emne. 3.3 Optimering af løn Det er her relevant at se på, hvorledes Finn Olesen kan optimere sin løn og den samlede skattebetaling for indkomståret for både ham og virksomheden samtidig med, at der stræbes imod at mindske de samlede skattebetalinger for indkomståret samt mod at maksimere overførslen af værdier mellem virksomheden til privaten. Som beskrevet tidligere udgør virksomhedens skattepligtige resultat kr Finn Olesen skal således finde den optimale sammensætning af udbetaling af løn og udbytte. Optimeringen skal ikke forstås på den måde, at fordelingen sker efter indkomstårets udgang, men skal ske løbende igennem året, da det ellers vil være for sent. 77

84 Afhandlingens case er dog et lidt teoretisk opstillet eksempel, men da der tages udgangspunkt i de af Finn Olesen opstillede budgettal for driften af virksomheden, kan fordelingen af løn og udbytte ske på baggrund af budgettallene, og resultatet vil så blive det samme, som hvis optimeringen var sket efter regnskabsårets udløb. Denne metode er dog i praksis mere besværlig end ved anvendelsen af virksomhedsordningen, da den stiller større krav til overblik over økonomien henholdsvis af virksomheden og privat. Som tidligere beskrevet, er prioritetsrækkefølgen ved udbetaling og henholdsvis løn og udbytte denne: løn op til topskattegrænsen, herefter udbytte til progressionsgrænsen hvorefter man går tilbage til lønnen da marginalskatten ved denne er lavest. Finn Olesen ønsker, som ved virksomhedsordningen, at opspare så meget som muligt på sin ratepension, hvilket vil svare til kr Finn Olesen har øvrig personlig indkomst på kr fra sit undervisningsjob. Personlig indkomst: Før AM-bidrag AM-bidrag Efter AM-bidrag Undervisning Bidrag til privattegnet pensionsordning Personlig indkomst før løn fra virksomhed: = Løn fra virksomhed X = 100 % 8 % 92 % Ønsket personlig indkomst = Y = Figur 31 - Mellemregning til opgørelse af løn fra virksomhed til Finn Olesen Da Finn Olesen ønsker at optimere sin personlige indkomst op til topskattegrænsen på kr skal X findes, hvilket gøre ud fra formlen: X = = ,92 Herved kan det konkluderes, at lønnen, Finn Olesen skal trække ud af virksomheden, skal udgøre kr Således undgår han netop at betale topskat. Det forudsættes at lønindkomsten er inklusive ATP mv. Hvis pensionsordningen laves som en arbejdsgiver administreret ordning, kan der indbetales op til kr inklusiv 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag, hvilket gør at resultatet i virksomheden vil blive det samme, uanset valg af ordning. Endeligt skal der udbetales kr i udbytte. 78

85 Ovenstående kan opsummeres til følgende: Skattepligtig indkomst før løn til indehaver mv Løn til indehaver Rente vedr. mellemregning med indehaver -476 Skattepligtig indkomst Virksomhedsskat ( 25 % ) Årets resultat Overskudsdisponering: Forslået udbytte for regnskabsåret Overført overskud I alt Figur 32 - Overskudsdisponering Murerfirmaet Finn Olesen ApS Heraf fremgår det, at årets resultat udgør kr efter virksomhedsskat, hvorefter der afsættes kr i udbytte, som vil blive beskattes hos Finn Olesen som aktieindkomst, imens hans løn kr vil blive beskattes som personlig indkomst. For rente vedrørende mellemregning henvises der til nedenstående afsnit IX 3.5, hvor beløbet indberettes som kapitalindkomst hos Finn Olesen privat. Det overførte overskud vil blive overført til de frie reserver og kan således udloddes i udbytte i fremtidige indkomstår. 3.4 Finn Olesens årsopgørelse for 2011 ApS Personlig indkomst: Af ovenstående afsnit IX 3.3 kan Finn Olesens personlige indkomst sammendrages til at være følgende: Personlig indkomst: Før AM-bidrag AM-bidrag Efter AM-bidrag Undervisning Bidrag til privattegnet pensionsordning Personlig indkomst før løn fra virksomhed: Løn fra virksomhed Personlig indkomst Figur 33 - Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved ApS Indkomsten ligger præcis som ønsket på niveau med topskattegrænsen. Kapitalindkomst: Kapitalindkomsten udgøres af følgende: 79

86 Rente, prioritetsgæld parcelhus Rente, billån BMW Rente vedr. mellemregning med kapitalselskab 476 Kapitalindkomst i alt Figur 34 - Finn Olesens kapitalindkomst 2011 ved ApS Renterne er de samme, som ved anvendelsen af virksomhedsordningen med undtagelse af dels kapitalafkastet, som ikke beregnes ved et kapitalselskab og dels forrentning af mellemregning med kapitalselskabet på kr Der henvises til afsnit IX 3.5 for mellemregningen. Ligningsmæssige fradrag: De ligningsmæssige fradrag udgør kr i beskæftigelsesfradrag 248. Beskæftigelsesfradrag Ligningsmæssige fradrag i alt Figur 35 - Finn Olesens ligningsmæssige fradrag 2011 ved ApS Der gives i lighed med VSO ikke kompensation for forhøjede afgifter i form af den grønne check, da den personlige indkomst er over kr Der antages ikke at være øvrige ligningsmæssige fradrag såsom kontingenter mv. Skattepligtig indkomst: Personlig indkomst Kapitalindkomst Ligningsmæssige fradrag Skattepligtig indkomst i alt Figur 36 - Finn Olesens skattepligtige indkomst 2011 ved ApS Skatteberegner: Den samlede skattebetaling som Finn Olesen for indkomståret 2011 udgør: 248 4,25 pct. af personlig indkomst dog max kr : 0,0425 x =

87 AM-bidrag ( ( ) x 8 % ) Bundskat ( x 3,64 % ) Sundhedsbidrag ( x 8 % ) Kommuneskat ( x 24,92 % ) Kirkeskat ( x 0,74 % ) Skatteværdi af personfradrag, bundskat Skatteværdi af personfradrag, sundhedsbidrag Skatteværdi af personfradrag, kommunale skatter Akiteindkomsskat ( x 28 % ) Skatter betalt i privat regi Virksomhedsskat ( x 25 % ) Skatter i alt Figur 37 Skatteberegner for Finn Olesens for 2011 ved ApS Den skat, Finn Olesen har betalt for 2011 i privat regi, udgør således kr imens virksomhedsskatten udgør kr , hvilket medvirker til, at han samlet set har betalt kr i skat for indkomståret Mellemregning med Finn Olesen Mellemregning mellem virksomheden og Finn Olesen opstår i det omfang, der er flyttet værdier fra privat til virksomheden f.eks. ved dækning af driftsomkostninger, som Finn Olesen har afholdt for virksomheden. Mellemregningen skal i modsætning til virksomhedsordningen renteberegnes, hvor det antages, at markedsrenten udgør 5 pct., og hvorefter den samlede rente for udlægget på kr udgør således kr Beløbet indtægtsføres hos Finn Olesen privat som kapitalindkomst og omkostningsføres i virksomheden som en fradragsberettiget omkostning. Det er vigtigt, at renten svarer til markedsrenten, da der ellers kan være tale om maskeret udbytte. Dog vurderes en rente på 5 pct. at svare til markedsrenten. 3.6 Behandling af bil Behandlingen af bil kan ske efter de samme principper for både kapitalselskabet som ved virksomhedsordningen, dog med den undtagelse at virksomhedsordningen har mulighed for at gøre brug af blandet benyttede bil. Det vurderes dog på den baggrund, ikke at være aktuelt, da Finn Olesen ikke ønsker at lade sin private BMW indgå i virksomheden. Behandling af bil vurderes derfor ligegyldigt i forhold til Finn Olesens valg af virksomhedsform. Emnet vil derfor ikke blive behandlet yderligere. 81

88 3.7 Underskud i virksomheden I dette afsnit antages det ligesom ved virksomhedsordningen, at der i indkomståret 2012 bliver et skattemæssigt underskud i Murerfirmaet Finn Olesen ApS på kr Dette skyldes samme forhold som ved virksomhedsordningen, at undervisningsjobbet er blevet mere omfattende, hvilket også har afspejlet sig i lønnen, der i 2012 ligger på kr Finn Olesens personlige indkomst vil derfor i 2012 udgør kr efter AMbidrag. Underskuddet i selskabet kan fremføres ubegrænset til modregning i overskud i fremtidige indkomstår. Det er således en klar ulempe ved at drive sin virksomhed i et kapitalselskab, at man ikke får fradrag for underskuddet med det samme, men må vente og med modregning i fremtidige overskud. Hvis selskabet i mellemtiden går konkurs, ophører mv. går fradraget tabt. 4 Opsummering Det er vanskeligt og tilnærmelsesvis umuligt trods de antagne forudsætninger at fastslå, hvilken virksomheds- og beskatningsform der vil være den optimale for netop Finn Olesen. Derfor er der valgt enkelte område ud til sammenligning. Disse gennemgås nedenfor. Opgørelsen af virksomhedsindkomsten sker på samme måde både i virksomhedsordningen og i kapitalselskabet. Det bemærkes, at renteudgifter fratrækkes i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst ved begge virksomhedsformer, hvorfor dette ikke vil påvirke valget af virksomhedsformen. Opgørelse af indskud betragtes i de to virksomhedsformer forskelligt. I kapitalselskabet udgør kapitalindskuddet kr hvilket svarer til pålydende værdi af de anparter der overtages igennem den skattefri virksomhedsomdannelse. I virksomhedsordningen udgør indskudskontoen kr Mellemregning mellem ejer og virksomhed behandles forskelligt, da det udelukkende er i kapitalselskabet Finn Olesen skal have indtægtsført renteindtægt af forrentningen af mellemregningen. Behandling af bil sker på samme måde, både i virksomhedsordningen og i kapitalselskabet, hvorfor dette ikke vil påvirke valget af virksomhedsformen. 82

89 Optimering af løn sker i begge virksomhedsformer med baggrund i maksimal indbetaling på pensionsordning samt minimering af skattebetalingerne. Ved virksomhedsordningen blev den samlede skattebetaling på kr med en skattepligtig indkomst på kr samt opsparing på ratepension med kr Der blev opnået lavere beskatning af kapitalafkast på kr , idet beløbet blev flyttet fra personlig indkomst til kapitalindkomst, hvilket som følge af Finn Olesens øvrige negative kapitalindkomst giver kapitalindkomsten en forhøjet fradragsværdi. Ved kapitalselskabet blev den samlede skattebetaling på kr , ved en personlig indkomst på kr , samt opsparing på ratepension med kr Af dette ses det, at det ved anvendelsen af virksomhedsordningen er muligt at have en personlig indkomst ca. 60 pct. større end i kapitalselskabet, imens der stort set betales det samme i skat. Dette skyldes dels pensionsindbetalingen og dels kapitalafkastet. Underskuddet i virksomheden i 2012 kan Finn Olesen udnytte fradragsværdien af i samme indkomstår, som underskuddet genereres, da der dels sker modregning i opsparet overskud fra 2011 og dels i anden positiv personlig indkomst fra Herved opnår Finn Olesen en personlig indkomst på kr i I modsætning til dette får kapitalselskabet først mulighed for at udnytte underskuddet i fremtidig indtjening med den risiko, at værdien af underskuddet kan gå tabt. Finn Olesens personlige indkomst udgør da kr efter AM-bidrag. Finn Olesen er således klart bedst stillet når han driver sin virksomhed i virksomhedsordningen, idet han kan udnytte fradragsværdien af underskuddet i virksomheden i det samme indkomstår som det opstår. X Konklusion Det danske skattesystem har været underlagt mange omlægninger igennem historien dels på baggrund af et samfundsmæssigt ønske om, at skattelovgivningen skal følge den generelle samfundsudvikling og dels som funktion af politikernes stigende anvendelse af skattepolitik til at fremme og tilgodese de enkelte partiers politiske standpunkter og mærkesager i forbindelse med valgkamp. På denne baggrund finder mange personer og virksomheder skattesystemet uigennemskueligt og komplekst, hvilket dog fra politisk hold forsøges modarbejdet ved at skabe gode rammevilkår for en enkel, klar og effektiv erhvervslovgivning, der for erhvervslivet er let at administrere og efterleve. 83

90 Historisk set har både enkeltmandsvirksomheden og kapitalselskabet været de mest populære virksomhedsformer, hvilket gør det interessant at kigge nærmere på, hvilke bevæggrunde iværksætter har for valg af virksomhedsform. Den almene danskers medlemskab i foreningen af danske skatteydere gør det næsten pr. definition attraktivt at gå nærmere ind i de skattemæssige forhold, der påvirker valget af virksomhedsformen. Hertil kommer de ikke-monetære forhold der, afhængigt af situationen, kan vægte ligeså tunge, som de monetære forhold i beslutningsprocessen om valg af virksomhedsform. Som udgangspunkt har man dog fra statens side forsøgt at gøre valget af virksomheds- og beskatningsform skattemæssigt neutralt. Dog kan der være forskel i opgørelses- og forfaldstidspunktet for skatter, hvilket ud fra et likviditetsmæssigt synspunkt kan have effekt på valget af virksomhedsform. Det danske skattesystem er i dag bygget op om statsskattelovens nettoindkomstprincip, der er udtryk for, at den skattepligtige indkomst består af de skattepligtige indtægter fratrukket de fradragsberettigede omkostninger. Der sker en yderligere opdeling i personskatteloven, der udtrykker, at indkomst til beskatning er summen af den skattepligtige indkomst (summen af den personlige indkomst, nettokapitalindkomsten og ligningsmæssige fradrag) og aktieindkomst. Disse indkomsttyper opgøres og beskattes forskelligt. Kort beskrevet ligger marginalskatten på personlig indkomst på ca. 56,1 pct. imens den ved udbytte fra kapitalselskabet ligger på 56,5 pct. Isoleret set, i forhold til marginalskatten, må det da konkluderes, at statens forsøg på at gøre valget af virksomhedsform skattemæssigt neutralt er lykkedes. Det vil ofte være vanskeligt og tilnærmelsesvis umuligt på forhånd at fastsætte hvilken virksomheds- og beskatningsform, der vil være den optimale igennem en virksomheds levetid. Dette skyldes, at ikke alle faktorer kan være kendte, blandt andet kan iværksætterens personlige forhold alt andet lige ændre sig over tid, hvilket også gælder for lovgivningen og de forretningsmæssige forudsætninger, der gælder på opstartstidspunktet. På denne baggrund er nedenstående monetære og ikke-monetære forhold udvalgt på linje med de selskabsretlige og skattemæssige regler som sammenligningspunkter for valget af virksomhedsformen. 84

91 Ikke-monetære forhold 1. Indtræden 2. Administration 3. Revision, udarbejdelse af regnskab 4. Hæftelse 5. Omdannelse 6. Ophør Monetære forhold 1. Grundlæggende beskatning 2. Mellemregning mellem ejer og virksomhed 3. Behandling af bil, private andele mv. 4. Optimering af løn til iværksætter 5. Underskud i virksomheden Ved besvarelse af ovenstående punkter vurderes følgende undersøgelsesspørgsmålet besvaret: Hvilke selskabsretlige regler skal iværksætteren tage i betragtning ved valg af virksomhedsform? Hvilke skatteretlige regler skal iværksætter tage i betragtning ved valg af virksomhedsform? Set i lyset af ovenstående to punkter, hvilket monetære og ikke-monetære forhold skal iværksætter tage i betragtning ved valg af virksomhedsform? Indgangsbarriererne for virksomhedsordningen er meget små, da der hverken er lovgivningsmæssige krav ved selve stiftelsen eller i form af indskud af kapital. Omvendt er der for kapitalselskabet langt større indgangsbarrierer, da der dels er specifikke krav til indholdet af stiftelsesdokumentet og vedtægterne og dels krav om indskud af kapital på minimum kr I realiteten vil der i virksomhedsordningen ligeledes være behov for en vis kapital for at virksomheden skal kunne fungere, men da der ikke stilles krav om positiv indskudskapital, kan virksomhedsordningen godt være fuldt fremmedfinansieret. Virksomhedsordningen har dog sine ulemper, da der ved indtræden skal opgøres en indskudskonto og et kapitalafkastgrundlag, hvilket der ikke er behov for i kapitalselskabet. For iværksætteren, der har den regnskabsmæssige kundskab og selv er i stand til at udarbejde de lovpligtige opgørelser, vurderes virksomhedsordningen som det mest fordelagtige valg i denne sammenhæng. Indskud af aktiver i virksomhedsordningen er mere fleksibelt end ved kapitalselskabet, da der er mulighed for at indskyde blandet benyttede biler, ejendomme eller multimedier i virksomhedsordningen. Dette øger iværksætters handlemuligheder og derved bliver ordningen mere attraktiv. Der kan ligeledes indgå privat gæld i virksomhedsordningen, hvilket dog skattemæssigt vil blive neutraliseret ved rentekorrektion. 85

92 Den løbende administration af virksomhederne er på nogle områder ens og på andre forskellige. Begge virksomhedsformer skal overholde bogføringsloven, udarbejde selvstændigt regnskab og holde privatøkonomi og virksomhedsøkonomi adskilt. Det er udelukkende et krav for kapitalselskabet, at der årligt indsendes en årsrapport til E&S, imens begge virksomhedsformer skal selvangive efter de samme regler. Ved virksomhedsordningen skal der desuden årligt opgøres en indskudskonto og et kapitalafkastgrundlag. Alt i alt synes administrationen af de to virksomhedsformer at ligge nogenlunde på niveau, måske med en tendens til, at virksomhedsordningen er mere administrativ tung, men det vurderes at være marginalerne, der afgør dette. Hæftelsen i de to virksomhedsformer adskiller sig klart fra hinanden og er et særdeles væsentligt forhold blandt de ikke-monetære sammenligningspunkter. I kapitalselskabet hæfter kapitalejer alene med indskuddet i virksomheden imens der i virksomhedsordningen er personlig og ubegrænset hæftelse. Såfremt kapitalselskabet har brug for likviditet i et kreditinstitut kræver disse sædvanligvis personlig hæftelse fra kapitalejer. Det kan således diskuteres, hvorvidt der i praksis er forskel på de to hæftelsesformer, hvilket alt andet lige må afhænge af de subjektive forhold. Kapitalselskabet er det mest fordelagtige, når der er tale om store beløb til almindelige varekreditorer, der ikke kræver personlig hæftelse, f.eks. underleverandører i byggebranchen eller store detailforretninger. Det samme gælder her for eventualkrav, herunder erstatningssager i forbindelse med mangelsager. Sondringen mellem en erhvervsdrivende og en lønmodtager er særdeles vigtig både for kapitalselskabet og den selvstændige erhvervsdrivende, da en eventuel omgørelse fra SKAT kan resultere, dels i tripplebeskatning, hvor skatteprocenten kan komme over 100 pct., og dels i omgørelse for op til tre år tilbage. Der kan derfor med fordel anmodes om et bindende svar fra SKAT ved tvivlstilfælde. Da forholdet er gældende for både kapitalselskabet og virksomhedsordningen vurderes det ikke, at have den store indflydelse på iværksætters valg af virksomhedsform. Mellemregning mellem virksomheden og den erhvervsdrivende skal behandles lidt forskelligt afhængig af virksomhedsformen. Ved begge virksomheder må selskabet ikke have et tilgodehavende hos den erhvervsdrivende, men gerne omvendt. Det er 86

93 udelukkende i kapitalselskabet, at mellemregningen skal renteberegnes, hvor renten skal svare til markedsrenten. Opgørelse af den skattepligtige indkomst sker efter de samme principper for de to virksomhedsformer. Fordelen ved kapitalselskabet er at skatteberegningen virker mere gennemskuelig og enkel i modsætning til beskatningen af virksomhedsordningen, der af mange iværksættere opfattes som kompleks og uigennemskuelig. Ofte foretrækkes en gennemskuelig skatteberegning, frem for de fordele der vil være ved anvendelse af reglerne i virksomhedsordningen. En fordel ved virksomhedsordningen er muligheden for medarbejdende ægtefælle. Det er muligt i nogle situationer, at overfører en del af virksomhedens skattepligtige resultat til beskatning hos ægtefællen, således begge ægtefællers lave beskatning op til topskattegrænsen udnyttes. Dette er der ikke mulighed for i kapitalselskabet. Kapitalafkastet skal betragtes, i virksomhedsordningen, som et offerafkast, der sidestiller investering i egen virksomhed med passiv investering i f.eks. obligationer. Kapitalafkastet giver ofte den erhvervsdrivende en skattemæssig fordel, da beløbet flyttet fra beskatning i personlig indkomst til beskatning i kapitalindkomst. En stor fordel ved virksomhedsordningen er, at den erhvervsdrivende har mulighed for at skatteoptimere sin indkomst over tid, ved udelukkende at hæve overskud op til topskattegrænsen og på den måde konjunkturudligne og minimere skattebetalingen over tid. Herefter kan 75 pct. af det resterende overskud geninvesteres i virksomheden, og på den måde undgår den erhvervsdrivende, at skulle hen i banken og låne penge til investering i virksomheden. I tilfælde af stort privatforbrug, er der en alternativ anvendelse af virksomhedsordningen. Den erhvervsdrivende skal således udelukkende trække overskud ud af virksomheden svarende topskattegrænsen. Det øvrige privatforbrug finansieres af en kassekredit, hvor trækket maksimalt må udgøre beløbet, svarende til marginalskatten på det opsparede overskud i virksomheden. Herved opnås der blandt andet en rentefordel, idet den erhvervsdrivende har SKATs penge rentefrit stående, hvilket svarer til, at den erhvervsdrivende har et rentefrit lån hos staten. 87

94 Kapitalselskabet giver også mulighed for at optimere kapitalejers løn, hvilket skal ske løbende igennem indkomståret. Dette er i praksis mere besværligt end ved anvendelsen af virksomhedsordningen, da der stilles større krav til overblik over økonomien henholdsvis af virksomheden og privat. Som en del af ovenstående, har kapitalselskabet mulighed for udbetaling af udbytte, hvilket op til progressionsgrænsen sker til 28 pct. 46 pct. inkl. virksomhedsskat. Denne mulighed har virksomhedsordningen ikke, men til gengæld er der mulighed for indkomstudjævning jf. afsnit ovenfor. Det kan konkluderes, at virksomhedsordningen giver de bedste muligheder for optimering af den erhvervsdrivendes indkomst og er meget fleksibel i alternative anvendelsesmuligheder. Ovenstående vurderes at besvarer undersøgelsesspørgsmålet: Hvilke muligheder har iværksætteren for skattemæssigt at optimere sin indkomst ved begge selskabsformer?. Mulighederne for pensionsindbetaling er efter Forårspakken 2.0, harmoniseret. Dette betyder, at der fra 2015 ikke er forskel på reglerne for pensionsopsparing, men indtil da, kan den erhvervsdrivende i virksomhedsordningen, indbetale op til 30 pct. af virksomhedens skattepligtige resultat til en ratepension. Dette forhold er en stor fordel, ved valg af virksomhedsordningen, men da loven udfases vurderes det ikke at have den store indflydelse på valget af virksomhedsformen. Underskud i virksomheden behandles meget forskelligt ved de to virksomhedsformer. Ved kapitalselskabet, kan underskud fremføres ubegrænset og modregnes i fremtidige positive skattepligtige indkomster. I denne forbindelse, vil der være risiko for, at fradraget aldrig modregnes, i de tilfælde hvor virksomheden ophører mv. Ved virksomhedsordningen er der mulighed for den erhvervsdrivende, at få modregnet underskuddet i tidligere års opsparede overskud og derved få udnyttet fradragsværdien af underskuddet med det samme. Til sammenligning med kapitalselskaber, vil der typisk ikke i virksomhedsordningen, være risiko for at underskuddet vil gå tabt, da underskuddet i sidste ende vil blive modregnet i fremtidige positive personlige indkomster. På baggrund af ovenstående vil virksomhedsordningen klart være at foretrække, da underskuddet altid vil blive anvendt, samt at fradragsværdien opnås i samme år som underskuddet er genereret. Udgangsbarriererne for kapitalselskabet er små, såfremt ophør sker på den enkleste og mest omkostningseffektive måde, nemlig som likvidation ved betalingsbegæring. Denne 88

95 metode har den ulempe, at kapitalejer hæfter personligt, solidarisk og ubegrænset for al gæld, som bestod på tidspunktet for afgivelsen af betalingsbegæringen, dog kun indtil kravene for gælden forældes. I det omfang der er overskydende midler ved likvidationen, opgøres tab og gevinst efter reglerne i ABL og beskattes som aktieindkomst hos kapitalejer. Ved ophør af virksomhedsordningen er der ligeledes meget små udgangsbarrierer. Kontoen for opsparet overskud vil som udgangspunkt komme til beskatning hos den erhvervsdrivende. Endvidere kan den erhvervsdrivende vælge at fortsætte i virksomhedsordningen til udløbet af ophørsåret, hvilket afgør om salgssummen, skal indgå i virksomhedsordningen eller privat. Der skal laves konkrete beregninger på hvad der bedst kan betale sig. Ved anvendelse af virksomhedsordningen er der endvidere mulighed for at omdanne til at kapitalselskab. Udgangsbarriererne vurderes ikke for nogen af virksomhedsformerne til at have afgørende betydning for valget af virksomhedsformen. 89

96 XI Litteraturliste Lovgivning: Valg af virksomhedsform ABL LBK nr 89 af 25/01/2010 AL LBK nr 1191 af 11/10/2007 AMBL LOV nr 471 af 12/06/2009 BEK nr af 14/12/2010 CVR-loven LBK nr 653 af 15/06/2006 EBL LBK nr 891 af 17/08/2006 EVSL LBK nr 912 af 22/08/2008 Grundloven LOV nr 169 af 05/06/1953 KSL LBK nr 1403 af 07/12/2010 LBK LBK nr 395 af 25/05/2009 LBK nr 918 af 02/12/1993 (varelagerloven) LBK nr 919 af 02/12/1993 (husdyrbesætningsloven) LEV LBK nr 559 af 19/05/2010 LL LBK nr 1365 af 29/11/2010 LOV nr 412 af 29/05/2009 LOV nr 459 af 12/06/2009 (Forårspakken 2.0) LOV nr 472 af 12/06/2009 (Grøn check) LOV nr 509 af 07/06/2006 LOV nr 519 af 12/06/2009 LOV nr 725 af 25/06/2010 MBK BEK nr 594 af 12/06/2006 PBL LBK nr 1246 af 15/10/2010 PSL LBK nr 959 af 19/09/2006 (Gammel) PSL LBK nr 143 af 08/02/2011 (Ny) SEL LBK nr 1376 af 07/12/2010 Selskabsloven LOV nr 470 af 12/06/2009 SFL LBK nr 175 af 23/02/2011 SKL LBK nr 1126 af 24/11/2005 SL LOV nr 149 af 10/04/1922 VOL LBK nr 1166 af 02/10/2007 VSL LBK nr 1075 af 10/09/2007 Vurderingsloven LBK nr 740 af 03/09/2002 ÅRL LBK nr 395 af 25/05/2009 Ovenstående lovgivning er funder på 90

97 Cirkulærer og vejledninger: CIR nr 129 af 04/07/1994 CIR nr 135 af 04/11/1988 Gæld CIR nr 60 af 08/04/1998 LV A.A.2.3 Underskud LV A.F.1 Generelle fradrag for lønmodtagere LV A.F Salg af bilen LV E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning over for lønmodtagere LV E.G Blandet benyttede aktiver LV E.G.2.10 Kapitalafkastsatsen LV E.G.2.14 Underskud LV E.G Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse fuldt ophør LV E.G Ordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse ophør LV E.G.2.6 Hæverækkefølgen LV S.G.3 Personer, aktier Alle cirkulærer er fundet på og ligningsvejledningen er fundet på Litteratur: Munck, Noe og Kristensen, Lars Hedegaard (2010): Selskabsformerne lærebog i selskabsret. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 6. udgave Fode, Carsten og Munck, Noe (2007): Valg af selskabsform & omstrukturering af selskaber. Forlaget Thomson, 2. udgave Dam Henrik ; Gam, Henrik ; Hemmingssen, Kjeld ; Nielsen, Jacob Graff (2010): Grundlæggende skatteret. Magnus Informatik, 2. udgave Michelsen, Aage ; Askholt, Steen ; Bolander, Jane ; Engsig, John (2009): Lærebog om indkomstskat. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 13. udgave Larsen, Jakob Mosegaard (2005): Virksomhedsskatteloven med kommentarer. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 1. udgave Andersen, Ib (2008): Den skinbarlige virkelighed. Forlaget Samfundslitteratur, 4. udgave. Madsen, T. Helmo og Mølgård, Henning (2011): RevisorManual. Thomson Reuters, 1. udgave 91

98 Domspraksis: SKM VLR Publikationer: Ajour Spots, marts 2010, PricewaterhouseCoopers Tilgang 26. april 2011 Ajour Firmabil, september 2009, PricewaterhouseCoopers Revifora og Magnus Informatik (2010): Skattememo. 2. udgave Aagesen, Ole (2001). Virksomhedsskatteloven i teori og praksis. Revifora. Dansk Erhvervs Perspektiv marts 2011 # 29: Lavere skat øger velstanden. KPMG, 2009, Ny Selskabslovgivning Christensen, Hans Mølgaard: Skatteberegningsregler gennem 100 år. Skatteministeriet Finansministeriet (juni 2006): Aftale om fremtidens velstand og velfærd og investeringer i fremtiden. Internettet: Skatteministeriet: Øvrige: (Danmarks Statistik) 92

99 Andet: E&S, 3. maj 2010: Pressemeddelelse: Verdensbankens vurdering: Danmark er frontløber på erhvervsregulering E&S, 9. marts 2011: Rapport om nye og mindre virksomheders møde med det offentlige Skatteudvalget : L 195 Svar på Spørgsmål 30 NumberOfRecords=&numberOfRecords=&pageNr=2#pagination 24. april

100 XII Bilag Valg af virksomhedsform 1 Juridiske enheder i Danmark fra Der er ikke og 2010-tal. Tallene er ikke sammenlignelige med tallene fra E&S, som fremgår af figur 1, men isoleret kan det konkluderes, at tendensen fra har været, at enkeltmandsvirksomheden og anpartsselskabet har været de mest populære. 249 Danmarks Statestik, 94

101 2 Juridiske enheder i Danmark i Udtræk foretaget den 24. april kl

102 3 Placering af bil Ajour Firmabil, Firmabil eller egen bil. December 2009, PwC side

103 3 Placering af bil (fortsat) 97

104 4 Karakteristika for et tjenesteforhold 252 Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. 252 LV E.A.4 98

105 5 Karakteristika for selvstændig erhvervsdrivende 253 Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. 253 LV E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning over for lønmodtagere 99

106 6 Rentekorrektion ved negativ indskudskonto 254 Kapitalafkastsats og markedsrente = 5 % Privat gæld på kr indgår Privat gæld på kr indgår i virksomheden ikke i virksomheden Aktiver kr kr. Gæld kr kr. Kapitalafkastgrundlag kr kr. Privat renteudgift 0 kr kr. Erhvervsmæssigt renteudgift kr kr. Overskud før renter kr kr. Indskudskonto kr kr. Kapitalindkomst Privat renteudgift 0 kr kr. Kapitalafkast 0 kr kr. Rentekorrektionsbeløb kr. 0 kr. Kapitalafkast i alt kr kr. Personlig indkomst Overskud før renter kr kr. Erhvervsmæssig renteudgift kr kr. Kapitalafkast 0 kr kr. Rentekorrektionsbeløb kr. 0 kr. Personlig indkomst i alt kr kr. 254 Virksomhedsskatteloven med kommentarer, side

107 7 Kapitalafkastsats LV E.G

108 8 Selskabsskattesats i Danmark Virksomhedsordningen blev indført i 1987 da selskabsskatteprocenten udgjorde 50 pct. 256 Dansk Erhverv, lavere skat øger velstanden side 6 102