kendelse: Den 18. april 2017 blev der i sag nr.73/2016 og 74/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod A ApS og statsautoriseret revisor B

Transkript

1 Den 18. april 2017 blev der i sag nr.73/2016 og 74/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod A ApS og statsautoriseret revisor B afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelser af 4. marts 2016 har Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet, i medfør af revisorlovens 43, stk. 3 og stk. 5, indbragt såvel A ApS som statsautoriseret revisor B for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at B, cpr. nr. xxxxxx-xxxx, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den [dato] til den [dato] og fra den [dato] i revireg. har været tilknyttet A ApS Klagen Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har i sag 73/2016 mod revisionsvirksomheden fremsat følgende klagepunkt: a) Revisionsvirksomheden har ikke sikret, at kvalitetsstyringssystemet anvendes i tilstrækkeligt omfang ved udførelse af erklæringsopgaver, idet dokumentation for planlægning og udførelse af opgaven er utilstrækkelig i samtlige sager. Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet, har i sag 74/2016 mod statsautoriseret revisor B personligt fremsat følgende klagepunkter: a) I 4 ud af 4 sager er dokumentation for planlægning og udførelse af opgaven utilstrækkelig. b) God revisorskik er overtrådt i sagen C ApS, idet der ikke er sammenhæng mellem revisionsdokumentation og revisors erklæring. Revisor skulle have taget forbehold i erklæringen for manglende oplysninger om usikkerheder om going concern i årsregnskabet. c) Erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt som følge af, at revisor ikke har taget forbehold for fejl og mangler i årsregnskabet for D ApS for De indklagede har primært nedlagt påstand om frifindelse. 1

2 Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2014 A ApS, cvr. nr. XXXXXXXX, til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 31. august 2015 fremgår bl.a., at der til revisionsvirksomheden var tilknyttet ét kontorsted og én godkendt revisor, der var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Revisionsvirksomheden afgiver ikke erklæringer for kunder, der er omfattet af revisorlovens 21, stk. 3. Erklæringen indeholder følgende forbehold og konklusion: Forbehold Gennemgangen af virksomhedens dokumentation for dens kvalitetsstyringssystem og gennemlæsning af dokumentationen for konkrete erklæringsopgaver giver anledning til følgende forbehold: 1. Virksomheden har ikke dokumenteret, at gennemgang af dens kvalitetsstyringssystem har fundet sted i Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i to tilfælde fundet, at den udførte revision ikke er tilstrækkelig dokumenteret og ikke er dokumenteret afsluttet på tidspunktet for erklæringsafgivelsen. 3. Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i et tilfælde fundet, at revisor ikke var registreret som valgt revisor på tidspunktet for erklæringsafgivelsen. 4. Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde fundet, at revisors erklæring ikke overholder kravene i Erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne forbehold. I et tilfælde har vi fundet, at erklæringen ikke overholdt kravet i Erklæringsbekendtgørelsen 5, stk Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i to tilfælde fundet, at revisors erklæring ikke overholder kravene i Erklæringsbekendtgørelsen, idet erklæringen ikke indeholder en udtalelse om ledelsesberetningen, når denne ikke er omfattet af revisionen, og at erklæringen i et tilfælde indeholder en udtalelse om ledelsesberetningen samtidig med, at det af erklæringen fremgår, at revisionen også har omfattet ledelsesberetningen. 6. Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i alle fire tilfælde fundet, at revisionsprotokollaterne ikke indeholdt beskrivelse af den udførte revision af væsentlige regnskabsposter og konklusionen herpå og derfor ikke overholder kravene i Revisorloven Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i et tilfælde fundet, at der er uoverensstemmelse mellem revisors arbejdsdokumentation og revisors erklæring, idet erklæringen ikke indeholdt et forbehold for going concern, som revisors dokumentation og konklusion indeholdt. Konklusion Konklusion om kvalitetsstyringssystemet Bortset fra de i afsnittet Forbehold under punkt 1-4 anførte forbehold, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt i et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Konklusion om enkeltsagskontrollen Bortset fra de i afsnittet Forbehold under punkt 4-7 anførte forbehold, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. 2

3 Supplerende oplysninger... Revisortilsynet indhentede, efter modtagelse af kvalitetskontrollantens redegørelse, dennes arbejdspapirer, herunder vedrørende 4 af kvalitetskontrollanten gennemgåede enkeltsager. Vedrørende selskabet E ApS (revision) Indklagede har den 12. april 2014 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for E ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var på kr. (2012 med 112 tkr.), at egenkapitalen var på kr. (2012 med 22 tkr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2012 med 696 tkr.). Materielle anlægsaktiver udgjorde kr. (2012 med 0), igangværende arbejder udgjorde kr. (2012 med 0 kr.) og debitorer udgjorde kr. (2012 med 0 kr.). Indklagede har fra sit arbejdspapir vedrørende planlægningen vedlagt sin vurdering af besvigelser, herunder vedrørende risiko for fejlinformation, der skyldes regnskabsmanipulation. Der er ikke i sagsfremstillingen refereret hertil fra bilag, men bilaget har indgået i Revisornævnets sagsbehandling. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B):... " Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål om revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem er anvendt. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: ReviMentor er et udmærket værktøj til at sikre, at de grundlæggende elementer kommer med i planlægningen. Alligevel er der nogle svagheder i planlægningen. Eksempelvis er alle regnskabsposter tildelt risikograden Lav (niveau 1), uden at det ses dokumenteret, hvorfor man f.eks. mener, at risikoen for væsentlig fejlinformation på omsætningen som følge af besvigelser, kan nedgraderes fra væsentlig (som er udgangspunktet) til Lav, eller hvorfor risikoen for væsentlig fejlinformation på igangværende arbejder, der udgør omkring ¼ af balancesummen, og som udgangspunkt vel også har en kendelig risiko indbygget...". Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4 og til spørgsmål 5 om fokusområde indregning af indtægter/omsætning og til spørgsmål 7 og 9 om fokusområdet for regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som sin kommentar hertil anført blandt andet, at dokumentation for vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation ses ikke i planlægningsnotat, og at der ikke fremgår definerede regnskabsposter indeholdende væsentlige skøn. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: Revisionshandlingerne er alle kvitteret som udført af F den 6. oktober 2014, mere end ½ år efter påtegningen. Selvom der er forevist mig flere dokumentationer, end der er hæftet på revisionsnotatet er det mit overordnede indtryk, at der ikke er tilstrækkelig og egnet dokumentation i sagsdokumentationen til at danne grundlag for revisors konklusion, og som eksempel henviser jeg til mine bemærkninger om dokumentationen for de igangværende arbejder. Jeg har også udskrevet debitorlisten og de fakturaer, der udgør posterne på listen, og der er på dem ingen bemærkninger om kontrol af efterfølgende indbetaling, som det ellers fremgår af revisionsnotatet, er foretaget. Dermed ikke være sagt, at man ikke har foretaget denne kontrol, men den er ikke dokumenteret, og er derved med til at underbygge min vurdering af, at den foreliggende dokumentation ikke er tilstrækkelig til, at en erfaren revisor eller anden faglig 3

4 kompetent person, som ikke har forudgående tilknytning til opgaven, er i stand til at forstå arten, den tidsmæssige placering og omfanget af arbejdshandlinger, resultaterne af arbejdshandlingerne og det opnåede bevis for den afgivne erklæring, således som det kræves fra Revisortilsynets side i tilsynets meddelelse af 25. oktober Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 2 og 3 - om fokusområdet going concern - og som bemærkning skrevet, at ses ikke dokumenteret i den afsluttende konklusion. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 4, 5 og 6 - om fokusområdet indregning af indtægter / omsætning - og som bemærkning skrevet, at i revisionsnotatet er alle revisionshandlinger i tilknytning hertil kvitteret af F dateret , men der er ingen kommentarer eller beskrivelse af resultatet af handlingerne og ikke nogen tilknyttede dokumentationer, der bærer bemærkninger om, hvad de har været anvendt til, fx ses ikke kopier af fakturaer, der bærer bemærkning om, at indbetalingen efterfølgende er kontrolleret, således som det ellers er kvitteret for i revisionsnotatet. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 7 om fokusområdet regnskabsmæssige skøn og som bemærkning skrevet blandt andet, at der er ikke defineret poster med væsentlige regnskabsmæssige skøn og, at der efter kontrollantens opfattelse er et kendeligt skøn på værdien af driftsmidlerne og i værdien af igangværende arbejder. Kontrollanten har videre bemærket, at dokumentationen for de igangværende arbejder består i to følgesedler, daterede 21. og 22. januar 2014 på kr. og kr., som omfatter assistance til to restaurationer/hoteller i perioden til for den enes vedkommende og til for den andens vedkommende, og kontrollanten har bemærket, at dokumentationen er følgesedler, ikke fakturaer, og rækker for den enes vedkommende 3 uger ind i det nye år. Kontrollanten har videre bemærket, at umiddelbart ser det derfor ud til, at værdien af de igangværende arbejder delvist omfatter omsætning vedrørende det efterfølgende år, og at der således ikke med tilstrækkelig professionel skepsis er foretaget et skøn over, om værdien af igangværende arbejder er korrekt. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 14 - om opnåelse af tilstrækkelig og egnet revisionsbevis - og som bemærkning skrevet det samme, der er anført under konklusionen for dette punkt. Indklagedes valgte væsentlighedsniveau er kr. Indklagede har ikke underskrevet bilag 4. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse mellem B, samt at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl eller mangler. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Selskabet er et rengøringsfirma.... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: "Gennemgangen af dokumentationen er foretaget med udgangspunkt i bilag 4 fra Revisortilsynets retningslinier for 2014, og har givet anledning til følgende bemærkninger:... ReviMentor er et udmærket værktøj til at sikre, at de grundlæggende elementer kommer med i planlægningen. Planlægningen indeholder nogle svagheder. Eksempelvis er alle regnskabsposter tildelt risikograden Lav (niveau 1), uden at det ses dokumenteret, hvorfor man f.eks. mener, at risikoen for væsentlig fejlinformation på omsætningen som følge af besvigelser, kan nedgraderes fra væsentlig (som er udgangspunktet) til Lav, eller hvorfor risikoen for væsentlig fejlinformation på igangværende arbejder, der udgør omkring ¼ af balancesummen, og som udgangspunkt vel også har en kendelig risiko indbygget, ligeledes kan nedgraderes til Lav. Om dokumentationen for den udførte revision bemærker jeg: Revisionshandlingerne er alle kvitteret som udført... af F den 6. oktober 2014, mere end ½ år efter påtegningen. Selvom der er forevist mig flere dokumentationer, end der er hæftet på revisionsnotatet er det mit overordnede indtryk, at der ikke er tilstrækkelig og egnet dokumentation i sagsdokumentationen til at danne grundlag for revisors konklusion, og som eksempel henviser jeg til mine bemærkninger om dokumentationen for de igangværende arbejder i Bilag 4. Jeg har også udskrevet debitorlisten og de fakturaer, der 4

5 udgør posterne på listen. Der er på dem ingen bemærkninger om kontrol af efterfølgende indbetaling, som det ellers fremgår af revisionsnotatet, er foretaget. Dermed ikke være sagt, at man ikke har foretaget denne kontrol, men den er ikke dokumenteret, og er derved med til at underbygge min vurdering af, at den foreliggende dokumentation ikke er tilstrækkelig til, at en erfaren revisor eller anden faglig kompetent person, som ikke har forudgående tilknytning til opgaven, er i stand til at forstå arten, den tidsmæssige placering og omfanget af arbejdshandlinger, resultaterne af arbejdshandlingerne og det opnåede bevis for den afgivne erklæring, således som det kræves fra Revisortilsynets side i tilsynets meddelelse af 25. oktober Underskrivende revisor ses ikke at have godkendt dokumentationen. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende:... Konklusionen er: "... Planlægningen indeholder nogle svagheder og mangler, som må give anledning til anbefaling om en mere nuanceret vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation på de væsentlige regnskabsposter, og en gennemgang af planlægningen, når man med ReviMentor har fået udvalgt de standardprocedurer, systemet foreslår, på basis af regnskabsposten og risikoniveauet. ReviMentor danner god basis for planlægningen, men der er plads til forbedringer. Dokumentationen for udført revision er det svageste led. Der er ikke tilstrækkelig dokumentation for de udførte revisionshandlinger, at de er kvitterede som udførte, når de alle er kvitterede på samme dato, der oven i købet ligger ½ år efter påtegningsdatoen. Der skal også være dokumentation for de udførte arbejder. På det punkt mener jeg, manglerne er så væsentlige, at de må give forbehold i min erklæring...." Vedrørende selskabet D ApS (revision) Indklagede har den 31. maj 2013 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var på kr. (2011 med kr.), at egenkapitalen var på kr. (2011 med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2011 med kr.). Goodwill udgjorde kr. (2011 med kr.), andre anlæg, driftsmateriel og inventar udgjorde kr. (2011 med kr.), indretning af lejede lokaler udgjorde kr. (2011 med kr.), udskudte skatteaktiver var negativ kr. (2011 negativt med kr.), omsætningsaktiver udgjorde kr. (2011 med kr.), og kortfristede gældsforpligtelse udgjorde kr. (2011 med kr.). Følgende fremgår af anvendt regnskabspraksis under overskriften: Balance, Materielle anlægsaktiver: "Grunde og bygninger, produktionsanlæg og maskiner samt andre anlæg, driftsmateriel og inventar måles til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger.... Der foretages lineære afskrivninger over den forventede brugstid, baseret på følgende vurdering af aktivernes forventede brugstider: Andre anlæg, driftsmateriel og inventar 3-8 år Indretning af lejede lokaler, lejeperioden dog højst 10 år..." Der er ikke under anvendt regnskabspraksis afsnit med redegørelse for indregningsmetoder og ej heller afsnit om målegrundlag for goodwill. Følgende fremgår af note 5, Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver: " Andre anlæg, driftsmateriel og inventar Indretning af lejede lokaler

6 Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver i alt " Indklagede har fra sit arbejdspapir vedrørende planlægningen vedlagt sin vurdering af besvigelser, herunder vedrørende risiko for fejlinformation, der skyldes regnskabsmanipulation. Der er ikke i sagsfremstillingen refereret fra dette bilag, men bilaget har indgået i Revisornævnets sagsbehandling. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B):...Der foretages ikke afskrivning på goodwill, hvilket ikke er i overensstemmelse med ÅRL og god regnskabsskik. Målings- og indregningskriterier er heller ikke beskrevet. Dette -- burde føre revisor til at foreslå en ændring af regnskabsudkast, og ultimativt føre til forbehold i påtegningen. Der er konstateret hensættelse til eventualskat, som er opført som et negativt skatteaktiv. Det er ikke i overensstemmelse med ÅRL og god regnskabsskik...." Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål om revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem er anvendt. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Planlægningen fastlægger Niveau 1 (laveste risiko) handlinger for alle regnskabsposter, men det dokumenteres ikke, hvorfor man kan nedgradere Omsætningen fra det Niveau 2 som er udgangspunktet i ISA 240 til Niveau 1...." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4 og til spørgsmål 5 om fokusområde indregning af indtægter/omsætning og til spørgsmål 7 og 8 om fokusområdet for regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som sin kommentar hertil anført, at omsætningen ikke er defineret som Niveau 2 som udgangspunkt i ISA 240 og, at det ikke ses dokumenteret, hvorfor risikoen kan nedgraderes til niveau 1. Kontrollanten har videre anført, at vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation fra omsætning som følge af besvigelser ikke er dokumenteret selvstændigt på revisionsmålsniveau. Kontrollanten har videre anført, at det står i planlægningen, at der ikke er væsentlige poster med betydelige skøn i virksomheden samt, at i betragtning af de relativt store værdier af anlægsaktiver i balancen og et moderat resultat er det kontrollantens vurdering, at de planlagte arbejdsopgaver i forbindelse med vurdering af væsentlige fejl ved regnskabsmæssige skøn som værende i underkanten af det nødvendige. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: Det fremgår af planlægningen at goodwill skal vurderes bl.a. for at kontrollere, at afskrivningsperioden ikke overstiger 5 år eller at der foreligger begrundelse for en længere afskrivningsperiode. Der er kvitteret for udførelse i revisionsnotat, men der ses ikke nogen egentlig dokumentation for denne arbejdshandling. I øvrigt er der jo ikke foretaget afskrivninger på goodwill. Overordnet set er dokumentationens omfang ikke særlig stor. Der er som udgangspunkt ikke tilstrækkelig dokumentation for en arbejdshandling, at der er kvitteret for den i revisionsnotatet, hvis der ikke foreligger anden dokumentation f.eks. i form af ekstern eller intern dokumentation for arbejdshandlingen. Godkendelse er foretaget af opgaveansvarlig revisor og først i september 2014, altså 1½ år efter påtegningsdatoen, så sagsdokumentation har været åben for ændringer i lang tid efter påtegningen.... På den baggrund mener jeg ikke, der er tilstrækkelig dokumentation til at danne grundlag for konklusionen." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 2 og 3 - om fokusområdet going concern - og som bemærkning skrevet, at der i konklusionen er anført, at virksomheden kan fortsætte driften 12 måneder fra balancedagen, men der er ikke dokumentation for de overvejelser eller dokumentationer, der fører til konklusionen. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 4 og 5 6

7 - om fokusområdet indregning af indtægter / omsætning - og som bemærkning skrevet, at der er kvitteret for udførelsen af alle væsentlige handlinger i relation til omsætning, men handlingerne fremgår ikke af de underliggende dokumenter, ej heller i form af notater om overvejelser. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 7 og 8 om fokusområdet regnskabsmæssige skøn og som bemærkning skrevet, at eventuelle nedskrivningstest ikke er omtalt samt, at der er kvitteret for udførelsen, men der ses ikke dokumentation for overvejelserne. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 11 - om revisor i planlægning har vurderet eksterne bekræftelser som stærkt revisionsbevis. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at der ikke er fundet sådan dokumentation fx for bankafstemning. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 12 - revisionshandlinger mellem balancedag og påtegning. Kontrollanten har som bemærkning anført, at det ses ikke dokumenteret. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 13 - om handlinger udført som fastlagt i revisionsplan. Kontrollanten har som bemærkning hertil anført, at der i revisionsnotat er kvitteret for udførelse, men for mange handlingers vedkommende er der ikke nogen underliggende dokumentation herfor. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 14 - om opnåelse af tilstrækkelig og egnet revisionsbevis - og som bemærkning skrevet, at det er kontrollantens opfattelse, at det samlede dokumentationsmateriel, bortset fra kvitteringerne i revisionsnotatet for de udførte handlinger, ikke har et omfang, der kan understøtte de kvitterede arbejdshandlinger, der således ikke kan siges at have været tilstrækkelige. Indklagedes valgte væsentlighedsniveau er kr. Indklagede har ikke underskrevet bilag 4. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse mellem B, samt at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl eller mangler. I den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl og mangler fremgår: "... Vi er enig i, at goodwill normalt skulle være afskrevet iht. Årsregnskabslovens, men tidligere årsregnskaber indeholdt ikke afskrivning, da det fremgik følgende af anvendt regnskabspraksis... Der er her lagt vægt på, at regnskabet er aflagt i overensstemmelse med "retvisende billede" i henhold til årsregnskabsloven. Det har været vores og tidligere revisors vurdering, at ledelsens skøn på at goodwill ikke ville blive forringet var mere retvisende for årsregnskabet At goodwill senere hen bliver solgt til kr viser også at vi havde ret i vores vurdering. Der er afskrevet på både indretningen... og driftsmidler... i alt kr , men der er ikke afskrevet på goodwill. Ifølge anvendt regnskabspraksis skulle de to poster være afskrevet med henholdsvis... og... eller i alt korrekte afskrivninger på kr mod de foretagne afskrivninger på kr Årsagen til den mindre afskrivning er forvirring i anlægskartoteket, som vi modtog fra den tidligere revisor. De manglende erkendte afskrivninger ville medføre et underskud på kr , hvorefter egenkapitalen ville være faldet fra... til kr , hvilket i sig selv ikke ville have fået os til at tage forbehold for going concern.... " Som kort beskrivelse af sagen er anført: Selskabet drev cafe i [by]. Erklæringsemnet er 2012 regnskabet, som er påtegnet i 31. maj Selskabet er erklæret konkurs den 21. maj 2014, og sagen er udvalgt som konkurssag. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: "... Virksomheden anvender ReviMentor som værktøj til planlægning og revisionsdokumentation. Jeg har haft adgang til opgaveløsningen på ReviMentor og den tilknyttede dokumentation og kunnet udskrive de dokumenter, jeg har fundet hensigtsmæssigt til min egen dokumentation... Ved gennemlæsning af dokumentationen har jeg fundet mangler i planlægningen. Eksempelvis nedgraderes vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation på omsætningen fra væsentlig til lav uden at det er dokumenteret, og der er ikke defineret områder 7

8 med væsentlige regnskabsmæssige skøn, skønt goodwill og materielle anlægsaktiver udgør over 80 % af aktivmassen, og resultatet er beskedent og dermed vil være meget påvirket af fejl i skøn. Når man efterfølgende konstatere, at der ikke er foretaget afskrivninger på goodwill, og at de foretagne afskrivninger på indretning af lejede lokaler og særligt på driftsmidlerne er væsentligt mindre end beskrevet i den anvendte regnskabspraksis, er det nærliggende at tænke, at en mere omhyggelig planlægning måske kunne have fanget de fejl. Også dokumentationen for den udførte revision indeholder mangler. Det overordnede indtryk, man får ved gennemlæsningen af revisionsnotatet er, at det meste af dokumentationen består af, at opgaveansvarlig revisor har kvitteret for udførelse af opgaven, enten ud for den enkelte revisionshandling eller ud for overskriften til gruppen af spørgsmål. Men det er i sig selv ikke dokumentation for udførelsen af arbejdshandlingen. Når der kun i begrænset omfang er knyttet ekstern dokumentation til revisionsnotatet enten gennem link eller som indlejrede dokument, og når der ikke er beskrivelser direkte i revisionsnotatet, bliver min konklusion, at dokumentationen er utilstrækkelig som revisionsbevis til at danne grundlag for konklusionen. Det er fundet, at der ikke er foretaget afskrivning på en goodwill værdi på kroner, hverken i det aktuelle år eller tidligere. Afskrivningen på indretning af lejede lokaler, der er beskrevet til at udgøre mindst 10 % p.a. er afskrevet med godt 8 %, og afskrivningen på driftsmidler, der er beskrevet til at skulle udgøre mellem 12,5 og 33 % p.a. er faktisk afskrevet med godt 3 % procent. Med de beskrevne afskrivningsprincipper ville afskrivningerne være i nærheden af ¼ million større og egenkapitalen forsvundet. Det fremgår af revisors endelige konklusion, at virksomheden vurderes at kunne fortsætte de næste 12 måneder, uden det dog fremgår, hvilket grundlag, denne vurderes baseres på. Revisionsnotatet er på alle konkrete revisionshandlinger kvitteret udført på samme dag den 29. september 2014, omtrent 1½ efter påtegningen på regnskabet og det ses ikke dokumenteret, at underskrivende revisor har godkendt dokumentationen... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "... Balancen indeholder en goodwillpost, som der ikke foretages afskrivning på. I anvendt regnskabspraksis er der ingen beskrivelse af principper for måling og indregning af goodwill. Ved efterregning af afskrivningerne på de materielle anlægsaktiver har jeg fundet, at de foretagne afskrivninger ikke svarer til de i den anvendte regnskabspraksis anførte principper. Som anført i forrige afsnit mener jeg at de faktiske afskrivninger er i nærheden af ¼ million mindre end hvis de var blevet beregnet efter de beskrevne principper. I regnskabets note 5 er der i stedet for årets afskrivninger angivet de akkumulerede afskrivninger. I balancen er der under aktiverne opført en post med betegnelsen Udskudt skatteaktiv. Beløbet er imidlertid negativt, og repræsenterer egentligt en hensættelse til eventualskat, som i stedet for at stå i passiverne fejlagtigt er blevet opført som et negativt aktiv. Konklusionen er: "Der har vist sig mindre mangler i planlægningen, og også dokumentationen for den udførte revision har en række mangler, så man bl.a. ikke har opdaget, at der ikke er blevet afskrevet på goodwill, og at der er bogført afskrivninger, som ikke svarer til de beskrevne principper. Det er min opfattelse, at man ikke kan betragte dokumentationen som et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Dette må medføre et forbehold for mangelfuldt dokumentation af den udførte revision. Den manglende beskrivelse af principperne for indregning og måling af goodwill samt afskrivningsprincipperne herfor burde - hvis man ikke kunne formå kunden til at ændre regnskabet - have ført til forbehold i revisors påtegning, som derfor ikke er i overensstemmelse med Erklæringsbekendtgørelsen, og må føre til et forbehold herfor i min erklæring...." Vedrørende selskabet C ApS (revision) 8

9 Indklagede har den 9. september 2013 afgivet revisorerklæring uden forbehold, men med supplerende oplysninger om, at egenkapitalen ikke opfylder lovens krav, idet hele indskudskapitalen er tabt, på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2012 til 30. juni Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var på kr. (2011/12 med kr.), at egenkapitalen var negativ med kr. (2011/12 negativ med kr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2011/12 med kr.). Omsætningsaktiver i alt udgjorde kr. (2011/12 med kr.) og kortfristede gældsforpligtelser i alt udgjorde kr. (2011/12 med kr.). Indklagede har fra sit arbejdspapir vedrørende planlægningen vedlagt sin vurdering af besvigelser, herunder vedrørende risiko for fejlinformation, der skyldes regnskabsmanipulation. Der er ikke i sagsfremstillingen refereret fra dette bilag, men bilaget har indgået i Revisornævnets sagsbehandling. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B):... " Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål om revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem er anvendt. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Der ses ikke at være taget stilling til eventuelle going concern overvejelser på planlægningstidspunktet, og der ses heller ikke dokumenteret overvejelser om risikoen for væsentlig fejlinformation på omsætningen, og hvorfor risikoen kan nedgraderes fra væsentlig til lav. Ellers giver planlægningen... ikke anledning til særlige bemærkninger. Anvendelse af ReviMentor gør planlægningen enkel; det kræver blot lidt omtanke med definition af væsentlighedsniveau og opmærksomhed på de fokusområder, som der lægges vægt på hos Revisortilsynet ". Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 3 - om fokusområdet going concern. Kontrollanten har som bemærkning hertil skrevet, at han ikke kan se, at der på planlægningstidspunktet er dokumenteret overvejelser om eventuel going concern udfordringer. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 5 om fokusområde indregning af indtægter/omsætning og til spørgsmål 7 og 9 om fokusområdet for regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som sin kommentar hertil anført, at der er foretaget planlægning af revision omsætning relateret til revisionsmål, men der er ikke dokumenteret overvejelser om risikoen for, hvad der kan gå galt, og ej heller om indregningsmetoden er den bedste til at afspejle et retvisende billede. Kontrollanten har videre bemærket, at han ikke kan se, at posterne materielle anlægsaktiviteter og immaterielle anlægsaktiver er defineret i planlægningen, ligesom de regnskabsmæssige skøn ikke ses fremgå af planlægning. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: Det overordnede indtryk, man får ved gennemlæsningen af revisionsnotatet er, at det meste af dokumentationen består af, at F har kvitteret for udførelse af opgaven, enten ud for den enkelte revisionshandling eller ud for overskriften til gruppen af spørgsmål. Men det er ikke dokumentation for udførelsen af arbejdshandlingen. Om dokumentationen er et eksternt bilag, et internt udarbejdet notat eller blot en beskrivelse i det dertil indrettede felt i revisionsnotatet, må afhænge af omstændighederne og hvad det er for et rvisionsmål, man går efter af opfylde. Der har været situaioner, hvor det viser sig, at man faktisk har dokumentation, der er udmærket som dokumentation, hvis den var blevet knyttet til revisionsnotatet og dermed blev en del af arbejdsdokumentationen, men hvis man ikke foretager den kobling mellem revisionsnotat og den underliggende dokumentation, får man umiddelbart 9

10 indtryk af, at dokumentationen mangler. En del af arbejdshandlingerne kræver revisors refleksion over forskellige forhold i virksomheden og dens bogholderi, og som der ikke kan skaffes ekstern dokumentation for. Som eksempel kan nævnes vurdering af nedskrivningsbehov for driftsmidler og goodwill. Sådanne vurderinger, evalueringer, refleksioner, eller hvad man vælger at kalde det, kan beskrives direkte i revisionsnotatet med en omtale af overvejelserne og resultatet af disse, eller bemærkningerne kan skrives i et særskilt notat i tekstbehandling eller regneark, som vedhæftes revisionsnotatet gennem et link fra ReviMentor notatet til den pågældende fil. Når der kun i sparsomt omfang er knyttet ekstern dokumentation til revisionsnotatet enten gennem link eller som indlejrede dokument, og når der ikke er beskrivelser direkte i revisionsnotatet, bliver min konklusion, at dokumentationen er utilstrækkelig som revisionsbevis til at danne grundlag for konklusionen. Når det er oplyst, at der ikke er foretaget kontrol af varelagerets tilstedeværelse på statusdagen, som i hvert fald må kræve en dokumenteret beslutning, hvorfor en så grundlæggende revisionshandling kan undlades, når det ikke fremgår af kopien af lagerlisten, at der er foretaget priskontrol, og det for en uden for stående revisor må vurderes som umuligt at gennemføre en priskontrol på grundlag af listens data, men det fremgår af indførslen i revisionsnotatet, at der er foretaget priskontrol, så er der inkonsistens mellem dokumentationen og revisors notater.... Af revisionsnotatet fremgår, at alle kvitteringerne for de udførte arbejdshandlinger er dateret 25. september 2014, mens påtegningen på regnskabet er 9. september 2013, og revisionsnotatet er først godkendt og lukket den 17. oktober 2014, har arbejdsdokumentationen således været åben i mere end et år efter påtegningen. Det fremgår ikke af dokumentationen, at underskrivende revisor har godkendt dokumentationen før han påtegnede regnskabet. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 2 og 3 - om fokusområdet going concern - og som bemærkning skrevet, at der ikke synes at være nogen dokumentation for overvejelser om going concern i den egentlige dokumentation, at der i den afsluttende konklusion er anført, at selskabets ledelse anser det for en forudsætning for fortsat drift, at banken giver tilsagn om finansiering, hvilket ikke er opnået på det tidspunkt, samt at revisor hertil anfører, at han er eng i dette synspunkt, ligesom revisor hertil bemærker, at usikkerheden bør omtales i ledelsesberetningen og i en note. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4 - om fokusområdet indregning af indtægter / omsætning - og som bemærkning skrevet, at der er ikke anden dokumentation for udførte arbejdshandlinger end, at F har signed-off den på index RA-1. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 7 og 8 om fokusområdet regnskabsmæssige skøn og som bemærkning blandt andet anført, at i anvendt regnskabspraksis er der ingen beskrivelse af måling og indregning af immaterielle anlægsaktiver, goodwill og, at nedskrivningstest er ikke dokumenteret udført af ledelsen. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 11, 12, 13 og 14 - om opnåelse af tilstrækkelig og egnet revisionsbevis og udførelse af revisionshandlinger i denne forbindelse. Indklagedes valgte væsentlighedsniveau er kr. Indklagede har ikke underskrevet bilag 4. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse mellem B, samt at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl eller mangler. I den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl og mangler fremgår: "Umiddelbart er vi uenig i din konklusion om manglende going concern forbehold, da det er normalt i branchen, at restauranter realiseres til betydelige med priser i forhold til bogført værdi, ligesom regnskabslæseren let kan se selskabets økonomiske stilling. Vi henviser i øvrigt til støtteerklæring fra Holdingselskabet, som er meget velkonsolideret. Selve anpartshaveren/direktøren for selskaberne er også en af vore gamle kunder, som er velhavende. Der kunne således ikke være tale om going concern problem, når vi har en erklæring fra anpartshaveren om tilbagetrædelse. Såfremt du ikke har kopi af denne erklæring, kan vi fremsende 10

11 det til dig. Omtalen i arbejdspapirerne/revisionsplanlægningen viser jo, at vi var opmærksomme på problematikken, og vi beklager at indholdet ikke helt macher, Men vi har i henhold til planlægningen taget action og hentet støtteerklæring.... Til sidst vil vi igen gøre dig opmærksom på, at vi er af den opfattelse, at årsregnskabet ville blive vildledende, såfremt vi havde taget et forbehold...." Som kort beskrivelse af sagen er anført: Selskabet driver en cafe i [by]... Som systemværktøj anvendes ReviMentor, og den til sagen hørende dokumentation arkiveres elektronisk. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: "Jeg har foretaget gennemlæsning af sagsdokumentation med udgangspunkt i Bilag 4 i Revisortilsynets retningslinier for Der ses ikke at være taget stilling til eventuelle going concern overvejelser på planlægningstidspunktet, og der ses heller ikke dokumenteret overvejelser om risikoen for væsentlig fejlinformation på omsætningen, og hvorfor risikoen kan nedgraderes fra væsentlig til lav. Overvejelser om going concern udfordringer allerede i planlægningen, kunne måske have givet anledning til ændringer i planlægningen og måske været medvirkende til at undgå den uheldige situation, at den interne konklusion melder om going concern problemer ved afslutningen, som desværre ikke kommer til udtryk i påtegningen. Det overordnede indtryk, man får ved gennemlæsningen af revisionsnotatet er, at det meste af dokumentationen består af, at opgaveansvarlig revisor har kvitteret for udførelse af opgaven, enten ud for den enkelte revisionshandling eller ud for overskriften til gruppen af spørgsmål. Men det er i sig selv ikke dokumentation for udførelsen af arbejdshandlingen. Når der kun i begrænset omfang er knyttet ekstern dokumentation til revisionsnotatet enten gennem link eller som indlejrede dokument, og når der ikke er beskrivelser direkte i revisionsnotatet, bliver min konklusion, at dokumentationen er utilstrækkelig som revisionsbevis til at danne grundlag for konklusionen. Når det er oplyst, at der ikke er foretaget kontrol af varelagerets tilstedeværelse på statusdagen, som i hvert fald må kræve en dokumenteret beslutning, hvorfor en så grundlæggende revisionshandling kan undlades, når det ikke fremgår af kopien af lagerlisten, at der er foretaget priskontrol, og det for en uden for stående revisor må vurderes som umuligt at gennemføre en priskontrol på grundlag af listens data, men det fremgår af indførslen i revisionsnotatet, at der er foretaget priskontrol, så er der inkonsistens mellem dokumentationen og revisors notater. Af revisionsnotatet fremgår, at alle de anførte kvitteringer for de udførte arbejdshandlinger er dateret 25. september 2014, mens påtegningen på regnskabet er 9. september 2013, og revisionsnotatet er først godkendt og lukket den 17. oktober 2014, har arbejdsdokumentationen således været åben i mere end et år efter påtegningen. Det fremgår ikke af dokumentationen, at underskrivende revisor har godkendt dokumentationen før han påtegnede regnskabet.... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "... Der er i erklæringen givet en supplerende oplysning om, at egenkapitalen ikke er i overensstemmelse med loven, da egenkapitalen er negativ. Der er ikke noget krav i selskabslovgivningen om, at egenkapitalen ikke må være negativ. Hvis hensigten har været at henlede regnskabslæserens opmærksomhed på den svage egenkapital, er teksten uheldigt formuleret. Det bliver imidlertid et hypotetisk spørgsmål, for det viser sig senere i kontrollen, at der i stedet burde være taget going concern forbehold. Af den afsluttende konklusion i arbejdsdokumentationen fremgår det, at det er ledelsens opfattelse, at fortsat drift er betinget af en aftale banken om fortsat finansiering, men at denne ikke er opnået på tidspunktet for påtegningen. Revisor foreslår selv i konklusionen, at usikkerheden om den fortsatte drift bliver indarbejdet i regnskabet. Det er det ikke blevet, og derfor burde revisor have modificeret sin påtegning og konklusion med et going concern forbehold. 11

12 Konklusionen er: "Der har vist sig mindre mangler i planlægningen, og også dokumentationen for den udførte revision har en række mangler, og jeg vurderer det som ikke sikkert, at man kan betragte dokumentationen som et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, når det alene skal baseres på sagsdokumentationen. Der er en mangel i kvalitetsstyringen, at revisionsbeviset har været åbent for ændringer i perioden helt frem til medio oktober 2014, når påtegningen er dateret 9. september 2013, og alle "kvitteringer" for udførelse af de konkrete revisionshandlinger er sket på den samme sag, den 25. september Dette må medføre et forbehold for mangelfuld dokumentation af den udførte revision. Når det i revisors konklusion er anført, at virksomhedens fortsatte drift er betinget af bankens bevilgelse af fortsat finansiering, og dette ikke er kommet til udtryk hverken i regnskabet eller i revisors erklæring, må det føre til et forbehold for uoverensstemmelse mellem revisors konklusion og hans erklæring...." Vedrørende selskabet G ApS (revision) Indklagede har den 25. februar 2014 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for G ApS for regnskabsåret 1. november 2012 til 31. oktober Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var på kr. (2011/12 negativ med 208 tkr.), at egenkapitalen var på kr. (2011/12 med 951 tkr.) samt, at balancesummen udgjorde kr. (2011/12 med tkr.). Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B):... " Kontrollanten har svaret "Ja" til spørgsmål om revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem er anvendt. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: Planlægningen fastlægger Niveau 1 (laveste risiko) handlinger for ale regnskabsposter, men det dokumenteres ikke, hvorfor man kan nedgradere Omsætningen fra Niveau 2, som er udgangspunktet i USA 240 til Niveau 1....". Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 4 og til spørgsmål 5 om fokusområde indregning af indtægter/omsætning. Kontrollanten har som bemærkning hertil anført, at omsætningen ikke er defineret som Niveau 2, væsentlig post med risiko, som er udgangspunkt i ISA 240, og at det ikke ses dokumenteret, hvorfor risikoen er nedgraderet. Kontrollanten har videre bemærket, at vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation fra omsætningen som følge af besvigelser ikke er dokumenteret selvstændigt på revisionsmålsniveau. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 7 om fokusområdet for regnskabsmæssige skøn. Kontrollanten har som sin kommentar hertil anført, at det er anført i planlægningen, at der ikke er væsentlige poster med betydelig skøn i virksomheden. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet:... Omfanget af den eksterne dokumentation i sagen er sparsom, og dokumentationen bærer stort set ingen dokumentation for, hvilke revisionshandlinger, de er knyttet til, eller hvad de er anvendt til; hvad der foretaget med dokumentationen. Der ses ikke at være nogen anden intern dokumentation end opgavekonklusionen.... Der er kvitteret i planlægningsnotatet for de planlagte handlinger, men det er ikke dokumentation i sig selv uden en tilhørende intern eller ekstern dokumentation, der fortæller, hvad der faktisk er gjort i relation til de kvitterede revisionshandlinger. Desuden er kvitteringen for handlingerne alle sket den 22. september 2014, så adgangen til revisionsnotaterne har været åben godt ½ år efter påtegning." 12

13 Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om fokusområdet going concern - og som bemærkning skrevet, at der er udarbejdet delkonklusion, men den fortæller ikke, hvad der er foretaget af handlinger for at komme til konklusionen. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 6 - om fokusområdet indregning af indtægter / omsætning - og som bemærkning skrevet, at der ikke er defineret risici og ikke anført fundet nogen fejl. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 8 om fokusområdet regnskabsmæssige skøn og som bemærkning skrevet, at der ikke er oplysninger i regnskabet om gennemførte nedskrivningstest samt, at der er kvitteret for udførelse af vurdering af, om værdiansættelse er forsvarlig, men der ses ikke nogen dokumentation for overvejelserne herom. Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmålene 11, 12, 13 og 14 - om opnåelse af tilstrækkelig og egnet revisionsbevis og udførelse af revisionshandlinger i denne forbindelse. Indklagedes valgte væsentlighedsniveau er kr. Indklagede har ikke underskrevet bilag 4. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse mellem B, samt at der er sat "Ja" ved, at der er væsentlige fejl eller mangler. I den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl og mangler fremgår:" De omtalte fejl i vore erklæringer er alle fremadrettet. Man kan sige, at der er tale om samme type fejl ved alle vore regnskaber, og det er nu rettet fremadrettet...." Som kort beskrivelse af sagen er anført: Selskabet driver lægevirksomhed.... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: "Ved gennemlæsning af dokumentationen har jeg fundet mangler i planlægningen. Eksempelvis nedgraderes vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation på omsætningen fra væsentlig til lav uden at det er dokumenteret hvorfor. Også dokumentationen for den udførte revision indeholder mangler. Det overordnede indtryk, man får ved gennemlæsningen af revisionsnotatet er, at det meste af dokumentationen består af, at opgaveansvarlig revisor har kvitteret for udførelse af opgaven, enten ud for den enkelte revisionshandling eller ud for overskriften til gruppen af spørgsmål. Men det er i sig selv ikke dokumentation for udførelsen af arbejdshandlingen. Når der kun i begrænset omfang er knyttet ekstern dokumentation til revisionsnotatet enten gennem link eller som indlejrede dokument, og når der ikke er beskrivelser direkte i revisionsnotatet, bliver min konklusion, at dokumentationen er utilstrækkelig i forhold til det krav, som Revisortilsynet i sin meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed af 25. oktober 2011, at den foreliggende dokumentation skal være tilstrækkelig til, at en erfaren revisor eller anden faglig kompetent person, som ikke har forudgående tilknytning til opgaven, er i stand til at forstå arten, den tidsmæssige placering og omfanget af arbejdshandlinger, resultaterne af arbejdshandlingerne og det opnåede bevis for den afgivne erklæring. Revisionsnotatet er på alle konkrete revisionshandlinger kvitteret udført på samme dag den 22. september 2014, omtrent ½ år efter påtegningen på regnskabet, og det ses ikke dokumenteret, at underskrivende revisor har godkendt dokumentationen... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende:... Konklusionen er: "...Det er min opfattelse, at manglerne i dokumentationen for det udførte revisionsarbejde, herunder at de enkelte arbejdshandlinger i revisionsnotatet først er "kvitteret" som udførte på én dag omkring ½ år efter påtegningen af regnskabet ikke er tilstrækkeligt til at opfylde kravene i Revisortilsynets meddelelse af 25. oktober 2011, hvilket fører til et forbehold i min erklæring for utilstrækkelig anvendelse af kvalitetsstyringssystemet...." 13

14 I skrivelser af 27. november 2015 til såvel den indklagede revisionsvirksomhed som til indklagede personligt fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høringer i sagen og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 6. januar 2016 har indklagede besvaret høringen. Følgende, der har relation til de af Revisornævnet behandlede klagepunkter, fremgår: "... Ad a) Jeg er uenig i kontrollantens konklusion, idet jeg mener, at vor dokumentation er tilstrækkelig om end arkiveringen for dokumentationen dels var i en særskilt mappe, dels under "Opgaver" og "Dokumenter" i kvalitetssystemet. For hver eneste spørgsmål kontrollanten spurgte til dokumentation hjalp F hermed. Kontrollanten oplyser jo også" at han modtog mange bilag mv., som han mente skulle arkiveres i selve kontrolsystemet for at gøre det lettere for kontrollanten. Fremadrettet overvejer vi at indscanne alt i forbindelse med mulig overgang til nyt-system: CaseWare. Ad b) Som det fremgår af vore bemærkninger vedrørende selskabet er jeg uenig i kontrollantens konklusion, om at der skulle være taget forbehold for going concern, da vi allerede i planlægningsfasen anmodede klienten om tilbagetrædelses erklæring og/eller kapitalforhøjelse for at vi kunne afgive påtegning uden forbehold. Vi noterede i planlægningsfasen at forbehold skulle tages, men glemte al rette notatet efter vi have modtaget tilbagetrædelseserklæringen mv., hvilket vi beklager, men Årsrapporten er rigtig og retvisende. Ad c) Vi er også uenige i kontrollantens vurdering om, at der skulle være taget forbehold, fordi selskabet gik konkurs, men selskabet realiserede sine aktiver stort set til bogført værdi, hvilket vi forelagde for kontrollanten, som heller ikke har noteret vore oplysninger til ham, at den manglende afskrivning på goodwill ofte ikke er nødvendig i branchen, hvor tilsvarende virksomheder handles til betydelige goodwill beløb, som det også var tilfældet for vor klient, som grundet sygdom solgte forretningen, men glemte feriefonden, som for et mindre tilgodehavende erklærede konkurs, fordi direktøren grundet sin sygdom ikke reagerede på. Kurator er ligeledes af den opfattelse, at der ikke kan bebrejdes direktøren noget. Den manglende afskrivning på goodwill var dels en regnskabspraksis, som vi overtog fra tidligere revisor.... Vore bemærkninger til Sagsfremstillingen... Om de 4 enkeltsager henviser jeg ligeledes til vore bemærkninger for selskabet, men skal her uddybe mine bemærkninger. Ad E ApS skriver kontrollanten, at planlægningen indeholder nogle svagheder, fordi vi har bedømt risikoen for lav. Som eksempel nævnes, at omsætningen kunne være udsat for besvigelser, hvilket vi dels drøfter med klienten ved hans underskrift af revisionsprotokollen, ligesom klienten modtager sin omsætning baseret på kontrakter, hvor risikoen for bedrageri er lav. At dokumentation er udført alene af F et ½ år efter påtegningen, er der redegjort for under selskabet. Ad Bilag 4 om debitorlisten, kritiser kontrollanten, at dokumentation ikke foreligger for revisionens udførelse, imidlertid oplyser kontrollanten ikke, at der foreligger i kvalitetskontrolsystemet bogføringsbalancer 2 måneder efter årsafslutningen, hvoraf det fremgå at den overvejende del af debitormassen er indgået. Endvidere ligger der bankkontoudtog for perioden 2 måneder efter årsafslutningen, som også underbygger 14