Den 30. november 2016 blev der i sag nr. 014/2016 Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) mod registreret revisor A afsagt sålydende Kendelse: Ved skrivelse af 14. januar 2016 har Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registeret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som registreret revisor [dato], og har været tilknyttet revisionsvirksomheden B i Revireg siden [dato]. Klagen: Revisortilsynet har fremsat følgende klagepunkter: a) At indklagede, ved revisionen af årsregnskabet for 2012/13 for C ApS, har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens regler ved ikke at afgive supplerende oplysning om ulovlige kapital-ejerlån. b) At indklagede, ved revisionen af de gennemgåede enkeltsager, har overtrådt god revisorskik, idet der ikke foreligger tilstrækkelig planlægning. Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2014 revisionsvirksomheden B til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 18. januar 2015 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 godkendt revisor, som var berettiget til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endvidere fremgår det, at der er udtaget 4 enkeltsager til kontrol. Kontrollantens erklæring indeholder følgende forbehold og konklusion: Forbehold Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem er ikke opdateret til ISQC1, seneste opdatering er sket i 2008. 1
Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld planlægning, herunder at der mangler risikovurdering.... Samtidig har vi konstateret, at en af de afgivne erklæringer ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne supplerende oplysninger om ulovlige anpartshaverlån. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte, er det vor opfattelse, at kvalitetssystemet i de udvalgte sager ikke har været opdateret og anvendt i fornødent omfang. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på de udvalgte erklæringsopgaver ikke lever op til kravene i lovgivningen, standarder eller god revisionsskik. Vi har konstateret, at revisors erklæring på en af de udvalgte sager, ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Vedrørende selskabet C ApS (revision) Indklagede afgav den 25. oktober 2013 revisionspåtegning på selskabets årsrapport for regnskabsåret 1. juni 2012 31. maj 2013. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. maj 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. juni 2012 31.maj 2013 i overensstemmelse med Årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat før skat var -141.889 kr.. Balancesummen udgjorde 1.658.748 kr. Egenkapitalen udgjorde kr. 926.278 kr. Heraf udgjorde ansvarlig indskudskapital 550.000 kr. Under posten Tilgodehavende tilknyttede virksomheder var anført 562.775 kr. Af kontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og som beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysning 2
afgivet den 25. november 2013 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2012/2013. Selskabet har jf. årsregnskabet et underskud før skat på t.kr. 141 og en egenkapital på t.kr. 376. Der er udelukkende foretaget substansrevision. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler, er følgende: Konklusionen er: Dokumentation for planlagte revisionshandlinger mangler (ikke udført) samt risikovurdering. Der foreligger ingen dokumentation for overvejelser for så vidt angår fokusområderne going-concern, indtægter/omsætning, regnskabsmæssige skøn. Ulovlige anpartshaverlån til de 2 kapitalejere D ApS og E ApS er ikke anført som en supplerende oplysning i revisionspåtegningen Lånenes andrager pr statusdagen [h]enholdsvis 279.781 kr. og 282.993 kr. Lånene er ikke blevet forrentet i henhold til gældende lovgivning. På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelsen af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at revisionspåtegningen ikke opfylder erklæringsbekendtgørelsen. Af kontrollantens bemærkninger til bilag 4 - Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave - fremgår følgende konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet (Punkt A) og revisionspåtegningen (Punkt B): Ingen beskrivelse af virksomheden, ingen planlægning, ingen væsentlighedsniveau beregnet. Påtegning oplyser ikke om anpartshaverlån og ledelsens ansvar. Indklagede har i et selvstændigt dokument, som er dateret den 15. januar 2015, fremsat bemærkninger til kontrollantens gennemgang i bilag 4, herunder følgende bemærkninger til gennemgangen af erklæringsemnet og revisionspåtegningen (Punkt A og B):... 3
Der er også kendskabsnotat under stamdata med udprint af selskabets hjemmeside men jeg er opmærksom på at der mangler en del i forbindelse med planlægningen, disse ting vil blive indarbejdet nu. Jeg var ikke opmærksom på, at mellemregning mellem datter og moder, hvor der alene er 50 % indflydelse, var ulovlig anpartshaverlån. I øvrigt et enkeltstående tilfælde blandt mine kunder.... Som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) har kontrollanten skrevet:... Planlægning mangler fuldstændig... Indklagede har fremsat følgende bemærkninger til kontrollantens gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E):... Der er tale om en lille velkonsolideret virksomhed med få ansatte. Alt materiale gennemgås kritisk i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten. Min gennemgang fremgår af arbejdspapirerne. Der forefindes også kendskabsnotat, men jeg er opmærksom på at der mangler en del i forbindelse med planlægningen, disse ting vil blive indarbejdet nu.... Revisortilsynet har som bilag til klagen indsendt dokumentet substansrevision, der indeholder en oversigt over de revisionshandlinger, som indklagede har udført vedrørende årsrapporten for C ApS. Dokumentet gennemgås ikke nærmere. Vedrørende selskabet F ApS (revision) Indklagede afgav den 31. maj 2014 revisionspåtegning på selskabets årsrapport for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013 i overensstemmelse med Årsregnskabsloven. 4
Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat udgjorde 179.181 kr. Balancesummen udgjorde 1.137.526. Egenkapitalen udgjorde 548.706 kr. Af kontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og som beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysning afgivet den 31. maj 2014 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2013. Selskabet har jf. årsregnskabet et overskud før skat på t.kr. 240 og en egenkapital på t.kr. 548. Der er udelukkende foretaget substansrevision. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision, er følgende: Konklusionen er: Dokumentation for planlagte revisionshandlinger samt risikovurdering mangler (ikke udført). Der foreligger ingen dokumentation for overvejelser for så vidt angår fokusområderne going-concern, indtægter/omsætning, regnskabsmæssige skøn. Den afsluttende konklusion giver ikke en sammenfatning af den gennemførte revision blot anføres det: Erklæring uden forbehold ingen mistanke om besvigelser eller hvidvaskning På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelsen af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav. Af kontrollantens bemærkninger til bilag 4 - Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave - fremgår følgende konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet (Punkt A) og revisionspåtegningen (Punkt B): Ingen planlægning, ingen væsentlighedsniveau beregnet 5
Indklagede har i et selvstændigt dokument, dateret den 15. januar 2015, fremsat bemærkninger til kontrollantens gennemgang i bilag 4, herunder til gennemgangen af erklæringsemnet og revisionspåtegningen (Punkt A og B): Der er et omfattende kendskabsnotat, men jeg er opmærksom på at der mangler en del i forbindelse med planlægningen, disse ting vil blive indarbejdet nu. Som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) har kontrollanten skrevet: Planlægning mangler fuldstændig Indklagede har fremsat følgende bemærkninger til kontrollantens gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for planlægning: Der er et omfattende kendskabsnotat, men jeg er opmærksom på at der mangler en del i forbindelse med planlægningen, disse ting vil blive indarbejdet nu. Revisortilsynet har som bilag til klagen indsendt dokumentet substansrevision, der indeholder en oversigt over de revisionshandlinger, som indklagede har udført vedrørende årsrapporten for F ApS. Dokumentet gennemgås ikke nærmere. Vedrørende fonden G (revision) Det fremgår af årsrapporten for regnskabsåret 1. januar 2013 31. december 2013, at G var en fond. Af oplysningerne i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) fremgår det, at der ikke var tale om en erhvervsdrivende fond efter erhvervsfondslovens bestemmelser. Fonden var derfor ikke omfattet af pligten i årsregnskabslovens 3 til at aflægge årsrapport efter årsregnskabslovens regler, men i bestyrelsespåtegningen i årsrapporten er det anført, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. G ophørte med at være registreret som en juridisk enhed i CVR den 31. december 2015. Indklagede afgav den 27. marts 2014 påtegning på fondens årsrapport for regnskabsåret 1. januar 2013 31. januar 2013. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets 6
aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013 i overensstemmelse med Årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat udgjorde -667.964 kr. Balancesummen udgjorde 36.865.679. Egenkapitalen udgjorde 9.832.317 kr. Af kontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at fonden var under regnskabsklasse B, og som beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysning afgivet den 31. maj 2014 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2013. Der er udelukkende foretaget substansrevision. I redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte gennemgang, er blandt andet anført følgende: Dokumentation for planlagte revisionshandlinger mangler (ikke udført) samt risikovurdering. Der foreligger ingen dokumentation for overvejelser for så vidt angår fokusområderne going-concern, indtægter/omsætning, regnskabsmæssige skøn. Den afsluttende konklusion giver ikke en sammenfatning af den gennemførte revision blot anføres det: Erklæring uden forbehold Konklusionen er: På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelsen af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at god regnskabsskik ikke er overholdt. Af kontrollantens bemærkninger til bilag 4 - Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave - fremgår følgende konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet (Punkt A) og revisionspåtegningen (Punkt B): Ingen planlægning, ingen væsentlighedsniveau beregnet 7
Indklagede har i et selvstændigt dokument, dateret den 15. januar 2015, fremsat bemærkninger til kontrollantens gennemgang i bilag 4, herunder til gennemgangen af erklæringsemnet og revisionspåtegningen (Punkt A og B): Der er også kendskabsnotat samt omfattende stamdata, men jeg er opmærksom på at der mangler en del i forbindelse med planlægningen, disse ting vil blive indarbejdet nu. Som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) har kontrollanten skrevet: Planlægning mangler fuldstændig Revisortilsynet har som bilag til klagen indsendt dokumentet substansrevision, der indeholder en oversigt over de revisionshandlinger, som indklagede har udført vedrørende årsrapporten for G. Dokumentet gennemgås ikke nærmere. Vedrørende selskabet H ApS (revision) Indklagede afgav den 8. maj 2014 påtegning på selskabets årsrapport for regnskabsåret 1. januar 2013 31. december 2013. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er min opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013 i overensstemmelse med Årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat udgjorde 612.109 kr. Balancesummen udgjorde 1.177.924 kr. Egenkapitalen udgjorde 790.383 kr. Af kontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og som beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysning afgivet den 8. maj 2014 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2013. Selskabet har jf. årsregnskabet et overskud før skat på tkr. 612 og en egenkapital på t.kr. 790. 8
Der er udelukkende foretaget substansrevision. I redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler ved den udførte gennemgang er blandt andet anført følgende: Dokumentation for planlagte revisionshandlinger samt risikovurdering mangler (ikke udført). Der forligger ingen dokumentation for overvejelser for så vidt angår fokusområderne going-concern, indtægter/omsætning, regnskabsmæssige skøn. Konklusionen er: På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelsen af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav. Af kontrollantens bemærkninger til bilag 4 - Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave - fremgår følgende konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet (Punkt A) og revisionspåtegningen (Punkt B): Ingen planlægning, ingen væsentlighedsniveau beregnet Indklagede har i et selvstændigt dokument, dateret den 15. januar 2015, fremsat bemærkninger til kontrollantens gennemgang i bilag 4, herunder til gennemgangen af erklæringsemnet og revisionspåtegningen (Punkt A og B): Der er kendskabsnotat, men jeg er opmærksom på at der mangler en del i forbindelse med planlægningen, disse ting vil blive indarbejdet nu. Som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) har kontrollanten skrevet: Planlægning mangler fuldstændig 9
Revisortilsynet har som bilag til klagen indsendt dokumentet substansrevision, der indeholder en oversigt over de revisionshandlinger, som indklagede har udført vedrørende årsrapporten for H ApS. Dokumentet gennemgås ikke nærmere. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 6. maj 2015 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved skrivelse af 2. december 2015 med sine bemærkninger. Heraf fremgår blandt andet følgende:... Jeg har foretaget planlægning i form af skema fra FRR kvalitetsmanual. Skema, substansrevision, hvorfra jeg har planlagt revisionen i skemaets rækkefølge, der dækker sædvanligt forekommende revisionspunkter med plads til tilføjelser. Skemaet er afsluttet med en kort kommentar til brug for evt. forbehold, supplerende oplysninger samt andre relevante oplysninger.... Det pågældende selskab [C ApS], er ejet af to holdingselskaber, hver med 50 %. C ApS havde tilgodehavende hos holdingselskaberne, men efter modregning af holdingselskabernes indskud af lånekapital i C ApS, der var modregnelig, havde C ApS et mindre tilgodehavende hos hver af holdingselskaberne, der samlet ikke oversteg i alt kr. 12.000, der kunne dækkes af vedhængende rente. At betegne dette som en væsentlig fejl er helt hen i vejret.... Til orientering gør jeg opmærksom på, at jeg den 30. november 2015 har afstået fra at udføre erklæringer med sikkerhed, hvilket jeg har indberettet gennem ReviReg.... Revisortilsynet traf herefter, ved skrivelse af 13. januar 2016, afgørelse om indbringelse af indklagede for Revisornævnet i overensstemmelse med det anførte i høringsskrivelsen, idet ordlyden af klagepunkt b) dog som følge af indklagedes bemærkninger og medsendte materiale var ændret fra der ikke foreligger planlægning til: der ikke foreligger tilstrækkelig planlægning. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har til støtte for klagepunkt a henvist til selskabslovens 210 og erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 1 og 2. Under henvisning til kontrollantens erklæring og arbejdspapirer har tilsynet gjort gældende, at indklagede i sin revisionspåtegning på årsregnskabet for selskabet C ApS ikke har givet supplerende oplysninger om ulovlige lån på henholdsvis 279.781 kr. og 282.993 kr. til de to holdingselskaber, som ejer C ApS. Det fremgår af årsregnskabet, at der ikke er foretaget modregning i holdingselskabernes indskud af lånekapital i C ApS. Tilsynet er uenig med indklagede i, at selskabets tilgodehavender hos holdingselskaberne alene udgjorde ca. 12.000 kr., hvis der foretages modregning i 10
holdingselskabernes indskud af lånekapital i C ApS. Efter tilsynets vurdering kan der efter årsregnskabslovens bruttoprincip ikke ske modregning. Bruttoprincippet betyder, at de enkelte transaktioner, begivenheder og værdiændringer skal indregnes og måles hver for sig, og ikke må modregnes med hinanden. På baggrund af ovenstående er det tilsynets opfattelse, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7 ved ikke at afgive supplerende oplysninger om ulovlige kapitalejerlån. Til støtte for klagepunkt b har Revisortilsynet blandt andet henvist til revisorlovens 16, stk. 1, og 23, stk. 1, og til de internationale revisionsstandarder ISA 230, afsnit 5 og 8, ISA 240, afsnit 47, ISA 300, afsnit 7, 9 og A19, ISA 315, afsnit 5, ISA 320, afsnit 9, og ISA 330, afsnit A48. For de 4 gennemgåede enkeltsager foreligger dokumentet substansrevision, der er en standardarbejdsinstruks, som indeholder en oversigt over de udførte revisionshandlinger. Under henvisning til kontrollantens erklæring og arbejdspapirer har tilsynet gjort gældende, at der ikke er udarbejdet en overordnet revisionsstrategi, der fastlægger revisionens omfang, tidsmæssige placering og retning, og som tjener som grundlag for udarbejdelsen af revisionsplanen. Der er endvidere ikke foretaget vurdering af væsentlighed og risiko samt fastsættelse af væsentlighedsniveau ved revisionen af de fire sager. Når revisionsplanlægningen ikke er udført tilstrækkeligt, er der forøget risiko for, at eventuelle væsentlige og risikofyldte områder ikke bliver identificeret og dermed ikke bliver tilstrækkeligt afdækket revisionsmæssigt. Tilsynet har noteret sig indklagedes bemærkninger om, at dette fremadrettet vil blive indarbejdet. På baggrund af ovenstående er det Revisortilsynets opfattelse, at indklagede har overtrådt god revisorskik, herunder ISA er, idet der ikke foreligger tilstrækkelig planlægning i de 4 gennemgåede enkeltsager. Indklagede har vedrørende klagepunkt a anført, at kapitalejerne i C ApS er to holdingselskaber, der hver ejer 50 % af selskabet. Indklagede erkender, at C ApS havde tilgodehavende hos holdingselskaberne, men indklagede havde ikke været opmærksom på, at mellemregning mellem associerede selskaber hvor der alene er 50 % indflydelse, var ulovligt anpartshaverlån. Dette var i øvrigt et enkeltstående tilfælde blandt indklagedes kunder. Indklagede gør gældende, at hvis de pågældende tilgodehavender modregnes i holdingselskabernes indskud af lånekapital i selskabet, ville selskabets tilgodehavender hos holdingselskaberne ikke overstige 12.000 kr., der kunne dækkes af vedhængende rente. Indklagede er derfor helt uenig i, at der er tale om en væsentlig fejl. Vedrørende klagepunkt b har indklagede gjort gældende, at hun har planlagt og udført revision ud fra FRR kvalitetsmanual, Skema, substansrevision, som dækker sædvanligt forekommende revisionspunkter med plads til tilføjelser. Hun har planlagt revisionen i skemaets rækkefølge. Skemaet er afsluttet med en kort kommentar til brug for eventuelle forbehold, supplerende oplysninger samt andre relevante oplysninger. Der foreligger også kendskabsnotat vedrørende 11
virksomhederne. Indklagede er opmærksom på, at der mangler en del i forbindelse med planlægningen. Dette vil blive indarbejdet. Indklagede har i øvrigt gjort opmærksom på, at hun den 30. november 2015 har afstået fra at udføre erklæringer med sikkerhed, hvilket hun har indberettet til Erhvervsstyrelsen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at det følger af 13, stk. 1, i lov nr. 146 af 19. maj 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a: Nævnet lægger som ubestridt til grund, at selskabet C ApS har ydet lån på henholdsvis 279.781 kr. og 282.993 kr. til to holdingselskaber, som hver ejer 50 % af selskabet. Lånene er indregnet i årsregnskabet i balancen med et samlet beløb under posten Tilgodehavende tilknyttede virksomheder. Af selskabslovens 210, stk. 1, fremgår blandt andet, at et kapitalselskab ikke må yde lån til selskabets kapitalejere. Lån til et moderselskab, som har bestemmende indflydelse over selskabet, er dog undtaget fra låneforbuddet. Da ingen af C ApS kapitalejere er moderselskab med bestemmende indflydelse over selskabet, finder Nævnet, at begge lån til kapitalejerne er omfattet af låneforbuddet i selskabslovens 210, stk. 1. Lån, som er ydet i strid med selskabslovens 210, stk. 1, skal tilbagebetales til selskabet med rente, jf. selskabslovens 215, stk. 1. Nævnet kan ikke tage stilling til, hvorvidt tilbagebetaling af lånene til de to holdingselskaber eventuelt vil kunne ske lovligt ved modregning i holdingselskabernes indskud af lånekapital i selskabet. Disse spørgsmål er uden betydning for Nævnets behandling af sagen, eftersom modregning ikke har fundet sted. Det er således ubestridt, at de ydede lån er præsenteret i regnskabet som bruttobeløb, det vil sige uden modregning af holdingselskabernes kapitalindskud i selskabet, i overensstemmelse med bruttoprincippet i årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 8. I henhold til selskabslovens 215, stk. 2, vil selskabets ledelse kunne ifalde erstatningsansvar og strafansvar efter selskabslovens 367, stk. 1, for at have ydet og opretholdt de ulovlige lån til holdingselskaberne. Nævnet finder, at forholdet er væsentligt, henset til lånenes størrelse set i forhold til selskabets egenkapital og det negative resultat for regnskabsåret. Da indklagede ikke har afgivet supplerende oplysninger om det mulige ledelsesansvar i sin revisionspåtegning, har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, nr. 2, jf. 7, stk. 1. Indklagede har dermed tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt b Revisornævnet finder det på baggrund af de fremlagte dokumenter og indklagedes oplysninger i sagen godtgjort, at indklagede har planlagt og udført revisionen af de fire kontrollerede enkeltsager ud fra FRR kvalitetsmanual, Skema, substansrevision. 12
Nævnet lægger videre på baggrund af kontrollantens erklæring og arbejdspapirer samt indklagedes erkendelse til grund, at planlægningen af revisionen i de omhandlede enkeltsager ikke har været tilstrækkelig. Når revisionsplanlægningen ikke er tilstrækkelig, er der forøget risiko for, at eventuelle væsentlige og risikofyldte områder ikke bliver identificeret og dermed ikke bliver tilstrækkeligt afdækket revisionsmæssigt. På den baggrund finder Nævnet, at indklagede har overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, og relevante revisionsstandarder. Derved har indklagede tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Sanktion Ved den foran anførte lovændring er det forudsat, at mindre sager, der tidligere blev indbragt for Revisornævnet i forbindelse med en kvalitetskontrol og medførte bøder på op til ca. 25.000 kr., fremover af Erhvervsstyrelsen skal afsluttes med påbud eller påtale. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Nævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Nævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Nævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca. 25.000 kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Nævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke kan vurderes til at udgøre en mindre alvorlig forseelse. For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, og 23, stk. 1, samt 13
erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, nr. 2, jf. 7, stk. 1, pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde på 50.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på 50.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 14