Den 29. april 2015 blev der i sag nr. 113/2014 Revisortilsynet mod statsautoriseret revisor Jan Rasmussen afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 16. december 2014 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Jan Rasmussen for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Jan Peter Rasmussen, cpr. nr. XXXXXX-XXXX, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 4. marts 1976 og været tilknyttet revisionsvirksomheden A Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab i Revireg. siden den 17. juli 2013. Klagen Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: a) Indklagede har overtrådt revisorloven, herunder god revisorskik, i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne for B A/S for 2012/13 og C A/S for 2012, idet planlægningen af revisionerne er mangelfulde, og dokumentation for revision af væsentlige regnskabsposter er mangelfuld. b) Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegningen på årsregnskabet for C A/S for 2012 ikke er taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens regler om ændring af anvendt regnskabspraksis. Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2013 revisionsfirmaet A, Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, cvr. nr. XX XX XX XX, til kvalitetskontrol. Det fremgår blandt andet af kvalitetskontrollantens erklæring af 31. januar 2014, at der til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted og 2 godkendte revisorer, hvoraf 1 var berettiget efter interne regler til at underskrive erklæringer omfattet af revisorlovens 1, stk. 2. Revisionsvirksomheden afgiver ikke erklæringer med sikkerhed for kunder, der er omfattet af revisorlovens 21, stk. 3. Erklæringen indeholder følgende forbehold og konklusion: Forbehold Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem...... 1
Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld planlægning, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, samt at den sagsansvarlige i enkelte tilfælde ikke har attesteret sin gennemgang af centrale revisionsdokumenter såsom planlægningsnotat og revisionsdokumentation på væsentlige og risikofyldte områder. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for manglende overholdelse af den anvendte begrebsramme (fejlagtig indregning af ændring af anvendt regnskabspraksis vedrørende indregning af værdipapirer, fejlagtig indregning af opskrivninger af domicilejendom til dagsværdi, manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis af væsentlig regnskabspost (igangværende arbejder), manglende noteoplysninger omkring kapitalandeles navn, resultat, egenkapital, ejerandel mv.), manglende revisionsbevis for varelagers tilstedeværelse, samt manglende afgivelse af supplerende oplysninger om ledelsesansvar for regnskabsaflæggelse senere end 5 måneder efter statusdagen.... Konklusion... Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke lever op til kravene i lovgivning og standarder og i enkelte tilfælde ikke er i overensstemmelse med den udarbejdede revisionsdokumentation. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors revisionsprotokollater på enkelte områder ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Supplerende oplysninger Uden at tage forbehold kan vi oplyse, at der på tidspunkt for kvalitetskontrollens opstart var uoverensstemmelse mellem antallet af tilknyttede revisorer i Revireg (1) og det faktiske antal (2). Virksomheden har efterfølgende korrigeret antallet af tilknyttede revisorer i Revireg til det faktiske antal.... Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskonsulentens arbejdspapirer, herunder vedrørende to af de af kontrollanten gennemgåede i alt 8 konkrete sager. B A/S - årsrapport 2012/13 (revision) Indklagede har den 11. oktober 2013 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for B A/S for regnskabsåret 1. oktober 2012 til 30. september 2013. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var på 11.223.461 kr., at egenkapital var på 55.042.172 kr., og at balancesummen var på 60.448.506 kr. Materielle anlægsaktiver udgjorde 2.150.000 kr., anlægsaktiver i alt udgjorde 3.465.397 kr., varebeholdninger 2
udgjorde 1.410.352 kr., tilgodehavender 2.332.025 kr., værdipapirer 41.298.887 kr. og likvide beholdninger 11.941.846 kr., dvs. omsætningsaktiver var i alt på 56.983.109 kr. Det fremgår af note 5 til regnskabet om materielle anlægsaktiver, at kostpris for grunde og bygninger pr. 1. oktober 2012 var 225.000 kr., at opskrivning 1. oktober 2012 var 1.946.500 kr. og årets opskrivning var på 21.500 kr., i alt 1.968.000 kr. Af- og nedskrivninger var 1. oktober 2012 på 21.500 kr. og årets var på 21.500 kr., dvs. i alt 43.000 kr. Herefter er den regnskabsmæssige værdi anført til 2.150.000 kr. Det fremgår blandt andet af afsnittet om anvendt regnskabspraksis under materielle anlægsaktiver, at materielle anlægsaktiver måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger, at der ikke afskrives på grunde, at grunde og bygninger måles til dagsværdi og, at dagsværdi anses at svare til den offentlige ejendomsværdi på statustidspunktet. Endvidere, at kostpris omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen indtil det tidspunkt, hvor aktivet er klar til at blive taget i brug. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af accept og fortsættelse af revisionsopgaven (Punkt A): De formelle krav om, at revisor skal kontakte tidligere revisor er ikke dokumenteret overholdt (RL 18). De to revisionsmedarbejdere på opgaven har også forestået revisionen i 2011/2012 og kender således kunden, men dette er ikke omtalt i revisionsdokumentationen. Underskrivende revisor har ikke kendskab til kunden fra tidligere. Det ses ikke dokumenteret, at den ene af de to revisormedarbejdere på sagen har bekræftet sin uafhængighed overfor den underskrivende revisor som foreskrevet i revisionsfirmaets kvalitetshåndbog. Der i kvalitetshåndbogen ikke er et krav om skriftlighed. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men er ikke enig. Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af planlægning af revisionsopgaven (Punkt B) skrevet. Det ses ikke dokumenteret, at revisorteamet har drøftet nøgleelementer, risici mv. På omsætningsområdet har revisor ikke dokumenteret, hvorfor han vurderer risikoen som værende lav. Der er ikke helt konsistens "rød tråd" i planlægningen, hvor det anføres at risiko vurderes at være lav og så er der afkrydset i følgende revisionsmål, hvor det vurderes at der er betydelig risiko "forekomst, fuldstændighed, nøjagtighed, periodisering og klassifikation." Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men er ikke enig. Kontrollanten har som konklusion på udførelse af revisionsopgaven (Punkt C) skrevet, at 1. Materielle anlægsaktiver: Revisor har ikke dokumenteret, hvordan han har fastlagt de underliggende kriterier til vurdering af regnskabsmæssige skøn og foretagne beregninger i forbindelse med vurdering af dagsværdi på selskabets domicilejendom. 2. Omsætning: Da revisor ikke har dokumenteret hans vurdering af risici på planlægningstidspunktet (og heller ikke senere i processen), er det vanskeligt at vurdere om de udførte revisionshandlinger afdækker de foreliggende risici. 3. Enkelte planlagte revisionshandlinger ikke udført, herunder er stærke beviser som indhentelse af person- og bilbogsoplysninger ikke dokumenteret indhentet. 4. Ledelsens regnskabserklæring er ikke underskrevet af kunden entydigt inden afgivelse af revisionserklæring på årsrapporten. Revisor har udarbejdet en særskilt "ledelsens regnskabserklæring" og har tillige indarbejdet en "ledelsens regnskabserklæring" i sin revisionsprotokol. Førstnævnte er dokumenteret udarbejdet, men underskrift ikke indhentet på tidspunkt for underskrift på årsrapporten den 11. oktober 2013. Sidstnævnte er underskrevet af 2 ud af 3 bestyrelsesmedlemmer på tidspunktet for regnskabets underskrift, herunder af selskabets direktør, hvilket sædvanligvis er det ledelsesmedlem, som revisor beder underskrive ledelsens regnskabserklæring. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men er ikke enig. Som indklagedes kommentar til kontrollantens gennemgang og konklusion fremgår endvidere af skemaet, at det er et 3
selskab med en balancesum på kr. 60.448.506, en egenkapital på kr. 55.042.172, likvide beholdninger på kr. 11.941.846 og værdipapirer på kr. 41.298.887, i alt kr. 53.240.733, altså en særdeles solid og likvid virksomhed med meget få eller ingen usikkerhed og skøn. Der er tale om en familievirksomhed (3 ansatte) i [erhverv]-branchen med et lønsomt patent, varer, der sælges gennem bestemte kanaler, og varer, der ikke bruges i anden sammenhæng. Forretningsgangen er enkel at overskue. Patentperioden er selvfølgelig en risikofaktor. Ellers er eneste risiko, at produktionstid er lang, så man skal sikre sig at ligge inde med et passende lager, selv om meget produceres og leveres direkte til kunde. For så vidt angår bemærkningen om, at det anførte på arbejdsplanen for materielle anlægsaktiver ikke er dokumenteret udført, bortset fra tingbogsudskrift, har dette noget at gøre med fortrolighed med "systemet", idet eneste materielle anlægsaktiv er en ejendom. Fordi andre aktiver er nedskrevet til 0, skulle det være unødvendigt i denne sag at indhente bil- og personbogsudskrifter. For så vidt angår bemærkningen om, at der savnes underbygning af de anvendte 5 % i forbindelse med vurdering af dagsværdien på ejendom, er dette selvfølgelig et skøn. Der er tale om en blandet ejendom, hvor virksomheden drives fra stueetagen, og familien bor selv på 1. sal, hvor der i øvrigt foreligger en lejekontrakt. Sammenholdes værdipapirbeholdningen på ca. 40 mill med de finansielle indtægter ca. 2 mill, har man udgangspunktet. Man kunne selvfølgelig lave andre beregninger, men det er efter revisors opfattelse i denne sag fuldstændig unødvendigt. Kontrollanten har som konklusion på revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt D) skrevet. Det har været vanskeligt at vurdere og hermed opnå en konklusion om, hvorvidt revisor med sin revision har afdækket de tilstedeværende risici på området omsætning og regnskabsmæssige skøn af dagsværdivurdering på domicil. Det kan derfor ikke konkluderes, om der er indhentet de fornødne revisionsbeviser til, at revisor kan konkludere på den udførte revision, som han gør, og på den baggrund afgive en blank revisionspåtegning. I øvrigt ingen væsentlige bemærkninger. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men er ikke enig. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat (Punkt E) skrevet:... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af de afgivne revisionspåtegninger (Punkt F) skrevet. Den uafhængige revisors påtegning overholder ikke erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for manglende overholdelse af Årsregnskabsloven for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af opskrivninger til dagsværdi på domicilejendom og at den omtalte anvendte regnskabspraksis på området er mangelfuld. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Som indklagedes kommentar til kontrollantens gennemgang og konklusion fremgår endvidere af skemaet, at det er korrekt, at der er sket fejl omkring opskrivning af ejendom og afskrivning herpå. Afskrivningen kr. 21.500 skulle have været udgiftsført og den tilsvarende opskrivning ført direkte på egenkapital. Så driftsresultatet på kr. 11.223.461 er 21.500 for højt, mens egenkapitalen i og for sig er korrekt. Posteringen burde have været i "systemet", men er tilsyneladende alene sket i regnskabets note. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisors vurdering af going concern (Punkt G) skrevet: Ingen bemærkninger til gennemgangen af revisors dokumentation for vurdering af going concern. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af omsætning (Punkt H) skrevet: "Det er kontrollantens vurdering, at revisor ikke i tilstrækkeligt omfang har fået dokumenteret sin risikovurdering, og hvad der kan gå galt. På baggrund heraf er det ikke muligt at vurdere, om de udførte revisionshandlinger afdækker risiciene i selskabet". Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. 4
Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af regnskabsmæssige skøn (Punkt I) skrevet: "Revisors dokumentation for hans vurderinger og udfordring af ledelsens anvendte skøn på selskabets ejendom er ikke tilstrækkeligt beskrevne og dokumenterede til, at kontrollanten kan vurdere konklusionen på den udførte revision". Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Som indklagedes kommentar til kontrollantens gennemgang og konklusion fremgår endvidere af skemaet den tekst, der er anført ovenfor under C. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat X ved, at der er ikke ubetydelige fejl/mangler. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Selskabet sælger [produkt] til [målgruppe]. Selskabet aflægger årsrapport for 2012/2013 efter Årsregnskabslovens regnskabsklasse B med resultat 11.223 tkr., balancesum 60.449 tkr. og egenkapital 55.042 tkr. Der er tale om en ny kunde. Selskabet indregner opskrivninger på domicilejendom (hvis opskrevne værdi i henhold til revisors fastsatte væsentlighedsniveau er væsentlig) til dagsværdi via resultatopgørelse. Korrekt regnskabspraksis er at postere nettoopskrivning efter skat via egenkapitalen. Under anvendt regnskabspraksis er den regnskabsmæssige behandling af nettoopskrivningen til dagsværdi ikke omtalt (om det sker via resultatopgørelsen eller via egenkapitalen). Overtrædelse af begrebsramme er altid væsentlig, så derfor erklæringsfejl. Beløbsmæssigt er årets opskrivning uvæsentlig. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler, er følgende:... På omsætningsområdet har revisor ikke dokumenteret, hvorfor han vurderer risikoen som værende lav. Der er ikke konsistens rød tråd i planlægningen, hvor det anføres at risiko vurderes at være lav, og så er der afkrydset i følgende revisionsmål, hvor det vurderes, at der er betydelig risiko - forekomst, fuldstændighed, nøjagtighed, periodisering og klassifikation. Da revisor ikke har dokumenteret hans vurdering af risici, er det vanskeligt at vurdere, om de udførte revisionshandlinger afdækker de foreliggende risici. Det er kontrollantens vurdering, at revisor ikke i tilstrækkeligt omfang har fået dokumenteret sin risikovurdering, og hvad der kan gå galt. På baggrund heraf er det ikke muligt at vurdere, om de udførte revisionshandlinger afdækker risiciene i selskabet. Selskabet måler sin domicilejedom til dagsværdi. Revisor har ikke dokumenteret, hvordan han har fastlagt de underliggende kriterier til vurdering af de regnskabsmæssige skøn og hans foretagne beregning i forbindelse med vurdering af dagsværdien på selskabets domicilejendom. Revisors dokumentation for hans vurderinger og udfordring af ledelsens anvendte skøn på selskabets ejendom er ikke tilstrækkeligt beskrevne og dokumenterede til, at kontrollanten kan vurdere konklusionen på den udførte revision. Enkelte planlagte revisionshandlinger ses ikke udført, herunder er stærke beviser som indhentelse af person- og bilbogsoplysninger ikke dokumenteret indhentet. Det afgivne revisionsprotokollat..." Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke-ubetydelige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven) er: "..." Konklusionen er: Der er afdækket flere fejl i forbindelse med planlægningen og udførelsen af revisionen. På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at dele af planlægning og udførelse af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og konklusion, som gør os i stand til at vurdere, hvorvidt revisors erklæring på årsrapporten er korrekt. Revisor har ikke rapporteret i revisionsprotokollat... 5
... C A/S - årsrapport 2012 (revision) Indklagede har den 22. juli 2013 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret 2012. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var på 63.279 kr., at egenkapital var på 281.934 kr., og at balancesummen var på 1.439.244 kr. Værdipapirer og kapitalandele udgjorde 1.207.302 kr. og likvide beholdninger udgjorde 161.868 kr. Anden gæld udgjorde 1.157.310 kr. Af note 2 til regnskabet fremgår udskudt skatteaktiver på i alt 63.191 kr. Det fremgår blandt andet i afsnittet om anvendt regnskabspraksis, i underafsnit ændring i anvendt regnskabspraksis, at "Anvendt regnskabspraksis er ændret på følgende områder: Værdipapirer måles til kursen på statustidspunktet i stedet for anskaffelsessummen. Den akkumulerede virkning af praksisændringerne udgør en stigning af årets resultat før skat med 73 tkr. Årets skat af praksisændringen udgør 0 tkr., hvorefter årets resultat efter skat forøges med 73 tkr. Balancesummen forøges med 73 tkr., mens egenkapitalen pr. 31. december 2012 forøges med 73 tkr. Bortset fra ovennævnte områder er den anvendte regnskabspraksis uændret i forhold til sidste år." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af accept og fortsættelse af revisionsopgaven (Punkt A): Kendskab til ejerforholdene i selskabet er ikke dokumenteret med kopi af ejerbog for selskabet. Anbefaling: At aftalebrev sikres underskrevet af kunden." Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af planlægning af revisionsopgaven (Punkt B) skrevet. Der er ikke planlagt revisionshandlinger på primobalancen. Den udførende revisor på sagen, har selv underskrevet årsrapporten 2011, og har derfor det fornødne kendskab til revisionen af årsrapporten 2011 og hermed primobalancen, hvorfor det vurderes at være tilstrækkeligt. Planlægningen vurderes at være tilstrækkelig med undtagelse af den manglende planlagte revisionsbehandling til afdækning af revisionsmålet "tilstedeværelse" på selskabets omsætningsaktiver (aktier) samt afdækning af risiko for fejl som følge af ændret anvendt regnskabspraksis som ikke er en standard transaktion. Endvidere er revisionsplanen for "Eventualforpligtelser" fravalgt, hvorved stærke eksterne revisionsbeviser såsom personbogsoplysninger er fravalgt, hvilket vurderes at være en mangel ikke mindst, når engagementsforespørgslen er fravalgt også. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Kontrollanten har som konklusion på udførelse af revisionsopgaven (Punkt C) skrevet, at Delkonklusioner er ikke formuleret, så de på tilstrækkelig vis dokumenterer, at de udførte arbejdshandlinger afdækker de identificerede risici. Dokumentationen vurderes ikke at være tilstrækkelig til, at kvalitetskontrollanten er i stand til at forstå arten og omfanget af de udførte revisionshandlinger, resultatet heraf og det opnåede revisionsbevis samt konklusionerne herpå. Eksempelvis på området omsætningsaktiver, værdipapirer kan oplysninger om værdiansættelse og tilstedeværelse uddrages af udskrift fra banken, men revisor har ikke hverken på udskriften eller i sin skriftlige dokumentation skrevet, at han har kontrolleret dette og på baggrund heraf konkluderet at revisionsmålene er afdækket behørigt. Man kan ikke se, hvad revisor har gjort eller tænkt. Selskabet har ændret anvendt regnskabspraksis fra kostpris til dagsværdi på dets omsætningsbeholdning af værdipapirer. Det fremgår ikke af revisors arbejdspapir, hvilke 6
revisionshandlinger revisor har udført for at imødekomme risiciene for fejl i forbindelse hermed og hans vurdering heraf. For så vidt angår revisionen af regnskabsmæssige skøn er udskudt skatteaktiv på 63 tkr. aktiveret i den aflagte årsrapport 2012. Det ses ikke dokumenteret, at revisor har vurderet, på hvilket grundlag kunden baserer kursværdien af dette aktiv, og hvorvidt han er enig. Revisor oplyser efterfølgende, jf. neden for, at han i forbindelse med afslutningen af revisionen har ændret væsentlighedsniveauet fra 11.000 kr. til 100.000 kr., og at skatteaktivet derfor ikke var væsentligt på konklusionstidspunktet. Det ses ikke dokumenteret i revisionsdokumentationen, at revisor har ændret sit væsentlighedsniveau på konklusionstidspunktet. Regnskabschecklisten sikrer ikke, at revisor vurderer om den foreliggende årsrapport overholder den relevante begrebsramme, her ÅRL. Underskrivende revisor har ikke kvitteret på hverken udskrevne eller elektroniske arbejdspapirer for hans gennemgang af de udførte revisionshandlinger på væsentlige og risikofyldte revisionsområder." Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Som indklagedes kommentar til kontrollantens gennemgang og konklusion fremgår endvidere af skemaet, at det af regnskabet og de meddelte og de foreliggende oplysninger kan konstateres, at der var tale om et eneanpartshaverselskab. Aktiverne omfattede 2 væsentlige poster, henholdsvis børsnoterede værdipapirer, der lå i opbevaringsdepot kr. 1.207.302, og likvid beholdning kr.161.868 i form af bankindeståender. Tilstedeværelse, ejendomsret og måling kunne uden større arbejder konstateres for 95 % af aktiverne i balancen. Af gælden på kr. 1.157.310 var kr. 1.153.200 mellemregning med eneanpartshaver. Skatteaktivet på kr. 63.191 anså revisor derfor måtte kunne rummes indenfor den væsentlighedsgrænse på kr. 100.000, som revisor ved afslutningen af revisionen måtte fastlægge som rimelig, svarende til 50 % af primo egenkapital. Den i planlægningsnotatet anførte væsentlighedsgrænse anser revisor for at være helt forkert i en sag som denne, hvor der reelt ingen risici er. I en periode med generelt stigende kursniveau skulle udnyttelse af det til grund for skatteaktivet liggende underskud med stor sandsynlighed være udlignet inden for rimelig tid. Kontrollanten har som konklusion på revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt D) skrevet. Underskrivende revisor har ikke kvitteret på nøgledokumenter såsom uafhængighed, accept af opgaven, planlægning, delkonklusion på de væsentligste risikofyldte revisionsområde (omsætningsaktiver, værdipapirer) eller konklusionsmemo. Dokumentationen vurderes ikke at være tilstrækkelig til, at kvalitetskontrollanten er i stand til at forstå arten og omfanget af de udførte revisionshandlinger, resultatet heraf og det opnåede revisionsbevis samt konklusionerne herpå. Som anført ovenfor under gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven er der flere områder (herunder det område, som revisionen har vurderet som væsentlig og hvor risiko for fejlbehæftelse vurderes størst samt området anden gæld), hvor delkonklusioner ikke er formuleret, så det kan vurderes om identificerede risici er afdækket. Selskabet har ændret anvendt regnskabspraksis vedrørende værdipapirbeholdningen i årets løb 2012. Effekten heraf er indregnet i 2012, og selskabet har oplyst herom inkl. effekt før skat (73 tkr.), skatteeffekt (0 tkr.) og egenkapitaleffekt (73 tkr.) under anvendt regnskabspraksis. I henhold til det fastsatte væsentlighedsniveau på 11 tkr. er der tale om væsentlige beløb. Når der er tale om en ændring af regnskabspraksis er der krav om tilpasning af sammenligningstal og regulering af tidligere års effekt direkte på egenkapitalen primo sammenligningsåret, dvs. 2011. Den regnskabsmæssige behandling af den anvendte regnskabspraksis er således ikke korrekt, hvilket revisor skal tage forbehold for i sin påtegning. Revisor omtaler ikke ændringen af regnskabspraksis i sit konklusionsnotat, eller at det skal have effekt på den afgivne erklæring på årsrapporten 2012. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Som indklagedes kommentar til kontrollantens gennemgang og konklusion fremgår endvidere af skemaet, at fordi medarbejderen ikke var tilstede, har revisor ikke kvitteret / rettet arbejdspapirer i "systemet". I en så lille sag som 7
denne er det svært at se, at efterprøvningen kan godtgøres på anden vis. 95 % af aktivposterne fremgår af udskrifter fra bank, og af den samlede gæld på 1.157.310 kr. er 4.000 kr. afsat som skyldigt revisionshonorar, og resten er mellemregning med anpartshaver, som revisor har andre opgaver for og med. At lave lange beskrivelser ville grundlæggende stride mod revisorlovens krav om at løse "opgaverne med den omhu, hurtighed og nøjagtighed, som opgavens karakter tilsiger". Såfremt der var rettet egenkapital ville det have vist sig i tkr. således: Egenkapital 2012 ny 2012 gl 2011 ny 2011 gl Selskabskapital 200 200 200 200 Overført resultat -9 19 17 17 Årets resultat 91 63-28 2 282 282 191 219 Det fratager ikke, at revisor burde have indset, at han ikke havde rettet sammenligningstal og primo egenkapital. Det er dog i denne sag uvæsentligt, og specifikationen kan ses under anvendt regnskabspraksis. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat (Punkt E) skrevet:... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af de afgivne revisionspåtegninger (Punkt F) skrevet. Den uafhængige revisors påtegning overholder ikke erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for manglende overholdelse af Årsregnskabsloven for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af ændring af anvendt regnskabspraksis vedrørende selskabets værdipapirbeholdning, hvor den beløbsmæssige indvirkning på regnskabet ud fra det af revisor fastsatte væsentlighedsniveau er væsentlig for selskabet. Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisors vurdering af going concern (Punkt G) skrevet: Ingen bemærkninger til dette område. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af omsætning (Punkt H) skrevet: "Selskabets omsætning på 5.000 kr. er uvæsentlig beløbsmæssigt, og revisor har ikke foretaget særskilte revisionshandlinger på området, hvilket vurderes at være forsvarligt.". Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af regnskabsmæssige skøn (Punkt I) skrevet: "Det ses ikke dokumenteret, at revisor under sin revision har udfordret ledelsens regnskabsmæssige skøn med måling af udskudt skatteaktiv, som opstår som følge af uudnyttede underskud opstået i perioden 2002-2007+2010-2012." Indklagede har hertil som kommentar med håndskrift anført, at han har læst det, men ikke er enig. Som indklagedes kommentar til kontrollantens gennemgang og konklusion fremgår endvidere af skemaet, at revisor anså skatteaktivet på kr. 63.191 kunne rummes inden for den væsentlighedsgrænse på kr. 100.000, som revisor ved afslutningen af revisionen måtte fastlægge som rimelig, svarende til 50 % af primo egenkapitalen. Den i planlægningsnotatet anførte væsentlighedsgrænse anser revisor for helt forkert i en sag som denne, hvor der reelt ingen risici er. I en periode med generelt stigende kursniveau skulle udnyttelse af det til grund for skatteaktivet liggende underskud med stor sandsynlighed være udlignet inden for rimelig tid. Indklagede har underskrevet bilaget den 3. januar 2014 og har med håndskrift som sine eventuelle bemærkninger skrevet, at han "anerkender fejl omkring regnskabsprincip - men understreget, at dette er under væsentlighedskriterium, som der ikke tages hensyn til." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat X ved, at der er ikke ubetydelige fejl/mangler samt. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Kunden udfører primært investering i aktier, sekundært virksomhedsrådgivning (sidstnævnte uden betydelig aktivitet i 2012) med resultat 63 tkr., 8
balancesum 1.439 tkr. og egenkapital 282 tkr. Selskabet aflægger årsrapport 2012 efter Årsregnskabslovens regnskabsklasse B. Der er tale om ny kunde, men den udførende revisor, som er registreret revisor, har de tidligere år i andet revisionsfirma underskrevet årsrapporterne og har således kendskab til kunden. Udførte revisionshandlinger dokumenteres ikke, så kontrollanten kan vurdere, hvorvidt der er indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis til at konkludere, at revisionen ikke har givet anledning til væsentlige bemærkninger. Selskabet har i året ændret anvendt regnskabspraksis på omsætningsaktiver (værdipapirer) fra kostpris til dagsværdi (børskurs). Indregning i årsrapporten heraf er ikke i overensstemmelse med årsregnskabsloven, hvilket revisor ikke har taget forbehold for i sin revisionspåtegning. Årsrapporten 2012 (kalenderårsregnskab) er underskrevet af ledelsen og revisor 22. juli 2013. Revisor mangler at give supplerende oplysning i sin revisionspåtegning om, at ledelsen kan i falde ansvar som følge af for sen regnskabsaflæggelse. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke-ubetydelige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: "Der er under udførelsen af revisionen fravalgt anvendelse af stærke revisionsbeviser såsom engagementsbesvarelse, bil- og personbogsoplysninger samt udsendelse af saldomeddelelser til debitorer. Fravalgene af engagementsbesvarelser, bil- og personbogsoplysniger er ikke behørigt begrundet, og det er ikke dokumenteret, at alternative revisionshandlinger i stedet har reduceret revisionsrisikoen til tilstrækkeligt lavt niveau. De udførte revisionshandlinger på det af revisor vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsområde: omsætningsaktiver (værdipapirer) er ikke dokumenteret i tilstrækkeligt omfang til at kontrollanten kan vurdere, hvorvidt der er indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis til at konkludere på området. Delkonklusioner er ikke formuleret, så de på tilstrækkelig vis dokumenterer, at de udførte arbejdshandlinger afdækker de identificerede risici. Selskabet har ændret anvendt regnskabspraksis fra kostpris til dagsværdi på dets omsætningsbeholdning af værdipapirer. Det fremgår ikke af revisors arbejdspapirer, hvilke revisionshandlinger revisor har udført for at imødekomme risiciene for fejl i forbindelse hermed og hans vurdering heraf. For så vidt angår revisionen af regnskabsmæssige skøn er et udskudt skatteaktiv på 63 tkr. aktiveret i den aflagte årsrapport 2012. Det ses ikke dokumenteret, at revisor har vurderet, på hvilket grundlag kunden baserer kursværdien af dette aktiv, og hvorvidt han er enig. Revisor har efterfølgende i forbindelse med kvalitetskontrollen anført, at Skatteaktivet på kr. 63.191 anså jeg derfor måtte kunne rummes indenfor den væsentlighedsgrænse på kr. 100.000 som jeg ved afslutningen af revisionen måtte fastlægge som rimelig, svarende til 50 % af primo egenkapital. Den i planlægningsnotatet anførte væsentlighedsgrænse anser jeg for at være helt forkert i en sag som denne, hvor der reelt ingen risici er. I en periode med generelt stigende kursniveau skulle udnyttelse af det til grund for skatteaktivet liggende underskud med stor sandsynlighed være udlignet inden for rimelig tid. Revisionsdokumentationen indeholder ingen oplysninger om, at væsentlighedsniveauet i forbindelse med revisionsafslutningen blev revurderet til 100 tkr. Revisor skriver i konklusionsnotat følgende under afsnit 4: Væsentlighedsniveauet afviger ikke væsentligt fra det fastlagte i planlægningsnotatet, hvorfor dette ikke giver anledning til anden vurdering. Regnskabschecklisten sikrer ikke, at revisor vurderer om den foreliggende årsrapport overholder den relevante begrebsramme, her ÅRL. 9
Underskrivende revisor har ikke kvitteret på nøgledokumenter såsom uafhængighed, accept af opgaven, planlægning, delkonklusioner på det væsentligste og mest risikofyldte revisionsområde (omsætningsaktiver, værdipapirer) eller konklusionsmemo. Dokumentationen vurderes ikke at være tilstrækkelig til, at kvalitetskontrollanten er i stand til at forstå arten og omfanget af de udførte revisionshandlinger, resultatet heraf og det opnåede revisionsbevis samt konklusionerne herpå, da konklusioner og eventuelle revisionsbemærkninger er meget overordnede. Selskabet har ændret anvendt regnskabspraksis vedrørende værdipapirbeholdningen i årets løb 2012. Effekten heraf er indregnet i 2012, og selskabet har oplyst herom inkl. effekt før skat (73tkr.), skatteeffekt (0tkr.) og egenkapitaleffekt (73tkr.) under anvendt regnskabspraksis. I henhold til det fastsatte væsentlighedsniveau på 11 tkr. er der tale om væsentlige beløb. Når der er tale om en ændring af regnskabspraksis er der krav om tilpasning af sammenligningstal og regulering af tidligere års effekt direkte på egenkapitalen primo sammenligningsåret, dvs. 2011. Den regnskabsmæssige behandling af den anvendte regnskabspraksis er således ikke korrekt, hvilket revisor skal tage forbehold for i sin påtegning. Revisor omtaler ikke ændringen af regnskabspraksis i sit konklusionsnotat, eller at det skal have effekt på den afgivne erklæring på årsrapporten 2012. Revisionsprotokollatet tilfører ny viden i forhold til det dokumenterede i arbejdspapirer og konklusionsnotat på flere regnskabsområder. Revisionsprotokollatet omtaler... Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke-ubetydelige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven) er følgende: "Den uafhængige revisors påtegning overholder ikke erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold for manglende overholdelse af Årsregnskabsloven for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af ændring af anvendt regnskabspraksis vedrørende selskabets værdipapirbeholdning, hvor den beløbsmæssige indvirkning på regnskabet ud fra det af revisor fastsatte væsentlighedsniveau er væsentlig for selskabet. Årsrapporten 2012 (kalenderårsregnskab) er underskrevet af ledelse og revisor 22. juli 2013. Revisor mangler at give supplerende oplysning i sin revisionspåtegning om, at ledelsen kan i falde ansvar som følge af for sen regnskabsaflæggelse. Konklusionen er: "På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelse af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og konklusionen, som gør os i stand til at vurdere, hvorvidt revisors erklæring på årsrapporten er korrekt. Endvidere skulle revisor have taget forbehold for den fejlagtige regnskabsmæssige behandling af ændring i anvendt regnskabspraksis vedrørende selskabets værdipapirbeholdning og afgivet en supplerende oplysning om ledelsens krav i forhold til for sen regnskabsaflæggelse." Ved brev af 27. juni 2014 foretog Revisortilsynet en høring af indklagede i anledning af resultatet af kvalitetskontrollen, herunder at tilsynet agtede at indbringe indklagede personligt for nævnet. Ved brev af 1. august 2014 fra indklagede til Revisortilsynet har indklagede blandt andet skrevet således: "... De af kontrollanten vurderede mangler vedrørende planlægning, dokumentation for udførte handlinger og revisionskonklusioner er taget til efterretning og er efterfølgende indarbejdet i arbejdspapirer for de klienter, hvorom jeg fremover skal afgive erklæringer. 10
... Jeg har ingen yderligere bemærkninger på det foreliggende grundlag til Revisortilsynets opfattelse af overtrædelse af revisorloven omkring de nævnte elementer, jf. pkt. a side 2. Der er efter min opfattelse ikke grundlag for afgørelsen jf. udkastes pkt. b.om overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. Det fremgår af pkt. b, at det er erklæringsbekendtgørelsen, der er overtrådet. Forholdet, der giver anledning til Revisortilsynets opfattelse om en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelse, er den regnskabsmæssige behandling af ændring af regnskabspraksis i C A/S og revisors manglende ageren herpå med forbehold i påtegningen i og med, at forholdet ikke er belyst i selskabets årsregnskab for 20l2 jf. sædvanlig regnskabspraksis herom. Det er en fejl i regnskabet, men det er en lille og ubetydelig fejl. Det er en fejl, som ingen regnskabslæser vil tage notits af, og som ikke kan føre til fejlvurderinger omkring selskabets soliditet eller kommende indtjeningsevne. Såfremt arbejdspapirer i forbindelse med revisionen havde været fuldstændige, ville den pågældende fejl være karakteriseret som uvæsentlig og ikke have givet anledning til forbehold. Dette baseret på, at det realistiske risikoniveau for fejl og mangler i det pågældende regnskab ville være blevet ansat til kr. 100.000. Ved effektiv anvendelse af de mangelfulde arbejdspapirer, ville det efter min opfattelse kunne have ført til, at årsregnskabet var blevet forsynet med påtegning med forhold. Det er ikke sket, fordi revisors overordnede vurdering af - at selskabets årsregnskab er retvisende -, førte til en påtegning uden forbehold, hvorved den pågældende fejl reelt er betragtet som uvæsentlig. Erklæringsbekendtgørelsens 6 stk. 2 litra 2 skal derfor lægges til grund for forholdet, hvorfor der ikke skal tages forbehold. Der er derfor ikke sket overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen på dette punkt b side 2.... Afslutningsvis skal jeg tillade mig at påpege, at de aflagte årsregnskaber for C A/S for 2012 og B A/S tbr for 2012/2013 er overskuelige og retvisende. Der kan uden videre etableres revisions-konklusioner som godtgør revisionspåtegninger uden forbehold. Sådanne arbejdspapirer vil foreligge i fremtiden, hvorfor de konstaterede mangler skal beklages. Det vil blive gjort bedre fremover...." Ved brev af 13. november 2014 traf Revisortilsynet herefter afgørelse i sagen, herunder at indbringe indklagede personligt for Revisornævnet for så vidt angår de 2 ud af Revisortilsynet over for indklagede i alt 3 fremsatte klagepunkter. For så vidt angår det ikke indbragte klagepunkt har Revisortilsynet truffet afgørelse om en påtale over for indklagede. Parternes bemærkninger: Klager har indledningsvis gjort opmærksom på, at forholdet i klagepunkt b) vedrører et af de årsregnskaber, som indgår i forholdet under klagepunkt a), men Tilsynet har, ud fra en samlet vurdering af manglerne i det pågældende regnskab, fundet det relevant at indbringe begge de påtalte forhold for Revisornævnet. Klager har vedrørende klagepunkt a) for så vidt angår selskabet B A/S gjort gældende, at revisionsplanlægningen ikke indeholder dokumentation for, at der er foretaget tilstrækkelige 11
risikovurderinger. Som følge af den mangelfulde planlægning vedrørende revisionen af omsætningen er det ikke muligt at vurdere, hvorvidt der er udført tilstrækkelige revisionshandlinger vedrørende omsætningen. For så vidt angår selskabet C A/S har klager gjort gældende, at der ikke foreligger dokumentation i sagen for, at der, i forbindelse med revisionens afslutning, er sket en umiddelbar væsentlig forhøjelse af det fastsatte væsentlighedsniveau, som revisor efterfølgende verbalt har redegjort for. Der foreligger heller ikke tilstrækkelig dokumentation i sagen vedrørende revisionen af udskudt skatteaktiv. Den foreliggende dokumentation gør det ikke muligt for en erfaren revisor, der ikke har forudgående tilknytning til revisionen, at vurdere, hvorvidt der er udført tilstrækkelige revisionshandlinger. Revisortilsynet har i den forbindelse bemærket, at det ikke er tilstrækkeligt, at revisor efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Revisors viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Klager har videre peget på, at det fremgår af høringssvaret fra indklagede, at indklagede har taget de påtalte mangler til efterretning. På baggrund af de beskrevne fejl og mangler i de gennemgåede enkeltsager, har den indklagede revisor ikke opfyldt kravene i revisorloven og ISA er om planlægning og dokumentation af udført arbejde, jf. ISA 200, afsnit 15, ISA 230, afsnit 5 og 8, ISA 240, afsnit 47, ISA 300, afsnit 12, ISA 315, afsnit 5, ISA 500, afsnit 6. Indklagede har herved overtrådt revisorlovens 23 og 16, stk. 1, og tilsidesat god revisorskik. Klager har vedrørende klagepunkt b gjort gældende, at der i regnskabsåret er sket en ændring af anvendt regnskabspraksis uden, at der er sket tilpasning af sammenligningstal og regulering af tidligere års effekt direkte på egenkapitalen primo som foreskrevet i årsregnskabsloven. Der foreligger ikke i arbejdspapirerne nogen begrundelse for at undlade at foretage tilpasning af sammenligningstal og primoegenkapital i årsregnskabet. Den beløbsmæssige effekt af de konstaterede mangler overstiger det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau, og indklagede burde derfor have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, og stk. 2, nr. 2, årsregnskabslovens 51, og derved tilsidesat god revisorskik. Indklagede har ikke afgivet yderligere indlæg til Revisornævnet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Klagepunkt a. Revisornævnet lægger til grund, at indklagede - der ikke har svaret på Nævnets høring, og som over for Revisortilsynet skriftligt har erkendt forholdet, og idet kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer og de fremlagte dokumenter i øvrigt understøtter klagepunktet - har tilsidesat god revisorskik som anført af Revisortilsynet i forbindelse med revisionen af årsregnskaberne af B A/S for 2012/13 og C A/S for 2012, idet planlægningen af revisionerne var mangelfulde og dokumentation for revision af væsentlige regnskabsposter var mangelfulde. Nævnet finder det således bevist vedrørende selskabet B A/S, at der ikke forelå dokumentation for, at der var foretaget tilstrækkelige risikovurderinger samt, at det som følge heraf ikke har været muligt at vurdere, om der ved revisionen af omsætning er udført tilstrækkelige revisionshandlinger. Vedrørende selskabet C A/S har Nævnet fundet det bevist, at der ikke var tilstrækkelig dokumentation vedrørende revision af et udskudt skatteaktiv samt, at det som følge heraf ikke har været muligt at vurdere, om der ved revisionen af skatteaktivet er udført tilstrækkelige revisionshandlinger. Revisornævnet lægger for så vidt angår revisionen af C A/S videre til grund, at væsentlighedsniveauet af indklagede i planlægningsnotatet var fastsat til 11.000 12
kr., idet indklagede ikke har godtgjort i form af skriftlig dokumentation i sine arbejdspapirer, at væsentlighedsniveauet på et senere tidspunkt var hævet til 100.000 kr. Nævnet henviser i denne forbindelse til, at det ikke er tilstrækkeligt, at en revisor efterfølgende verbalt redegør for forhold af væsentlig betydning for revisionen, men at sådanne forhold skal fremgå skriftligt i revisors arbejdspapirer. Klagepunkt b. Af de grunde som anført under klagepunkt a lægger Revisornævnet til grund som bevist, at der i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegningen på årsregnskabet for C A/S skulle være taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens regler om ændring af anvendt regnskabspraksis. Det fremgår af årsregnskabslovens 51, hvorledes man skal forholde sig i tilfælde af, at en virksomhed ændrer metoder for indregning, grundlag for måling mv. i et regnskab, og i årsrapporten for C A/S er der sket en ændring af anvendt regnskabspraksis uden, at der er sket tilpasning af sammenligningstal og regulering af tidligere års effekt direkte på egenkapitalen primo som foreskrevet i årsregnskabsloven. Der foreligger ikke i indklagedes arbejdspapirer en begrundelse for at undlade at foretage tilpasning af sammenligningstal og primoegenkapital i årsregnskabet. I denne sag må det endvidere, jf. ovenfor under klagepunkt a, lægges til grund, at den beløbsmæssige effekt af de konstaterede mangler overstiger det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau. Derfor burde indklagede have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1 og stk. 2, nr. 2. Ved at undlade dette er god revisorskik overtrådt. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 25.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, registrerede revisor Jan Rasmussen, pålægges en bøde på 25.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Marianne Madsen 13