Kommunal regnskabspraksis i forhold til. regnskabspraksis for private virksomheder

Transkript

1 Kommunal regnskabspraksis i forhold til regnskabspraksis for private virksomheder Notat til medlemmer af Økonomiudvalget i Frederikshavn Kommune Frederikshavn Kommune, Centralforvaltningen, Økonomiafdelingen Marts kajo/joki/ibwj #

2 Indholdsfortegnelse Sammendrag: Væsentligste forskelle mellem kommuner og private virksomheder Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Indledning... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Grundlæggende forskelle... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Ejerforhold... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Øverste ledelse... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Succeskriterium... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Lovmæssigt grundlag... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Regnskabsprincipper: Vigtige forskelle mellem kommuner og private virksomheder...fejl! Bogmærke er ikke defineret. Afskrivning og registrering af fysiske aktiver... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Om anlægs- og omsætningsaktiver generelt... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Definitioner på anlægs- og omsætningsaktiver... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Afskrivninger på materielle anlægsaktiver... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Varebeholdninger... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Hensættelser til tjenestemandspensioner... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Hensættelser til vedligeholdelse... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Kreditorer Skyldige omkostninger... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Indtægter... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Kommunale bogføringsprincipper (vs. private virksomheder)... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Bogføringsprocessen... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Transaktionsprincippet... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Kommuners færdiggørelse af årsregnskabet og refusionsregnskab.. Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Tidslinje: Færdiggørelse af kommunalt årsregnskab... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Januar... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Februar... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Marts... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. April... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Maj... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Særlige kommunaløkonomiske vilkår af betydning for Frederikshavn Kommune...Fejl! Bogmærke er ikke defineret. A. Salg af energiselskab(er): Deponeringsordning, gældsnedbringelse og modregning... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. B. Kommuners adgang til at optage lån... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Kildefortegnelse... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Kildefortegnelse... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. 2

3 Sammendrag: Væsentligste forskelle i regnskabspraksis for kommuner og private virksomheder Politisk styre vs. privateje Kommuner er politisk styrede, dvs. folkevalgte politikere, der er ideologisk uenige, indgår forlig om budget (og regnskab) for en kommune. Vigtigste økonomiske mål er budgetoverholdelse. Private virksomheder ejes af aktionærerne eller indehaverne, hvor det vigtigste mål er størst mulig indtjening/overskud. Lovgivning Lovgivningsmæssigt er kommuner og private virksomheder underlagt væsentligt forskellige regelsæt. Kommunerne er først og fremmest reguleret af den kommunale styrelseslov samt ikke mindst af Velfærdsministeriets vejledning om Budget- og regnskabssystem for kommuner. Private virksomheder er underlagt Årsregnskabsloven og evt. Aktieselskabsloven. Regnskabsteknik Regnskabsteknisk er der en fundamental forskel, idet kommuner er skattefri, mens private virksomheder er skattepligtige og derfor fører et (ofte) kompliceret skatteregnskab. Denne forskel kan især ses ved registreringen og afskrivningen på fysiske aktiver. Forskellen er dog mindsket betydeligt de seneste firefem år, idet kommunerne er pålagt at udfærdige et omkostningsbaseret regnskab ved siden af det udgiftsbaserede regnskab, hvor en stor udfordring har været at registrere og foretage afskrivninger på kommunernes fysiske aktiver. Den kommunale kontoplan er også udvidet (og udviklet) til at kunne håndtere afskrivninger. Omkostningsbaseret regnskab skal gøre det muligt at foretage mere realistiske kalkulationer ved især frit valg og udbudsforretninger inden for ældreområdet. Bogføring og årsregnskab Konsekvensen af forskellig lovgivning og regelsæt viser sig bl.a. ved færdiggørelsen af årsregnskabet, hvor kommunerne i henhold til ministeriets vejledning - skal følge transaktionsprincippet. Det betyder, at udgifter til varer eller ydelser, der er leveret eller præsteret i det foregående regnskabsår, skal henføres til netop dette år. Hovedbegrundelsen er, at kommuner så vidt muligt skal undgå at arbejde med skønsmæssige beløb. Et kommunalt årsregnskab afsluttes derfor først i januar-februar, idet posteringer for det gamle regnskabsår sker i disse to måneder. Efter afslutning og bogføring foretages i forvaltningen en omfattende refusionsberegning på det sociale område. I 2007 udgør den statslige refusion til Frederikshavn Kommune i alt millioner kr. 3

4 Bogføring og årsregnskab (fortsat) Opgørelse af sociale refusioner og foreløbig restafregning med Velfærdsministeriet sker i marts måned. I samme måned færdiggør administrationen bemærkninger, afstemning af statuskonti og sektorbeskrivelser. Der bliver beregnet overskud og underskud for de enkelte omkostningssteder og overførselssagen bliver politisk behandlet. Grundet denne langstrakte proces foreligger et kommunalt årsregnskab som regel senere end i en privat virksomhed. Salg af aktiver og låneadgang for kommuner De særlige forhold for kommunal budget- og regnskabspraksis viser sig endelig ved de restriktioner, der gælder, når kommunerne ønsker at skaffe sig finansiering (indtægter) ved enten at låne penge eller sælge aktiver. Kommuners adgang til at låne penge er stærkt reguleret af Lånebekendtgørelsen fra Velfærdsministeriet. Der kan kun lånes til investering i visse nøje specificerede bygge- og anlægsprojekter. Samtidig er adgangen til at skaffe likvider ved salg af fx forsyningsselskaber væsentligt reduceret på grund af de statslige regler for deponering og modregning i bloktilskud. Kommunerne har forskellige valgmuligheder ved salg af forsyningsselskaber. Vælger en kommune at bruge pengene fra salget her og nu, så vil 60 % af salgssummen blive modregnet i det statslige bloktilskud til kommunen. Kun 40 % af beløbet kan altså bruges umiddelbart. Kan kommunen vente med at bruge pengene, så skal 60 % af salgssummen deponeres, hvorefter der sker en udbetaling over 10 år (med forrentning). Det resterende beløb på 40 % af salgssummen modregnes i kommunens bloktilskud. 4

5 Indledning Kommuner og private virksomheder bliver styret og drevet på forskellig måde, hvilket afspejler sig i bl.a. ledelsesforhold og regnskabspraksis. De forskellige vilkår fremgår af nedenstående notat. Grundlæggende forskelle Ejerforhold En kommune er ejet af alle borgere i kommunen. En privat virksomhed er ejet af en eller flere privatpersoner, f.eks. aktionærer eller anpartshavere. Øverste ledelse Byrådet (eller kommunalbestyrelsen) udgør den øverste politiske ledelse i en kommune. Kommunalbestyrelsen er sammensat af folkevalgte repræsentanter fra forskellige politiske partier. Der vil derfor være politisk-ideologisk uenighed om de midler og metoder, kommunen skal anvende, når der skal løses lokalpolitiske problemer. Der kan også være uenighed om mål og visioner for kommunens drift. Politisk-ideologiske stridspunkter kan f.eks. dreje sig om serviceniveauet i offentlige institutioner, metoder til aktivering af ledige og kontanthjælpsmodtagere, omfanget af kommunal udlicitering og udbud/salg samt størrelsen af kommuneskat, grundskyld og dækningsafgift. Der kan dog mellem to eller flere partier være en grundlæggende enighed om budgettet for et eller flere år (budgetejerkredsen). Budgetforlig er det konkrete udtryk for, at en kommune økonomisk er et politisk bevillingssystem, hvor folkevalgte (lokal)politikere fastlægger drifts- og anlægsbevillinger og står for en lang række økonomiske prioriteringer. I en privat virksomhed er det bestyrelsen, der er den øverste myndighed. Bestyrelsen fastlægger de overordnede mål og strategien for virksomheden og står for ansættelse (og afskedigelse) af direktionen. Der er som regel stor enighed om mål og midler for virksomhedens drift, f.eks. klare økonomiske mål for overskud (efter skat), dækningsbidrag og markedsandele. Succeskriterium For en kommune er det vigtigste økonomiske succeskriterium budgetoverholdelse. Det gælder både i forhold til et mindreforbrug og i forhold til et merforbrug. De afsatte beløb i det kommunale budget er det økonomisk kvantitative udtryk for det serviceniveau, som er politisk vedtaget i byrådet og fagudvalg (dog sammenholdt med de mængdemæssige forudsætninger i budgetbemærkningerne). Budgetoverholdelse er et succeskriterium i den forstand, at de politiske målsætninger og prioriteringer er udført inden for de udstukne budgetrammer. For en privat virksomhed gælder det om at skabe det størst mulige økonomiske overskud på bundlinjen. 5

6 Lovmæssigt grundlag Kommunerne er først og fremmest underlagt den Kommunale Styrelseslov (KSL), hvor specielt 18 (om Økonomiudvalget), 21 (øvrige fagudvalg), (om kommunens økonomiske forvaltning generelt), 57 (udformning af budget og regnskab), 58 (kommunal låntagning) samt 59 (kaution og garantistillelse) angiver reglerne for kommunens økonomiske styring og forvaltning. Direkte afledt af KSL 42 stk. 7 er der i Frederikshavn Kommune udarbejdet to regelsæt, dels om kommunens økonomiske styring, dels om økonomisk decentralisering for institutionerne 1. I medfør af den Kommunale Styrelseslov har Velfærdsministeriet udstedt et autoriseret Budget- og regnskabssystem for kommuner, som kommunerne har pligt til at følge. Systemet er ganske omfattende og indeholder bl.a. en udførlig kontoplan og en konteringsvejledning som skal følges. Systemet er designet, så der kan foretages udtræk af kommunernes udgifter på udgiftsområder, hvilket muliggør en sammenligning mellem kommuner og en aggregering af de samlede udgifter på landsplan for de forskellige udgiftstyper, f.eks. sygedagpenge, revalidering, førtidspension, ældrepleje, skoleudgifter og børnepasningsudgifter. Regelsættet indeholder desuden retningslinjer for den kommunale budgetlægning, bogføring og regnskabsaflæggelse. Private virksomheders regnskabspraksis er reguleret af Årsregnskabsloven (ÅRL) og for aktieselskaber tillige af Aktieselskabsloven (ASL). I ÅRL er det konkret angivet, hvordan resultatopgørelse og balance skal udarbejdes i henholdsvis konto- og beretningsform. Private virksomheder er også underlagt anden generel lovgivning, f.eks. konkurs- og konkurrencelovgivningen. Som følge af Danmarks EU-medlemskab er private virksomheders regnskabspraksis også reguleret af en række EU-direktiver om selskabsret (årsregnskab, koncernregnskab, selskabsrevision, jfr. kildefortegnelsen). 1 Frederikshavn Kommune. Regler for økonomisk styring er vedtaget af Sammenlægningsudvalget (for Skagen, Frederikshavn og Sæby kommuner) Regelsæt for økonomisk decentralisering i Frederikshavn Kommune er vedtaget af Sammenlægningsudvalget Se også kildefortegnelsen. 6

7 Regnskabsprincipper: Vigtige forskelle mellem kommuner og private virksomheder Som nævnt er kommuner og private virksomheder underlagt forskellig lovgivning, hvilket giver forskellige retningslinjer for regnskabspraksis. Et andet meget vigtigt forhold er, at kommuner ikke er skattepligtige og derfor ikke fører et skatteregnskab. Omvendt er private virksomheder skattepligtige og fører derfor et (ofte omfattende) skatteregnskab til beregning af selskabsskat og ejendomsskatter. Siden 2004 har kommunerne været forpligtet til at føre et såkaldt omkostningsbaseret regnskab, hvilket indebærer, at kommunerne skal registrere aktiver og foretage afskrivninger på aktiverne. Det er dog vigtigt at bemærke, at det stadig er udgiftsregnskabet, der er hovedregnskabet i en kommune. Det skyldes det enkle forhold, at udgiftsregnskabet angiver hvor store udgifter kommunen har afholdt i et regnskabsår, og dermed hvor store indtægter, der har været nødvendige for at skabe balance på budgettet. Kort sagt: Kommunens udgifter skal afbalanceres af tilsvarende indtægter i form af skatter, tilskud, refusioner og brugerbetaling, dvs. der skal være budgetbalance ved regnskabsårets start. Denne forudsætning er vigtig, idet kommunen er underlagt en række relativt stærke restriktioner for låneoptagelse, hvilket betyder, at der kun i begrænset omfang kan lånes til drift og anlæg (jfr. senere afsnit om Lånebekendtgørelsen). Endelig er udgiftsregnskabet det konkrete udtryk for, hvordan byrådet (byrådets flertal) har prioriteret de kommunale udgifter i regnskabsåret, dvs. fordelingen af udgifter inkl. tillægsbevillinger - på de forskellige politiske fagudvalg. Et omkostningsbaseret regnskab (OBR) i en kommune kan betragtes som et supplement til udgiftsregnskabet, og det bruges bl.a. ved omkostningskalkulationer af kommunale ydelser vs. prisen for private ydelser på især ældre- og daginstitutionsområdet. OBR synliggør også kommunens aktivmasse. Afskrivning og registrering af fysiske aktiver Afskrivning på aktiver indebærer, at såvel private som offentlige virksomheder i årsregnskabet skal fordele forbruget af aktiver over et antal år. Afskrivningen er baseret på et skøn over de forventede levetider for de forskellige typer af aktiver. Afskrivningsbeløbene vil figurere som omkostninger i omkostningsregnskabet (Resultatopgørelsen), mens registreringen af aktiver vil figurere i balancen under Aktiver. Om anlægs- og omsætningsaktiver generelt I Budget- og regnskabssystemet for kommuner benyttes en række begreber, som er hentet direkte fra Årsregnskabsloven, der gælder for private virksomheders aflæggelse af årsregnskab. Begreberne kan i vid udstrækning overføres til den kommunale sektor, hvilket især gælder definitionen af aktiver. Der skelnes overordnet mellem to typer af aktiver: 7

8 1. Anlægsaktiver: Et anlægsaktiv er et aktiv, der er bestemt til vedvarende brug eller eje, og som er anskaffet til brug for produktion af varer og tjenesteydelser, udlejning eller til administrative formål. I kommunal sammenhæng benyttes anlægsaktiver til offentlig serviceproduktion, f.eks. undervisning og ældrepleje (bygninger, køretøjer, IT-udstyr og inventar). 2. Omsætningsaktiver. Aktiver, der ikke er anlægsaktiver, betegnes som omsætningsaktiver. Det er ikke aktivets art, der bestemmer, om der er tale om et anlægs- eller et omsætningsaktiv, men derimod kommunens formål med aktivet. En bygning kan f.eks. både være et anlægsaktiv og et omsætningsaktiv dog ikke på samme tid. En bygning, der benyttes til folkeskole, vil blive kategoriseret som et anlægsaktiv. Men ejes bygningen med henblik på salg, skal den i stedet kategoriseres som et omsætningsaktiv. Definitioner på anlægs- og omsætningsaktiver Anlægsaktiver opdeles traditionelt i materielle, immaterielle og finansielle aktiver. 1) Materielle anlægsaktiver defineres som et anlægsaktiv med fysisk substans til vedvarende eje eller brug. Eksempler er fast ejendom, maskiner, transportmidler, IT-udstyr og inventar. 2) Immaterielle anlægsaktiver defineres som ikke-finansielle aktiver uden fysisk substans til vedvarende eje eller brug. I den private sektor kan der være tale om f.eks. patenter og varemærker, i den kommunale sektor vil det typisk dreje sig om omkostninger til udviklingsprojekter, f.eks. en investering i Elektronisk Sags- og Dokumenthåndtering (systemudvikling). 3) Finansielle anlægsaktiver omfatter langfristede investeringer, f.eks. en kommunes beholdning af indefrosne midler, der er placeret i stats- og kommunekreditobligationer. Omsætningsaktiver kan opdeles i tre kategorier: 1) Grunde og bygninger bestemt for videresalg 2) Varebeholdninger af forskellig art og 3) Likvide beholdninger i kommuner primært kassebeholdningen Afskrivninger på materielle anlægsaktiver I Frederikshavn Kommune afskrives aktiver med en værdi over kr. Afskrivningen fordeles som nævnt over et antal år afhængig af skønnet levetid for aktivet. Metoden er lineær afskrivning, dvs. der afskrives med samme kronebeløb hvert år. Beløbet betragtes som en omkostning 2 og indgår i kommunens omkostningsbaserede regnskab. 2 En udgift er udtryk for anskaffelse af et aktiv (eller ressource). En omkostning er udtryk for forbrug af en ressource. Regnskabsmæssig forskel: Når betaling og forbrug falder i samme periode (samme budget/regnskabsår), er udgifter og omkostning ens. Når betaling og forbrug ikke falder i samme periode, anvendes periodisering til at fordele ressourceforbruget over f.eks. fem år. 8

9 Kommunen foretager straksafskrivning på aktiver, der har en værdi på under kr. I parentes bemærket svarer denne fremgangsmåde til den kommunale regnskabspraksis i udgiftsregnskabet, hvor alle aktiver bliver straksafskrevet og udgiftsført i selve anskaffelsesåret. Kommunens økonomiafdeling har oprettet et anlægskartotek, hvor der sker en registrering af kommunens aktiver, som har en værdi på mere end kr. Aktiver, der har en værdi på mellem og kr., kan i specielle tilfælde registreres afhængig af levetiden den skal minimum være 3 år. Aktiver med en værdi under kr. registreres ikke. NB. Kommuner er ikke skattepligtige og kan derfor tillade sig at benytte højere værdier for afskrivninger. I private virksomheder afskrives alle aktiver over kr., hvilket sker efter enten den lineære metode eller saldometoden, hvor der afskrives med en given procentsats i hvert regnskabsår (svarende til forskellige kronebeløb hvert år). For alle aktiver under kr. sker der straksafskrivning. Private virksomheder har generelt en tilskyndelse til at afskrive på de fysiske aktiver, idet afskrivningsbeløbene indgår som en omkostning (= fradrag) i skatteregnskabet. Varebeholdninger (Balancen aktiver) Hovedregel i Frederikshavn Kommune er, at der sker registrering af varebeholdninger, hvor værdien overstiger 1,0 mio. kr. Varebeholdninger, som overstiger kr., skal dog registreres ved væsentlige forskydninger i lagerbeholdningen. I private virksomheder medtages varebeholdninger stort set altid (næsten uanset beløbsgrænse). Hensættelser til tjenestemandspensioner (Balancen passiver) Udover arbejdsmarkedspensioner har kommunerne store, årlige udbetalinger til gruppen af nuværende og forhenværende tjenestemandsansatte. Forpligtigelsen over for tjenestemænd indgår i kommunens status. I private virksomheder er der tale om hensættelse eller indbetalinger til arbejdsmarkedspensioner efter aftale mellem virksomheden og den enkelte medarbejder. Hensættelser til vedligeholdelse (Balance passiver) Som udgangspunkt har kommuner ingen hensættelser til løbende vedligeholdelse af bygninger, pladser, torve mv. (en undtagelse er, at der for ældreboliger sker der en hensættelse til vedligeholdelse) I stedet afsættes der anlægsmidler i forbindelse med budgetforlig i kommunalbestyrelsen, hvorefter forvaltningen udarbejder investeringsplaner for udvalgte områder, jfr. Frederikshavn Kommune, Budget 2008 Investeringsoversigt. I private virksomheder sker der løbende hensættelser, der figurerer som et fradrag i skatteregnskabet. 9

10 Kreditorer Skyldige omkostninger (Balancen passiver) I Frederikshavn Kommune (FK) registreres udeståender til kreditorer, når der er modtaget en faktura, og den er bogført. Ventende betalinger til kreditorer fremgår af udbetalingssystemet. Denne fremgangsmåde betyder, at kommunen ikke umiddelbart registrerer en skyldig omkostning i regnskabet. Efter regnskabsårets afslutning kan der følgelig indkomme regninger, hvor fakturabeløbet ikke er registreret som skyldig omkostning i det foregående regnskabsår. I henhold til transaktionsprincippet skal udgifter registreres i det år hvor ydelsen er forbrugt, hvorfor faktura er vedrørende gammelt regnskabsår bogføres i gammelt regnskabsår, hvis de modtages inden supplementsperiodens udløb. Kommunens valg af bogføringsprincip hænger især sammen med den særlige praksis ved afregning af sociale refusioner. I den nye kommune har vi endnu ikke det samme overblik over likviditetsudviklingen hen over året, som vi havde i de gamle kommuner. I sagens natur er der heller ikke noget sammenligningsgrundlag endnu. Der er desuden en række forhold som gør, at likviditetsudviklingen adskiller sig fra den i de gamle kommuner, det er fx fraværet af forsyningsvirksomheder, overtagelsen af amtsinstitutioner, nye refusionsregler m.m. I økonomiafdelingen arbejdes der med at fremstille et likviditetsbudget for FK. I private virksomheder sker bogføringen af udeståender til kreditorer umiddelbart efter det dobbelte bogholderis princip, dvs. varekøb (fakturabeløb) debiteres ved disponeringen - i resultatopgørelsen og konto for kreditorer krediteres i statusopgørelsen (balancen). Disponeringen er her lig med beslutningen om at foretage varekøbet, hvorved der opstår en skyldig omkostning. Der udarbejdes som regel likviditetsbudget i private virksomheder. Indtægter (Resultatopgørelsen) I kommuner forfalder indtægter (skatter, refusioner, takster og salgsindtægter) i regnskabsåret, dvs. pengene går direkte i kassen. I Frederikshavn Kommune fremgår særlige forhold tydeligt af Bemærkninger enten som generelle eller specielle bemærkninger. Indtægter i private virksomheder kan/skal periodiseres for at give et retvisende billede af regnskabet, jfr. Årsregnskabsloven. 10

11 Kommunale bogføringsprincipper (vs. private virksomheder) Ifølge den kommunale styrelseslovs 43 skal bogføringen give en oversigt over, hvordan kommunens midler er forvaltet, og om bogførings- og regnskabspraksis er i overensstemmelse med årsbudgettet og kommunalbestyrelsens øvrige beslutninger. Registreringer i det kommunale regnskabssystem omfatter primært kommunens eksterne transaktioner, dvs. transaktioner mellem kommunen og omverdenen. Der skal være tale om objektivt konstaterbare størrelser, dvs. skønsmæssige vurderinger må (som udgangspunkt) ikke lægges til grund for registreringer i regnskabssystemet. Bogføringsprocessen En bogføringsproces kan generelt opdeles i tre elementer: disponering, transaktion, betaling. Bogføringsproces Materiel (fysisk) proces Bemærkning Ordren afgives (disponering) Varen modtages fra leverandør eller arbejde/ serviceydelse påbegyndes (start på transaktion) Regningen (fakturaen) modtages Regningen kontrolleres og attesteres Regningen anvises til udbetaling Varen forbruges, eller arbejdet udføres (proces) Regningen registreres i betalingssystemet Beløbet fremsendes til leverandør (betaling) Ud fra oversigten kan der defineres tre tidspunkter: Disponeringstidspunktet er udtryk for en (juridisk) bindende ordreafgivelse, dvs. det tidspunkt, hvor en ansvarlig på kommunens vegne indgår en bindende aftale om en leverance, typisk bestilling af varer, materiel eller tjenesteydelser. Transaktionstidspunkt er det tidspunkt (eller tidsrum), hvor leveringen foregår, eller arbejdet udføres (eller serviceydelsen præsteres). Transaktionen handlingen kan således foregå over en længere periode. I en kommunal sammenhæng kan arbejdet leveres af andre kommuner eller regioner og bestå i fx pleje og omsorg af kommunens borgere på særlige bosteder/specialiserede institutioner. 11

12 Betalingstidspunktet er det tidspunkt, hvor betalingen finder sted. Det er med andre ord det tidspunkt, hvor der hæves fra eller indsættes på de likvide konti. Ud fra hensynet til den økonomiske styring af indkøb kunne en registrering på disponeringstidspunktet være ønskelig, idet den samlede udgift til køb af varer/serviceydelser ville blive bogført umiddelbart. Derimod vil hensynet til regnskabsaflæggelse og bevillingskontrol stille krav om nøjagtig beløbsregistrering, dvs. registrering vil først ske senere i processen, når regningen med nøjagtigt kronebeløb er modtaget. Bevillingskontrol er særlig vigtig i bl.a. kommuner, hvor revisionen nøje vil gennemgå, om forvaltningen har afholdt de kommunale udgifter i overensstemmelse med de i byrådet vedtagne bevillinger. Registrering af regninger kunne endelig ske på betalingstidspunktet for at tilgodese likviditetsstyringen i kommunen (eller virksomheden). Private virksomheder vil som hovedregel bogføre efter disponeringstidspunkt, hvilket betyder, at varen ikke nødvendigvis er modtaget eller tjenesteydelsen præsteret - på tidspunktet for bogføring. Transaktionsprincippet Kommunerne er af Velfærdsministeriet pålagt at tage hensyn til det såkaldte transaktionsprincip. Princippet (retningslinjen) betyder, at bogføringen af en transaktion (udgift eller indtægt) skal ske i regnskabet for det år, hvori transaktionen finder sted. Transaktionsprincippet for kommuner: En udgift skal henføres til det regnskabsår, hvor 1) varen/materiellet er leveret og forbrugt, 2) arbejdet er udført eller serviceydelsen præsteret, eller hvor 3) en betalingsmæssig forpligtelse forfalder i året efter. (Der ses kun på udgiftssiden). Registrering af en udgift i fx begyndelsen af 2008 kan dermed blive tilbageført til det foregående regnskabsår (2007). Der kan peges på to almindeligt forekommende situationer: 1. En regning for en i regnskabsåret leveret vare eller ydelse fremsendes først til registrering efter regnskabsårets afslutning pr Inden for en nærmere periode i det nye år (supplementsperioden) skal der ske en henføring af udgiften til regnskabsåret. Bogføringsmæssigt sker henføringen ved at benytte mellemregningskontiene på hovedkonto Forudbetaling i regnskabsåret af en ydelse, der leveres i det følgende regnskabsår. Et eksempel kan være udbetaling i december måned af januarløn til tjenestemænd. Udgiften skal henføres til nye regnskabsår. Der benyttes igen en mellemregningskonto på hovedkonto 8. Anvendelsen af transaktionsprincippet i praksis i Frederikshavn Kommune bliver uddybet i næste afsnit, hvor fokus vil være på henføring af udgifter til det foregående regnskabsår. 12

13 Kommuners færdiggørelse af årsregnskabet og refusionsregnskab Afslutningen af et kommunalt årsregnskab er en længere proces, som administrativt starter primo januar og slutter i maj måned med den politiske vedtagelse. Færdiggørelsen af årsregnskabet kan inddeles i flere faser eller perioder. Tidslinje: Færdiggørelse af kommunalt årsregnskab Januar Februar Marts April Maj Supplementsperiode: Bogføring af eksterne regninger fra det foregående regnskabsår Omposteringsperiode og beregning/ afregning af restrefusion med Velfærdsministeriet Færdiggørelse af regnskab og udarbejdelse af omkostningsregnskab samt tilhørende oversigter Fremlæggelse af årsregnskabet for byrådet, Økonomiudvalget og fagudvalg Årsregnskabet vedtages af ØU og byrådet og oversendes til revisionen Revision af årsregnskabet, derefter endelig opgørelse af sociale refusioner I de følgende afsnit beskrives regnskabsprocessen kort for de fem måneder. Som gennemgående eksempel bruges regnskabsåret 2007 og afslutningsåret Januar Velfærdsministeriet har tilkendegivet, at den såkaldte regnskabsmæssige supplementsperiode kan løbe fra regnskabsårets udgang (1.1.) til udgangen af februar måned i det følgende regnskabsår (28./29.2.). Supplementsperioden er den periode, hvor eksterne transaktioner - i form af regninger/fakturaer fra kommunens leverandører - kan tilbageføres til det foregående regnskabsår. En hovedregel fra ministeriet lyder: Regnskabsføringen i supplementsperioden skal ske i regnskabet for det år, hvori transaktionen finder sted 3. Kommunen skal altså tage hensyn til det nævnte transaktionsprincip, dvs. udgiften skal henføres til det år, hvor varen/materiellet er leveret og forbrugt, eller arbejdet/ydelsen udført. Selve registreringen af et skyldigt beløb kan derfor ske i et andet kalenderår, hvorefter beløbet tilbageføres til det foregående år. Det skal bemærkes, at hverken disponerings- eller betalingstidspunkt er afgørende for kommunens bogføring af regninger for fx november og december i regnskabsåret Bogføringen af skyldige beløb og henføring til det gamle regnskabsår kan i bogholderiet fortsætte ind i det nye år, og derfor slutter bogholderiprocessen i kommuner ikke formelt pr (som i størstedelen af private virksomheder). Mere konkret bliver supplementsperioden brugt af kommunens økonomifunktioner til at registrere regninger (skyldige beløb) fra fx andre kommuner og regioner. Kommunalbestyrelsen kan beslutte en kortere supplementsperiode 4, men aldrig kortere end perioden Velfærdsministeriet (2007): Budget- og regnskabssystem for kommuner, kap. 7, s I Frederikshavn Kommune vil en ændring af supplementsperioden skulle ske via en justering af Regler for økonomisk styring vedtaget af Sammenlægningsudvalget. 13

14 I Frederikshavn Kommune har det politiske niveau fastsat datoen som slutdato for supplementsperioden. Ind- og udbetalinger, der skal bogføres for regnskabsåret 2007, skal dog være registreret i web-betaling senest Denne bestemmelse gælder ikke for refusionsposteringer i Social-, Sundheds- og Arbejdsmarkedsforvaltningen (der er dog også refusionsbelagte udgifter i Centralforvaltningen og Børne- og Kulturforvaltningen). Sidste frist for afsendelse af posteringsbilag og interne regninger er fastsat til Derved får den modtagende part i kommunen en mulighed for at nå at bogføre bilaget i det gamle regnskabsår. Valg af længden af supplementsperioden er en opvejning af to delvist modstridende hensyn. For det første hensynet til, at så mange af udgifterne vedrørende gammelt regnskabsår faktisk bogføres i gammelt regnskabsår. Dette hensyn tilsiger en lang supplementsperiode. For det andet hensynet til at blive færdigt med regnskabet. Jo længere tid der bliver bogført på drifts- og anlægskontiene, jo længere tid går der før det bliver muligt at foretage diverse slutopgørelser, som er nødvendige for at kunne afslutte regnskabet. Det drejer sig om opgørelse af udgifterne på de områder, der er omfattet af statslige refusioner. For at refusionen kan opgøres skal alle udgifter være bogført. Det gælder også for opgørelsen af udgifterne til særligt dyre enkeltsager. Her er det ligeledes nødvendigt at kende de endelige udgifter for at kunne hjemtage refusionen. Dertil kommer afsendelse af regninger vedrørende gammelt år til andre offentlige myndigheder. Her er det også nødvendigt at stoppe bogføringen og give forvaltningen tid til at opgøre udgifterne og afsende regningerne. Hvis man konsekvent benytter samme datoer for supplementsperioden hvert år, vil man for en kommune i drift have 12 måneders udgifter i hvert regnskabsår (fx 2006). I kommunen vil man dog normalt opleve forskydninger; dels vil nogle udgifter vedrørende regnskabsåret 2006 blive medtaget i 2007, dels vil nogle udgifter vedrørende regnskabsåret 2007 blive medtaget i Det absolut vigtigste er, at den enkelte kommune ikke ændrer regnskabsprincipper fra år til år. Konkret betyder det, at supplements- og omposteringsperioder i det nye år (efter regnskabsåret) skal være de samme fra år til år det såkaldte kontinuitetsprincip. På den måde sikres det, at hvert regnskabsår faktisk indeholder 12 måneders udgifter. Problemstillingen har været meget akut i forbindelse med kommunalreformen, hvor de gamle kommuner skulle lukkes ned og derfor gerne skulle indeholde alle den gamle kommunes udgifter også for at den nye kommune kunne starte op uden at være belastet af økonomiske forhold, som vedrører en anden virksomhed. Problemstillingen har også vist sig på områder, hvor den nye kommune har overtaget ansvaret for nye opgaver. Det bedste eksempel er den medfinansiering af sundhedsudgifterne. 14

15 Februar I perioden foretager Social-, Sundheds- og Arbejdsmarkedsforvaltningen (SSAF) en foreløbig beregning af refusionsbeløb fra Velfærdsministeriet (foreløbig restafregning). Der kan være tale om store refusionsbeløb for især borgeres ophold på specialiserede sociale institutioner for handicappede og vanskeligt stillede børn og unge. Derfor sker der i februar en række afslutningsposteringer vedrørende refusionsbelagte udgifter i SSAF. Ultimo februar sker der afstemning og afslutningsposteringer af det totale regnskab. Marts I Frederikshavn Kommune er sidste dag for interne omposteringer (mellem forvaltninger) fastsat til Ved udgangen af marts skal omkostningsstederne (institutionerne) have udarbejdet årsberetning og opgjort over/underskud. Forvaltningerne udfærdiger sektorbeskrivelser og bemærkninger til det samlede regnskab og udarbejder årsberetning for kommunen. April Færdiggørelse af regnskabet og behandling af overførselssagen i fagudvalg, Økonomiudvalg og Byråd. Maj Årsregnskabet udsendes til byrådets medlemmer og behandles og godkendes af Økonomiudvalget og Byrådet i slutningen af maj måned. Herefter kan årsregnskabet sendes til revisor. Den væsentligste årsag til årsregnskabets sene færdiggørelse er den endelige opgørelse af sociale refusioner, som indebærer restafregning ad to omgange med Velfærdsministeriet. Det skal igen fremhæves, at restafregningen kan dreje sig om ganske store beløb (adskillige millioner kr.). Hvis kommunen valgte at afslutte årsregnskabet pr , så ville opgørelsen af refusionsregnskabet blive mangelfuld og betyde et stort træk på kommunens likviditet grundet manglende betaling fra ministeriet. I regnskabsåret 2007 andrager det samlede refusionsbeløb millioner kr. En omlægning af proceduren ville kræve store ændringer i forretningsgangen i både kommuner og ministeriet. Lovændringer ville formentlig også være påkrævet. 15

16 Særlige kommunaløkonomiske vilkår af betydning for Frederikshavn Kommune Der skal i Frederikshavn Kommune igangsættes en række store anlægsprojekter i perioden Et bidrag til finansieringen af disse projekter kunne være et salg af el- og varmeforsyningsvirksomheden under Frederikshavn Forsyning. En anden mulighed for finansiering kunne være kommunal låntagning til primært energibesparende foranstaltninger samt udnyttelse af lånedispensation fra Velfærdsministeriet. Reglerne for kommuners salg af energiforsyningsvirksomheder (pkt. A) og reglerne for kommunal låntagning (pkt. B) vil blive gennemgået nedenfor. A. Salg af energiselskab(er): Deponeringsordning, gældsnedbringelse og modregning 5 Ved salg af f.eks. elforsyningen vil der være en væsentlig begrænsning i kommunens indtægt; det er nemlig lovgivningsmæssigt bestemt, at hvis en kommune vælger at sælge forsyningsvirksomheder, så skal der indbetales enten 40% eller 60% af salgsprovenuet til statskassen (eller der skal ske en nedbringelse af gælden). Denne relativt skrappe bestemmelse er indført for at forhindre en for stærk stigning i de kommunale udgifter med risiko for turbulens i samfundsøkonomien. Jo flere indtægter til kommunen, jo større tilskyndelse til at afholde kommunale udgifter til f.eks. store bygge- og anlægsprojekter. I praksis foregår den kommunale indbetaling af strafafgiften ved, at Velfærdsministeriet 6 foretager en modregning i kommunens generelle statstilskud. Afgiften er derfor særdeles mærkbar for kommunen. Reglerne for modregning er forskellig alt afhængig af, hvilken af følgende tre modeller kommunen vælger: 1) Kommunen deponerer salgssummen (på særskilt bankkonto): I så fald skal kommunen deponere 60% af salgssummen. Det deponerede beløb frigives med 1/10 årligt og kan over 10 år anvendes til kommunale formål efter kommunalbestyrelsens prioritering, f.eks. bygning af ny skole og idrætshal.. De tilskrevne renter i depotet frigives dog årligt og kan beløbe sig til en større renteindtægt. De resterende 40% af salgssummen modregnes i det generelle statstilskud i oktobernovember-december i indberetningsåret. Dette beløb må derfor af kommunen anses for tabt (og som en mindreudgift for statskassen). 2) Kommunen reducerer sin gæld Efter fornøden godkendelse i Velfærdsministeriet kan 60% af salgssummen anvendes til en ekstraordinær nedbringelse af kommunal gæld. Ministeriet foretager samtidig en 40% modregning i statstilskuddet til den pågældende kommune. Argumentet er, at en for stor gældsnedbringelse kan give for stor luft i budgettet i form af sparede renteudgifter og dermed mulighed for at bruge besparelsen til andet formål. 5 Dette punkt bygger på lovgivningen på forsyningsområdet, jfr. Ernst & Young (2007). Økonomisk vurdering af den Den fysiske placering af administrationen i Frederikshavn Kommune. Notat af 14. juni Det nu hedengangne Indenrigsministerium er i dag en del af Velfærdsministeriet, der blev oprettet som en fusion af Indenrigs- og Socialministeriet ca. en uge efter sidste valg til Folketinget (afholdt tirsdag 13. november 2008). 16

17 Det skal bemærkes, at en kommune kan vælge både at deponere og nedbringe sin gæld. I stedet for at deponere de 60% af salgssummen har kommunen mulighed for f.eks. at deponere 40% og reducere sin gæld med 20% (fortolkning af 15 i Lov om kommunal udligning og generelle tilskud). 3) Kommunen vælger at bruge pengene her og nu Vælges denne løsning, så sker der en modregning i statstilskuddet på ikke mindre end 60%. Til gengæld kan de resterende 40% bruges til andre kommunale formål her og nu. NB. Når der sælges aktiver uden for forsyningsområdet, er kommunen ikke forpligtet til at deponere et beløb, og der sker heller ingen statslig modregning. B. Kommuners adgang til at optage lån I forhold til private virksomheder er kommuners adgang til at låne penge stærkt reguleret af lovgivningsmagten (Folketinget) og af regeringen (Velfærdsministeriet). Den stærke begrænsning skyldes to forhold. For det første er der hensynet til den samfundsøkonomiske stabilitet; en for nem adgang til kommunal låntagning kunne medføre, at de offentlige budgetter ville stige mere end ønskeligt med risiko for overophedning af økonomien, f.eks. i bygge- og anlægsbranchen. For det andet er der det særlige ved lånoptagelser, at de påvirker fremtidige kommunalbestyrelsers frihed til at disponere. Store gældsposter vil alt andet lige binde et kommende byråd ganske kraftigt. Et almindeligt kommunaløkonomisk princip er derfor, at kommuner som udgangspunkt skal finansiere anlægsaktiver uden lånoptagelse. Lovgrundlag Lovgrundlaget for kommunal låntagning er Bekendtgørelse om kommunernes låntagning og meddelelse af garantier (bekendtgørelse nr af 15. december 2002). Til bekendtgørelsen, der populært kaldes for Lånebekendtgørelsen, hører en omfattende vejledning. Begge dokumenter indgår i kap. 10 i Budgetog regnskabssystem for kommuner. Det samlede system er senest revideret pr. 1. januar 2007 i forbindelse med opgave- og strukturreformens ikrafttræden. Kommunal låntagning: Anlægs- og investeringsudgifter Ifølge regelsættet kan en kommune som hovedregel kun låne, hvis der er afholdt anlægs- og investeringsudgifter efter bekendtgørelsens 2 stk. 1, eller der er givet dispensation efter 17 og 18. De udgifter, som giver kommunen mulighed for at optage lån, kan dreje sig om udgifter til investeringer i kollektiv forsyning, kloakering, rensningsanlæg, energibesparende foranstaltninger, byfornyelse samt 17

18 opførelse af almennyttige boliger, støtte til andelsboliger og opkøb af arealer og bygninger. Udgifter til anlægsarbejder i kommunale havne og til færgefaciliteter til besejling af småøer 7 er også omfattet af 2. Lånerammen svarer til summen af de udgifter, som kommunen har afholdt til de formål, der er nævnt i 2. NB. I forhold til renovering af rådhuset og ny administrationsbygning mv. for Frederikshavn Kommune kan det bemærkes, at Lånebekendtgørelsen i 2, stk. 1, pkt. 8) giver en kommune adgang til at optage lån i det enkelte regnskabsår til udgiften ved energibesparende foranstaltninger i bygninger eller anlæg, der tilhører kommunen. Energibesparende foranstaltninger deles i Lånebekendtgørelsen op i to grupper: a) Energiplaner (vedrørende energiforbrug) udarbejdet i henhold til bekendtgørelse om energimærkning mv. i bygninger b) Udskiftning af lyskilder og armaturer til mere eløkonomiske typer, anskaffelse af automatik til styring af elforbruget samt udskiftning til mere energieffektive elanlæg og elapparater. Leje- og leasingaftaler: Deponering Et ganske særligt område inden for kommunal låntagning drejer sig om kommunens eventuelle indgåelse af leje- og leasingaftaler med private virksomheder. Disse aftaler opfattes som lån, når de erstatter en kommunal anlægsudgift. Det betyder, at leje- og leasingaftaler kun er tilladt, hvis kommunen samtidig foretager en deponering. Bestemmelsen er medtaget for at undgå, at en kommune f.eks. indgår en aftale med en privat entreprenør om, at denne opfører en bygning, som kommunen derefter lejer sig ind i. På den måde ville kommunen undgå anlægsudgiften og dermed kunne den kommunale aktivitet øges forholdsvis billigt, idet budgettet kun bliver belastet med lejeudgiften og ikke en stor anlægsudgift. En yderligere begrundelse for selve deponeringen er, at såfremt en kommune råder over likviditet svarende til det lejedes eller det leasedes værdi, så kunne kommunen alternativt have købt anlægsaktivet. I Lånebekendtgørelsen er der åbnet for, at kommuner i visse situationer kan indgå leje- og leasingaftaler mod deponering. Hvis en kommune vælger at indgå leje- og leasingaftaler (bygninger, lokaler mv.), så skal det deponerede beløb eller kursværdien af de deponerede obligationer svare til den højeste af følgende værdier: - Opførelsesomkostningerne for de benyttede ejendomme og lokaler - Værdien af de benyttede ejendomme eller lokaler ifølge den senest foretagne offentlige vurdering ved aftalens indgåelse. Indgåelse af leje- og leasingaftaler kan dermed betyde et meget stort træk på kommunens likviditet. Efter 10 år kan en femtendedel af det deponerede beløb hæves eller frigives. De årligt tilskrevne renter kan dog hæves hvert år, dvs. i 25 år. 7 For Frederikshavn Kommune drejer det sig om overfarten Frederikshavn-Hirsholmene og overfarten Frederikhavn- Læsø (Vesterø Havn). 18

19 Kildefortegnelse EF-Tidende, Direktiv om Årsregnskaber, 78/660/EØF EF-Tidende, Direktiv om Koncernregnskab, 83/349/EØF EF-Tidende, Direktiv om Selskabsrevision, 84/253/EØF EF-Tidende, Direktiv om Gennemsigtighed (for offentlige og private selskaber), 2004/109/EF Ernst & Young (2007). Økonomisk vurdering af den Den fysiske placering af administrationen i Frederikshavn Kommune. Notat af 14. juni Frederikshavn Kommune, Centralforvaltningen, Økonomiafd. (2006a). Frederikshavn Kommune. Regler for økonomisk styring, Dokument nr Frederikshavn Kommune, Centralforvaltningen, Økonomiafd. (2006b). Regelsæt for økonomisk decentralisering i Frederikshavn Kommune, Dokument Frederikshavn Kommune, Centralforvaltningen, Økonomiafd. (2007). Regnskab 2006, s Frederikshavn Kommune, Centralforvaltningen, Økonomiafd. (2008a). Registrering af fysiske aktiver, Følgebrev af Sagsnr Frederikshavn Kommune, Centralforvaltningen, Økonomiafd. (2008b). Frederikshavn Kommune Budget 2008 Hasselager, Olaf; Aksel Runge Johansen, Jens Otto Damgaard, Henrik Steffensen (1998). Årsregnskaber Kommentarer til regnskabslovgivningen, København: Forlaget GadJura Høgenhaven, Søren og Peter Woidemann (1996). Kommunaløkonomi, Grenaa: Forlaget Kommuneinformation Indenrigs- og Sundhedsministeriet (jan. 1999). Det fremtidige budget- og regnskabssystem for kommunerne og amtskommunerne, København: Statens Information Indenrigs- og Sundhedsministeriet (juni 2004). Anvendelse af omkostningsbaserede bevillinger i kommuner og amter Retsinformation.dk: Årsregnskabsloven, Lovbekendtgørelse nr. 647 af Retsinformation.dk: Aktieselskabsloven, Lovbekendtgørelse nr. 649 af Retsinformation.dk: Kommunestyrelsesloven, Lovbekendtgørelse nr af Skovgaard, Lynge (2007). Nye vinde i den Offentlige Økonomistyring. Det omkostningsbaserede regnskab har indlysende fordele. Oplæg til konference afholdt af Syddansk Universitet på Sandbjerg Gods, Sæby Kommune (2007). Årsberetning 2006, bind 1, s (Omkostningsbaseret regnskab) Velfærdsministeriet (2007). Budget- og regnskabssystem for kommuner, 19