Analyse af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven

Transkript

1 Analyse af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven Med særlig fokus på forskelsbehandlingen af skatteydere, der driver virksomhed i privat regi eller i selskabsform Cand.merc.aud. Aarhus Universitet Business and Social Sciences Forfatter: Charlotte Lillethorup Vejleder: Morten Trap Olesen September 2016 Antal tegn:

2 Executive summary The purpose of this thesis is to describe and analyze the recent changes in the Danish Business Tax Act through the bill L200. The Danish Business Tax Act was developed in 1986 as a part of a major change in the Danish personal taxation laws. Through a series of abuse of the Danish Business Tax Act the Danish Government decided to change the law to make sure that the abuse would be stopped in the future. Firstly, the Danish Business Act will be outlined through information about history, the criteria to use the Act, why the the Danish Government decided to change the Act and lastly the taxation rules for cooperatives and limited companies. This gives a appropriate transition into the analysis of the L200 bill. Secondly, the L200 bill will be analyzed through a closer look at the changes in the Danish Business Tax Act as well as the difference between the proposition and the actual change in the law. The changes in the Danish Business Tax Act include three different protective rules, that should make sure that the abuse of the act would stop: A new interpretation of the interest rate correction, the limited ability to save up the company s surplus to an accommodative taxation rate and lastly, the general taxation of collaterals that have been included in the company. The different exceptions to the new protective rules will also be analyzed to make sure that the evaluation of the overall change in law is covered by all circumstances. The different transitional rules in the bill will also be covered by the analysis to give the same overall coverage of the change in the law. Lastly, the analysis will describe the differences in taxation methods between users of the Danish Business Tax Act and users of cooperatives or limited companies with a closer look at income categories and practical taxation. Following the analysis of L200 bill there have been included an evaluation of the possibilities that the changes in the bill might lead to. The users of the Danish Business Act, who are covered by the L200 bill changes, may consider other options or plans compared to what was previously considered the correct economical plan for their respective companies. Here in, how some users need to make plans for the coming years to make sure, that they do not get subjected to an extra taxation on collaterals. Following the aforementioned evaluation, there has been included an evaluation of the discrimination between taxpayers who choose to run their respective companies as privately owned companies or cooperatives/limited companies. This chapter of the thesis has been divided into two different parts concerning the new protective rules in the L200 bill. Herein it is shown that discrimination between taxpayers is relevant, but only through the protective rule about the taxation on collaterals. It has been concluded in this thesis, that discrimination between taxpayers is present and relevant to such an extent that the government should consider changing the rules in the Danish Business Act once again, but only concerning the rules about the taxation on collaterals. Side 1 af 54

3 INDHOLDSFORTEGNELSE EXECUTIVE SUMMARY 1 INDLEDNING 3 1. PROBLEMFORMULERING 3 2. METODEVALG 4 3. AFGRÆNSNING 5 4. STRUKTUR 5 VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGENS INDFØRELSE 7 1. LOV OM INDKOMSTBESKATNING AF SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE 8 2. BEHOVET FOR INDFØRELSEN AF L200 REGLERNE I VSL KONSEKVENSER FOR UDNYTTELSE, SOM FØLGE AF 1986-UDGAVEN AF VSL HØJESTERETSAFGØRELSE (TFS HR) VEDRØRENDE OMGÅELSE SKATTEYDERNES MISBRUG AF ORDNINGEN TIL OMGÅELSE AF REGLERNE I VSL BESKATNINGEN AF HOVEDAKTIONÆRER I SELSKABSDREVNE VIRKSOMHEDER 11 ANALYSE AF L200-ÆNDRINGERNE I VIRKSOMHEDSSKATTELOVEN NY FORTOLKNING AF RENTEKORREKTIONSSATS OG INDFØRELSE AF VSL 9A INGEN MULIGHED FOR OPSPARING I VSO VED NEGATIV INDSKUDSKONTO BETYDNING FOR SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE MED NEGATIV INDSKUDSKONTO UDSKYDELSE AF SKATTEBETALING OG SKYLDIG LATENT SKAT FORTOLKNINGSPROBLEMER OVERGANGSBESTEMMELSER FORSKELSBEHANDLING MELLEM BRUGERE AF VSO OG SELSKABSSYSTEMET BESKATNING AF SIKKERHEDSSTILLELSER I VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGEN BETYDNING FOR SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE, SOM ANVENDER SIKKERHEDSSTILLELSER FORTOLKNINGSPROBLEMER UNDTAGELSESBESTEMMELSER FORSKELSBEHANDLING MELLEM BRUGERE AF VSO OG SELSKABSSYSTEMET 41 HVILKE MULIGHEDER HAR BRUGERE AF VIRKSOMHEDSORDNINGEN FREMADRETTET? 44 VURDERING AF FORSKELSBEHANDLINGEN MELLEM SKATTEYDERE BESKATNING AF INDDRAGELSE AF PRIVATE LÅN BESKATNING AF SIKKERHEDSSTILLELSER 47 KONKLUSION 50 LITTERATURLISTE 52 BØGER 52 RETSKILDER 52 ARTIKLER 52 PRÆSENTATIONER 53 NYHEDSBREVE 53 HJEMMESIDER 53 DEN JURIDISKE VEJLEDNING (2016-2) 53 Side 2 af 54

4 Indledning I forbindelse med skattereformen i 1987 blev der indført et nyt alternativ til selvstændige erhvervsdrivende. Et af skattereformens store fokusområder var, at der nu skulle indføres forskellige kategorier til skatteopgørelsen, så det ikke længere var tilstrækkeligt at opgøre den skattepligtige indkomst. For selvstændige erhvervsdrivende betød dette, at de bl.a. ikke længere kunne opnå fuld fradragsværdi af deres erhvervsmæssige renteudgifter. For at opveje for denne ulempe og herigennem gøre det mere attraktivt at blive selvstændig erhvervsdrivende indførte skatteministeriet i forbindelse hermed virksomhedsskatteloven, som indeholdte muligheden for anvendelse virksomhedsskatteordningen. Denne ordning gav brugerne mulighed for at opnå fuld fradragsværdi af deres erhvervsmæssige renteudgifter samt en række andre fordele. Igennem tiden er det dog gået op for skatteministeriet, at virksomhedsskatteordningens oprindelige opbygning kan misbruges til at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. Derfor blev der d. 11/ vedtaget et nyt lovforslag om ændring af virksomhedsskatteloven. Heriblandt foretages ændringer i forbindelse med opgørelsen af rentekorrektionssatsen, mulighederne for opsparing ved negativ indskudskonto samt beskatning af sikkerhedsstillelser. Disse forskellige indgreb søger at gøre det mindre attraktivt for brugerne af virksomhedsskatteordningen, at inddrage privat gæld i ordningen eller stille sikkerhed for privat gæld med midler, som er inddraget i ordningen. På denne måde mindskes muligheden for at anvende lavtbeskattede midler fra virksomhedsordningen til finansiering af privatforbruget. Et af de primære kritikpunkter ved indførelsen af denne lovændring omhandler bl.a. forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der anvender virksomhedsordningen og skatteydere, der anvender selskabssystemet. Dette kritikpunkt stammer fra, at brugerne af virksomhedsordningen efter sigende skulle blive beskattet kraftigere i den personlige indkomst end hvad der er tilfældet hos brugere af selskabssystemet. Hos lovgiver forklares dette ved, at sådanne situationer ikke kan sammenlignes, men da dette ikke stemmer overens med et af de primære formål med indførelsen af virksomhedsordningen, så giver dette anledning til kritik. 1. Problemformulering I den følgende specialeafhandling er der søgt svar på hvordan ændringerne i virksomhedsskatteloven og i forbindelse hermed virksomhedsskatteordningen har påvirket brugernes muligheder, som selvstændige erhvervsdrivende. Herudover søges der svar på hvorledes ændringerne i virksomhedsskatteloven har øget forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i personligt regi og skatteydere, der driver virksomhed i selskabsform. Dette vil ske gennem besvarelsen af følgende fokuspunkter: Side 3 af 54

5 - Redegørelse for den oprindelige lovgivning fra 1986 med fokus på formål, hensigt, omfang og hovedsagelige mangler samt forskelsbehandlingen mellem forskellige skatteydere - Redegørelse for beskatningen af private lån og sikkerhedsstillelser i selskabssystemet - Analyse af seneste indgreb mod utilsigtede fordele, som kunne opnås i virksomhedsskatteordningen - Vurdering af hvilke muligheder skatteyderne har, som følge af vedtagelse af den seneste lovændring i virksomhedsskatteloven - Vurdering af hvorvidt de seneste ændringer i virksomhedsskatteordningen har medført en øget forskelsbehandling mellem skatteydere, der driver virksomhed i personligt regi og skatteydere, der driver virksomhed i selskabsform Besvarelsen af ovenstående fokuspunkter og spørgsmål skal lede til en endelig beslutning om hvorvidt det var den rigtige beslutning at indføre de nye værnsregler i virksomhedsskatteloven eller hvorvidt skatteministeriet bør indføre en ny række korrektionsbestemmelser. 2. Metodevalg Følgende afhandling tager udgangspunkt i et teoretisk perspektiv, hvorigennem der til analysen og vurderingen af de pågældende ændringer i virksomhedsskatteloven vil blive anvendt den retsdogmatiske metode. Dette skyldes, at denne metode er den mest gængse at anvende, når det kommer til analysering og vurdering af lovændringer. Dette skyldes, at der ved brugen af denne metode ses nærmere på hvordan loven er på nuværende tidspunkt og hvilke ændringer de nye love medfører. Der foretages således en form for komparativ analyse af den foregående, gældende lovtekst i forhold til de seneste ændringer. Til afhandlingen er der anvendt de relevante retskilder til at løse ovenstående problemstilling. Herved er der taget brug af lovforslag, betænkninger og vedtagne love. Der findes på nuværende tidspunkt ikke noget retspraksis omkring L200-lovændringerne, hvilket betyder, at sådanne kilder ikke vil være fremtrædende i denne afhandling. Til at underbygge argumenterne, som anvendes i vurderingen af de pågældende ændringer i virksomhedsskatteloven, i forhold til hvordan disse har påvirket brugerne af virksomhedsskatteordningen og hvorvidt skatteministeriet er gået for vidt i forhold til begrænsningerne, er der ligeledes blevet anvendt høringssvar fra diverse foreninger og råd. Dette skyldes, at henholdsvis høringssvar og tilhørende høringsskema omfatter en række kritiske spørgsmål til det oprindelige lovforslag og lovgivers svar herpå. På denne måde vil det kunne vurderes om ændringen i virksomhedsskatteloven stemmer overens med den kritik, som lovforslaget oprindeligt havde fået fra eksterne parter. Det har i forbindelse med udarbejdelsen af en teoretisk afhandling været relevant at inddrage fokuspunkter fra eksterne parter, således at der ville kunne inddrages en kritisk tilgang til lovgivers løsning på problemerne med den oprindelige lovgivning. Side 4 af 54

6 3. Afgrænsning I følgende afhandling er der kun inddraget tilstrækkelige generelle forhold omkring virksomhedsskatteordningen og dennes funktion. Der inddrages i afhandlingens afsnit 2 en gennemgang af virksomhedsskatteordningens oprindelige formål samt hvilke muligheder virksomhedsskatteordningen gav for selvstændige erhvervsdrivende. Der er i denne afhandling ikke inddraget en nærmere gennemgang af hvem der kunne indtræde i ordningen eller hvordan brugen af virksomhedsskatteordningen fungere på et praktisk plan. Denne afgrænsning skyldes det begrænsede tilladte omfang af afhandlingen, hvorigennem det virker mere essentielt for afhandlingen, at ligge fokus på de juridiske og økonomiske konsekvenser, som fremkommer i forbindelse med de pågældende ændringer i virksomhedsskatteordningen. Der vil i denne afhandling være afgrænset fra at inddrage flere ændringer i virksomhedsskattelovens end de, som fremkommer i forbindelse med L200-ændringerne fra Dette skyldes, at der ønskes tilstrækkeligt omfang til at kunne gå i dybden med de tre primære ændringer i loven vedrørende den nye fortolkning af rentekorrektionssatsen, rentekorrektionens anvendelse for bevægelser på indskudskontoen gennem hele regnskabsåret, beskatningen af sikkerhedsstillelser samt at det ikke længere er muligt at foretage opsparing i virksomhedsskatteordningen, når der fremkommer negativ indskudskonto. På denne måde vil der i denne afhandling hovedsageligt tages udgangspunkt i lovgivningen fra 1986, som den oprindeligt blev vedtaget og hvordan L200-lovændringerne har ændret på dette udgangspunkt. I forbindelse med redegørelsen for beskatningen af hovedaktionærer, så er dette område begrænset til en kort gennemgang af hvordan beskatningen forløber og omfanget af de regler, som er gældende hertil. Der er således hertil ikke gået mere i dybden med beskatningsprocesserne eller det fulde omfang af undtagelsesregler eller lignende problemer, som det fremkommer af analysen af L200-ændringerne. Dette skyldes, at der primært er lagt fokus på de informationer, som kan anvendes i forbindelse med den opstillede problemstilling vedrørende forhold, som relaterer til beskatningen af selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen. 4. Struktur I den følgende kandidatafhandling er det søgt svar på hvordan ændringerne i virksomhedsskatteloven og i forbindelse hermed virksomhedsskatteordningen har påvirket brugernes muligheder som selvstændige erhvervsdrivende. Herudover er der søgt svar på hvorledes de seneste lovændringer har medført en øget forskelsbehandling mellem skatteydere, der driver virksomhed i forskellige form. Afhandlingens opbygning er vist i nedenstående figur: Side 5 af 54

7 Redegørelse for virksomhedsordningens indførelse og baggrunden for L200-lovændringerne Analyse af L200- lovændringerne med primær fokus på rentekorrektion, negativ indskudskonto og sikkerhedsstillelser Vurdering af L200- lovændringernes hensigtsmæssighed med fokus på hvorvidt forskelsbehandlingen er blevet øget Den redegørende del af følgende afhandling har fokus på indførelsen af virksomhedsskatteloven og hermed virksomhedsskatteordningen, som følge af skattereformen i Heri lægges der fokus på udformningen og intentionerne med den oprindelige virksomhedsskatteordning. Hernæst lægges der fokus på hvilke handlinger de selvstændige erhvervsdrivende tog, som førte til indførelsen af de nye værnsregler i virksomhedsskatteloven og slutteligt lægges der fokus på forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i forskellige form. Hernæst er der udarbejdet en analyse af L200-lovændringerne med fokus på den nye fortolkning af rentekorrektionssatsen samt de to nye værnsregler, der er indsat i hhv. 10, stk. 6 og 11, stk. 4 vedrørende beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen samt manglende mulighed for opsparing til foreløbig beskatning ved negativ indskudskonto. Hver af de tre nye hovedbestemmelser i L200-ændringerne er analyseret ved at se nærmere på hvordan loven var udformet før L200, hvordan lovændringen har påvirket selvstændige erhvervsdrivende økonomisk, hvilke fortolkningsproblemer der kunne fremkomme i forbindelse med lovteksten samt hvilke undtagelser der eventuelt kunne fremkomme til hovedreglerne. De oprindelige intentioner med virksomhedsskatteordningens udformning samt analyse af L200- lovændringerne benyttes til at diskutere og vurdere hvorledes lovændringen er hensigtsmæssig, hvorvidt lovændringerne har haft den ønskede virkning og hvorvidt stramningerne i virksomhedsskatteloven har været passende i omfanget. Herudover foretages der en vurdering af forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i forskellige form og hvorvidt disse er blevet forøget som følge af L200-lovændringerne. Disse tre dele i afhandlingen benyttes i konklusionen til at vurdere hvorvidt det var den rigtige beslutning at indføre L200-reglerne i virksomhedsskatteordningen. Side 6 af 54

8 Virksomhedsskatteordningens indførelse Da der i 1987 blev indført ny skattereform i Danmark blev forholdene for selvstændige erhvervsdrivende ændret markant. Den nye skattereform medførte en opdeling, således at det ikke længere var tilstrækkeligt at opgøre den skattepligtige indkomst, men at der nu også skulle opgøres en personlig indkomst og en kapitalindkomst. Dette medførte en markant ulempe for de selvstændige erhvervsdrivende i Danmark, da de erhvervsmæssige renteudgifter ikke længere kunne reducere det skattepligtige overskud i virksomheden, men i stedet måtte blive fratrukket i kapitalindkomsten med heraf følgende reduceret fradragsværdi 1. Man indførte derfor i forbindelse med disse ændringer i den danske skattelovgivning en såkaldt virksomhedsskattelov 2, hvori der var indeholdt en særordning, som skulle mindske de ulemper, som ændringerne medførte for de danske selvstændige erhvervsdrivende. Ønsket med ordningen var herigennem at mindske ændringen i skattelovgivningens konsekvenser, således at det ikke ville afskrække folk fra at blive selvstændig erhvervsdrivende. Dette skete gennem et ønske om at skabe ligestilling mellem afkastet ved investeringer i egen virksomhed og afkastet ved passive investeringer i eksterne midler såsom obligationer 3. Ifølge formålet med at opretholde brugernes ønske om at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, har det ligeledes fra begyndelsen været en del af ordningen, at der skulle oprettes muligheder for konsolidering og udvidelse gennem tiltag mod indkomstudligning og opsparing af årets overskud, som beskattes lempeligere end den del af overskuddet, som anvendes til privat forbrug 4. Loven om indkomstbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende søger herigennem, at gøre det mere attraktivt for erhvervsdrivende i Danmark at starte virksomhed op i privat regi frem for, at de samme personer vælger at foretage passive investeringer. Ændringen i den danske skattelovgivning i forbindelse med 1986-reformen skabte således en række ulemper og da man hos regeringen ønskede at stimulere erhvervslivet, så var det nødvendigt at indføre en særordning, som gjorde forholdene ved at være selvstændig erhvervsdrivende mere attraktiv. Ligeledes forsøgte man med ordningen, at skabe ligestilling mellem at drive virksomhed i privat regi og at drive virksomhed i selskabsform. At drive virksomhed i selskabsform havde før lovens vedtagelse to markante fordele: Disse havde fuld fradragsværdi af samtlige driftsomkostninger, herunder også renteudgifter, som tilhørte selskabet og der forelå mulighed for opsparing af årets overskud til en foreløbig lempeligere beskatning. 1 Skatteretten 1, Jan Pedersen m.fl., 2013, Karnov Group s Lov nr. 144 af 19. marts Skatteret Speciel del, Henrik Dam m.fl., 2008, Magnus Informatik s Skatteret Almen del, Henrik Dam m.fl., 2008, Magnus Informatik s. 523 Side 7 af 54

9 1. Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende 5 For at skabe ligestilling mellem afkastet ved at investere i egen virksomhed og afkastet, som kunne opnås ved at foretage passive investeringer, var det nødvendigt at indføre en række tiltag, som skulle mindske forskellen herimellem. Virksomhedsskatteordningen gav først og fremmest mulighed for fuldt fradrag af erhvervsmæssige finansielle udgifter, såsom renteudgifter, som kunne knyttes direkte til virksomheden. Dette var ikke en mulighed efter de almindelige regler om indkomstbeskatning i personskatteloven 6. Opnåelse af fuld fradragsværdi af erhvervsmæssige finansielle udgifter betød for brugerne af ordningen, at man nu kunne reducere sin beskatning med 8% AM-bidrag og muligvis 15% topskat. Herudover gav ordningen også mulighed for en lempelig kapitalindkomstbeskatning af den del af årets overskud, som svarer til forrentningen af den investerede nettoformue i virksomheden. Her er der tale om en procentsats af det kapitalafkastet, som virksomheden opnår. Denne procentsats fastsættes, ifølge de oprindelige regler, som værende et simpelt gennemsnit af en, Københavns Fondsbørs dagligt udregnet, effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det til indkomståret svarende kalenderår 7. Brugen af virksomhedsskatteordningen gav også brugerne mulighed for konsolidering af deres virksomhed, da der blev indført mulighed for opsparing af overskud, som kun skulle beskattes med en foreløbig virksomhedsskat. Skatteprocenten for denne virksomhedsskat ligger i 2016 på 22% 8. Denne form for konsolidering giver også mulighed for, at brugerne vil kunne udligne svingende indkomster igennem forskellige år, således at brugerne ville være i stand til helt eller delvist at undgå betaling af topskat. I forhold til reglerne i personskatteloven gav brugen af virksomhedsskatteordningen også mulighed for tilbageførsel af underskud, jf. Carry Back reglen. Dette betyder, at der herved var mulighed for at modregne underskud i tidligere års opsparede overskud, hvorigennem der sker en udbetaling af foreløbigt betalte virksomhedsskat fra tidligere regnskabsår, jf. VSL 13, stk Virksomhedsskatteordningen gav slutteligt mulighed for at inddrage privat gæld og sikkerhedsstillelser i ordningen, hvorigennem private renteudgifter vil kunne opnå større fradragsværdi i tilfælde hvor den effektive rentesats på gælden var større end kapitalafkastsatsen og/eller den senere indførte rentekorrektionssats eller i andre tilfælde, hvor den selvkontrollerende effekt var sat ud af kraft. I forbindelse med denne mulighed, kunne det ligeledes være en fordel at placere privat gæld i ordningen, uanset størrelsen af rentesatsen, da dette gav 5 Lov nr. 144 af 19. marts Skatteretten 2, Jan Pedersen m.fl., 2015, Karnov Group s VSL 9, stk. 1 ved Lov nr. 144 af 19. marts Skatteministeriets satser og beløbsgrænser for 2015 og 2016: 9 Denne mulighed var/er dog ikke gældende, så længe der er tale om konkurstilfælde, jf. VSL 15b, stk. 2 Side 8 af 54

10 mulighed for finansiere afdragene på gælden med lavt beskattede midler. Hvis gælden placeres i privat regi vil brugerne ofte skulle foretage hævninger i virksomhedsskatteordningen for at kunne betale afdragene og herved mindskes muligheden for at opspare virksomhedens overskud. 2. Behovet for indførelsen af L200 reglerne i VSL Indførelsen af virksomhedsskatteordningen gav de selvstændige erhvervsdrivende en række muligheder, som oprindeligt skulle sikre dem fuld fradragsværdi på de erhvervsmæssige renteudgifter, som var relateret til virksomheden samt andre skattemæssige fordele. Det var meningen, at virksomhedsskatteordningen skulle give de selvstændige erhvervsdrivende muligheden for at kunne opnå samme fordele, som fandtes hvis der var tale om at drive virksomhed i selskabsform. Det var ikke hensigten med virksomhedsskatteordningen, at de selvstændige erhvervsdrivende skulle kunne opnå de samme skattemæssige fordele i deres privatøkonomi, som de kunne opnå i virksomhedsøkonomien. Netop det faktum, at selvstændige erhvervsdrivende, gennem anvendelsen af virksomhedsskatteordningen, fik mulighed for at opnå utilsigtede private skattemæssige fordele, udløste et behov for en ændring af virksomhedsskatteloven i form af en stramning vedrørende reglerne om inddragelse af privat gæld samt sikkerhedsstillelser med virksomhedens midler for privat gæld Konsekvenser for udnyttelse, som følge af 1986-udgaven af VSL Da det som følge af den oprindelige version af virksomhedsskatteloven er lovligt at inddrage privat gæld i virksomhedsskatteordningen, findes det relevant at se nærmere på hvilke konsekvenser der var heraf, således at disse vil kunne sammenlignes med de konsekvenser, som følge af de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven. Formålet med lovændringerne skulle netop sikre, at de selvstændige erhvervsdrivende ikke længere kunne opnå utilsigtede skattemæssige fordele i deres privatøkonomi ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen. I den oprindelige version af virksomhedsskatteloven fandtes der også en korrektionssats, som skulle udligne den fradragsfordel, som brugerne af virksomhedsskatteordningen kunne opnå ved inddragelse af privat gæld. Denne korrektion blev udløst, hvis der fremkom en negativ indskudskonto ved udgangen af regnskabsåret. Det var således gældende, at der kunne forekomme en negativ indskudskonto i løbet af regnskabsåret uden, at dette ville lede til korrektion, så længe denne blev udlignet inden regnskabsårets udløb, jf. TfS HR. Dette gav således de selvstændige erhvervsdrivende mulighed for, at rykke rundt på deres midler og herved sløres afgrænsningen mellem privat- og virksomhedsøkonomien. De selvstændige erhvervsdrivende kunne opnå rentefordele i løbet af regnskabsåret, uden at dette vil komme vil at koste dem i korrektion ved udgangen af regnskabsåret. Dette strider direkte imod hensigten med den oprindelige lovgivning. Side 9 af 54

11 Sikkerhedsstillelser behandles ikke i den oprindelige version af virksomhedsskatteloven. Dette betød herved, at der ikke blev lagt fokus på, at der blev stillet sikkerhed for privat gæld med brug af virksomhedens aktiver. Dette hul i loven gav skatteyderne mulighed for at opspare med lav beskatning i virksomheden og have lån i privatøkonomien Højesteretsafgørelse (TfS HR) vedrørende omgåelse Afgørelsen belyser en situation, hvor en skatteyder havde formået at omgå hensigten med reglerne i virksomhedsskatteloven. Skatteyder havde inddraget privat gæld i virksomhedsskatteordningen ved indtræden og indskudskontoen var ikke blevet nulstillet. Renteudgifterne for regnskabsåret var blevet fratrukket i virksomhedsskatteordningen. Ved udgangen af regnskabsåret blev gælden udtaget af ordningen, hvilket anses som et indskud i ordningen og indskudskontoen var efterfølgende lig med 0 kr. De dagældende regler medførte, at der blot skulle beregnes rentekorrektion af en eventuel negativ indskudskonto ved udgangen af regnskabsåret, hvorigennem der således ikke blev taget hensyn til primo saldoen på indskudskontoen. Herigennem blev der så ikke beregnet rentekorrektion på den private gæld i virksomhedsskatteordningen, hvilket medførte, at de private renteudgifter fik fuld skatteværdi i den personlige indkomst. Det er således gældende, at skatteyderen ikke havde brugt den danske skattelovgivning i forhold til ordlyden. Dog havde han formået at omgå lovens værnsregler og herved tilsidesat hensigten med lovens regler og sat den selvkontrollerende effekt ud af kraft. Højesteret fandt i denne situation, at der var tale om et klart misbrug af virksomhedsskatteloven, når der sås nærmere på hensigten med virksomhedsordningen. Det fremkommer klart af lovens hensigt, at det ikke var meningen, at brugerne skulle kunne opnå fuld fradragsværdi af private renteudgifter i ordningen. Dommen giver et klart eksempel på et problem i den oprindelige lovgivning, da der lovmæssigt forelå muligheder for at omgå lovens egentlige hensigt. Dog siger lovens forarbejder, at hvis der er tale om et klart misbrug, så vil brugerens fordele kunne blive frataget, hvilket også var tilfældet her, da brugeren blev underlagt rentekorrektion, som det havde været tilfældet efter reglerne i L200-ændringer, hvor der bliver taget hensyn til både primo og ultimo indskudskontoen i det pågældende regnskabsår Skatteydernes misbrug af ordningen til omgåelse af reglerne i VSL Ovenstående afgørelse viser et klart eksempel på en række huller i den danske skattelovgivning vedrørende indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende. De danske skatteydere havde igennem brugen af virksomhedsskatteordningen fundet en række omgåelsesmuligheder, der i princippet var lovlige, men som var i strid med lovens hensigt. Side 10 af 54

12 I forbindelse med 1986-versionen af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende blev det dog tilføjet i lovens forarbejder, at hvis der var tale om en situation, hvor skatteyders brug af ordningen strider direkte imod lovens hensigter, så vil lovens indhold kunne tilsidesættes. Dette var også gældende i ovenstående situation, da skatteyder havde formået at undgå rentekorrektion af privat gæld i ordningen og havde herved opnået fuld fradragsværdi af sine private renteudgifter. Formålet med hele virksomhedsskatteloven og i forlængelse heraf virksomhedsskatteordningen var, at brugernes skulle sikres fuld fradragsværdi af renteudgifter, som hørte til det selvstændig erhverv og ikke de private renteudgifter. Dette er også grunden til, at der skal ske en klar opdeling af skatteyders økonomi i en privatøkonomisk del og en virksomhedsøkonomisk del. 3. Beskatningen af hovedaktionærer i selskabsdrevne virksomheder Beskatningen af aktionærlån er, som den seneste ændring i virksomhedsskatteloven, en forholdsvis ny ændring i den danske skattelovgivning. Bestemmelsen vedrørende beskatning af aktionærlån blev vedtaget i september 2012, som følge af en stigende tendens til, at aktionærer brugte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte 10. Formålet med indførelsen af denne ændring i skattelovgivningen stemmer forholdsvis overens med begrundelsen for indførelsen af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven. I begge tilfælde søges det at undgå, at skatteyderne ville kunne opnå skattefordele i deres privatøkonomi. Det er gældende, at der vil ske beskatning hos en skatteyder, hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til skatteyderen. I sådanne tilfælde vil lånet skulle behandles efter den danske skattelovgivnings almindelige regler om hævninger i et selskab uden tilbagebetalingspligt, som det bl.a. følger af LL 16 E 11. At der er tale om en hævning uden tilbagebetalingspligt indebærer, at der er tale om et lån, hvor modtager ikke er forpligtet til at betale tilbage og herigennem vil dette, som følge af lovændringen skulle beskattes som enten løn eller udbytte. Lånet skal behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til skatteyder. Der findes to betingelser, som skal være opfyldt, for at der kan være tale om en beskatningssituation. Det pågældende lån skal være ydet af et selskab eller lignende, som er omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber, som er hjemmehørende i udlandet. Herudover skal personen, der modtager lånet, have en forbindelse til det långivende selskab, som er omfattet af LL Undtaget fra denne beskatningssituation er lån, der er ydet som led i en forretningsmæssig disposition, sædvanlige lån fra pengeinstitutter og lån til selvfinansiering, som det fremkommer af selskabslovens Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 11 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 12 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 13 Skatteretten 2, Jan Pedersen m.fl., 2015, Karnov Group s. 935 Side 11 af 54

13 Indførelsen af LL 16 E giver ikke hjemmel til beskatning af de såkaldte aktionærlån. Bestemmelsen fastslår blot, at lånet skal anses som værende en hævning uden tilbagebetalingspligt. Dette leder herigennem til, at lån ikke behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til skatteyder. Herved finder den hidtidige praksis om løn og udbytte stadig anvendelse efter indførelsen af LL 16 E, da sådanne lån nu vil skulle beskattes efter sådanne bestemmelser 14. I tilfælde med lån, som er omfattet af LL 16 E, så er det gældende, at hvis skatteyder alligevel vælger at tilbage betale dette lån, så ophæves beskatningen af lånet ikke. Grundlaget for denne regel skal sammenholdes med formålet med reglerne. Indførelsen af LL 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytter i form af lån, mens hvis der forelå en tilbagebetalingsmulighed, som ophævede beskatningssituationen, så ville effekten af den nye bestemmelse forholdsvis hurtigt blive sat ud effekt. Ligeledes er det gældende, at selskabet, som har ydet lånet, ikke vil blive beskatningspligtig, hvis lånet tilbagebetales. Hvis dette var tilfældet vil der kunne forekomme situationer, hvor hovedaktionæren ville blive udsat for dobbeltbeskatning 15. I forhold til den skattemæssige betydning af, at et aktionærlån er omfattet af LL 16 E er det gældende, at lånet vil skulle beskattes som enten løn eller udbytte. I sådanne tilfælde vil selskabet skulle indeholde og indbetale kildeskat og herved opnår selskabet et regreskrav mod hovedaktionæren for den skat, som selskabet har indbetalt. Som udgangspunkt udgør dette regreskrav ikke et nyt aktionærlån, som det følger af LL 16 E. Det er dog gældende, at hvis hovedaktionæren ikke tilbagebetaler kildeskatten inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, hvor lånet blev udbetalt, så vil kildeskatten anses som værende et nyt skattepligtigt aktionærlån 16. Da der igen er tale om indsættelse af en værnsregel i LL 16 E, så betyder ovenstående, at hovedaktionæren vil kunne blive skattepligtig af både lånebeløbet, men også den tilhørende kildeskat, som selskabet tidligere har betalt. Som det fremkommer af ovenstående vil ulovlige aktionærlån skulle beskattes som enten udbytte eller løn. Ifølge praksis er det gældende, at hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, så vil der som udgangspunkt være valgfrihed mellem beskatning som udbytte eller løn. Ifølge den juridiske vejledning er det gældende, at en aktionær er personlig skattepligtig er alt, hvad skatteyder måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats, uanset om dette udbetales kontant eller i form af naturalier. Alt hvad aktionæren modtager herudover vil skulle beskattes som udbytte, hvilket indebærer beskatning som aktieindkomst. Der er mulighed for, at de øvrige ydelser kan blive beskattes som yderligere løn, så længe at hovedaktionæren er i et ansættelsesforhold, at hovedaktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin 14 Skatteretten 2, Jan Pedersen m.fl., 2015, Karnov Group s Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 16 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån Side 12 af 54

14 skattepligtige indkomst samt at det samlede vederlag både almindelig løn og et eventuelt maskeret udbytte ikke er større end hvad anses for at være rimelig for den ydede arbejdsindsats Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån Side 13 af 54

15 Analyse af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven L200-lovændringerne i virksomhedsskatteloven (Lov nr. 992), vedrørende indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskatteordningen ved indskud af privat gæld m.v., omfatter hovedsagligt beskatningen af sikkerhedsstillelser for privat gæld i virksomhedsordningen, rentekorrektionens anvendelse på bevægelser i indskudskontoen igennem hele regnskabsåret samt den begrænsede mulighed for opsparing, hvis der forekommer negativ indskudskonto i løbet af det pågældende regnskabsår. I de følgende afsnit vil det seneste indgreb i virksomhedsskatteloven (L200) blive gennemgået og analyseret ud fra lovforarbejderne. I de følgende afsnit vil der ses nærmere på de primære ændringer i forhold til den tidligere lovgivning samt hvorledes disse stramningerne i lovgivningen har påvirket skatteyderne. Der vil i de følgende afsnit tages udgangspunkt i de oprindelige regler i virksomhedsskatteordningen, lovforslaget til L200-ændringerne 18 og den hertil hørende betænkning 19 samt det endeligt vedtaget lovforslag 20. Herudover vil de forskellige nye hovedregler bliver analyseret ved at kigge nærmere på undtagelsesbestemmelser, overgangsbestemmelser, den indførte bagatelgrænse samt fortolkningsproblemer i lovgivningen. Formålet med at vedtage L200-lovændringerne var, at der skulle dækkes en række huller i den oprindelige lovgivning. Lovgiver har altså forsøgt at dække samtlige områder og tage stilling til samtlige problemstillinger, som man tidligere er blevet gjort opmærksom på. Ved at tage stilling til disse problemstillinger i den oprindelige lovgivning, søger lovgiver nu at være i stand til, at der ikke vil være mulighed for at skatteyder kan opnå samme skattemæssige fordele i privatøkonomien, som det tidligere var tilfældet. Når lovgiver bliver gjort opmærksom på/finder huller i lovgivningen vil man forsøge, at kigge tilbage på budskabet/formålet med den oprindelige lovgivning og arbejde herud fra. Man søger efter skjulte budskab i den oprindelige lovgivning, således man at man kan finde frem til hvorfor den oprindelige lovgivning blev stillet som den gjorde og hvorfor der kunne opstå problemer herved Ny fortolkning af rentekorrektionssats og indførelse af VSL 9a Brugen af en rentekorrektionssats har været til stede i virksomhedsskatteordningen siden dens indførelse og har fungeret, som en selvkontrollerende effekt. Det er dog i de senere år blevet bevist, at den selvkontrollerende 18 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven fremsat d. 11/ af skatteministeren 19 Betænkning afgivet af Skatteudvalget d. 8/ over forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven 20 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven 21 Mads Bryde Andersen, Jura Ret og metode, 1. Udgave, 2002, Gjellerup, s Side 14 af 54

16 effekt kun er effektiv, når rentesatsen på indlån og udlån er lig med kapitalafkastsatsen 22. Oprindeligt var formålet med rentekorrektionssatsen, at denne skulle fungere som en form værnsregel, der sammen med reglerne om kapitalafkastberegning skulle neutralisere de eventuelle skattefordele, som kunne forekomme ved at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen 23. Den seneste lovændring i virksomhedsskatteloven indebærer, at der sker en opdeling mellem kapitalafkastsatsen og den rentesats, som anvendes til beregning af rentekorrektion i forbindelse med bevægelser på en skatteyders indskudskonto, som i løbet af året har været negativ. Anvendelsen af en særskilt rentesats skal sikre, at det bliver mindre attraktivt, at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen og på denne måde vil den selvkontrollerende effekt igen skulle blive effektiv 24. Det førende problem ved, at der tidligere har været anvendt den samme rentekorrektionssats til beregning af både kapitalafkast og rentekorrektion er, at rentekorrektionen ikke længere kunne anses som værende effektiv, som følge af nedsættelser i renteniveauet for de private lån. Derfor indføres det i lovforslaget, at der nu skal anvendes en særskilt rentekorrektionssats i tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ, således at der ikke kan opnås skattemæssige rentefordele på den private gæld, som er placeret i ordningen, der har medført at indskudskontoen er blevet negativ. Ud fra lovforslaget er det gældende, at den nye rentekorrektionssats stadig vil skulle beregnes ud fra samme princip som kapitalafkastsatsen, som det fremkommer af VSL 9. Rentekorrektionssatsen ansættes dog, som følge af lovændringerne, årligt 3 procentpoint højere kapitalafkastsatsen og samtidig er det gældende, at rentekorrektionssatsen ikke kan være under 0%. Rentekorrektionssatsen skal ligeledes oprundes til nærmeste procenttal, hvor det modsatte er gældende for kapitalafkastsatsen, som skal nedrundes til nærmeste procenttal. Kapitalafkastsatsen blev i 2015 ansat til at være 1%, hvorigennem rentekorrektionssatsen ansættes til at være 4% 25. Dette indebærer herved, at konsekvensen ved at inddrage privat gæld i virksomhedsskatteordningen, hvor indskudskontoen bliver negativ, er væsentligt større, som følge af lovændringerne. På denne måde søges det sikret, at muligheden for at opnå skattemæssige rentefordele af privat gæld i virksomhedsskatteordningen gøres mindre attraktiv. Rentekorrektionssatsens udvikling vil dog stadig 22 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen. 23 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 25 Skatteministeriets satser og beløbsgrænser i virksomhedsskatteloven for 2015 og 2016: Side 15 af 54

17 korrelere med udviklingen i kapitalafkastsatsen, da der er tale om en fast forhøjelse i forhold til den årligt beregnede kapitalafkastsats. Den nye fortolkning samt brugen af rentekorrektionssatsen indføres i den nye 9a i virksomhedsskatteloven til brug i situation, hvor forholdene i VSL 11 er opfyldt. Derfor erstatter virksomhedsskattelovens 9a nu brugen af VSL 9, hvor der er tale om en negativ indskudskonto og hvor kravene til brugen af bagatelgrænsen ikke er opfyldte 26. De tidligere regler om beregning af rentekorrektion fungere, som på tidligere vis, dog nu med den nye rentesats. Dette betyder således, at der stadig vil skulle beregnes rentekorrektion af den mest negative beløb på indskudskontoen eller det mest negative kapitalafkastgrundlag. Herudfra vælges den mindst negative værdi af de to alternativer 27. Der er i forbindelse med udgivelsen af lovforslaget blevet kommenteret på, at forhøjelsen af rentekorrektionssatsen til 3% højere end kapitalafkastsatsen, er for høj og vil have for store konsekvenser for de selvstændige erhvervsdrivende. Skatteministeriet vurderer her, at forhøjelsen af rentekorrektionssatsen er passende i forhold til formålet med lovændringerne samt at dette vil skulle eliminere de skattemæssige fordele, som fremkommer ved at placere privat gæld i virksomhedsskatteordningen. Forhøjelsen af rentekorrektionssatsen til det anvendte niveau søger at stemme overens med den rentesats, som kunne forventes at findes ved at stifte privat gæld 28. I henhold til, hvor meget der skal betales i rentekorrektion, så har skiftet over til anvendelsen af en ny rentesats til rentekorrektionen, frem for den tidligere anvendte kapitalafkastsats, gjort en væsentligt forskel. Kapitalafkastsatsen lå i 2014 på 2%, hvilket betyder en effektiv procentforskel på 2 procentpoint. Dette betyder herved også, at rentekorrektionsbeløbet ville blive halveret i forhold til hvad der er gældende efter de nye regler. Dog var der ikke indeholdt en bagatelgrænse i de tidligere regelsæt, hvilket betyder, at den markante forskel i rentekorrektionen primært vil ramme selvstændige erhvervsdrivende med en negativ indskudskonto, som ligger herover. Som det er tilfældet med samtlige af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven, så er der givet kritik af ændringen i rentekorrektionssatsen. Det er gældende, at rentekorrektionssatsen er blevet forøget effektivt med 3 procentpoint i forhold til det niveau, som kapitalafkastsatsen ansættes til og herved vurderes det, at rentekorrektionen nu rammer de selvstændige erhvervsdrivende væsentligt hårdere end hvad der tidligere var tilfældet. Dog skal det tages med i vurderingen, at der ikke tidligere var indlagt en bagatelgrænse i virksomhedsskatteloven og herved vil rentekorrektionen nu primært ramme de selvstændige erhvervsdrivende, som i høj grad har anvendt virksomhedsskatteordningen til at opnå utilsigtede fordele. Rentekorrektionens 26 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s L200 Bilag 3 Høringsskema, s Udgivet d. 11/ Side 16 af 54

18 oprindelige formål var, at denne sats skulle fungere som en værnsregel og da denne blev sat ud af effekt, blev man som lovgiver nødsaget til at tage handling. Det vurderes herved, at forøgelsen af rentekorrektionssatsen igen vil være i stand til at neutralisere en væsentlig del af de skattemæssige fordele, som kan opnås ved at inddrage privat gæld i virksomhedsskatteordningen samtidig med, at lovgiver har givet bruger en lempelse ved indførelsen af en tilhørende bagatelgrænse. 2. Ingen mulighed for opsparing i VSO ved negativ indskudskonto Den næste hovedregel, som blev indført i forbindelse med de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven, indebærer en begrænsning i muligheden for opsparing til foreløbig beskatning i virksomhedsskatteordningen, hvis der fremkommer en negativ indskudskonto. I lovforslagets 1, nr. 6 fremkommer der en tilføjelsesbestemmelse, som indsættes i VSL 11, stk. 4 med en reference tilbage til 11, stk. 1. I 11, stk. 1 fremkommer det således, at der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen er negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. Tilføjelsesbestemmelsen i 11, stk. 4 indebærer således, at hvis ovenstående betingelse fra 11, stk. 1 er gældende, så vil der ikke længere kunne opspares i virksomhedsskatteordningen til en foreløbig beskatning. Herved indebærer denne nye hovedregel en begrænsning i forhold til opsparing til foreløbig beskatning, som ellers var et af de oprindelige formål med virksomhedsskatteordningens indførelse, jf. Afsnit Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende og dennes muligheder. Begrænsningen indebærer, at hvis der forekommer en negativ indskudskonto, så anses hele årets overskud som værende hævet i virksomhedsskatteordningen på én gang. Herved vil hele overskuddet fra virksomheden skulle beskattes som personlig indkomst med en marginalskat på op til 56,4% 29. Hele denne hovedregel er baseret på saldoen for indskudskontoen. Herved er det ifølge lovgivningen også gældende, at der først vil kunne opspares til foreløbig beskatning i virksomhedsskatteordningen året efter, at saldoen på indskudskontoen igen er blevet positiv. Der er dog i den nye lovgivning indsat en bagatelgrænse, som indebærer, at der må fremkomme en negativ saldo på indskudskontoen på kr. Denne bagatelgrænse fungerer dog kun som en overgangsregel og er herved kun gældende for brugere af virksomhedsskatteordningen der opfyldte grænsen d. 10/ I de følgende afsnit vil der blive gennemgået forskellige forhold, som skal belyse hvilke konsekvenser lovændringen kan have for selvstændige erhvervsdrivende samt hvilke fortolkningsproblemer der vil kunne opstå, som følge af lovændringen. Slutteligt er der inddraget et afsnit, som belyser de primære forskelle mellem 29 Skatteministeriets marginalskatteprocenter for personlig indkomst i 2016: Side 17 af 54

19 behandlingen af selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen og hovedaktionærer, der driver virksomhed i selskabsform. 2.1 Betydning for selvstændige erhvervsdrivende med negativ indskudskonto Som det fremkommer af den vedtaget lovændring, så vil betydningen af denne hovedreglen kun være relevant, hvis den selvstændige erhvervsdrivende har en negativ indskudskonto og hvis betingelserne for anvendelsen af bagatelgrænsen ikke er opfyldt. Hvis dette er tilfældet betyder det således, at hele virksomhedens overskud vil blive beskattet som personlig indkomst. En sådan situation kan herved have store konsekvenser for selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen Eksempel på en selvstændig erhvervsdrivende med negativ indskudskonto Til belysning af konsekvenserne for en selvstændig erhvervsdrivende, som følge af reglerne om, at der ikke må opspares i virksomhedsskatteordningen ved negativ indskudskonto, er der i det følgende afsnit inddraget et fiktivt eksempel, som er udarbejdet af forfatter (Charlotte Lillethorup). Eksemplet skal belyse forskellen i skattebetalingen, som følge af, at der fremkommer negativ indskudskonto og herved ingen opsparingsmuligheder. I nedenstående eksempel har den selvstændige erhvervsdrivende et overskud fra virksomhedsskatteordningen på 1 mio. kr. og har hævet kr. til privatforbrug i løbet af regnskabsåret og herved er der opsparet på konto for opsparet overskud. Før den seneste ændringer i virksomhedsskatteloven blev vedtaget, var det irrelevant hvorvidt de selvstændige erhvervsdrivende havde en negativ indskudskonto i løbet af året og derfor kunne den selvstændige erhvervsdrivende i den følgende situation vælge at opspare den resterende del af virksomhedsoverskuddet, som ikke blev hævet til privatforbrug. Nedenstående tabeller viser denne situation: Overskud fra virksomhedsskatteordning Hævet til privatforbrug Konto for opsparet overskud Skattebetaling før L200 Arbejdsmarkedsbidrag = * 8% Kommune-, kirke- og bundskat samt sundhedsbidrag = * 37,7% Virksomhedsskat = * 22% Samlet skattebetaling I ovenstående eksempel vil skattebetalingen udgøre kr. ud af det oprindelige overskud fra virksomhedsskatteordningen. Ovenstående privatforbrug er sat under grænsen til topskat, da dette vil være normen for brugere at gå efter. Hvis ovenstående selvstændige erhvervsdrivende i samme tilfælde, som ved ovenstående eksempel, havde en negativ indskudskonto og der var tale om en situation hvor bagatelgrænsen ikke kunne bruges, så ville situationen se anerledes ud. I dette tilfælde vil der ikke være mulighed for at spare en del af Side 18 af 54

20 virksomhedsoverskuddet op og herved vil hele overskuddet være underlagt skattebetaling i den personlige indkomst. Nedenstående tabeller viser følgende situation: Overskud fra virksomhedsordning Hævet til privatforbrug Konto for opsparet overskud 0 Skattebetaling efter L200 Arbejdsmarkedsbidrag = * 8% Kommune-, kirke- og bundskat samt sundhedsbidrag = * 37,7% Topskat = * 22% Samlet skattebetaling I ovenstående situation viser skattebetalingen sig at være dramatisk større. Da der nu ikke længere kan opspares i virksomhedsskatteordningen stiger skattebetalingen fra kr. til kr. Dette svarer til en stigning 63,8% blot for et givent regnskabsår. 2.2 Udskydelse af skattebetaling og skyldig latent skat Inden de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven var det muligt for selvstændige erhvervsdrivende, som i løbet af regnskabsåret havde opnået en negativ indskudskonto, at indsætte midler tilbage på indskudskontoen, således at denne igen ville være positiv eller lig med nul, inden der skulle beregnes rentekorrektion. På denne måde kunne selvstændige erhvervsdrivende bl.a. opnå fuld fradragsværdi af private renteudgifter, som fik fuld skatteværdi i den personlige indkomst, som det var tilfældet i TfS HR. Inden de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven var det altså muligt, at omgå rentekorrektion til en vis grad samtidig med, at de selvstændige erhvervsdrivende kunne opnå skattefordele i privatøkonomien. Den tidligere opbygning af virksomhedsskatteloven gav de selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at opbygge en økonomisk støddæmper, i form af opsparing af virksomhedsoverskud, hvor der kun var betalt foreløbig skat. For de selvstændige erhvervsdrivende kunne dette ses som en positiv ting, da disse havde mulighed for at opspare i virksomheden til lempelig beskatning og på samtid spare op til kritiske tider, rent økonomisk set. Problemet opstår herved i forbindelse med den manglende skattebetaling. Det er gældende, at den resterende beskatning af virksomhedsoverskuddet først vil skulle betales i forbindelse med, at den pågældende del af virksomhedsoverskuddet hæves eller hvis den selvstændige erhvervsdrivende helt vælger at træde ud af virksomhedsskatteordningen. En eventuel udtrædelse af virksomhedsskatteordningen vil i mange tilfælde kunne føre til meget høje skattebetalinger, som de selvstændige erhvervsdrivende ikke vil være i stand til at kunne betale. Det fremkommer helt klart i bemærkningerne til lovforslaget, at lovgiver godt er klar over, at de selvstændige erhvervsdrivende i mange tilfælde ikke vil være i stand til at kunne betale denne latente skat, når de træder ud Side 19 af 54