Analyse af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven

Transkript

1 Analyse af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven Med særlig fokus på forskelsbehandlingen af skatteydere, der driver virksomhed i privat regi eller i selskabsform Cand.merc.aud. Aarhus Universitet Business and Social Sciences Forfatter: Charlotte Lillethorup Vejleder: Morten Trap Olesen September 2016 Antal tegn:

2 Executive summary The purpose of this thesis is to describe and analyze the recent changes in the Danish Business Tax Act through the bill L200. The Danish Business Tax Act was developed in 1986 as a part of a major change in the Danish personal taxation laws. Through a series of abuse of the Danish Business Tax Act the Danish Government decided to change the law to make sure that the abuse would be stopped in the future. Firstly, the Danish Business Act will be outlined through information about history, the criteria to use the Act, why the the Danish Government decided to change the Act and lastly the taxation rules for cooperatives and limited companies. This gives a appropriate transition into the analysis of the L200 bill. Secondly, the L200 bill will be analyzed through a closer look at the changes in the Danish Business Tax Act as well as the difference between the proposition and the actual change in the law. The changes in the Danish Business Tax Act include three different protective rules, that should make sure that the abuse of the act would stop: A new interpretation of the interest rate correction, the limited ability to save up the company s surplus to an accommodative taxation rate and lastly, the general taxation of collaterals that have been included in the company. The different exceptions to the new protective rules will also be analyzed to make sure that the evaluation of the overall change in law is covered by all circumstances. The different transitional rules in the bill will also be covered by the analysis to give the same overall coverage of the change in the law. Lastly, the analysis will describe the differences in taxation methods between users of the Danish Business Tax Act and users of cooperatives or limited companies with a closer look at income categories and practical taxation. Following the analysis of L200 bill there have been included an evaluation of the possibilities that the changes in the bill might lead to. The users of the Danish Business Act, who are covered by the L200 bill changes, may consider other options or plans compared to what was previously considered the correct economical plan for their respective companies. Here in, how some users need to make plans for the coming years to make sure, that they do not get subjected to an extra taxation on collaterals. Following the aforementioned evaluation, there has been included an evaluation of the discrimination between taxpayers who choose to run their respective companies as privately owned companies or cooperatives/limited companies. This chapter of the thesis has been divided into two different parts concerning the new protective rules in the L200 bill. Herein it is shown that discrimination between taxpayers is relevant, but only through the protective rule about the taxation on collaterals. It has been concluded in this thesis, that discrimination between taxpayers is present and relevant to such an extent that the government should consider changing the rules in the Danish Business Act once again, but only concerning the rules about the taxation on collaterals. Side 1 af 54

3 INDHOLDSFORTEGNELSE EXECUTIVE SUMMARY 1 INDLEDNING 3 1. PROBLEMFORMULERING 3 2. METODEVALG 4 3. AFGRÆNSNING 5 4. STRUKTUR 5 VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGENS INDFØRELSE 7 1. LOV OM INDKOMSTBESKATNING AF SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE 8 2. BEHOVET FOR INDFØRELSEN AF L200 REGLERNE I VSL KONSEKVENSER FOR UDNYTTELSE, SOM FØLGE AF 1986-UDGAVEN AF VSL HØJESTERETSAFGØRELSE (TFS HR) VEDRØRENDE OMGÅELSE SKATTEYDERNES MISBRUG AF ORDNINGEN TIL OMGÅELSE AF REGLERNE I VSL BESKATNINGEN AF HOVEDAKTIONÆRER I SELSKABSDREVNE VIRKSOMHEDER 11 ANALYSE AF L200-ÆNDRINGERNE I VIRKSOMHEDSSKATTELOVEN NY FORTOLKNING AF RENTEKORREKTIONSSATS OG INDFØRELSE AF VSL 9A INGEN MULIGHED FOR OPSPARING I VSO VED NEGATIV INDSKUDSKONTO BETYDNING FOR SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE MED NEGATIV INDSKUDSKONTO UDSKYDELSE AF SKATTEBETALING OG SKYLDIG LATENT SKAT FORTOLKNINGSPROBLEMER OVERGANGSBESTEMMELSER FORSKELSBEHANDLING MELLEM BRUGERE AF VSO OG SELSKABSSYSTEMET BESKATNING AF SIKKERHEDSSTILLELSER I VIRKSOMHEDSSKATTEORDNINGEN BETYDNING FOR SELVSTÆNDIGE ERHVERVSDRIVENDE, SOM ANVENDER SIKKERHEDSSTILLELSER FORTOLKNINGSPROBLEMER UNDTAGELSESBESTEMMELSER FORSKELSBEHANDLING MELLEM BRUGERE AF VSO OG SELSKABSSYSTEMET 41 HVILKE MULIGHEDER HAR BRUGERE AF VIRKSOMHEDSORDNINGEN FREMADRETTET? 44 VURDERING AF FORSKELSBEHANDLINGEN MELLEM SKATTEYDERE BESKATNING AF INDDRAGELSE AF PRIVATE LÅN BESKATNING AF SIKKERHEDSSTILLELSER 47 KONKLUSION 50 LITTERATURLISTE 52 BØGER 52 RETSKILDER 52 ARTIKLER 52 PRÆSENTATIONER 53 NYHEDSBREVE 53 HJEMMESIDER 53 DEN JURIDISKE VEJLEDNING (2016-2) 53 Side 2 af 54

4 Indledning I forbindelse med skattereformen i 1987 blev der indført et nyt alternativ til selvstændige erhvervsdrivende. Et af skattereformens store fokusområder var, at der nu skulle indføres forskellige kategorier til skatteopgørelsen, så det ikke længere var tilstrækkeligt at opgøre den skattepligtige indkomst. For selvstændige erhvervsdrivende betød dette, at de bl.a. ikke længere kunne opnå fuld fradragsværdi af deres erhvervsmæssige renteudgifter. For at opveje for denne ulempe og herigennem gøre det mere attraktivt at blive selvstændig erhvervsdrivende indførte skatteministeriet i forbindelse hermed virksomhedsskatteloven, som indeholdte muligheden for anvendelse virksomhedsskatteordningen. Denne ordning gav brugerne mulighed for at opnå fuld fradragsværdi af deres erhvervsmæssige renteudgifter samt en række andre fordele. Igennem tiden er det dog gået op for skatteministeriet, at virksomhedsskatteordningens oprindelige opbygning kan misbruges til at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. Derfor blev der d. 11/ vedtaget et nyt lovforslag om ændring af virksomhedsskatteloven. Heriblandt foretages ændringer i forbindelse med opgørelsen af rentekorrektionssatsen, mulighederne for opsparing ved negativ indskudskonto samt beskatning af sikkerhedsstillelser. Disse forskellige indgreb søger at gøre det mindre attraktivt for brugerne af virksomhedsskatteordningen, at inddrage privat gæld i ordningen eller stille sikkerhed for privat gæld med midler, som er inddraget i ordningen. På denne måde mindskes muligheden for at anvende lavtbeskattede midler fra virksomhedsordningen til finansiering af privatforbruget. Et af de primære kritikpunkter ved indførelsen af denne lovændring omhandler bl.a. forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der anvender virksomhedsordningen og skatteydere, der anvender selskabssystemet. Dette kritikpunkt stammer fra, at brugerne af virksomhedsordningen efter sigende skulle blive beskattet kraftigere i den personlige indkomst end hvad der er tilfældet hos brugere af selskabssystemet. Hos lovgiver forklares dette ved, at sådanne situationer ikke kan sammenlignes, men da dette ikke stemmer overens med et af de primære formål med indførelsen af virksomhedsordningen, så giver dette anledning til kritik. 1. Problemformulering I den følgende specialeafhandling er der søgt svar på hvordan ændringerne i virksomhedsskatteloven og i forbindelse hermed virksomhedsskatteordningen har påvirket brugernes muligheder, som selvstændige erhvervsdrivende. Herudover søges der svar på hvorledes ændringerne i virksomhedsskatteloven har øget forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i personligt regi og skatteydere, der driver virksomhed i selskabsform. Dette vil ske gennem besvarelsen af følgende fokuspunkter: Side 3 af 54

5 - Redegørelse for den oprindelige lovgivning fra 1986 med fokus på formål, hensigt, omfang og hovedsagelige mangler samt forskelsbehandlingen mellem forskellige skatteydere - Redegørelse for beskatningen af private lån og sikkerhedsstillelser i selskabssystemet - Analyse af seneste indgreb mod utilsigtede fordele, som kunne opnås i virksomhedsskatteordningen - Vurdering af hvilke muligheder skatteyderne har, som følge af vedtagelse af den seneste lovændring i virksomhedsskatteloven - Vurdering af hvorvidt de seneste ændringer i virksomhedsskatteordningen har medført en øget forskelsbehandling mellem skatteydere, der driver virksomhed i personligt regi og skatteydere, der driver virksomhed i selskabsform Besvarelsen af ovenstående fokuspunkter og spørgsmål skal lede til en endelig beslutning om hvorvidt det var den rigtige beslutning at indføre de nye værnsregler i virksomhedsskatteloven eller hvorvidt skatteministeriet bør indføre en ny række korrektionsbestemmelser. 2. Metodevalg Følgende afhandling tager udgangspunkt i et teoretisk perspektiv, hvorigennem der til analysen og vurderingen af de pågældende ændringer i virksomhedsskatteloven vil blive anvendt den retsdogmatiske metode. Dette skyldes, at denne metode er den mest gængse at anvende, når det kommer til analysering og vurdering af lovændringer. Dette skyldes, at der ved brugen af denne metode ses nærmere på hvordan loven er på nuværende tidspunkt og hvilke ændringer de nye love medfører. Der foretages således en form for komparativ analyse af den foregående, gældende lovtekst i forhold til de seneste ændringer. Til afhandlingen er der anvendt de relevante retskilder til at løse ovenstående problemstilling. Herved er der taget brug af lovforslag, betænkninger og vedtagne love. Der findes på nuværende tidspunkt ikke noget retspraksis omkring L200-lovændringerne, hvilket betyder, at sådanne kilder ikke vil være fremtrædende i denne afhandling. Til at underbygge argumenterne, som anvendes i vurderingen af de pågældende ændringer i virksomhedsskatteloven, i forhold til hvordan disse har påvirket brugerne af virksomhedsskatteordningen og hvorvidt skatteministeriet er gået for vidt i forhold til begrænsningerne, er der ligeledes blevet anvendt høringssvar fra diverse foreninger og råd. Dette skyldes, at henholdsvis høringssvar og tilhørende høringsskema omfatter en række kritiske spørgsmål til det oprindelige lovforslag og lovgivers svar herpå. På denne måde vil det kunne vurderes om ændringen i virksomhedsskatteloven stemmer overens med den kritik, som lovforslaget oprindeligt havde fået fra eksterne parter. Det har i forbindelse med udarbejdelsen af en teoretisk afhandling været relevant at inddrage fokuspunkter fra eksterne parter, således at der ville kunne inddrages en kritisk tilgang til lovgivers løsning på problemerne med den oprindelige lovgivning. Side 4 af 54

6 3. Afgrænsning I følgende afhandling er der kun inddraget tilstrækkelige generelle forhold omkring virksomhedsskatteordningen og dennes funktion. Der inddrages i afhandlingens afsnit 2 en gennemgang af virksomhedsskatteordningens oprindelige formål samt hvilke muligheder virksomhedsskatteordningen gav for selvstændige erhvervsdrivende. Der er i denne afhandling ikke inddraget en nærmere gennemgang af hvem der kunne indtræde i ordningen eller hvordan brugen af virksomhedsskatteordningen fungere på et praktisk plan. Denne afgrænsning skyldes det begrænsede tilladte omfang af afhandlingen, hvorigennem det virker mere essentielt for afhandlingen, at ligge fokus på de juridiske og økonomiske konsekvenser, som fremkommer i forbindelse med de pågældende ændringer i virksomhedsskatteordningen. Der vil i denne afhandling være afgrænset fra at inddrage flere ændringer i virksomhedsskattelovens end de, som fremkommer i forbindelse med L200-ændringerne fra Dette skyldes, at der ønskes tilstrækkeligt omfang til at kunne gå i dybden med de tre primære ændringer i loven vedrørende den nye fortolkning af rentekorrektionssatsen, rentekorrektionens anvendelse for bevægelser på indskudskontoen gennem hele regnskabsåret, beskatningen af sikkerhedsstillelser samt at det ikke længere er muligt at foretage opsparing i virksomhedsskatteordningen, når der fremkommer negativ indskudskonto. På denne måde vil der i denne afhandling hovedsageligt tages udgangspunkt i lovgivningen fra 1986, som den oprindeligt blev vedtaget og hvordan L200-lovændringerne har ændret på dette udgangspunkt. I forbindelse med redegørelsen for beskatningen af hovedaktionærer, så er dette område begrænset til en kort gennemgang af hvordan beskatningen forløber og omfanget af de regler, som er gældende hertil. Der er således hertil ikke gået mere i dybden med beskatningsprocesserne eller det fulde omfang af undtagelsesregler eller lignende problemer, som det fremkommer af analysen af L200-ændringerne. Dette skyldes, at der primært er lagt fokus på de informationer, som kan anvendes i forbindelse med den opstillede problemstilling vedrørende forhold, som relaterer til beskatningen af selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen. 4. Struktur I den følgende kandidatafhandling er det søgt svar på hvordan ændringerne i virksomhedsskatteloven og i forbindelse hermed virksomhedsskatteordningen har påvirket brugernes muligheder som selvstændige erhvervsdrivende. Herudover er der søgt svar på hvorledes de seneste lovændringer har medført en øget forskelsbehandling mellem skatteydere, der driver virksomhed i forskellige form. Afhandlingens opbygning er vist i nedenstående figur: Side 5 af 54

7 Redegørelse for virksomhedsordningens indførelse og baggrunden for L200-lovændringerne Analyse af L200- lovændringerne med primær fokus på rentekorrektion, negativ indskudskonto og sikkerhedsstillelser Vurdering af L200- lovændringernes hensigtsmæssighed med fokus på hvorvidt forskelsbehandlingen er blevet øget Den redegørende del af følgende afhandling har fokus på indførelsen af virksomhedsskatteloven og hermed virksomhedsskatteordningen, som følge af skattereformen i Heri lægges der fokus på udformningen og intentionerne med den oprindelige virksomhedsskatteordning. Hernæst lægges der fokus på hvilke handlinger de selvstændige erhvervsdrivende tog, som førte til indførelsen af de nye værnsregler i virksomhedsskatteloven og slutteligt lægges der fokus på forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i forskellige form. Hernæst er der udarbejdet en analyse af L200-lovændringerne med fokus på den nye fortolkning af rentekorrektionssatsen samt de to nye værnsregler, der er indsat i hhv. 10, stk. 6 og 11, stk. 4 vedrørende beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen samt manglende mulighed for opsparing til foreløbig beskatning ved negativ indskudskonto. Hver af de tre nye hovedbestemmelser i L200-ændringerne er analyseret ved at se nærmere på hvordan loven var udformet før L200, hvordan lovændringen har påvirket selvstændige erhvervsdrivende økonomisk, hvilke fortolkningsproblemer der kunne fremkomme i forbindelse med lovteksten samt hvilke undtagelser der eventuelt kunne fremkomme til hovedreglerne. De oprindelige intentioner med virksomhedsskatteordningens udformning samt analyse af L200- lovændringerne benyttes til at diskutere og vurdere hvorledes lovændringen er hensigtsmæssig, hvorvidt lovændringerne har haft den ønskede virkning og hvorvidt stramningerne i virksomhedsskatteloven har været passende i omfanget. Herudover foretages der en vurdering af forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i forskellige form og hvorvidt disse er blevet forøget som følge af L200-lovændringerne. Disse tre dele i afhandlingen benyttes i konklusionen til at vurdere hvorvidt det var den rigtige beslutning at indføre L200-reglerne i virksomhedsskatteordningen. Side 6 af 54

8 Virksomhedsskatteordningens indførelse Da der i 1987 blev indført ny skattereform i Danmark blev forholdene for selvstændige erhvervsdrivende ændret markant. Den nye skattereform medførte en opdeling, således at det ikke længere var tilstrækkeligt at opgøre den skattepligtige indkomst, men at der nu også skulle opgøres en personlig indkomst og en kapitalindkomst. Dette medførte en markant ulempe for de selvstændige erhvervsdrivende i Danmark, da de erhvervsmæssige renteudgifter ikke længere kunne reducere det skattepligtige overskud i virksomheden, men i stedet måtte blive fratrukket i kapitalindkomsten med heraf følgende reduceret fradragsværdi 1. Man indførte derfor i forbindelse med disse ændringer i den danske skattelovgivning en såkaldt virksomhedsskattelov 2, hvori der var indeholdt en særordning, som skulle mindske de ulemper, som ændringerne medførte for de danske selvstændige erhvervsdrivende. Ønsket med ordningen var herigennem at mindske ændringen i skattelovgivningens konsekvenser, således at det ikke ville afskrække folk fra at blive selvstændig erhvervsdrivende. Dette skete gennem et ønske om at skabe ligestilling mellem afkastet ved investeringer i egen virksomhed og afkastet ved passive investeringer i eksterne midler såsom obligationer 3. Ifølge formålet med at opretholde brugernes ønske om at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, har det ligeledes fra begyndelsen været en del af ordningen, at der skulle oprettes muligheder for konsolidering og udvidelse gennem tiltag mod indkomstudligning og opsparing af årets overskud, som beskattes lempeligere end den del af overskuddet, som anvendes til privat forbrug 4. Loven om indkomstbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende søger herigennem, at gøre det mere attraktivt for erhvervsdrivende i Danmark at starte virksomhed op i privat regi frem for, at de samme personer vælger at foretage passive investeringer. Ændringen i den danske skattelovgivning i forbindelse med 1986-reformen skabte således en række ulemper og da man hos regeringen ønskede at stimulere erhvervslivet, så var det nødvendigt at indføre en særordning, som gjorde forholdene ved at være selvstændig erhvervsdrivende mere attraktiv. Ligeledes forsøgte man med ordningen, at skabe ligestilling mellem at drive virksomhed i privat regi og at drive virksomhed i selskabsform. At drive virksomhed i selskabsform havde før lovens vedtagelse to markante fordele: Disse havde fuld fradragsværdi af samtlige driftsomkostninger, herunder også renteudgifter, som tilhørte selskabet og der forelå mulighed for opsparing af årets overskud til en foreløbig lempeligere beskatning. 1 Skatteretten 1, Jan Pedersen m.fl., 2013, Karnov Group s Lov nr. 144 af 19. marts Skatteret Speciel del, Henrik Dam m.fl., 2008, Magnus Informatik s Skatteret Almen del, Henrik Dam m.fl., 2008, Magnus Informatik s. 523 Side 7 af 54

9 1. Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende 5 For at skabe ligestilling mellem afkastet ved at investere i egen virksomhed og afkastet, som kunne opnås ved at foretage passive investeringer, var det nødvendigt at indføre en række tiltag, som skulle mindske forskellen herimellem. Virksomhedsskatteordningen gav først og fremmest mulighed for fuldt fradrag af erhvervsmæssige finansielle udgifter, såsom renteudgifter, som kunne knyttes direkte til virksomheden. Dette var ikke en mulighed efter de almindelige regler om indkomstbeskatning i personskatteloven 6. Opnåelse af fuld fradragsværdi af erhvervsmæssige finansielle udgifter betød for brugerne af ordningen, at man nu kunne reducere sin beskatning med 8% AM-bidrag og muligvis 15% topskat. Herudover gav ordningen også mulighed for en lempelig kapitalindkomstbeskatning af den del af årets overskud, som svarer til forrentningen af den investerede nettoformue i virksomheden. Her er der tale om en procentsats af det kapitalafkastet, som virksomheden opnår. Denne procentsats fastsættes, ifølge de oprindelige regler, som værende et simpelt gennemsnit af en, Københavns Fondsbørs dagligt udregnet, effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det til indkomståret svarende kalenderår 7. Brugen af virksomhedsskatteordningen gav også brugerne mulighed for konsolidering af deres virksomhed, da der blev indført mulighed for opsparing af overskud, som kun skulle beskattes med en foreløbig virksomhedsskat. Skatteprocenten for denne virksomhedsskat ligger i 2016 på 22% 8. Denne form for konsolidering giver også mulighed for, at brugerne vil kunne udligne svingende indkomster igennem forskellige år, således at brugerne ville være i stand til helt eller delvist at undgå betaling af topskat. I forhold til reglerne i personskatteloven gav brugen af virksomhedsskatteordningen også mulighed for tilbageførsel af underskud, jf. Carry Back reglen. Dette betyder, at der herved var mulighed for at modregne underskud i tidligere års opsparede overskud, hvorigennem der sker en udbetaling af foreløbigt betalte virksomhedsskat fra tidligere regnskabsår, jf. VSL 13, stk Virksomhedsskatteordningen gav slutteligt mulighed for at inddrage privat gæld og sikkerhedsstillelser i ordningen, hvorigennem private renteudgifter vil kunne opnå større fradragsværdi i tilfælde hvor den effektive rentesats på gælden var større end kapitalafkastsatsen og/eller den senere indførte rentekorrektionssats eller i andre tilfælde, hvor den selvkontrollerende effekt var sat ud af kraft. I forbindelse med denne mulighed, kunne det ligeledes være en fordel at placere privat gæld i ordningen, uanset størrelsen af rentesatsen, da dette gav 5 Lov nr. 144 af 19. marts Skatteretten 2, Jan Pedersen m.fl., 2015, Karnov Group s VSL 9, stk. 1 ved Lov nr. 144 af 19. marts Skatteministeriets satser og beløbsgrænser for 2015 og 2016: 9 Denne mulighed var/er dog ikke gældende, så længe der er tale om konkurstilfælde, jf. VSL 15b, stk. 2 Side 8 af 54

10 mulighed for finansiere afdragene på gælden med lavt beskattede midler. Hvis gælden placeres i privat regi vil brugerne ofte skulle foretage hævninger i virksomhedsskatteordningen for at kunne betale afdragene og herved mindskes muligheden for at opspare virksomhedens overskud. 2. Behovet for indførelsen af L200 reglerne i VSL Indførelsen af virksomhedsskatteordningen gav de selvstændige erhvervsdrivende en række muligheder, som oprindeligt skulle sikre dem fuld fradragsværdi på de erhvervsmæssige renteudgifter, som var relateret til virksomheden samt andre skattemæssige fordele. Det var meningen, at virksomhedsskatteordningen skulle give de selvstændige erhvervsdrivende muligheden for at kunne opnå samme fordele, som fandtes hvis der var tale om at drive virksomhed i selskabsform. Det var ikke hensigten med virksomhedsskatteordningen, at de selvstændige erhvervsdrivende skulle kunne opnå de samme skattemæssige fordele i deres privatøkonomi, som de kunne opnå i virksomhedsøkonomien. Netop det faktum, at selvstændige erhvervsdrivende, gennem anvendelsen af virksomhedsskatteordningen, fik mulighed for at opnå utilsigtede private skattemæssige fordele, udløste et behov for en ændring af virksomhedsskatteloven i form af en stramning vedrørende reglerne om inddragelse af privat gæld samt sikkerhedsstillelser med virksomhedens midler for privat gæld Konsekvenser for udnyttelse, som følge af 1986-udgaven af VSL Da det som følge af den oprindelige version af virksomhedsskatteloven er lovligt at inddrage privat gæld i virksomhedsskatteordningen, findes det relevant at se nærmere på hvilke konsekvenser der var heraf, således at disse vil kunne sammenlignes med de konsekvenser, som følge af de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven. Formålet med lovændringerne skulle netop sikre, at de selvstændige erhvervsdrivende ikke længere kunne opnå utilsigtede skattemæssige fordele i deres privatøkonomi ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen. I den oprindelige version af virksomhedsskatteloven fandtes der også en korrektionssats, som skulle udligne den fradragsfordel, som brugerne af virksomhedsskatteordningen kunne opnå ved inddragelse af privat gæld. Denne korrektion blev udløst, hvis der fremkom en negativ indskudskonto ved udgangen af regnskabsåret. Det var således gældende, at der kunne forekomme en negativ indskudskonto i løbet af regnskabsåret uden, at dette ville lede til korrektion, så længe denne blev udlignet inden regnskabsårets udløb, jf. TfS HR. Dette gav således de selvstændige erhvervsdrivende mulighed for, at rykke rundt på deres midler og herved sløres afgrænsningen mellem privat- og virksomhedsøkonomien. De selvstændige erhvervsdrivende kunne opnå rentefordele i løbet af regnskabsåret, uden at dette vil komme vil at koste dem i korrektion ved udgangen af regnskabsåret. Dette strider direkte imod hensigten med den oprindelige lovgivning. Side 9 af 54

11 Sikkerhedsstillelser behandles ikke i den oprindelige version af virksomhedsskatteloven. Dette betød herved, at der ikke blev lagt fokus på, at der blev stillet sikkerhed for privat gæld med brug af virksomhedens aktiver. Dette hul i loven gav skatteyderne mulighed for at opspare med lav beskatning i virksomheden og have lån i privatøkonomien Højesteretsafgørelse (TfS HR) vedrørende omgåelse Afgørelsen belyser en situation, hvor en skatteyder havde formået at omgå hensigten med reglerne i virksomhedsskatteloven. Skatteyder havde inddraget privat gæld i virksomhedsskatteordningen ved indtræden og indskudskontoen var ikke blevet nulstillet. Renteudgifterne for regnskabsåret var blevet fratrukket i virksomhedsskatteordningen. Ved udgangen af regnskabsåret blev gælden udtaget af ordningen, hvilket anses som et indskud i ordningen og indskudskontoen var efterfølgende lig med 0 kr. De dagældende regler medførte, at der blot skulle beregnes rentekorrektion af en eventuel negativ indskudskonto ved udgangen af regnskabsåret, hvorigennem der således ikke blev taget hensyn til primo saldoen på indskudskontoen. Herigennem blev der så ikke beregnet rentekorrektion på den private gæld i virksomhedsskatteordningen, hvilket medførte, at de private renteudgifter fik fuld skatteværdi i den personlige indkomst. Det er således gældende, at skatteyderen ikke havde brugt den danske skattelovgivning i forhold til ordlyden. Dog havde han formået at omgå lovens værnsregler og herved tilsidesat hensigten med lovens regler og sat den selvkontrollerende effekt ud af kraft. Højesteret fandt i denne situation, at der var tale om et klart misbrug af virksomhedsskatteloven, når der sås nærmere på hensigten med virksomhedsordningen. Det fremkommer klart af lovens hensigt, at det ikke var meningen, at brugerne skulle kunne opnå fuld fradragsværdi af private renteudgifter i ordningen. Dommen giver et klart eksempel på et problem i den oprindelige lovgivning, da der lovmæssigt forelå muligheder for at omgå lovens egentlige hensigt. Dog siger lovens forarbejder, at hvis der er tale om et klart misbrug, så vil brugerens fordele kunne blive frataget, hvilket også var tilfældet her, da brugeren blev underlagt rentekorrektion, som det havde været tilfældet efter reglerne i L200-ændringer, hvor der bliver taget hensyn til både primo og ultimo indskudskontoen i det pågældende regnskabsår Skatteydernes misbrug af ordningen til omgåelse af reglerne i VSL Ovenstående afgørelse viser et klart eksempel på en række huller i den danske skattelovgivning vedrørende indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende. De danske skatteydere havde igennem brugen af virksomhedsskatteordningen fundet en række omgåelsesmuligheder, der i princippet var lovlige, men som var i strid med lovens hensigt. Side 10 af 54

12 I forbindelse med 1986-versionen af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende blev det dog tilføjet i lovens forarbejder, at hvis der var tale om en situation, hvor skatteyders brug af ordningen strider direkte imod lovens hensigter, så vil lovens indhold kunne tilsidesættes. Dette var også gældende i ovenstående situation, da skatteyder havde formået at undgå rentekorrektion af privat gæld i ordningen og havde herved opnået fuld fradragsværdi af sine private renteudgifter. Formålet med hele virksomhedsskatteloven og i forlængelse heraf virksomhedsskatteordningen var, at brugernes skulle sikres fuld fradragsværdi af renteudgifter, som hørte til det selvstændig erhverv og ikke de private renteudgifter. Dette er også grunden til, at der skal ske en klar opdeling af skatteyders økonomi i en privatøkonomisk del og en virksomhedsøkonomisk del. 3. Beskatningen af hovedaktionærer i selskabsdrevne virksomheder Beskatningen af aktionærlån er, som den seneste ændring i virksomhedsskatteloven, en forholdsvis ny ændring i den danske skattelovgivning. Bestemmelsen vedrørende beskatning af aktionærlån blev vedtaget i september 2012, som følge af en stigende tendens til, at aktionærer brugte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte 10. Formålet med indførelsen af denne ændring i skattelovgivningen stemmer forholdsvis overens med begrundelsen for indførelsen af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven. I begge tilfælde søges det at undgå, at skatteyderne ville kunne opnå skattefordele i deres privatøkonomi. Det er gældende, at der vil ske beskatning hos en skatteyder, hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til skatteyderen. I sådanne tilfælde vil lånet skulle behandles efter den danske skattelovgivnings almindelige regler om hævninger i et selskab uden tilbagebetalingspligt, som det bl.a. følger af LL 16 E 11. At der er tale om en hævning uden tilbagebetalingspligt indebærer, at der er tale om et lån, hvor modtager ikke er forpligtet til at betale tilbage og herigennem vil dette, som følge af lovændringen skulle beskattes som enten løn eller udbytte. Lånet skal behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til skatteyder. Der findes to betingelser, som skal være opfyldt, for at der kan være tale om en beskatningssituation. Det pågældende lån skal være ydet af et selskab eller lignende, som er omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber, som er hjemmehørende i udlandet. Herudover skal personen, der modtager lånet, have en forbindelse til det långivende selskab, som er omfattet af LL Undtaget fra denne beskatningssituation er lån, der er ydet som led i en forretningsmæssig disposition, sædvanlige lån fra pengeinstitutter og lån til selvfinansiering, som det fremkommer af selskabslovens Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 11 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 12 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 13 Skatteretten 2, Jan Pedersen m.fl., 2015, Karnov Group s. 935 Side 11 af 54

13 Indførelsen af LL 16 E giver ikke hjemmel til beskatning af de såkaldte aktionærlån. Bestemmelsen fastslår blot, at lånet skal anses som værende en hævning uden tilbagebetalingspligt. Dette leder herigennem til, at lån ikke behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til skatteyder. Herved finder den hidtidige praksis om løn og udbytte stadig anvendelse efter indførelsen af LL 16 E, da sådanne lån nu vil skulle beskattes efter sådanne bestemmelser 14. I tilfælde med lån, som er omfattet af LL 16 E, så er det gældende, at hvis skatteyder alligevel vælger at tilbage betale dette lån, så ophæves beskatningen af lånet ikke. Grundlaget for denne regel skal sammenholdes med formålet med reglerne. Indførelsen af LL 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytter i form af lån, mens hvis der forelå en tilbagebetalingsmulighed, som ophævede beskatningssituationen, så ville effekten af den nye bestemmelse forholdsvis hurtigt blive sat ud effekt. Ligeledes er det gældende, at selskabet, som har ydet lånet, ikke vil blive beskatningspligtig, hvis lånet tilbagebetales. Hvis dette var tilfældet vil der kunne forekomme situationer, hvor hovedaktionæren ville blive udsat for dobbeltbeskatning 15. I forhold til den skattemæssige betydning af, at et aktionærlån er omfattet af LL 16 E er det gældende, at lånet vil skulle beskattes som enten løn eller udbytte. I sådanne tilfælde vil selskabet skulle indeholde og indbetale kildeskat og herved opnår selskabet et regreskrav mod hovedaktionæren for den skat, som selskabet har indbetalt. Som udgangspunkt udgør dette regreskrav ikke et nyt aktionærlån, som det følger af LL 16 E. Det er dog gældende, at hvis hovedaktionæren ikke tilbagebetaler kildeskatten inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, hvor lånet blev udbetalt, så vil kildeskatten anses som værende et nyt skattepligtigt aktionærlån 16. Da der igen er tale om indsættelse af en værnsregel i LL 16 E, så betyder ovenstående, at hovedaktionæren vil kunne blive skattepligtig af både lånebeløbet, men også den tilhørende kildeskat, som selskabet tidligere har betalt. Som det fremkommer af ovenstående vil ulovlige aktionærlån skulle beskattes som enten udbytte eller løn. Ifølge praksis er det gældende, at hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, så vil der som udgangspunkt være valgfrihed mellem beskatning som udbytte eller løn. Ifølge den juridiske vejledning er det gældende, at en aktionær er personlig skattepligtig er alt, hvad skatteyder måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats, uanset om dette udbetales kontant eller i form af naturalier. Alt hvad aktionæren modtager herudover vil skulle beskattes som udbytte, hvilket indebærer beskatning som aktieindkomst. Der er mulighed for, at de øvrige ydelser kan blive beskattes som yderligere løn, så længe at hovedaktionæren er i et ansættelsesforhold, at hovedaktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin 14 Skatteretten 2, Jan Pedersen m.fl., 2015, Karnov Group s Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 16 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån Side 12 af 54

14 skattepligtige indkomst samt at det samlede vederlag både almindelig løn og et eventuelt maskeret udbytte ikke er større end hvad anses for at være rimelig for den ydede arbejdsindsats Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån Side 13 af 54

15 Analyse af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven L200-lovændringerne i virksomhedsskatteloven (Lov nr. 992), vedrørende indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskatteordningen ved indskud af privat gæld m.v., omfatter hovedsagligt beskatningen af sikkerhedsstillelser for privat gæld i virksomhedsordningen, rentekorrektionens anvendelse på bevægelser i indskudskontoen igennem hele regnskabsåret samt den begrænsede mulighed for opsparing, hvis der forekommer negativ indskudskonto i løbet af det pågældende regnskabsår. I de følgende afsnit vil det seneste indgreb i virksomhedsskatteloven (L200) blive gennemgået og analyseret ud fra lovforarbejderne. I de følgende afsnit vil der ses nærmere på de primære ændringer i forhold til den tidligere lovgivning samt hvorledes disse stramningerne i lovgivningen har påvirket skatteyderne. Der vil i de følgende afsnit tages udgangspunkt i de oprindelige regler i virksomhedsskatteordningen, lovforslaget til L200-ændringerne 18 og den hertil hørende betænkning 19 samt det endeligt vedtaget lovforslag 20. Herudover vil de forskellige nye hovedregler bliver analyseret ved at kigge nærmere på undtagelsesbestemmelser, overgangsbestemmelser, den indførte bagatelgrænse samt fortolkningsproblemer i lovgivningen. Formålet med at vedtage L200-lovændringerne var, at der skulle dækkes en række huller i den oprindelige lovgivning. Lovgiver har altså forsøgt at dække samtlige områder og tage stilling til samtlige problemstillinger, som man tidligere er blevet gjort opmærksom på. Ved at tage stilling til disse problemstillinger i den oprindelige lovgivning, søger lovgiver nu at være i stand til, at der ikke vil være mulighed for at skatteyder kan opnå samme skattemæssige fordele i privatøkonomien, som det tidligere var tilfældet. Når lovgiver bliver gjort opmærksom på/finder huller i lovgivningen vil man forsøge, at kigge tilbage på budskabet/formålet med den oprindelige lovgivning og arbejde herud fra. Man søger efter skjulte budskab i den oprindelige lovgivning, således man at man kan finde frem til hvorfor den oprindelige lovgivning blev stillet som den gjorde og hvorfor der kunne opstå problemer herved Ny fortolkning af rentekorrektionssats og indførelse af VSL 9a Brugen af en rentekorrektionssats har været til stede i virksomhedsskatteordningen siden dens indførelse og har fungeret, som en selvkontrollerende effekt. Det er dog i de senere år blevet bevist, at den selvkontrollerende 18 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven fremsat d. 11/ af skatteministeren 19 Betænkning afgivet af Skatteudvalget d. 8/ over forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven 20 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven 21 Mads Bryde Andersen, Jura Ret og metode, 1. Udgave, 2002, Gjellerup, s Side 14 af 54

16 effekt kun er effektiv, når rentesatsen på indlån og udlån er lig med kapitalafkastsatsen 22. Oprindeligt var formålet med rentekorrektionssatsen, at denne skulle fungere som en form værnsregel, der sammen med reglerne om kapitalafkastberegning skulle neutralisere de eventuelle skattefordele, som kunne forekomme ved at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen 23. Den seneste lovændring i virksomhedsskatteloven indebærer, at der sker en opdeling mellem kapitalafkastsatsen og den rentesats, som anvendes til beregning af rentekorrektion i forbindelse med bevægelser på en skatteyders indskudskonto, som i løbet af året har været negativ. Anvendelsen af en særskilt rentesats skal sikre, at det bliver mindre attraktivt, at indskyde privat gæld i virksomhedsskatteordningen og på denne måde vil den selvkontrollerende effekt igen skulle blive effektiv 24. Det førende problem ved, at der tidligere har været anvendt den samme rentekorrektionssats til beregning af både kapitalafkast og rentekorrektion er, at rentekorrektionen ikke længere kunne anses som værende effektiv, som følge af nedsættelser i renteniveauet for de private lån. Derfor indføres det i lovforslaget, at der nu skal anvendes en særskilt rentekorrektionssats i tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ, således at der ikke kan opnås skattemæssige rentefordele på den private gæld, som er placeret i ordningen, der har medført at indskudskontoen er blevet negativ. Ud fra lovforslaget er det gældende, at den nye rentekorrektionssats stadig vil skulle beregnes ud fra samme princip som kapitalafkastsatsen, som det fremkommer af VSL 9. Rentekorrektionssatsen ansættes dog, som følge af lovændringerne, årligt 3 procentpoint højere kapitalafkastsatsen og samtidig er det gældende, at rentekorrektionssatsen ikke kan være under 0%. Rentekorrektionssatsen skal ligeledes oprundes til nærmeste procenttal, hvor det modsatte er gældende for kapitalafkastsatsen, som skal nedrundes til nærmeste procenttal. Kapitalafkastsatsen blev i 2015 ansat til at være 1%, hvorigennem rentekorrektionssatsen ansættes til at være 4% 25. Dette indebærer herved, at konsekvensen ved at inddrage privat gæld i virksomhedsskatteordningen, hvor indskudskontoen bliver negativ, er væsentligt større, som følge af lovændringerne. På denne måde søges det sikret, at muligheden for at opnå skattemæssige rentefordele af privat gæld i virksomhedsskatteordningen gøres mindre attraktiv. Rentekorrektionssatsens udvikling vil dog stadig 22 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen. 23 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 25 Skatteministeriets satser og beløbsgrænser i virksomhedsskatteloven for 2015 og 2016: Side 15 af 54

17 korrelere med udviklingen i kapitalafkastsatsen, da der er tale om en fast forhøjelse i forhold til den årligt beregnede kapitalafkastsats. Den nye fortolkning samt brugen af rentekorrektionssatsen indføres i den nye 9a i virksomhedsskatteloven til brug i situation, hvor forholdene i VSL 11 er opfyldt. Derfor erstatter virksomhedsskattelovens 9a nu brugen af VSL 9, hvor der er tale om en negativ indskudskonto og hvor kravene til brugen af bagatelgrænsen ikke er opfyldte 26. De tidligere regler om beregning af rentekorrektion fungere, som på tidligere vis, dog nu med den nye rentesats. Dette betyder således, at der stadig vil skulle beregnes rentekorrektion af den mest negative beløb på indskudskontoen eller det mest negative kapitalafkastgrundlag. Herudfra vælges den mindst negative værdi af de to alternativer 27. Der er i forbindelse med udgivelsen af lovforslaget blevet kommenteret på, at forhøjelsen af rentekorrektionssatsen til 3% højere end kapitalafkastsatsen, er for høj og vil have for store konsekvenser for de selvstændige erhvervsdrivende. Skatteministeriet vurderer her, at forhøjelsen af rentekorrektionssatsen er passende i forhold til formålet med lovændringerne samt at dette vil skulle eliminere de skattemæssige fordele, som fremkommer ved at placere privat gæld i virksomhedsskatteordningen. Forhøjelsen af rentekorrektionssatsen til det anvendte niveau søger at stemme overens med den rentesats, som kunne forventes at findes ved at stifte privat gæld 28. I henhold til, hvor meget der skal betales i rentekorrektion, så har skiftet over til anvendelsen af en ny rentesats til rentekorrektionen, frem for den tidligere anvendte kapitalafkastsats, gjort en væsentligt forskel. Kapitalafkastsatsen lå i 2014 på 2%, hvilket betyder en effektiv procentforskel på 2 procentpoint. Dette betyder herved også, at rentekorrektionsbeløbet ville blive halveret i forhold til hvad der er gældende efter de nye regler. Dog var der ikke indeholdt en bagatelgrænse i de tidligere regelsæt, hvilket betyder, at den markante forskel i rentekorrektionen primært vil ramme selvstændige erhvervsdrivende med en negativ indskudskonto, som ligger herover. Som det er tilfældet med samtlige af L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven, så er der givet kritik af ændringen i rentekorrektionssatsen. Det er gældende, at rentekorrektionssatsen er blevet forøget effektivt med 3 procentpoint i forhold til det niveau, som kapitalafkastsatsen ansættes til og herved vurderes det, at rentekorrektionen nu rammer de selvstændige erhvervsdrivende væsentligt hårdere end hvad der tidligere var tilfældet. Dog skal det tages med i vurderingen, at der ikke tidligere var indlagt en bagatelgrænse i virksomhedsskatteloven og herved vil rentekorrektionen nu primært ramme de selvstændige erhvervsdrivende, som i høj grad har anvendt virksomhedsskatteordningen til at opnå utilsigtede fordele. Rentekorrektionens 26 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s L200 Bilag 3 Høringsskema, s Udgivet d. 11/ Side 16 af 54

18 oprindelige formål var, at denne sats skulle fungere som en værnsregel og da denne blev sat ud af effekt, blev man som lovgiver nødsaget til at tage handling. Det vurderes herved, at forøgelsen af rentekorrektionssatsen igen vil være i stand til at neutralisere en væsentlig del af de skattemæssige fordele, som kan opnås ved at inddrage privat gæld i virksomhedsskatteordningen samtidig med, at lovgiver har givet bruger en lempelse ved indførelsen af en tilhørende bagatelgrænse. 2. Ingen mulighed for opsparing i VSO ved negativ indskudskonto Den næste hovedregel, som blev indført i forbindelse med de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven, indebærer en begrænsning i muligheden for opsparing til foreløbig beskatning i virksomhedsskatteordningen, hvis der fremkommer en negativ indskudskonto. I lovforslagets 1, nr. 6 fremkommer der en tilføjelsesbestemmelse, som indsættes i VSL 11, stk. 4 med en reference tilbage til 11, stk. 1. I 11, stk. 1 fremkommer det således, at der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen er negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. Tilføjelsesbestemmelsen i 11, stk. 4 indebærer således, at hvis ovenstående betingelse fra 11, stk. 1 er gældende, så vil der ikke længere kunne opspares i virksomhedsskatteordningen til en foreløbig beskatning. Herved indebærer denne nye hovedregel en begrænsning i forhold til opsparing til foreløbig beskatning, som ellers var et af de oprindelige formål med virksomhedsskatteordningens indførelse, jf. Afsnit Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende og dennes muligheder. Begrænsningen indebærer, at hvis der forekommer en negativ indskudskonto, så anses hele årets overskud som værende hævet i virksomhedsskatteordningen på én gang. Herved vil hele overskuddet fra virksomheden skulle beskattes som personlig indkomst med en marginalskat på op til 56,4% 29. Hele denne hovedregel er baseret på saldoen for indskudskontoen. Herved er det ifølge lovgivningen også gældende, at der først vil kunne opspares til foreløbig beskatning i virksomhedsskatteordningen året efter, at saldoen på indskudskontoen igen er blevet positiv. Der er dog i den nye lovgivning indsat en bagatelgrænse, som indebærer, at der må fremkomme en negativ saldo på indskudskontoen på kr. Denne bagatelgrænse fungerer dog kun som en overgangsregel og er herved kun gældende for brugere af virksomhedsskatteordningen der opfyldte grænsen d. 10/ I de følgende afsnit vil der blive gennemgået forskellige forhold, som skal belyse hvilke konsekvenser lovændringen kan have for selvstændige erhvervsdrivende samt hvilke fortolkningsproblemer der vil kunne opstå, som følge af lovændringen. Slutteligt er der inddraget et afsnit, som belyser de primære forskelle mellem 29 Skatteministeriets marginalskatteprocenter for personlig indkomst i 2016: Side 17 af 54

19 behandlingen af selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen og hovedaktionærer, der driver virksomhed i selskabsform. 2.1 Betydning for selvstændige erhvervsdrivende med negativ indskudskonto Som det fremkommer af den vedtaget lovændring, så vil betydningen af denne hovedreglen kun være relevant, hvis den selvstændige erhvervsdrivende har en negativ indskudskonto og hvis betingelserne for anvendelsen af bagatelgrænsen ikke er opfyldt. Hvis dette er tilfældet betyder det således, at hele virksomhedens overskud vil blive beskattet som personlig indkomst. En sådan situation kan herved have store konsekvenser for selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen Eksempel på en selvstændig erhvervsdrivende med negativ indskudskonto Til belysning af konsekvenserne for en selvstændig erhvervsdrivende, som følge af reglerne om, at der ikke må opspares i virksomhedsskatteordningen ved negativ indskudskonto, er der i det følgende afsnit inddraget et fiktivt eksempel, som er udarbejdet af forfatter (Charlotte Lillethorup). Eksemplet skal belyse forskellen i skattebetalingen, som følge af, at der fremkommer negativ indskudskonto og herved ingen opsparingsmuligheder. I nedenstående eksempel har den selvstændige erhvervsdrivende et overskud fra virksomhedsskatteordningen på 1 mio. kr. og har hævet kr. til privatforbrug i løbet af regnskabsåret og herved er der opsparet på konto for opsparet overskud. Før den seneste ændringer i virksomhedsskatteloven blev vedtaget, var det irrelevant hvorvidt de selvstændige erhvervsdrivende havde en negativ indskudskonto i løbet af året og derfor kunne den selvstændige erhvervsdrivende i den følgende situation vælge at opspare den resterende del af virksomhedsoverskuddet, som ikke blev hævet til privatforbrug. Nedenstående tabeller viser denne situation: Overskud fra virksomhedsskatteordning Hævet til privatforbrug Konto for opsparet overskud Skattebetaling før L200 Arbejdsmarkedsbidrag = * 8% Kommune-, kirke- og bundskat samt sundhedsbidrag = * 37,7% Virksomhedsskat = * 22% Samlet skattebetaling I ovenstående eksempel vil skattebetalingen udgøre kr. ud af det oprindelige overskud fra virksomhedsskatteordningen. Ovenstående privatforbrug er sat under grænsen til topskat, da dette vil være normen for brugere at gå efter. Hvis ovenstående selvstændige erhvervsdrivende i samme tilfælde, som ved ovenstående eksempel, havde en negativ indskudskonto og der var tale om en situation hvor bagatelgrænsen ikke kunne bruges, så ville situationen se anerledes ud. I dette tilfælde vil der ikke være mulighed for at spare en del af Side 18 af 54

20 virksomhedsoverskuddet op og herved vil hele overskuddet være underlagt skattebetaling i den personlige indkomst. Nedenstående tabeller viser følgende situation: Overskud fra virksomhedsordning Hævet til privatforbrug Konto for opsparet overskud 0 Skattebetaling efter L200 Arbejdsmarkedsbidrag = * 8% Kommune-, kirke- og bundskat samt sundhedsbidrag = * 37,7% Topskat = * 22% Samlet skattebetaling I ovenstående situation viser skattebetalingen sig at være dramatisk større. Da der nu ikke længere kan opspares i virksomhedsskatteordningen stiger skattebetalingen fra kr. til kr. Dette svarer til en stigning 63,8% blot for et givent regnskabsår. 2.2 Udskydelse af skattebetaling og skyldig latent skat Inden de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven var det muligt for selvstændige erhvervsdrivende, som i løbet af regnskabsåret havde opnået en negativ indskudskonto, at indsætte midler tilbage på indskudskontoen, således at denne igen ville være positiv eller lig med nul, inden der skulle beregnes rentekorrektion. På denne måde kunne selvstændige erhvervsdrivende bl.a. opnå fuld fradragsværdi af private renteudgifter, som fik fuld skatteværdi i den personlige indkomst, som det var tilfældet i TfS HR. Inden de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven var det altså muligt, at omgå rentekorrektion til en vis grad samtidig med, at de selvstændige erhvervsdrivende kunne opnå skattefordele i privatøkonomien. Den tidligere opbygning af virksomhedsskatteloven gav de selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at opbygge en økonomisk støddæmper, i form af opsparing af virksomhedsoverskud, hvor der kun var betalt foreløbig skat. For de selvstændige erhvervsdrivende kunne dette ses som en positiv ting, da disse havde mulighed for at opspare i virksomheden til lempelig beskatning og på samtid spare op til kritiske tider, rent økonomisk set. Problemet opstår herved i forbindelse med den manglende skattebetaling. Det er gældende, at den resterende beskatning af virksomhedsoverskuddet først vil skulle betales i forbindelse med, at den pågældende del af virksomhedsoverskuddet hæves eller hvis den selvstændige erhvervsdrivende helt vælger at træde ud af virksomhedsskatteordningen. En eventuel udtrædelse af virksomhedsskatteordningen vil i mange tilfælde kunne føre til meget høje skattebetalinger, som de selvstændige erhvervsdrivende ikke vil være i stand til at kunne betale. Det fremkommer helt klart i bemærkningerne til lovforslaget, at lovgiver godt er klar over, at de selvstændige erhvervsdrivende i mange tilfælde ikke vil være i stand til at kunne betale denne latente skat, når de træder ud Side 19 af 54

21 af virksomhedsskatteordningen 30, hvis de går konkurs eller hvis der sker et dødsfald 31. Denne problemstilling bliver også behandlet i høringsskemaet til det oprindelige lovforslag 32. Heri bekræftes det, at den skattepligtige stadig hæfter for den endelige skat og at SKAT har mulighed for at indgive konkursbegæring mv., hvis dette findes nødvendigt. Dog vil denne situation ikke ændre på det faktum, at den selvstændige tidligere i højere grad havde mulighed for at udskyde betydelige mængder beskatning til en periode, hvor de ikke vil være i stand til at betale den latente skat. Lovgiver søger herved gennem vedtagelsen af ændringerne i virksomhedsskatteloven, at undgå, at de selvstændige erhvervsdrivende opbygger sådanne økonomiske støddæmpere, som de muligvis ikke vil være i stand til at betale den endelige skat af, når de træder ud af virksomhedsskatteordningen. Denne hovedregel søger at få virksomhedsoverskuddet udbetalt til de selvstændige erhvervsdrivendes privatøkonomi på hurtigere vis og herved løbende få disse til at betale den endelige beskatning af overskuddet fra disses virksomheder Fortolkningsproblemer Som beskrevet i indledningen til dette kapitel vil der i forbindelse med udarbejdelsen af nye lovforslag kunne fremkomme fortolkningsproblemer, som er opstået ud fra forskellen mellem hensigten med den oprindelige lovgivning og de konsekvenser, som lovens vedtagelse vil medføre. At det ikke længere er muligt, at spare op til foreløbig beskatning i virksomhedsskatteordningen, var ikke en del af den oprindelige lovgivning og har senere hen givet en række problemer for lovgiver i forbindelse med utilsigtet udnyttelse af lovens oprindelige hensigt. I de følgende afsnit, vil der bliver gennemgået to forskellige fortolkningsproblemer, som er fremkommet i forbindelse med udarbejdelsen af det nye lovforslag. Der tages udgangspunkt i andre årsager til, at indskudskontoen er negativ end udtryk for, at den selvstændige erhvervsdrivende har privat gæld i virksomhedsskatteordningen samt muligheden for hel- eller delvis afvikling af sikkerhedsstillelser pr. 10/ Andre årsager til negativ indskudskonto end privat gæld i virksomhedsskatteordningen Det fremkommer af lovforslaget, at formålet med lovændringerne er, at modvirke utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskatteordningen i forbindelse med inddragelse af bl.a. privat gæld. Derfor fremkommer det i lovforslaget, at der skulle indsættes en regel, hvori der ikke længere vil kunne opspares i 30 Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), s Præsentation ved Frans Eskil Nørgaard om Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv. (L200), november 2015, slide 3 32 L200 Bilag 3 Høringsskema, s Udgivet d. 11/ Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), s. 5 Side 20 af 54

22 virksomhedsskatteordningen, hvis der fremkommer negativ indskudskonto og hvis forudsætningerne for brugen af bagatelgrænsen ikke er opfyldt. Problemet ved denne udformning af den nye hovedregel opstår ved, at en negativ indskudskonto i virksomhedsskatteordningen ikke altid er grundet inddragelsen af privat gæld. En negativ indskudskonto kan bl.a. opstå ved afståelse eller omdannelse af hel eller delvis virksomhed eller ejendom og samtidig findes der mulighed for ekstraordinær eller løbende nulstilling af en eventuel negativ indskudskonto. Afståelse eller omdannelse af hel eller delvis virksomhed eller ejendom En situation, som kan medfører en negativ indskudskonto, uden at der er tale om inddragelse af privat gæld eller lignende i virksomhedsskatteordningen findes, hvis den selvstændige erhvervsdrivende har afstået en ejendom, hvor den ikke-skattepligtige avance på efterfølgende vis er blevet indført i virksomhedsskatteordningen. Skatteministeren bekræfter i høringsskemaet, at en sådan situation kan hænde og at dette vil kunne påvirke indskudskontoen i en negativ retning 34, uden at der er tale om involvering af privat gæld i virksomhedsskatteordningen. En anden årsag til, at en eventuel negativ indskudskonto kan fremkomme i virksomhedsskatteordningen er, hvis den selvstændige erhvervsdrivende har foretaget delsalg eller delomdannelse af en virksomhed 35. I en sådan situation vil indskudskontoen kunne blive reduceret med kontantværdien af vederlaget for den omdannede virksomhed, uden at dette anses for en hævning i hæverækkefølgen. Herved muliggøres en udskydelse af beskatningen af en andel af opsparet overskud, idet aktiernes anskaffelsessum i sådanne tilfælde kan nedsættes. Reduktionen af indskudskontoen anses på denne måde, som et udtryk for en hævning og Skatteministeren mener derfor ikke, at sådanne situationer bør undtages fra reglerne om negativ indskudskonto og opsparing til lempelig beskatning 36. Denne konklusion stemmer overens med formålet med lovændringerne, som søger at undgå udskydelse af beskatning. I ovenstående situation anerkender Skatteministeriet, at der kan være andre årsager til negativ indskudskonto end inddragelse af privat gæld i virksomhedsskatteordningen. Dog anerkendes det ikke, at der skal være tale om undtagelsestilfælde til hovedreglen, da overførslerne anses som et udtryk for en hævning. Skatteministeriet kommenterer yderligere, at virksomhedsskatteordningens struktur tilsiger, at de anser inddragelsen af privat gæld med følge af negativ indskudskonto, som hørende under denne hovedregel. Det er irrelevant hvorvidt indskudskontoen er blevet negativ gennem direkte indskud eller gennem hævning i hæverækkefølgen uden hensyn til, at dette kunne medfører en negativ indskudskonto L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 25 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 5 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 5 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 19 Udgivet d. 11/ Side 21 af 54

23 Nielsen og Partnere ønsker i høringsskemaet til lovforslaget, at det bekræftes fra skatteministeriet, om en negativ indskudskonto i alle tilfælde er udtryk for en utilsigtet anvendelse 38. Der ønskes svar på hvorledes samtlige situationer med negativ indskudskonto skal medføre begrænsninger i muligheden for opsparing af overskud samt undgåelse af rentekorrektionen. Hertil svarer Skatteministeriet, at der i lovforslaget er taget udgangspunkt i de situationer, hvor der foreligger negativ indskudskonto. Det er fra lovgivers side af blevet vurderet, at dette vil være den enkleste måde at imødegå udnyttelsen af virksomhedsskatteordningen på 39. Allerede her har lovgiver valgt at se på alle brugere at virksomhedsskatteordningen, som om de var ens. Det er herved vurderet, at enhver negativ indskudskonto, ligegyldigt hvordan denne er opstået, vil blive anset som værende utilsigtet anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Ekstraordinær nulstilling af negativ indskudskonto og mulighed for løbende nulstilling Som følge af de seneste lovændringer i virksomhedsskatteloven, er der blevet givet mulighed for, at de selvstændige erhvervsdrivende ekstraordinært kan få nulstillet deres negative indskudskonto. Denne mulighed er dog kun gældende i tilfælde, hvor den selvstændige erhvervsdrivende kan fremvise dokumentation, der beviser, at der ved indtræden i virksomhedsskatteordningen ikke var indskudt privat gæld, jf. VSL 3, stk. 5. Denne ekstraordinære nulstilling kræver ligeledes, at der senest sendes en ansøgning til SKAT d. 31/ I situationer med afståelse af ejendomme eller virksomheder, som kan give den selvstændige erhvervsdrivende en ikke-skattepligtige avance, vil det være relevant, hvis der kunne inddrages en mulighed om løbende nulstilling af indskudskontoen. Dette skyldes, at sådanne avancer ikke bør blive beskatningspligtige eller rentekorrektionsunderlagte. Skatteministeriet har i forbindelse med denne kommentar til lovforslaget angivet, at muligheden for løbende nulstilling af indskudskontoen ikke kan imødekommes, da det vil være for svært at sikre, hvorvidt den negative indskudskonto skyldes privat gæld eller ej Hel- eller delvis afvikling af sikkerhedsstillelser pr. 10/ De seneste ændringer i virksomhedsskatteloven har virkning for indkomst, der er erhvervet fra og med lovforslagets fremsættelse d. 11/ Dog er det gældende, at selvstændige erhvervsdrivende, som er omfattet af reglerne i lovforslagets 2, stk. 5, har mulighed for at udarbejde en delårsopgørelse for deres 38 L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 45 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 25 Udgivet d. 11/ Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 41 L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 25 Udgivet d. 11/ Side 22 af 54

24 indkomst, således at lovændringen først vil have virkning for indkomst, der er erhvervet fra og med d. 1/ Foreningen Landbrug og Fødevarer har hertil kommenteret, at sådanne delårsopgørelser vil medføre store administrative omkostninger for de selvstændige erhvervsdrivende. Foreningen har estimeret, at sådanne opgørelser vil øge de selvstændige erhvervsdrivendes omkostninger med kr., hvilket foreningen ikke mener er acceptabelt. Hertil er det fra Skatteministerens side blevet kommenteret, at der som sådan ikke vil være tale om, at de selvstændige erhvervsdrivende skal udarbejde to fuldstændige delårsopgørelser og at muligheden i højere omhandler, at der skal ske en opdeling af indkomsten, således at det bliver klargjort, at indkomst fra og med 11/ ikke kan opspares til en lempelig beskatning, hvis betingelserne for at kunne spare op i virksomhedsskatteordningen ikke er opfyldt. Det er ligeledes blevet vurderet fra Skatteministerens side af, at omfanget af brugere, som vil blive ramt af den administrative byrde er væsentligt mindre end den estimering, som blev foretaget af Landbrug og Fødevarer. Det er kun selvstændige erhvervsdrivende, som har en negativ indskudskonto, som vil blive ramt af den administrative byrde 43. I den vedtaget lovændring er der herudover givet mulighed for, at de selvstændige erhvervsdrivende kan fravælge delårsopgørelsen til fordel for en forholdsmæssig opgørelse. Denne mulighed indebærer, at de selvstændige erhvervsdrivende skal opdele deres skattepligtige indkomst i en del som kan opspares og en del, som ikke kan opspares 44. Denne mulighed kan dog kun anvendes i tilfælde, hvor udgifterne i de to perioder ikke kan henføres til enten den første eller sidste periode 45. I tilfælde, hvor den selvstændige erhvervsdrivende har tendens til svingende indkomster, vil der i forbindelse med den forholdsmæssige opførelse, kunne ske en mere ligelig fordeling af indkomsten i det pågældende år. Her vil der især være tale om selvstændige erhvervsdrivende, hvor den primære del af indkomsten falder sidst på året. Herigennem har Skatteministeren også vurderes, at muligheden for at vælge den forholdsmæssige opgørelse, vil minimere omkostningerne for de selvstændige erhvervsdrivende, i forhold til, hvis der skulle udarbejdes en delårsopgørelse 46. Ovenstående mulighed, som ifølge Skatteministeren skulle give anledning til en fordel hos selvstændige erhvervsdrivende med svingende indkomster, kan også give anledning til en ulempe. Hos landbruget 42 Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 39 Udgivet d. 11/ Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), 2, stk Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 8 Side 23 af 54

25 forekommer den primære del af de selvstændige erhvervsdrivendes indkomst efter d. 11/6, som følge af høstsæsonen, hvilket betyder at indkomst herefter ikke vil kunne opspares, hvis der anvendes den forholdsmæssige opgørelse. Dette er dog igen kun gældende for den del af de selvstændige erhvervsdrivende, som har en negativ indskudskonto samt i tilfælde hvor bagatelgrænsen ikke kan anvendes. En lignende problemstilling i forbindelse med afskrivninger. Dette skyldes, at afskrivninger, ikke på samme måde som almindelig indkomst, kan fordeles på de to forskellige perioder, da afskrivninger hører til hele regnskabsåret. Det er herigennem blevet vurderet, at det vil være mest rimeligt at anvende den forholdsmæssige fordeling af afskrivningerne over de to perioder. Hvis dette ikke er muligt, som følge af lovens udformning, vil det være fordelagtigt for den selvstændige erhvervsdrivende, at vælge den forholdsmæssige opgørelse og angive afskrivningerne, som værende en del af opgørelsen fra d. 11/ og frem til d. 31/ På denne måde mindsker dette virksomhedens overskud i en periode, hvor der muligvis ikke kan opspares og forstørrer overskuddet i perioden før d. 11/6 2014, hvor der ikke forekommer begrænsninger i muligheden for opsparing af overskud, ligegyldigt saldoen på indskudskontoen. 2.4 Overgangsbestemmelser I forbindelse med de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven er der blevet indsat en række overgangsbestemmelser, som skal nedsætte den umiddelbare byrde for de selvstændige erhvervsdrivende i forbindelse, at de praktiske forhold i de nye bestemmelser bliver indført. I de følgende afsnit gennemgås bl.a. indførelsen af bagatelgrænsen, muligheden for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen samt muligheden for selvangivelsesomvalget for regnskabsåret Bagatelgrænsen Den første overgangsbestemmelse tager form af en bagatelgrænse, som skal søger at sikre, at det kun er grov misbrug af virksomhedsskatteordningen, som bliver underlagt de nye værnsregler. Hvis en selvstændig erhvervsdrivende er underlagt betingelserne for brugen af bagatelgrænsen, så vil der denne ikke være underlagt beskatning af sikkerhedsstillelser og der forekommer ligeledes ingen begrænsning i muligheden for opsparing til lempelig beskatning 47. I det oprindelige lovforslag var bagatelgrænsen fastsat til kr. 48, men i den vedtaget lovændring blev bagatelgrænsen fastsat til kr. 49 Bagatelgrænsen kan kun anvendes af selvstændige erhvervsdrivende, som har anvendt virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2013 og som både primo og ultimo indkomståret 2014 har en 47 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 48 Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), 2, stk Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 3, stk. 6 Side 24 af 54

26 negativ indskudskonto tillagt det laveste beløb af sikkerhedsstillelser eller gældens kursværdi pr. 10/6 2014, som ikke overstiger kr. 50 Det er ligeledes gældende, at hvis den negative indskudskonto forøges, så er det ikke længere en mulighed at spare op til foreløbig beskatning i virksomhedsskatteordningen, selvom den negative indskudskonto tillagt sikkerhedsstillelser befinder sig på et niveau, som er lavere end kr. Fra d. 11/ og frem vil der herved kun være mulighed for anvendelse af bagatelgrænsen, så længe den negative indskudskonto tillagt sikkerhedsstillelser bevæger sig i en positiv retning. Dette betegnes som et fastfrysningsprincip, som har til formål at sikre, at selvstændige erhvervsdrivende afvikler sikkerhedsstillelser og den negative indskudskonto, som følge af inddragelsen af privat gæld eller lignende 51. Indførelsen af denne bagatelgrænse, som også skulle omfatte sikkerhedsstillelser, medførte en række spørgsmål til hvorvidt samtlige typer af sikkerhedsstillelser skulle omfattes af bagatelgrænsen eller hvorvidt nogle ville kunne falde udenfor. Derfor blev der indsat en række undtagelsestilfælde, som bl.a. omhandler sikkerhedsstillelser overfor 3. Mand for så vidt angår sikkerhedsstillelser ud fra en sædvanlig forretningsmæssig disposition og gæld som ikke overstiger stuehusværdien/ejerboligværdien af en ejendom 52. Disse undtagelsesregler er indført som nye paragraffer i VSL 10, stk Bagatelgrænsens anvendelsesmuligheder kan inddeles i tre forskellige områder: mulighed for opsparing, ingen mulighed for opsparing samt en eventuel mulighed for opsparing. Som nævnt i ovenstående vil muligheden for opsparing i virksomhedsordningen være betinget af, at værdien af indskudskonto primo/ultimo tillagt værdien af sikkerhedsstillelser befinder sig under kr. Det tredje scenario fremkommer, hvis der i virksomhedsordningen er inddraget sikkerhedsstillelser, som ikke er afviklet inden d. 1/ I sådanne tilfælde vil overgangsbestemmelserne ikke længere være gældende og det samlede virksomhedsoverskud, som er blevet opsparet i perioden 11/ til 31/ , vil herefter komme til beskatning i den personlige indkomst i Mulighed for ekstraordinær nulstilling af indskudskonto Når en selvstændig erhvervsdrivende indtræder i virksomhedsskatteordningen, forekommer der en mulighed for at få nulstillet en eventuel negativ indskudskonto. Dette er dog kun muligt, hvis det kan dokumenteres, at 50 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 51 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 52 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 53 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 1, nr. 2 Side 25 af 54

27 samtlige aktiver og gæld, som er blevet inddraget i virksomhedsskatteordningen, kan karakteriseres som værende erhvervsmæssig 54. Som følge af de seneste ændringer i virksomhedsskatteloven blev det gjort klart, at der fandtes en persongruppe, som anvendte virksomhedsskatteordningen og som ikke havde fået nulstillet deres indskudskonto i forbindelse med indtræden. Derfor er der i lovforslagets 3, stk. 10 indsat en bestemmelse vedrørende muligheden for ekstraordinær nulstilling af en eventuel negativ indskudskonto 55. Som det er tilfældet med almindelig nulstilling af indskudskonto ved indtræden i virksomhedsskatteordningen, er det ved denne ekstraordinære mulighed også den selvstændige erhvervsdrivende, som har bevisbyrden. Den selvstændige erhvervsdrivende skal kunne dokumentere, at der ved indtræden i virksomhedsskatteordningen ikke blev overført privat gæld eller andre private forpligtelser til virksomhedsskatteordningen. På denne måde skal det således kunne dokumenteres, at samtlige aktiver og forpligtelser i virksomhedsskatteordningen har en erhvervsmæssig karakter. De selvstændige erhvervsdrivende skulle senest indsende denne ansøgning til SKAT d. 31/ Herved havde de selvstændige erhvervsdrivende 6 måneder fra lovens ikrafttrædelse til at indsamle den nødvendige dokumentation 56. Denne overgangsbestemmelse skulle være med til at sikre, at de selvstændige erhvervsdrivende, som ikke ved indtræden fik nulstillet deres indskudskonto, stadig ville have mulighed for at spare op i virksomhedsskatteordningen efter lovændringerne. Formålet med denne bestemmelse er således, at selvstændige erhvervsdrivende, som ikke har anvendt virksomhedsskatteordningen til at opnå utilsigtede fordele, ikke får suspenderet deres opsparingsmuligheder 57. Det er i forbindelse med lovforslaget blevet vurderet, at en række brugere af virksomhedsskatteordningen ikke ved indtræden valgte at søge om nulstilling af indskudskontoen, da konsekvenserne ved at have en negativ indskudskonto var væsentligt svagere inden lovændringens vedtagelse 58. I de tilfælde, hvor den selvstændige erhvervsdrivende kan dokumentere, at betingelserne for nulstilling af den negative indskudskonto er overholdt, så vil den negative indskudskonto skulle nedsættes til at være lig med 54 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag, s Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 56 Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 9 Side 26 af 54

28 nul på det tidspunkt, hvor den selvstændige erhvervsdrivende trådte ind i virksomhedsskatteordningen 59. Hvis der er sket ændringer på indskudskontoen efter indtræden, så vil disse skulle reguleres. Det fremkommer ligeledes af lovforslaget, at hvis den selvstændige erhvervsdrivende får godkendt denne ekstraordinære nulstilling, så vil dette alene have virkning fra indkomstår På denne måde er det også gældende, at hvis der i løbet af tidligere år er beregnet rentekorrektion, så betyder godkendelsen af nulstillingen af den negativ indskudskonto ikke, at der vil ske omberegning heraf Mulighed for omgørelse af visse selvangivelsesdispositioner for indkomståret 2013 I lovforslagets 3, stk. 8 er det indsat muligheden for, at den selvstændige erhvervsdrivende kan omgøre en række selvangivelsesdispositioner for indkomståret Denne bestemmelse blev indsat, da en række af de selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen, allerede havde indgivet deres selvangivelse for indkomståret 2013, da lovforslaget blev fremsat d. 11/ Muligheden for omgørelse af sådanne selvangivelsesdispositioner er begrænset til, at der skal ske meddelelse til SKAT senest d. 31/ Muligheden for omgørelse er ligeledes begrænset til kun at være tilgængelig for selvstændige erhvervsdrivende som havde anvendt virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2013 og som havde en negativ indskudskonto tillagt sikkerhedsstillelser pr. 10/ for gæld, som ikke indgår i virksomhedsøkonomien og som antager en værdi, der ligger udover bagatelgrænsen på kr. 63 Der findes således ikke mulighed for, at selvstændige erhvervsdrivende, som ikke er omfattet af de to nye værnsregler i virksomhedsskatteordningen, kan anvende muligheden for omgørelse af selvangivelsesdispositioner. Omgørelsesmuligheden er slutteligt begrænset til en række fastsatte dispositioner. Omfattet i bestemmelsen er ændret placering af finansielle aktiver og passiver samt indskud, som følge af VSL 2, stk. 5, 2. Pkt. Og beløb, der er bogført på mellemregningskontoen, som følge af VSL 4a, stk Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 60 Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 3, stk Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 63 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 64 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 3, stk. 8 Side 27 af 54

29 2.5 Forskelsbehandling mellem brugere af VSO og selskabssystemet Ovenstående værnsregel indebærer to forskellige konsekvenser ved inddragelsen af privat gæld i virksomhedsordningen. Hvis skatteyder vælger at inddrage tilstrækkelig privat gæld i virksomhedsordningen, således at indskudskontoen bliver negativ, vil det ikke længere være muligt at opspare en del af virksomhedsoverskuddet til en lempelig beskatning og der vil samtidig skulle betales rentekorrektion af ændringsbeløbet på indskudskontoen for hvert indkomstår. Ved at virksomhedsoverskuddet ikke længere kan opspares i virksomhedsordningen til en lempelig beskatning, betyder dette, at skatteyder nu bliver beskatningspligtig i den personlige indkomst af hele virksomhedsoverskuddet til en marginalskat på op til 56,4%. Samtidig vil der af den negativ indskudskonto skulle betales et rentekorrektionsbeløb, som skal veje op for at skatteyder har inddraget privat gæld i virksomhedsordningen og herved har kunnet opnå utilsigtede rente- og skattefordele. Rentekorrektion vil skulle tillægges den personlige indkomst og fratrækkes i kapitalindkomsten uden for virksomhedsordningen. Under hensyntagen til bagatelgrænsen, kan det diskuteres hvorvidt begrænsningen i opsparingsmulighederne ved en negativ indskudskonto, har medført en forøgelse af betalingen af rentekorrektion for størstedelen af brugerne. Bagatelgrænsen medfører, at der ikke skal betales rentekorrektion, så længe den negative indskudskonto og tillagte sikkerhedsstillelser, ikke overstiger kr. En tilsvarende situation i selskabssystemet forekommer, når hovedaktionæren optager lån fra selskabet. Den private gæld inddrages således ikke direkte i selskabet, men optages nærmere i selskabet. Til forskel fra ovenstående situation i virksomhedsordningen, så optages lånet hos selskabet og ikke hos en tredjepart. I selskabssystemet sker der ingen begrænsning i opsparingsmuligheden, hvis der inddrages privat gæld i selskabet, men der vil dog forekomme direkte beskatning af lånets værdi i skatteyderens personlige indkomst eller aktieindkomst. Hovedaktionæren bliver herved beskatningspligtig af den nominelle værdi af lånet i enten den personlige indkomst eller i aktieindkomsten, som udbyttebeskatning. Denne bestemmelse følger af LL 16E, hvori det er gældende, at der er beskatningshjemmel hertil. Hvis der kan tales for, at der er tale om udbyttebeskatning, frem for beskatning i den personlige indkomst, så vil hovedaktionæren skulle betale mellem 27% og 42% i skat, hvilket er væsentligt lavere end hvad tilfældet typisk vil være hos brugere af virksomhedsordningen. Det skattepligtige beløb anses for overført, som en hævning, til hovedaktionæren og herved er der tale om en fiktiv hævning i selskabet. Den primære forskel mellem behandlingen af privat lån i virksomhedsordningen og selskabssystemet er, at der ved brugen af virksomhedsordningen sker en direkte begrænsning i muligheden for at spare en del af virksomhedsoverskud op, hvilket modsvares af en løbende betaling af rentekorrektion, som bestemmes ud fra størrelsen af den negative indskudskonto. Ved brugen af selskabssystemet sker der ingen begrænsninger i Side 28 af 54

30 opsparingsmuligheden, men der vil dog forekomme en direkte beskatning i enten den personlige indkomst eller i aktieindkomsten. Ovenstående to situationer er begge eksempler på lovgivers udformning af værnsregler, således at skatteyder ikke kan opnå skattemæssige fordele i privatøkonomien på bekostning af virksomheden eller selskabet. Skatteydere, der anvender selskabssystemet er dog underlagt en direkte beskatning, som følge af inddragelse af private lån i selskabet, hvilket giver anledning til en direkte og til tider hårdere påvirkning i den personlige indkomst. Skatteydere, der anvender virksomhedsordningen bliver mere påvirket på lang sigt, da de ikke har mulighed for at opspare til en lempelig beskatning før deres indskudskonto igen er nul eller positiv. Lovgiver har således taget to forskellige udgangspunkter ved ovenstående værnsregler. Lovgiver søger dog i forbindelse med begge værnsregler at undgå, at brugerne af hhv. selskabssystemet og virksomhedsordningen vil kunne opnå skattemæssige fordele i deres privatøkonomi. 3. Beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen Den anden markante ændring i virksomhedsskatteloven er indsættelsen af en værnsregel vedrørende beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen. Tidligere var beskatning af sikkerhedsstillelser ikke nævnt i virksomhedsskatteloven, hvilket betød, at de selvstændige erhvervsdrivende havde kunne optage lån til privatforbrug ved at stille sikkerhed for sådanne i aktiver, som var indeholdt i virksomhedsøkonomien. Muligheden for at stille sikkerhed i virksomhedsskatteordningens aktiver til at finansiere privatforbrug var endnu en måde hvorpå de selvstændige erhvervsdrivende kunne udnytte forskellen mellem niveauet for virksomhedsskatten og personskatten. Denne metode indebærer ligeledes, at de selvstændige erhvervsdrivende kunne undgå at hæve af virksomhedens opsparede overskud og på denne måde undgås betaling af personskat 65. Denne fremgangsmåde indebærer ligeledes, at de selvstændige erhvervsdrivende vil være i stand til at udskyde beskatningen af det opsparede virksomhedsoverskud, på samme måde som det var gældende ved indskydelsen af privat gæld i virksomhedsskatteordningen. De selvstændige erhvervsdrivende vil kunne udskyde beskatningen til det tidspunkt hvor virksomhedsoverskuddet hæves eller til den dag, hvor de træder ud af virksomhedsskatteordningen. Hvis de selvstændige erhvervsdrivende til denne tid ikke kan betale denne endelige beskatning, så vil den lavere, foreløbige beskatning, som allerede er betalt, blive den endelige beskatning 66. Et af hovedformålene med indførelsen af virksomhedsskatteloven har siden dens oprindelse været, at der skulle ske en form for ligestilling mellem det at drive selvstændig personlig virksomhed og det at drive virksomhed i selskabsform. Muligheden for at de selvstændige erhvervsdrivende kunne benytte sikkerhedsstillelser uden 65 Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), s Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), s. 5 Side 29 af 54

31 beskatning i den personlige indkomst gjorde det væsentligt mere attraktivt at benytte virksomhedsskatteordningen frem for at drive virksomhed i selskabsform. Dette skyldes, at hovedaktionæren i et selskab vil blive beskattet af et beløb svarende til størrelsen på sikkerhedsstillelsen 67. Som følge af ovenstående omgåelsesmuligheder er der i forbindelse med den seneste ændring i virksomhedsskatteloven blevet indsat 10, stk. 6. Heri er det gældende, at hvis der stilles aktiver fra virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for gæld, som ikke indgår i virksomhedsskatteordningen, så vil det laveste beløb af enten gældens eller sikkerhedsstillelsens størrelse blive anset som værende overført til den selvstændige erhvervsdrivendes privatøkonomi 68. Gældens størrelse opgøres som gældens kursværdi, mens sikkerhedsstillelsens størrelse opgøres efter aktivernes handelsværdi. Efterfølgende udsving i værdien af de aktiver, som er brugt til sikkerhedsstillelsen har ikke skattemæssige konsekvenser for den selvstændige erhvervsdrivende. Det er kun værdien på det tidspunkt, hvor sikkerhedsstillelsen blev stillet, som har betydning 69. Opgørelsen af det pågældende beløb sker på det tidspunkt, hvor sikkerhedsstillelsen stilles. Som følge af lovforslaget er det dog gældende, at bagatelgrænsen kan bringes til anvendelse. Lovforslagets 2, stk. 6 indebærer, at der ikke vil skulle ske beskatning hvis den nominelle værdi af en negativ indskudskonto, primo såvel som ultimo, tillagt en eventuel sikkerhedsstillelse pr. 11/6 2014, ikke overstiger kr. Bagatelgrænsen kan dog kun anvendes, hvis den selvstændige erhvervsdrivende havde opfyldt kravene til brugen heraf pr. 11/ Hvis dette ikke er tilfældet, så vil der ikke foreligge mulighed for anvendelse af bagatelgrænsen senere hen. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende udskifter en af deres forhenværende sikkerhedsstillelser med sikkerhed i virksomhedsøkonomien, vil dette ifølge de nye regler sidestilles med optagelsen af en ny sikkerhedsstillelse, som vil medføre beskatning. Dette er gældende, så længe denne omfatter sikkerhedsstillelse for gæld udenfor virksomhedsskatteordningen Betydning for selvstændige erhvervsdrivende, som anvender sikkerhedsstillelser Indførelsen af bestemmelserne vedrørende beskatning af sikkerhedsstillelser påvirker kun de selvstændige erhvervsdrivende, som har anvendt aktiver i virksomhedsskatteordningen til at stille sikkerhed for gæld, som ikke er indeholdt i virksomhedsskatteordningen. 67 Forslag til Lov om ændring af Virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.), s Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 1, nr Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen Side 30 af 54

32 Som nævnt i ovenstående afsnit har sikkerhedsstillelser ikke tidligere været anvendt i virksomhedsskatteloven, hvilket har betydet, at de selvstændige erhvervsdrivende har kunnet optage privat gæld med sikkerhed i virksomhedsskatteordningens aktiver, uden at der forekom skattemæssige konsekvenser. Denne metode gav de selvstændige erhvervsdrivende muligheden for at opnå kapital til privatforbrug, uden at der var behov for at hæve kapitalen i virksomhedsskatteordningen. Herigennem blev beskatningens af virksomhedsoverskuddet udskudt, hvilket lovgiver, ifølge formålet med lovændringen, søger at undgå. Muligheden gav altså utilsigtede skattemæssige fordele i de selvstændige erhvervsdrivendes privatøkonomi. Den seneste ændring i virksomhedsskatteloven betyder således, at det er blevet væsentligt mindre attraktivt at anvende aktiver fra virksomhedsskatteordningen til at stille sikkerhed for privat gæld. Denne nye værnsregel i virksomhedsskatteloven fokuserer på sikkerhedsstillelser, som bliver etableret efter d. 11/ og sikkerhedsstillelser, som allerede eksisterede d. 10/ Sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen beskattes forskelligt alt efter hvornår de blev oprettet. De efterfølgende afsnit tager udgangspunkt i de to forskellige beskatningssituationer Sikkerhedsstillelser etableret til og med d. 10/ Som følge af reglerne vedrørende sikkerhedsstillelser, som var etableret før d. 11/6 2014, kan der fremkomme tre forskellige beskatningssituationer. De forskellige beskatningssituationer afhænger primært af hvorvidt sikkerhedsstillelsen er blevet afviklet inden d. 1/1 2018, som følge af en overgangsbestemmelsen der blev indsat i VSL 10, stk. 9, jf. afsnit Denne undtagelsesbestemmelse kan medføre, at beskatning af sikkerhedsstillelser, som var etableret før d. 11/6 2014, ville kunne undgås. Først og fremmest er det gældende, at hvis sikkerhedsstillelsen er afviklet d. 31/ , så vil som følge af overgangsbestemmelsen ikke medfører nogen skattemæssige konsekvenser for den selvstændige erhvervsdrivende, at have stillet sikkerhed for privat gæld med aktiver, som indgår i virksomhedsskatteordningen. Denne bestemmelse blev indsat, da mange selvstændige erhvervsdrivende ville have haft problemer med at kunne nå at afvikle deres sikkerhedsstillelser ved lovændringens ikrafttrædelse. Herved har lovgiver givet de selvstændige erhvervsdrivende en periode på 3,5 år til afviklingen af sådanne. Det er dog i dette tilfælde påkrævet, at sikkerhedsstillelsen ikke må overstige den eksisterende sikkerhedsstillelse, som var eksisterende d. 10/6 2014, hvilket betyder at denne ikke må forøges igennem overgangsperioden 71. Hvis sikkerhedsstillelsen derimod ikke er blevet afviklet d. 31/ , så kan der forekommer to forskellige beskatningssituationer. Hvis sikkerhedsstillelsen inklusiv en eventuel negativ indskudskonto er opgjort til en 71 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen Side 31 af 54

33 nominel værdi på under kr., så forekommer der heller ingen skattemæssige konsekvenser, da bagatelgrænsen kan bringes i anvendelse. Hvis dette derimod ikke er tilfældet, så vil der skulle ske beskatning af det overskud, som er blevet opsparet i perioden fra d. 11/ og frem til d. 31/ , i indkomståret I en sådan situation vil der, som følge af den tidligere nævnte værnsregel heller ikke være mulighed for at spare op af virksomhedens overskud i indkomståret 2018 og frem til året efter det indkomstår, hvor indskudskontoen igen er blevet positiv Sikkerhedsstillelser etableret fra og med d. 11/ Som følge af den nyeste værnsregel i virksomhedsskatteloven vedrørende sikkerhedsstillelser fremkommer det, at værdien af sikkerhedsstillelser, som er etableret fra og med d. 11/6 2014, bliver anset som værende overført til den selvstændige erhvervsdrivende. Der tages udgangspunkt i det laveste beløb af hhv. gældens kursværdi og sikkerhedsstillelsens størrelse. Sikkerhedsstillelser som etableres fra og med d. 11/ for gæld, som ikke indgår i virksomhedsskatteordningen, hører ikke under bagatelgrænsen og størrelsen heraf er derfor ikke relevant. Mange af de selvstændige erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskatteordningen, har oprettet en kassekredit med trækningsret til privatforbrug, hvor der er stillet sikkerhed for brugen af denne med aktiver, som indgår i virksomhedsskatteordningen. Ved sådanne kassekreditter anses gældens størrelse for at være lig med det beløb, som faktisk er trukket på kassekreditten og samtidig finder beskatningen også først sted, når den selvstændige erhvervsdrivende begynder at trække på kreditten. Beskatningen i sådanne situationer vil ske på baggrund af det største samlede træk på kreditten i løbet af indkomståret. Det har herigennem heller ingen betydning for beskatningen, at der løbende er sat penge ind på kassekreditten, som senere igen er blevet hævet 72. Problemet herved opstår i form af, at mange selvstændige erhvervsdrivende, der ikke nødvendigvis har udnyttet virksomhedsskatteordningen til at opnå utilsigtede fordele, også vil blive ramt af ovenstående situation. Mange brugere af virksomhedsskatteordningen er ikke de mest ressourcefyldte og derfor er det ikke sikkert, at de selv har eller har fået andre til at sætte sig ind i reglernes omfang. Mange vil formodentligt tro, at beskatningen af sikkerhedsstillelser ikke vil omfatte kassekreditten, da der løbende indsættes penge på denne konto igen. De selvstændige erhvervsdrivende vil blive fanget med det samme i sådanne situationer og har ingen mulighed for omgørelse af valg omkring tidligere hævninger på deres kreditter. Som nævnt tidligere vil opgørelsen af sikkerhedsstillelsen ske til aktivernes handelsværdi på det tidspunkt, hvor sikkerhedsstillelsen etableres. Som hovedregel har det ingen skattemæssige konsekvenser, hvis der sker 72 Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4 Side 32 af 54

34 udsving i værdien af aktiverne, men der findes dog en modifikation til denne hovedregel i form af brugen af flydende pant (virksomhedspant). Hvis sikkerhedsstillelsen er udarbejdet som et flydende pant, så vil få skattemæssige konsekvenser, hvis der tilføres værdier i form af yderligere aktiver, således at sikkerhedsstillelsens værdi forøges. Der vil i sådanne situationer skulle ske beskatning med den yderligere sikkerhedsstillelse, hvis sikkerheden er lavere end gældens størrelse på det tidspunkt, hvor der er stillet sikkerhed for gælden 73. Herved vil forøgelsen i sikkerhedsstillelsens værdi anses for at være overført til den selvstændige erhvervsdrivende, hvilket medfører beskatning 74. Dette betyder således, at når en selvstændig erhvervsdrivende skal udskifte et aktiv i virksomheden, så bør det gamle aktiv sælges inden der købes et nyt, da købet af det nye aktiv inden salget af det gamle ellers vil anses som en forøgelse af virksomhedspantets værdi og herved vil medfører beskatning. 3.2 Fortolkningsproblemer Som det var tilfældet med den førstnævnte værnsregel findes der ligeledes en række fortolkningsproblemer vedrørende værns reglerne om beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen. I de følgende afsnit vil der blive behandlet en række fortolkningsproblemer vedrørende alskyldserklæringer, personlig kaution, forlængelse af løbetid på en fordring og medinteresser i skattetransparente selskaber Alskyldserklæring En alskyldserklæring er en klausul om, at pantet skal tjene som sikkerhed for ethvert krav, som pengeinstituttet måtte have eller senere få mod pantsætteren 75. I princippet omfatter sådanne erklæringer en situation, hvor sikkerhedsstillelsen ikke blot etableres for et specifikt gældsforhold eller beløb, men nærmere for samtlige gældsoptagelser, som låntager kommer til at optage over for långiver i fremtiden. Alskyldserklæringer kan således påvirke de selvstændige erhvervsdrivende, da mange pengeinstitutter anvender disse i forbindelse med deres handel med brugerne af virksomhedsskatteordningen. Igennem den nyeste lovændring bliver det således også gældende, at hvis sådanne alskyldserklæringer anses for værende omfattet af lovændringen, så dette ramme selvstændige erhvervsdrivende, som både har en minimal privat gæld og hele deres virksomhedsrelaterede gæld i den bank, der har opnået sikkerheden. Da alskyldserklæringer kan dække over samtlige nuværende og fremtidige gældsforpligtelser til det pågældende pengeinstitut, så vil lovændringen også omfatte brugen af alskyldserklæringer, da der er indeholdt privat gæld 73 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen 74 Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Anders Ørgaard, Sikkerhed i løsøre, 8. Udgave, 2013, Karnov Group, s. 18 Side 33 af 54

35 i pengeinstituttet. Problemet herved forekommer, hvis den selvstændige erhvervsdrivende havde etableret en særskilt privat sikkerhedsstillelse, for den privat gæld, ved siden af den erhvervsmæssige gæld, og hvis denne bortfalder uden at den private gæld indfris på samme tidspunkt 76. Sådanne situationer fortolkes af lovgiver som, at den selvstændige erhvervsdrivende har stillet aktiver fra virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for privat glæd med en alskyldserklæring, uden at der bliver stiller særskilt privat sikkerhed for den privat gæld. Herigennem vil den selvstændige erhvervsdrivende blive beskattet af den samlede alskyldserklæring. Finansrådets kommentar til lovforslaget indebærer, at de ønsker en løsning, hvor privat gæld, som er indeholdt i en alskyldserklæring sammen med erhvervsmæssig gæld, men hvor der er stillet særskilt sikkerhed, ikke omfattes af lovændringens bestemmelser. Skatteministerens svar på Finansrådet spørgsmål i høringsskemaet omfatter samme situation. Heri fremkommer det, at alskyldserklæringer kan holdes uden for lovændringens område, hvis der er stillet særskilt privat sikkerhed for den private gæld 77. I praksis vil denne undtagelsesregel dog kunne anses som værende en anelse upraktisk, da det vil kræve, at pengeinstitutterne skal kræve en særskilt privat sikkerhedsstillelse hver gang der optages gæld. Ligeledes er det gældende, at den private gæld heller ikke kan blive en del af alskyldserklæringen til pengeinstituttet. Pengeinstitutterne skal på denne måde også være villige til at låne de selvstændige erhvervsdrivende kapital, uden at dette kan være indeholdt i alskyldserklæringen, hvilket kan være et problem, hvis den selvstændige erhvervsdrivende ikke har private aktiver af høj nok værdi til rådighed. Det kan således komme til at give en række selvstændige erhvervsdrivende problemer, at låne penge til privatøkonomien, grundet den manglende mulighed for at stille sikker i virksomhedens aktiver. I de tilfælde, hvor alskyldserklæringen bliver beskatningspligtig, anses et beløb for at være overført til den selvstændige erhvervsdrivendes privatøkonomi, som det følger af VSL 10, stk. 6. Dette beløb overføres uden for den almindelige hæverækkefølge ved at der tillægges et beløb til virksomhedens indkomst, som herefter overføres til den selvstændige erhvervsdrivende. Rent regnskabsteknisk er der tale om en bogholderimæssig postering og hvis der følger kontante beløb med ved overførslen, vil dette i sig selv blive anset for en hævning 78. Problematikken ved sådanne teknisk fiktive hævninger er, at der her ikke opnås ret til at foretage en faktisk hævning i virksomhedsskatteordningen ved beskatningen af alskyldserklæringen. Dette betyder således, at den selvstændige erhvervsdrivende kan blive underlagt dobbeltbeskatning af sådanne senere, faktisk hævede beløb. 76 L200 Høringssvar, s. 19 Kommentar fra Finansrådet 77 L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 26 Udgivet d. 11/ Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s. 4 Side 34 af 54

36 3.2.2 Personlig kaution I forbindelse med behandlingen af den seneste lovændring i virksomhedsskatteloven, er der blevet stillet spørgsmål til hvordan personlig kaution skal behandles og hvorvidt sådanne kunne sidestilles med sikkerhedsstillelser, som kunne komme til beskatning i den personlige indkomst. Diskussionen er baseret på, hvorvidt den selvstændige erhvervsdrivende kan fravælge at anvende sikkerhedsstillelser, som efter den nye bestemmelse i VSL 10, stk. 6 kan medføre beskatning, og i stedet vælge at kautionere for tredjemands gæld og herved opnå samme fordele, som det tidligere var tilfældet med sikkerhedsstillelser 79. Dette spørgsmål er blevet behandlet af Skatteministeren i svaret på spørgsmål 247 af 5/ Heri vurderes det fra skatteministerens side af, at en personlig kaution ikke i sig selv er tilstrækkelig til, at aktiver der indgår i virksomhedsskatteordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen. Bestemmelsen af hvorvidt en kautionsforpligtelse vil kunne sidestilles med en sikkerhedsstillelse, som vil kunne komme til beskatning i den personlige indkomst, afhænger af en konkret vurdering. Det skal i vurderingen være klart, at der forekommer en sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatøkonomien og indestående på virksomhedens driftskonto. Det bekræftes således, at kautioner ikke vil kunne sidestilles med en ny sikkerhedsstillelse i de situationer, som ikke medfører mulighed for kredit i privatøkonomien 80. Her kan der blandt andet være tale om situationer, hvor der er optaget krydsende kautioner. I disse tilfælde, hvor der forekommer en klar sammenhæng, vil kautionsforpligtelsen sidestilles med en sikkerhedsstillelse, som kan komme til beskatning i den personlige indkomst. Undtagelsen til denne vurdering findes, hvis der er stillet særskilt sikkerhed for den private gæld, på samme måde som det var tilfældet med alskyldserklæringer. Brugen af personlig kaution kan især blive relevant i situationer, hvor selvstændige erhvervsdrivende også ejer andele i et anpartsselskab, som har behov for finansiering, eller for selvstændige erhvervsdrivende, som skal bruge finansiering til generationsskifte af den pågældende virksomhed Forlængelse af løbetid på en fordring Det blev i forbindelse med behandlingen af den seneste ændring i virksomhedsskatteloven også stillet spørgsmål til, hvorvidt forlængelse af løbetiden på en gælden fordring skulle anses som værende en ny fordring. Dette er relevant for de selvstændige erhvervsdrivende, da der ved optagelsen af en ny fordring vil ske beskatning, uanset om der også tidligere er sket beskatning herved. 79 Skatterådet Bindende svar, Virksomhedsordningen kaution beskatning som sikkerhedsstillelse, 10/8 2015, SKM SR 80 Skatterådet Bindende svar, Virksomhedsordningen - Personlig kaution for selskabs gæld, 4/2 2016, SKM SR Side 35 af 54

37 Finansrådet har i høringsskemaet stillet spørgsmål hertil, hvor det anmodes at få bekræftet, at forlængelsen af løbetiden på en eksisterende fordring, i en situation hvor der ikke sker ændring i fordringens størrelse, ikke kan betragtes som en ny fordring med en ny sikkerhedsstillelse, som vil kunne komme til beskatning. Skatteministeren svarer hertil, at vurderingen af en sådan situation skal ske i forhold til, om der anses for at foreligge en ny fordring i skattemæssig forstand. Det er vurderet, at en sådan situation skal konstateres ud fra den praksis, som findes i kursgevinstloven 81. Hvis der ved vurderingen ikke er tale om en ny fordring i skattemæssig forstand, så vil der ikke være nogen konsekvenser heraf. Hvis det er tilfældet, at det vurderes, at der er tale om en ny fordring, så vil konsekvenserne være som følge af VSL 10, stk. 6. På denne måde vil der ske beskatning af den laveste værdi af gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Et sådan beløb vil anses som værende overført til den selvstændige erhvervsdrivendes privatøkonomi Skattetransparente selskaber I forbindelse med vedtagelse af den seneste ændring af virksomhedsskatteloven blev der ligeledes stillet spørgsmål til hvorvidt andele i skattetransparente selskaber skulle sidestilles med sikkerhedsstillelser. Skatteministerens vurdering heraf er, at medinteresser i skattetransparente selskaber såsom interessentselskaber, partnerselskaber og kommanditselskaber, ikke vil skulle sidestilles med sikkerhedsstillelser 82. Den solidariske hæftelse i et andet selskab indebærer derfor kun hæftelsen for interessentselskabets gæld og har ingen relation til beskatningssituationen i virksomhedsskatteordningen. Hvis en selvstændig erhvervsdrivende derimod hæfter for en anden interessents gæld uden for interessentselskabet, så vil denne disposition kunne medfører beskatning i den personlige indkomst, så længe der ikke er tale om en sikkerhedsstillelse, der er etableret som led i sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der kan ligeledes forekomme en situation, hvor den seneste ændring i virksomhedsskatteloven i henhold til solidarisk hæftelse vil komme til at ramme den selvstændige erhvervsdrivendes erhvervsmæssige gæld, og ikke kun den private gæld, hvilket generelt strider imod formålet med værnsregler 83. Finansrådet kommenterer til den pågældende situation, at de foreslåede regler strider imod pågældende praksis på området. Det er gældende fra SKM SR, at det er tilladt, at der sker udlån fra virksomhedsskatteordningen til et hovedaktionærselskab, så længe lånet er erhvervsmæssigt (stillet på armslængdevilkår). Dette betyder således, at ifølge praksis må man gerne, når der er likviditet til det, stille lån til rådighed til det tredje selskab fra virksomhedsordningens midler, så længe lånet er erhvervsmæssigt, men i samme situation er det ikke tilladt, at stille sikkerhed med aktiver i virksomhedsordningen. 81 L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 26 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 34 Udgivet d. 11/ L200 Høringssvar, s Kommentar fra Finansrådet Side 36 af 54

38 Finansrådet har i denne forbindelse vurderet, at der ikke burde være forskel på hvornår et udlån anses som en hævning og hvornår en sikkerhedsstillelse anses som en hævning. 3.3 Undtagelsesbestemmelser I forbindelse med den seneste ændring i virksomhedsskatteloven blev der indsat en ny bestemmelse om beskatning af sikkerhedsstillelser. Denne bestemmelse blev indsat som virksomhedsskattelovens 10, stk. 6. Som følge af høringssvarene blev det gjort klart for lovgiver, at der kunne forekomme visse situationer, som ikke burde være underlagt den såkaldte værnsregel. Derfor indsatte lovgiver i den vedtaget lovændring 3 undtagelsesbestemmelser. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende har stillet sikkerhed i aktiver for gæld, som ikke indgår i ordningen, vil disse ikke komme til beskatning, hvis de hører under undtagelsesreglerne. Undtagelsesreglerne er indsat i VSL 10, stk Undtagelse 1: Som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition Den første undtagelsesregel, som er indført i forbindelse md den seneste ændring i virksomhedsskatteloven, omhandler sikkerhedsstillelser der fremkommer som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition 84. Det er ikke klargjort i den vedtaget lovgivning, hvordan en sædvanlig forretningsmæssig disposition skal defineres eller vurderes. Til vurderingen af hvorvidt der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal der tages udgangspunkt i flere faktorer. Vurderingen heraf skal blandt andet ses ud fra hvorvidt sikkerhedsstillelsen kan anses for at være forretningsmæssigt begrundet i den selvstændige erhvervsdrivendes formål. Dette gøres ved at se nærmere på forhold såsom løbende samhandel mellem den selvstændige erhvervsdrivende og låntager og eventuelt om en sikkerhedsstillelse til en leverandørs pengeinstitut er nødvendig for at leverandøren kan opretholde sin del af en gensidigt bebyrdende aftale 85. Et begreb som sædvanlig forretningsmæssig disposition har været diskuteret i den danske lovgivning i forbindelse med flere forskellige lovtekster. Begrebet fremkommer i både den danske skattelovgivning og selskabslovgivning, men bliver aldrig fuldkommen beskrevet, hvilket kan give anledning til problemer i afgørelsesmæssige henseender. Det fremkommer også adskillige steder i høringsskemaet til den pågældende lovgivning, at dette fortolkningsproblem findes problematisk. Dette fortolkningsproblem bliver behandlet i Skatteministeriets svar på spørgsmål nr. 34 af 3. september Heri fremkommer det, at den konkrete vurdering vil blive baseret på en test af to elementer, hvor 84 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 1, nr Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen Side 37 af 54

39 sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementers krav for at der kan blive tale om undtagelse fra beskatningssituationen. Det første element i vurderingen kræver, at sikkerhedsstillelsen er stillet som led i sædvanlig forretningsmæssig position. Det er således påkrævet heri, at behovet for sikkerhedsstillelsen skal udspringe af en anden forretningsmæssig disposition mellem den selvstændige erhvervsdrivende og tredjemand. Der vil således typisk være tale om, at sikkerhedsstillelsen vil anses som værende af sekundær betydning og må ikke være det bærende element i dispositionen mellem den selvstændige erhvervsdrivende og tredjemand. Det andet element i vurderingen kræver, at sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den selvstændige erhvervsdrivendes foretagende. Herved er det påkrævet, at sikkerhedsstillelsen eksempelvis skal være stillet på armslængdevilkår samt at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den selvstændige erhvervsdrivende påtager sig ved at stille sikkerhed i de aktiver, som er indeholdt i virksomhedsskatteordningen. Det er gældende, at der ikke behøver at være tale om en særskilt modydelse, da modydelsen kan være integreret i den selvstændige erhvervsdrivendes og tredjemands samlede dispositioner. Hvis sikkerhedsstillelsen ikke overholder de to ovenstående elementer, så vil sikkerhedsstillelsen blive beskatningspligtig af det laveste beløb af enten sikkerhedsstillelsens størrelse eller gældens kursværdi 86. Herudover er der ligeledes blevet stillet spørgsmål til, hvorvidt investering i aktier, der ifølge VSL 1, stk. 2, ikke kan være indeholdt i virksomhedsskatteordningen, men hvor der er stillet sikkerhed for gælden til investeringen, kan være omfattet af den omtalte værnsregel i VSL 10, stk. 6. Dette spørgsmål er blevet behandlet i Skatteministerens svar på spørgsmål 42 af 4. september Heri er der specifikt blevet spurgt ind til hvorvidt en svineproducent, der driver personligt drevet landbrug og som også har investeret i aktier i et udenlandsk selskab med svineproduktion, vil blive omfattet af reglerne om beskatning af sikkerhedsstillelser. Det er ligeledes nævnt, at der ikke forekommer videre samhandel mellem den danske og den udenlandske svineproducent. Hertil svarer Skatteministeren, at svineproducenten som sådan under de anførte forhold vil være omfattet af reglerne om beskatning af sikkerhedsstillelser og der vil på denne måde anses et beløb svarende til sikkerhedsstillelsens størrelse eller gældens kursværdi, som overført til privatøkonomien. Skatteministerens endelige svar er begrundet i, at sikkerhedsstillelsen ikke er oprettet som led i en forretningsmæssig disposition og der fremkommer ikke noget forretningsmæssigt behov for at optage en sådan sikkerhedsstillelse, da der ikke forekommer yderligere samhandel mellem de to parter i det pågældende eksempel. Det vurderes ligeledes, at købet af aktierne ikke har nogen driftsmæssig interesse for den pågældende virksomhed i virksomhedsskatteordningen, men nærmere, at der vil være tale om andre økonomiske interesser 86 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 1, nr. 2 Side 38 af 54

40 hos den selvstændige erhvervsdrivende. Det vurderes ligeledes at der er tale om en formueplacering af private midler, uanset at aktierne er finansieret ved optagelse af lån med sikkerhed i aktiver, som fremkommer i virksomhedsskatteordningen. Sikkerhedsstillelsen er herved uvedkommende for virksomhedsøkonomien og kan ikke undtages fra beskatning Undtagelse 2: Blandet benyttede ejendomme Den anden undtagelse i forbindelse med beskatning af sikkerhedsstillelser er blevet indsat i VSL 10, stk. 7 og denne omhandler sikkerhedsstillelser i blandet benyttede ejendomme. I den vedtaget lovændring er det gældende, at der ikke skal ske beskatning for gæld med pant i ejendomme, som er omfattet af VSL 1, stk. 3, 2. og 3. Punkt. Dette er dog kun tilfældet, så længe gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der benyttes som bolig for den selvstændige erhvervsdrivende. Vurderingen foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen. Værdien, som der skal måles på, vil enten være den seneste vurdering med tillæg af forbedringer eller den kontante anskaffelsessum. Her vil der være tale om den værdi, hvormed boligdelen af ejendommen skal indgå på indskudskontoen, hvis boligdelen ikke blev benyttet af den erhvervsdrivende, men var udlejet til 3. Mand 87. Der er i høringsskemaet blevet stillet spørgsmål til hvornår og hvordan privatboligdelen af en ejendom skal opgøres samt hvordan forbedringer og gæld til forbedringer indgår i privatboligens samlede værdi. Dette spørgsmål er blevet behandlet af Skatteministeren i spørgsmål 10 af 26. august Først og fremmest gøres det i svaret gældende, at undtagelsesbestemmelsen kun omfatter ejendomme, som er omfatter af VSL 1, stk. 2, 2. og 3. punkt. Dette betyder at der primært vil være tale om landbrugsejendomme og visse udlejningsejendomme. Vurderingen af værdien af privatboligdelen af sådanne ejendomme sker på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen og udgifter til forbedringer, som indføres efter den seneste vurdering af ejendommen, vil kunne tillægges ved opgørelsen af privatboligens værdi. Det er vigtigt herved at konstatere, at det ikke medfører skattemæssige konsekvenser, hvis der eventuelt forekommer fald eller stigning i værdien af ejendommen, som følge af udviklingen i boligmarkedet. Dog vil det få skattemæssige konsekvenser for den selvstændige erhvervsdrivende, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse bortfalder i situationer hvor ejendomsvurderingen er faldet samtidig med, at der ønskes at oprette en ny sikkerhedsstillelse. Dette skyldes, at man som selvstændig erhvervsdrivende vil kunne komme ud for en situation, hvor værdien af privatboligen vil være faldet til en værdi, som er lavere end gælden, som der optages en ny sikkerhedsstillelse for. 87 Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen Side 39 af 54

41 Problemet med lovændringen findes i forbindelse med effekten af ændringen. Det vurderes herved ikke at være usandsynligt, at de selvstændige erhvervsdrivende vil forsøge at få en så høj vurdering af privatdelen af ejendommen som muligt, da dette i færre tilfælde vil lede til beskatning. Denne fremgangsform vil give de selvstændige erhvervsdrivende større mulighed for at optage gæld i virksomhedsskatteordningen, uden at det vil have skattemæssige konsekvenser for den høje værdi af privatboligdelen af ejendommen Undtagelse 3: Sikkerhedsstillelser fra før d. 10/ Den tredje undtagelse til beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsskatteordningen er blevet indsat i VSL 10, stk Denne bestemmelse omhandler sikkerhedsstillelser fra før d. 10/ og fungere i princippet mest som en overgangsbestemmelse i de tilfælde, hvor den selvstændige erhvervsdrivende har behov for at skifte långiver samtidig med, at de vil kunne opnå muligheden for bedre vilkår til afvikling af gæld 89. I den vedtaget lovændring fremkommer det, at der ikke skal ske beskatning af sikkerhedsstillelser, som er etableret fra og med d. 11/ og frem til 31/ , hvis sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede d. 10/ og beløbsmæssigt ikke overstiger værdien af den oprindelige sikkerhedsstillelse. Denne bestemmelse giver således de selvstændige erhvervsdrivende en periode på 3,5 år til at afvikle sikkerhedsstillelser, som ellers vil være beskatningspligtige efter VSL 10, stk. 6. Værdien af sikkerhedsstillelsen, som var etableret d. 10/ opgøres til det laveste beløb af gældens kursværdi og sikkerhedsstillelsens størrelse d. 10/ Dette skal sikre, at den selvstændige erhvervsdrivende ikke har mulighed for at kunne optage mere gæld, hvis sikkerhedsstillelsen altså er større end den gæld, der er stillet sikkerhed for 90. Sikkerhedsstillelser, som er omfattet i denne undtagelsesbestemmelse er desuden underlagt bagatelgrænsemålingen, hvilket betyder, at hvis en eventuel negativ indskudskonto tillagt en sikkerhedsstillelse fra d. 10/ eller før overstiger en værdi på kr., så vil beløbet stadig være beskatningspligtigt 91. Da dette som sagt er en overgangsregel, som giver de selvstændige erhvervsdrivende øget tid til at få afviklet deres sikkerhedsstillelser for privat gæld gennem brugen af aktiver, som er indeholdt i virksomhedsskatteordningen, er der ligeledes indsat en begrænsning herved. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende ikke har afviklet disse sikkerhedsstillelser d. 1/1 2018, som ellers ville være 88 Lov nr. 922 om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, 1, nr Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s Danske Revisorer, Nr. 4, november 2014, foreningen for Danske Revisorer, En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven af Lektor Ole Aagesen Side 40 af 54

42 beskatningspligtige, så vil der blive overført et beløb svarende til den del af virksomhedens overskud, som er blevet opsparet og foreløbigt beskattet i perioden fra d. 11/ til d. 31/ Dette beløb vil således komme til fuld beskatning i den personlige indkomst i indkomståret Undtagelsesbestemmelsen her giver således mulighed for, at den selvstændige erhvervsdrivende kan stille aktiver til sikkerhed for gæld, som ikke er indeholdt i virksomhedsskatteordningen, men nærmere i den selvstændige erhvervsdrivendes privatøkonomi i perioden fra 11/ og frem til d. 31/ , uden at der skal ske beskatning af sikkerhedsstillelsen. Dette er dog kun gældende, så længe værdien af sikkerhedsstillelsen ikke overstiger den eksisterende sikkerhedsstillelse d. 10/ Der er ligeledes i høringsskemaet til den seneste ændring i virksomhedsskatteloven blevet stillet spørgsmål til hvordan en sikkerhedsstillelse skal defineres og hvorvidt det kan bekræftes, at det kun er i situationer, hvor der er tinglyst pant, at lovforslaget omfattes. Danske advokater vurderer, at disse ikke mener, at bankernes almindelige modregningsadgang kan være omfattet af bestemmelsen 94. Denne problemstilling skal henvises til kursgevinstlovens betingelser i forbindelse med forlængelse af et låns løbetid, hvilket kan relateres til brugen af sikkerhedsstillelser. Skatteministeriet har kommenteret, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt, som f.eks. tinglysning, for at virksomhedens aktiver kan anses som værende stillet til sikkerhed for privat gæld og for at værnsreglerne om beskatning af sikkerhedsstillelser kan være gældende. Dette betyder ligeledes, at bankernes modregningsadgang i visse situationer kan blive omfattet af værnsreglerne. Dette understøttes af Skatteministeriets kommentar til Advokatrådet, hvori det fremkommer, at det ikke altid vil være tilstrækkeligt, at et pengeinstitut har modregningsadgang til, at der kan være tale om en situation, hvor der er stillet sikkerhed for privat gæld gennem brugen af virksomhedsskatteordningens aktiver. Det er påkrævet, at der skal forekomme en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatøkonomien og indestående på virksomhedens driftskonto, for at en sådan modregningsadgang kan anses som værende en sikkerhedsstillelse Forskelsbehandling mellem brugere af VSO og selskabssystemet Som det fremkommer af ovenstående afsnit er beskatningen af sikkerhedsstillelser først blev medtaget i virksomhedsskatteloven, som følge af L200-ændringerne. Som hovedregel fremkommer det heri, at hvis der stilles aktiver fra virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, som ikke er inddraget i virksomhedsordningen, så vil der skulle ske beskatning af det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens 92 Betænkning udgivet af Skatteudvalget d. 8/9 2014: Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv.), s L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 23 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 21 Udgivet d. 11/ L200 Bilag 3 Høringsskema, s. 2 Udgivet d. 11/ Side 41 af 54

43 størrelse. Dette beløb anses herefter for overført til den skattepligtiges privatøkonomi, dog under hensyntagen til de opstillede undtagelsesbestemmelser, som fremkommer af VSL 10, stk. 7-9 vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, blandet benyttede ejendomme og sikkerhedsstillelser fra før lovændringens fremsættelse. Det fremkommer af betænkningen til lovændringen, at det beløb, der anses for overført til den skattepligtige, vil skulle overføres uden for den almindelige hæverækkefølge. Rent praksis sker dette ved, at det omtalte beløb tillægges virksomhedens indkomst og herefter anses dette for hævet af den skattepligtige. Dog er dette kun bogholderimæssige posteringer, hvilket betyder at der vil være tale om inddragelsen af både en fiktiv indkomst og en fiktiv hævning, da der som sådan ikke følger nogen reelle overførsler mellem virksomheden og skatteyders privatøkonomi. Det skattepligtige beløb beskattes i den personlige indkomst med en marginalskat på op til 56,4% 96. Hvor der i virksomhedsskatteloven er opsat forskellige regler til behandling af beskatningen af inddragelse af privat lån i virksomhedsordningen og beskatning af sikkerhedsstillelser, behandles tilsvarende situationer i selskabssystemet under de samme bestemmelser, mere specifikt LL 16 E. Indførelsen af LL 16 E er oftest omtalt som beskatningshjemlen til ulovlige aktionærlån. Det er dog gældende, at denne bestemmelse dækker over både lån, sikkerhedsstillelser og en række andre midler, som måtte stilles til rådighed for skatteyderen 97. Som det er gældende for skatteydere, der anvender virksomhedsordningen, så findes der hos skatteydere, der driver virksomhed i selskabsform, også en række undtagelsesbestemmelser. Her omtales lån i forbindelse med en sædvanlig forretningsmæssig disposition, sædvanlige lån fra pengeinstitutter og lån til selvfinansiering, som det følger af selskabslovens 206, stk. 2. Det skattepligtige beløb opgøres ud fra den nominelle værdi af sikkerhedsstillelsen 98. og det skattepligtige beløb vil beskattes som enten løn eller udbytte, alt afhængig af den pågældende situation 99. Skatteyder vil dog i de fleste tilfælde søge, at beløbet bliver beskatningspligtigt som udbytte, da denne indkomstform bliver beskattet med en skattesats på mellem 27 og 42 % 100, alt afhængig af skatteyders pågældende situation, mens beskatning som løn vil kunne beskattes med op til 56,4 %. Rent praktisk vil det skattepligtige beløb, som ved beskatningen i virksomhedsordningen, blive anset for overført til den skattepligtige, uden at der egentlig fremkommer en reel hævning i selskabet. Der er således igen tale om en fiktiv hævning Skatteministeriets marginalskatteprocenter for personlig indkomst i 2016: 97 Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 98 L199 Bilag 16 s Den juridiske vejledning C.B Aktionærlån 100 Skatteministeriets skatteprocenter for aktieindkomst i 2016: Skatterådets bindende svar vedrørende beskatning af sikkerhedsstillelser, d. 2/ , SKM SR, s Side 42 af 54

44 Der forekommer således to primære forskelle mellem beskatning af sikkerhedsstillelser ved brugen af virksomhedsordningen og brugen af selskabssystemet. Den første omfatter hvor i den skattepligtige indkomst, sikkerhedsstillelsen skal beskattes. Ved brugen af virksomhedsordningen beskattes sikkerhedsstillelser altid i den personlige indkomst, hvilket kan lede til en beskatning på op til 56,4%. Beskatningen af sikkerhedsstillelser for hovedaktionærer, der driver virksomhed i selskabsform, kan ske i enten den personlige indkomst eller som udbyttebeskatning i aktieindkomsten, hvilket betyder, at beskatningen kan komme helt ned på 27%. Den anden forskel, der fremkommer ved beskatningen af sikkerhedsstillelser, findes ved hvordan beskatningen rent praktisk behandles i den pågældende virksomhed. Ved beskatningen af sikkerhedsstillelser i selskabssystemet anses det skattepligtige beløb for overført til hovedaktionæren, som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Der er således tale om en fiktiv hævning i selskabet. Ved brugen af virksomhedsskatteordningen tillægges det skattepligtige beløb til virksomhedens indkomst og samtidig anses beløbet for overført til skatteyderen, da der dog blot er tale om bogholderimæssige posteringer, så vil der i et sådan tilfælde kunne være tale om både en fiktiv hævning og forøgelse af fiktiv indkomst. I sådanne tilfælde vil skatteyderen blive beskatningspligtig af det skattepligtige beløb og der forekommer samtidig mulighed for, at skatteyderen kan blive beskatningspligtig af den fiktive indkomst på senere tidspunkt. Der vil således ved brug af virksomhedsordningen forekomme mulighed for dobbeltbeskatning af et fiktivt beløb i den personlige indkomst. Den anden forskel i beskatningen af sikkerhedsstillelser forekommer således ved, at der er mulighed for dobbeltbeskatning af et fiktivt beløb ved brugen af virksomhedsordningen. Dobbeltbeskatning af indkomstbeløb er noget som ikke burde forekomme i den danske skattelovgivning og det søges at undgå dette i de fleste tilfælde. Det fremkommer dog af Skatterådets seneste afgørelse omkring beskatning af sikkerhedsstillelser, at lovgiver anser reglen for en værnsregel, som herved har nogle konsekvenser, der direkte skal afskrække brugerne fra at optage sådanne sikkerhedsstillelser. Denne dobbeltbeskatningssituation undgås i selskabssystemet ved, at der ved tilbagebetaling af lånet ikke skal ske beskatning heraf i selskabet, hvilket betyder at der ikke senere hen vil skulle ske øget beskatning i den personlige indkomst. Slutteligt et det gældende, at hovedaktionærer i selskabssystemet kan anvende deres aktier/andele i selskabet til at stille sikkerhed for private forpligtelser, hvilket ikke vil have nogen skattemæssig betydning. Denne mulighed er ikke gældende for skatteydere, der anvender virksomhedsordningen. Side 43 af 54

45 Hvilke muligheder har brugere af virksomhedsordningen fremadrettet? Som det følger af ovenstående analyse og vurdering af de nye værnsregler i virksomhedsskatteordningen, så bliver brugerne af virksomhedsordningen ramt i tilfælde, hvor de enten har en negativ indskudskonto eller har optaget sikkerhedsstillelser for privat gæld med virksomhedens aktiver. I nedenstående afsnit vil det blive vurderet hvilke muligheder brugerne har for at komme undgå øget beskatning i fremtiden. Det er lovgivers hensigt med værnsreglerne, at brugerne af virksomhedsordningen skal undgå at anvende sikkerhedsstillelser for privat gæld eller inddrage privat gæld i virksomhedsordningen. Derfor har værnsreglerne en sådan karakter, at det ikke længere vil være attraktivt for brugerne at anvende sådanne i virksomhedsordningen. Værnsreglerne vil i mange tilfælde blive karakteriseret som værende lidt for omfattende, hvilket som udgangspunkt er hensigten med reglerne. Herudover er det ligeledes gældende, at sådanne værnsregler typisk rammer brugere af virksomhedsordningen, som i forvejen er ramt hård, økonomisk set. Dette skyldes, at der ikke kan tages hensyn til de forskellige brugeres pågældende situationer særskilt. Som lovgiver findes det nødvendigt at generalisere, således at samtlige brugere, der har opnået fordele, som de ikke burde, vil blive ramt af virksomhedsordningen. Hvis en bruger af virksomhedsordningen har en negativ indskudskonto udgår en af fordele ved at anvende virksomhedsordningen, indtil denne igen bliver positiv. Brugerne af virksomhedsordningen vil ikke længere være i stand til at kunne opspare virksomhedsoverskuddet til en lempelig beskatning, hvilket betyder at de vil være underlagt beskatning i den personlige indkomst af hele virksomhedsoverskuddet. Dette umiddelbare problem løses ved at indsætte midler fra privatøkonomien over i virksomhedsordningen. Dette kan eksempelvis gøres gennem optagelsen af et lån i privatøkonomien, hvor provenuet herefter overføres til virksomhedsordningen. Brugerne skal dog være opmærksomme på, at dette lån ikke må optages med sikkerhed i virksomhedsordningen, da de således igen vil blive beskatningspligtige af beløbet. Der fandtes ligeledes en mulighed for, at visse brugere af virksomhedsordningen vil kunne få nulstillet deres indskudskonto, som det følger af kapitel 3, afsnit Dog er det ikke alle brugere, som har mulighed for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen eller som har mulighed for at kunne optage nok privat gæld til at kunne dække en eventuel negativ indskudskonto. I sådanne tilfælde vil brugerne af virksomhedsordningen være nødsaget til at betale rentekorrektion og hæve det følgende virksomhedsoverskud indtil den negative indskudskonto igen kan gøres positiv. Hvis en bruger af virksomhedsordningen har stillet sikkerhed for privat gæld med brugen af virksomhedens aktiver, så vil denne som følge af en af de nye værnsregler bliver beskatningspligtig heraf (i tilfælde, hvor undtagelsesbestemmelserne ikke er gældende). Behandlingen af sikkerhedsstillelser, som følge af de nye værnsregler, afhænger af hvornår sikkerhedsstillelsen er optaget. Ligegyldigt hvad vil det få skattemæssige konsekvenser for brugerne af virksomhedsordningen, hvis disse optager nye sikkerhedsstillelser for privat Side 44 af 54

46 gæld med brug af virksomhedens aktiver fra d. 11/ og fremefter. I tilfælde med eksisterende sikkerhedsstillelser fra d. 10/ eller tidligere, så vil det være fordelagtigt for brugerne at fastlåse den private gæld, så denne ikke forøges, under forudsætning af, at sikkerhedsstillelsen overstiger den egentlige gæld pr. 10/ Dette skyldes, at det skattepligtige beløb opgøres ud fra det laveste beløb af gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse på optagelsestidspunktet. Grundet dette vil det herigennem ikke få skattemæssige konsekvenser for brugeren af virksomhedsordningen, hvis sikkerhedsstillelsen forøges. Herudover vil brugere af virksomhedsordningen, som har sikkerhedsstillelser for privat gæld, skulle ligge en plan for at få indfriet sikkerhedsstillelserne inden d. 31/ Det skyldes en af overgangsbestemmelserne, som er indsat i forbindelse med L200-ændringerne i virksomhedsskatteloven. Heri er det gældende, at hvis brugere af virksomhedsordningen ikke for indfriet de pågældende sikkerhedsstillelser inden ovennævnte dato, så vil der forekomme efterbeskatning af opsparet virksomhedsoverskud fra perioden 11/ til og med 31/ Dette kan føre til en markant kapitalbelastning i brugerens privatøkonomi. Som det fremkommer af ovenstående analyse af virksomhedsskatteordningen er der mulighed for at bibeholde de optagede sikkerhedsstillelser fra før lovændringens fremsættelse og frem til d. 31/ uden at det som sådan vil få skattemæssige konsekvenser for brugeren. Det vurderes det, at brugere af virksomhedsordningen i fremtiden ikke bør anvende sikkerhedsstillelser for privat gæld med brugen af aktiver fra virksomheden med mindre disse er underlagt undtagelsesbestemmelserne i VSL 10, stk I visse tilfælde vil det kunne være mere attraktivt for brugere af virksomhedsordningen, som anvender sikkerhedsstillelser, at omdanne sin virksomhed til et selskab. Dette skyldes, at man i selskabssystemet har mulighed for at anvende aktier/anparter til sikkerhedsstillelse for privat gæld uden at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Herved kræves det ikke, at brugeren har værdirige aktiver til rådighed, som de kan anvende til sikkerhedsstillelsen. Side 45 af 54

47 Vurdering af forskelsbehandlingen mellem skatteydere Ovenstående analyse har givet anledning har givet anledning til en vurdering af forskelsbehandlingen mellem skatteydere, der driver virksomhed i privat regi og skatteydere, der driver virksomhed i selskabsform. Grunden til, at denne vurdering findes relevant er, at den personlige beskatning i sidste ende ikke burde være påvirket af, hvorvidt en skatteyder anvender den ene virksomhedstype frem for den anden. Skatteministeren angiver flere stedet i høringsskemaet til den seneste ændring i virksomhedsskatteloven, at der ikke kan foretages en sammenligning af de to virksomhedstyper og at eventuelle forskelle således slet ikke bør stilles op imod hinanden. Det fremkommer dog af formålet og bemærkningerne til lovforslaget samt Skats kommentarer til Skatterådets seneste afgørelse, at man ved denne lovændring søger at skabe ligestilling mellem de to virksomhedstyper. Et af de grundlæggende formål med indførelsen af virksomhedsordningen i 1986 var, at lovgiver ønskede at tilbyde selvstændige et alternativ, som kunne medføre, at de kunne opnå samme fordele ved at drive virksomhed, som det var tilfældet med at drive virksomhed i selskabsform. I de følgende afsnit er der foretaget en vurderingen af omfanget af forskelsbehandlingen mellem de to virksomhedstyper og hvorvidt der er tale om en reel forskelsbehandling eller om der forekommer fordele og ulemper, som vejer op for hinanden ved begge virksomhedstyper, som det fremkommer af Skatteministerens svar i høringsskemaet til den seneste ændring i virksomhedsskatteloven. 1. Beskatning af inddragelse af private lån Som beskrevet i kapitel 3 s afsnit 2.5 forekommer der som sådan ikke en negativ forskelsbehandling mellem brugen af virksomhedsordningen og selskabssystemet, da der anvendes to vidt forskellige fremgangsmåder i en sådan beskatningssituation. Dette skyldes formodentligt, at der ved brugen af selskabssystemet er tale om ulovlige aktionærlån, hvorigennem disse beskattes fuldt ud, uden andre konsekvenser, mens der ved brugen af virksomhedsordningen som sådan ikke sker nogen direkte beskatning af størrelsen af lånet. Ved brugen af virksomhedsordningen sker der en løbende beskatning, hvis der forekommer en negativ indskudskonto og samtidig begrænses muligheden for at spare virksomhedsoverskuddet op til en lempelig beskatning, som det er tilfældet hos hovedaktionærerne, ligegyldigt om de har inddraget lån eller ej. En forskel i behandlingen af private lån forekommer i forbindelse med hvilken indkomstgruppe, som det skattepligtige beløb skal placeres i. Inddragelsen af private lån i virksomhedsordningen i et sådan tilfælde, så der forekommer negativ indskudskonto, vil medføre rentekorrektion, som vil blive tillagt den personlige indkomst og blive fratrukket i kapitalindkomsten. En tilsvarende situation i selskabssystemet vil medføre beskatningen af hele lånet, men vil dog kunne blive beskattet som aktieindkomst, hvilket kan lede til et væsentligt lavere skattebeløb. Muligheden for at kunne anvende aktieindkomsten til beskatningen af private lån i selskabssystemet betyder dog ikke nødvendigvis, at beskatningen bliver mildere. Bestemmelsen i LL 16 E er, ligesom ændringen i Side 46 af 54

48 virksomhedsskattelovens nye bestemmelser, en værnsregel, som herved skal sikre, at det ikke kan betale sig for brugerne at optage private lån eller inddrage private lån hos selskabet. Brugere af virksomhedsordningen beskattes kun af rentekorrektion, som kun bliver aktuel, hvis brugerne har inddraget tilstrækkeligt med private forpligtelser til, at indskudskontoen bliver negativ. Derfor vil der hos brugere af virksomhedsordningen typisk være tale om væsentligt lavere skattepligtige beløb, selvom de er nødsaget til at blive beskattet i den personlige indkomst. I bund og grund forekommer der ifølge min vurdering ikke en negativ forskelsbehandling mellem brugere af virksomhedsordningen og brugere af selskabssystemet. Disse beskatningssituationer er forskellige, da der er anvendt to vidt forskellige beskatningsformer, som forsøg på at gøre det mindre attraktivt for brugerne at inddrage privat gæld i deres virksomheder. 2. Beskatning af sikkerhedsstillelser I henhold til forskelsbehandlingen af selvstændige aktionærer og hovedaktionærer, når det kommer til beskatning af sikkerhedsstillelser, tages der udgangspunkt i lovgivningen fra 2012 i ligningsloven, den seneste ændring i virksomhedsskatteloven samt Skatterådets seneste afgørelse om beskatning af sikkerhedsstillelser i virksomhedsordningen. I det følgende afsnit vil der ses nærmere på en række forhold, som har haft betydning for, hvorvidt der i praksis kan være tale om en reel forskelsbehandling i beskatningen af sikkerhedsstillelser mellem selvstændige erhvervsdrivende og hovedaktionærer. Som det følger af kapitel 3 s afsnit 3.4, så forekommer der to store forskelle i beskatningen af sikkerhedsstillelser mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet: Hvor der beskattes og hvordan det skattepligtige beløb behandles i praksis. En af grundene til, at der kan siges at forekomme negativ forskelsbehandling mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet findes ved hvilken indkomstgruppe der anvendes til beskatningen af sikkerhedsstillelser. Ved brugen af virksomhedsordningen vil beskatningen af sikkerhedsstillelser altid foretages i den personlige indkomst, da der er tale om driften af en virksomhed i personligt regi. Hvis skatteyderen derimod anvender selskabssystemet er det gældende, at disse kan blive beskattet i enten den personlige indkomst eller i aktieindkomst, som udbyttebeskatning. Brugere der har mulighed for at blive beskattes i aktieindkomsten vil derfor blive beskattes med en sats, som er væsentligt lavere end den, som altid vil skulle anvendes hos brugere af virksomhedsordningen. Forskelsbehandlingen findes herved, at der forekommer en direkte forskel i hvor meget de forskellige brugere skal betale i skat af det samme beskatningspligtige beløb. Bestemmelsen om beskatning af sikkerhedsstillelser har fået meget kritik fra brugerne grundet deres omfang og påvirkning på brugernes økonomiske situation. Lovgiver har begrundet dette ved, at der er tale om værnsregel, som i fremtiden skal sikre, at brugerne ikke anvender sikkerhedsstillelser for privat gæld med brug Side 47 af 54

49 af virksomhedens aktiver og herved skal sådan en bestemmelse have en vis hård karakter. Bestemmelsen har dog en vis bagudvirkende karakter, som kan komme til at påvirke visse brugeres økonomi på så hård en måde, at bestemmelsen kan risikere at få mere karakter af en bøde frem for en egentlig værnsregel. Dette skyldes, at brugerne kan blive udsat for dobbeltbeskatning af sikkerhedsstillelsen, hvilket ikke er tilfældet hos brugere af selskabssystemet. Hos brugere af selskabssystemet bliver beskatningen af sikkerhedsstillelser maksimalt behandlet som en fiktiv hævning i virksomheden og virksomheden bliver efterfølgende ikke beskatningspligtig af beløbet, hvis brugeren betaler lånet tilbage. I virksomhedsordningen behandles beskatningen som både en fiktiv hævning og fiktiv indkomst, da det skattepligtige beløb bliver tillagt virksomhedens indkomst, som efterfølgende vil skulle beskattes, når det trækkes ud af virksomheden igen. Herudover fremkommer det i Skatterådets seneste afgørelse (kilde), at ovenstående forskelsbehandling i høj grad kan skyldes et simpelt fortolkningsproblem, som ville kunne løses gennem en præcisering af lovens nyeste bestemmelser. Der blev i forbindelse med lovforslagets behandlingsproces stillet spørgsmål til, hvordan bestemmelserne omkring sikkerhedsstillelser skulle fortolkes og hvorvidt lovgiver kunne give en forklaring herpå. Problemet herved opstår i og med, at lovgiver angiver i høringssvaret, at denne præcisering ville fremkomme af den endelige lovgivning og at det her ville blive angivet, at behandlingen af sikkerhedsstillelser skulle fremgå, som det fremkommer af ovenstående, vedrørende fiktiv indkomst og fiktiv hævning. Den endelige vedtaget lovgivning angav ikke denne præcisering, hvilket betød, at fortolkningsproblemet blev med at være fremtrædende i kritikken af lovændringen. Præciseringen om, at behandlingen af sikkerhedsstillelser skulle omfatte både en fiktiv hævning og en fiktiv indkomst, blev kun angivet i bemærkningerne og ifølge Skatterådets seneste afgørelse om denne værnsregel, kan der ikke lovgives herudfra og derfor bør der ikke være hjemmel til beskatning af en fiktiv indkomst, mens blot en fiktiv hævning. Dette vil desuden skabe en mindre forskelsbehandling mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet. I forbindelse med den løbende kritik af lovændringen, som følge af dens vedtagelse, blev der i Skatteministeriet d. 5 oktober 2015 udgivet et udkast til forslag om endnu en lovændring, som skulle mindske forskelsbehandlingen mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet. Heri fremkommer det, at beskatningen af sikkerhedsstillelser blot skal behandles som en fiktiv hævning og ikke som en fiktiv indkomst, der efterfølgende ville kunne blive beskatningspligtig. Herved vurderes det, at der er tale om en negativ forskelsbehandling mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet, ved beskatningen af sikkerhedsstillelser, da der i høj grad anvendes samme beskatningsmetode, men at der beskattes i forskellige indkomstgrupper og at brugere af selskabssystemet stadig har mulighed for at anvende deres aktier til sikkerhedsstillelse for privat gæld, hvilket ikke er en mulighed for brugere af virksomhedsordningen. Ligeledes kan brugerne af virksomhedsordningen blive udsat Side 48 af 54

50 for dobbeltbeskatning af det skattepligtige beløb, hvilket ikke er tilfældet hos brugere af selskabssystemet, da det er specificeret i lovgivningen, at dette ikke vil være en mulighed. Forskelsbehandlingen mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet vil dog kunne mindskes, hvis lovgiver vælger at vedtage udkastet til forslaget om endnu en lovændring i virksomhedsskatteloven. På denne måde vil fremgangsmåden og beskatningssituationen være den samme for selvstændige erhvervsdrivende og hovedaktionærer i selskaber. Side 49 af 54

51 Konklusion Den seneste ændring i virksomhedsskatteloven medførte utrolig megen kritik. Lovgiver søgte, ved indsættelse af en række værnsregler, at gøre det mindre attraktivt for brugerne af virksomhedsordningen at inddrage privat gæld og anvende sikkerhedsstillelser til at optage privat gæld med brugen af virksomhedsordningens aktiver. Der søges således at mindske muligheden for at finansiere privatforbruget med lavt beskattede midler. Afhandlingen forsøger at finde frem til, hvorvidt denne seneste lovændring er hensigtsmæssig og hvorvidt denne har medført en negativ forskelsbehandling mellem brugerne af virksomhedsordningen og selskabssystemet. Afhandlingen tager udgangspunkt i en redegørelse af virksomhedsordningens generelle forhold samt en kort redegørelse for beskatningen af private lån og sikkerhedsstillelser i selskabssystemet. I redegørelsen findes der frem til, at grundlaget for ændringen i virksomhedsordningen skyldes et misbrug af virksomhedsordningens tidligere muligheder. Heriblandt bliver det gjort gældende, at brugerne af virksomhedsordningen havde inddraget privat gæld og stillet sikkerhed for privat gæld med virksomhedens aktiver, hvilket havde ført til skattemæssige rentefordele i privatøkonomien og skatteudskydelse. Brugerne af virksomhedsordningen havde opnået skattemæssige rentefordele i privatøkonomien, da de ved at inddrage den private gæld i virksomhedsordningen kunne opnå fuld fradragsret for gælden, hvilket ikke er tilfældet i privatøkonomien. Brugerne kunne ligeledes opnå skatteudskydelse ved at anvende sikkerhedsstillelser for privat gæld, da brugerne på denne måde kunne finansiere deres privatforbrug uden at trække penge ud af virksomhedsordningen. I den efterfølgende analyse af virksomhedsordningens ændringer fremkommer det, at der er indsat to nye værnsregler, som skulle medføre, at opnåelsen af sådanne fordele ikke længere var en mulighed. Analysen af lovændringen omfatter et overblik over lovforslaget og den vedtaget lovgivning med fokus på eventuelle problemstillinger, undtagelsesregler og overgangsregler. Analysen af de to værnsregler afsluttes med en redegørelse af forskellene mellem beskatningssituationen i virksomhedsordningen og selskabssystemet. Heri fremkommer det, at der findes forskelle mellem beskatningssituationen i virksomhedsordningen og selskabssystemet ved, at der kan ske beskatning i forskellige indkomstgrupper og at hvordan det skattepligtige beløb behandles i praksis. I begge virksomhedstyper findes der en række forskellige undtagelsesregler, dog har disse ikke betydning for den senere vurdering af forskelsbehandlingen. Af betydning er det dog gældende, at virksomhedsordningens seneste ændring er underlagt en række overgangsbestemmelser, som i visse tilfælde kan mindske omfanget af den pågældende beskatning, som værnsreglerne kan medføre for brugerne. Som afslutning på analysen er der inddraget et kapitel vedrørende hvilke muligheder indførelsen af disse nye værnsregler kan medføre for brugerne af virksomhedsordningen. Heri fremkommer det, at hvis en bruger af virksomhedsordningen har negativ indskudskonto og således ikke kan opspare til lempelig beskatning, bør forsøge hurtigst mulighed at trække penge ud af virksomheden til beskatning i den personlige indkomst, som Side 50 af 54

52 herefter kan skydes ind i virksomhedsordningen igen indtil indskudskonto igen bliver positiv. Herefter bør vedkommende forsøge løbende at trække virksomhedsoverskuddet ud af virksomhedsordningen, så der herefter ikke kan ske skatteudskydelse og så der ikke bliver behov for at inddrage privat gæld i virksomhedsordningen igen. I situationer, hvor der er stillet sikkerhed for privat gæld gennem brugen af virksomhedsordningens aktiver, vil der skulle udarbejdes en plan for indfrielse af sikkerhedsstillelser, som var eksisterende før d. 10/ og det skal ligeledes undgås at etablere flere sikkerhedsstillelser efter lovændringens fremsættelse. Lovgiver argument for vedtagelsen af den seneste lovændring i virksomhedsskatteloven er reelt nok. Skatteyderne misbrugte virksomhedsordningen i et omfang, som ikke var hensigten med den oprindelige lovgivning og derfor var der behov for en ændring i lovgivningen. Den efterfølgende kritik af lovændringen har derfor givet anledning til en diskussion af hvorvidt lovændringens omfang var for stort og at ændringen i sig selv ikke ville stemme overens med det oprindelige formål med virksomhedsordningens indførelse. Det er blevet vurderet (af forfatter), at lovændringen i henhold til behandlingen af private lån, som er blevet inddraget i virksomhedsordningen, er fair og følger formålet med lovgivningen. Lovændringen skaber som sådan ikke nogen forskelsbehandling mellem brugere af virksomhedsordningen og selskabssystemet, da der er tale om to forskellige fremgangsmåder. I forbindelse med behandlingen af sikkerhedsstillelser er det blevet vurderet (af forfatter), at der er tale om en negativ forskelsbehandling mellem brugen af virksomhedsordningen og selskabssystemet. Ligesom ved behandlingen af private lån, kan der ske beskatning i forskellige indkomstgrupper. Men da der ved behandlingen af sikkerhedsstillelser er tale om praktisk talt samme fremgangsmåde, så vil der mere direkte være tale om forskelsbehandling. Dette skyldes, at der ved fortolkningen af beskatningssituationen, sker en fiktiv hævning af det skattepligtige beløb i begge tilfælde, men at der også bliver tillagt en fiktiv indkomst til virksomhedsordningens indkomst. På denne måde vil brugere af virksomhedsordningen kunne risikere at blive dobbeltbeskattet, hvis de har anvendt sikkerhedsstillelser for privat gæld gennem brugen af virksomhedens aktiver. Herudover har brugere af selskabssystemet også mulighed for at kunne anvende deres aktier/andele i selskabet til at kunne stille sikkerhed for deres private gæld, hvilket ikke er en mulighed i virksomhedsordningen. På denne måde kan brugere af selskabssystemet anvende hele deres andel i virksomheden, som sikkerhedsstillelser til finansiering af privatforbrug, men brugere af virksomhedsordningen ikke har mulighed for at anvende de ejerskab over aktiverne i virksomhedsordningen til at stille sikkerhed uden, at disse bliver beskatningspligtige. Side 51 af 54

53 Litteraturliste Bøger Henrik Dam m.fl., Grundlæggende skatteret, 8. Udgave, 2015, 1. Oplag, Karnov Group Denmark Mads Bryde Andersen, Jura Ret og metode, 1. Udgave, 2002, Gjellerup Anders Ørgaard, Sikkerhed i Løsøre, 8. Udgave, 2013, Karnov Group Denmark Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 15. Udgave, 2013, Jurist- og økonomforbundets forlag Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 2013, Karnov Group Denmark Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 2015, Karnov Group Denmark Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 2015, Karnov Group Denmark Henrik Dam m.fl., Skatteret Almen del, 2008, Magnus Informatik Henrik Dam m.fl., Skatteret Special del, 2008, Magnus Informatik Retskilder Lov nr. 144 af 19/03/1986 Lov nr. 992 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven fremsat den 11. juni af skatteministeren (Morten Østergaard) Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven afgivet af Skatteudvalget d. 8 september 2014 L200 Bilag 3 Høringsskema, den 11. august 2014 L200 Bilag 3 Høringssvar, d. 11. juli 2014 L199 Bilag 16 Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 29/8-12 fra BDO Statsautoriseret Revisionsaktieselskab SKM SR Skatterådets bindende svar af 2/ SKM SR Skatterådets bindende svar af 10/ Virksomhedsordningen kaution beskatning som sikkerhedsstillelse SKM SR Skatterådets bindende svar af 4/ Virksomhedsordningen - Personlig kaution for selskabs gæld Artikler Virksomhedsskatteordningen En gennemgang af de ved lov nr. 992 af 16/ gennemførte ændringer i virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven, Lektor Ole Aagesen, Danske Revisorer, 4. november 2014 Side 52 af 54

54 Virksomhedsskatteordningen lappes lov nr. 992 af 16/9 2014, Professor, ph.d. Jacob Graff Nielsen, Det Juridiske Fakultet, Skattepolitisk Oversigt, 2014 Præsentationer Præsentation ved Frans Eskil Nørgaard om Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld mv. (L200), november 2015 Nyhedsbreve Mere om virksomhedsordningen og sikkerhedsstillelse, BDO: Depechen nr. 25, Ole B. Sørensen, den 16. december 2015 Hjemmesider Skatteministeriets satser og beløbsgrænser i virksomhedsskatteloven: Skatteministeriets skatteprocenter for aktieindkomst i 2016: Skatteministeriets marginalskatteprocenter for personlig indkomst i 2016: Den Juridiske Vejledning (2016-2) Afsnit C.B : Aktionærlån Side 53 af 54