HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 9. september 2011

Transkript

1 HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 9. september 2011 Sag 157/2007 (1. afdeling) Falconholm International A/S (advokat Thomas Damsholt) mod A/S Møns Bank (advokat Peter Bang) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 4. afdeling den 8. februar I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Jytte Scharling, Marianne Højgaard Pedersen, Jens Peter Christensen og Hanne Schmidt. Påstande Appellanten, Falconholm International A/S, har påstået frifindelse, subsidiært betaling af et mindre beløb. Indstævnte, A/S Møns Bank, har påstået stadfæstelse. Falconholm International har ikke for Højesteret gentaget sin selvstændige påstand om betaling af ,64 kr. Sagen for Højesteret vedrører således alene det beløb på ,51 kr., som Møns Bank har refunderet trassatbankerne Danske Bank og Nordea. Falconholm International har med ankeforbehold opfyldt landsrettens dom. Anbringender Parterne er enige om, at alle de i sagen omhandlede checks indløst af A hos Møns Bank betragtes som checkretligt falske og/eller checks udstedt i strid med bemyndigelse.

2 - 2 - Falconholm International har yderligere anført, at det ved det nu foretagne syn og skøn vedrørende kontrolforanstaltningerne og de foretagne posteringer samt de nye vidneforklaringer er blevet dokumenteret eller i hvert fald sandsynliggjort, at Falconholm International ikke har handlet egentligt uagtsomt endsige groft uagtsomt. Endvidere har personalet i Møns Bank ikke i forbindelse med de mange og store checks, der blev præsenteret til indløsning af en almindelig lønmodtager, udøvet nogen kontrol eller praktiseret almindelig sund fornuft. Der er herefter ikke grundlag for at fravige det gældende udgangspunkt, hvorefter den indløsende bank, dvs. Møns Bank, skal bære tabet. Skønsmanden har således efter gennemgang af ti udvalgte posteringer konkluderet, at ingen af de ovennævnte posteringer er efter vores skøn sket på en sådan måde, at forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision. Yderligere afstemninger ville efter al sandsynlighed heller ikke have afsløret misbruget af checks, idet A på grund af det begrænsede personale ville have medvirket ved en sådan afstemning. Selskabets revisor har henset til kravet om to underskrifter på checks heller ikke påtalt, at de medarbejdere, der havde adgang til at udfylde checks, havde adgang til checkblanketter. Skønsmanden har oplyst, at virksomheder som Falconholm International og Swan Distribution som udgangspunkt forventes at have en lav iboende risiko for bedragerier. Skønsmanden har også bekræftet, at der ikke kan stilles krav til funktionsadskillelse i en virksomhed som den omhandlede med de ressourcer, der findes i virksomheden. På baggrund af skønmandens konklusioner sammenholdt med det nu dokumenterede om checkindløsningsforholdene hos Møns Bank forekommer det åbenbart urimeligt at pålægge Falconholm International ansvaret for Møns Banks tab. Forklaringen afgivet af Jørn Sørensen, tidligere kreditchef i Møns Bank, bekræfter, at der reelt ikke var nogen kontrol af As checkindløsning og de store bevægelser på hendes konto. Skønsmanden har herom udtalt, at en væsentlig kontrol ligger i banken, hvor kontrollen er uvildig og uden mulighed for manipulation. Møns Bank har hertil anført, at der også på baggrund af de nu foreliggende skønserklæringer må anses at foreligge en sådan egen skyld hos Falconholm International, at der ikke er grundlag for at lade Møns Bank som checkindløsende pengeinstitut bære tabet.

3 - 3 - Falconholm Internationals forsømmelser består bl.a. i, at der ikke var sikret de nødvendige administrative ressourcer til en hensigtsmæssig kontrol og adskillelse af økonomifunktionen, og at det underbemandede bogholderi reducerede muligheden for opdagelse. F.eks. har skønsmanden anført, at en gennemgang af konto 1230 ville have afsløret den uautoriserede hævning under postering nr. 8. Han har endvidere konkluderet, at posteringerne nr. 9, 12 og 19 kunne være afsløret, hvis afstemning af mellemregningskonto, afstemning af bankkonti og gennemgang af uidentificerede betalinger blev foretaget ultimo hver måned af en anden person end A. Vedrørende postering nr. 7, 11 og 13 har han anført, at der ved en mere intensiv kontrol kunne være sket opdagelse af As underslæb. Falconholm International har heller ikke som det ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål E normalt anbefales udarbejdet nedskrevne forretningsgange for økonomifunktionen. Yderligere fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål K, at det ikke er betryggende, at en og samme medarbejder kan gennemføre betaling, forestå bogføring af betaling og derefter foretage afstemning af bankkontoen. I svaret på spørgsmål L anføres, at kontrollen ved udstedte checks kunne være forbedret ved, at den ene godkendelse skal ske af en person uden for bogholderiet. Falconholm International havde heller ikke kontrol af anvendte checks, og denne kontrol burde være foretaget. Møns Bank har ikke handlet culpøst eller uagtsomt, således at banken bør bære Falconholm Internationals tab. Ifølge tidligere kreditchef Jørn Sørensens forklaring havde A oprettet en erhvervskonto uden kredit, og banken havde derfor ikke anledning til at foretage kreditvurdering eller for at interessere sig for As økonomiske forhold. Det forhold, at der var enkelte checks med ikke korrekte endosseringspåtegninger, kan ikke anses at have haft betydning. Supplerende sagsfremstilling Skønsmanden, statsautoriseret revisor Sten Lauritzen, har i en erklæring af 9. november 2009 besvaret følgende spørgsmål 1-3 og A-F således, idet der først er foretaget en gennemgang for hvert spørgsmål: Gennemgang Spørgsmål 1:

4 - 4 - Er det skønsmandens opfattelse, at As bogføring af de ovennævnte poster, jf. bilag 23, er sket på en sådan måde, at forholdet ikke kunne forventes opdaget uden ekstern revision? Gennemgangen af bilag 23 vil blive foretaget ud fra stikprøver, hvor Thomas Damsholt har udvalgt følgende fem posteringer: nr. 5, 8, 11, 18 og 20. Stikprøve nr. 1: Postering nr. 5, kr ,19. Unibank-checken er udstedt til A, med firmastemplet fra Falconholm International A/S og dateret den 13. juni Checken er påført en underskrift, As. Checken er bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Property, Vedr. ombygning ,55 5/6-02 purchase 1. sal VAT Receivable Vedr. ombygning ,64 5/6-02 domestic 1. sal Acc. Payables Vedr. ombygning ,19 5/6-02 domestic 1. sal SDDK Bet. SDDK ,19 14/6-02 Mellemregning Leverandører Nordea Bet. SDDK ,19 14/6-02 Leverandører SDDK Fejlbogf bilag ,19 14/6-02 Mellemregning Nordea Fejlbogf bilag ,19 14/ Nordea Bet. Tømrer og ,19 14/6-02 snedkermester / Acc. Payables domestic Bet. Tømrer og snedkermester ,19 Ud fra bilagsnummerrækkefølgen ses, at A i første omgang har bogført den hævede check på mellemregningen med SWAN Distribution A/S. Derefter har hun forsøgt at maskere hævningen som en kreditorfaktura. Den endelige påvirkning på selskabets bogholderi har været en hævning til A, der er skjult som en omkostning til ombygning vedr. 1. sal på kr ,55 og et momstilgodehavende på kr ,64. Posteringerne følger et normalt forløb, hvor en omkostning bliver udgiftsført og posteret på en kreditorkonto og efterfølgende bliver betalt. At et bilag bliver fejlposteret i bogføringen sker også fra tid til anden. Der er i bogføringen ikke umiddelbart noget, der indikerer bedragerier, forudsat at der var en ombygning i gang af 1. salen. For at opdage en manglende eller fejlagtig registrering af en betaling til en leverandør kan man rekvirere et kontoudtog fra leverandøren og afstemme det til selskabets bogholderi. Nogle selskaber udsender automatisk månedlige kontoudtog, som selskabet kan afstemme til. Idet posteringerne bliver foretaget inden for samme måned vil posteringen ikke være

5 - 5 - åbentstående ved månedsudgangen. Posteringen vil dog mangle på kreditors kontoudtog, men en bogholder, der har travlt, vil ikke nødvendigvis lægge mærke til dette forhold, hvis banken og kreditorerne ultimo måneden stemmer. Alternativt kan bedrageriet findes ved en gennemgang af omkostningerne til ombygningen på 1. sal. Dette vil typisk ske i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten, hvor man skal forberede dokumentation til revisor eller ved budgetopfølgning på ombygningen vedrørende 1. sal. Sammenfattende har A stjålet kr ,19 fra Falconholm International A/S, hvoraf kr ,64 i første omgang er refunderet af SKAT. Stikprøve nr. 2: Postering nr. 8, kr ,32 Unibank-checken er udstedt til A, med firmastemplet fra SWAN Distribution A/S og dateret den 24. juli Checken har en underskrift, As. Checken er bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Check ,32 29/7-02 hævet Nordea Un-identified Check ,32 29/7-02 payments hævet Nordea Danske Bank Tilbf bilag ,32 31/ / Nordea Tilbf bilag ,32 Checken ender ved udgangen af juli måned med at være bogført hævet i Nordea og som tilgodehavende på kontoen for uidentificerede betalinger. En gennemgang af kontoen for uidentificerede betalinger kunne have afsløret det hævede beløb på kr ,32, da beløbet ville have været åbentstående pr. 31. juli Saldoen på konto 1230 pr. 31. juli 2002 viser et samlede tilgodehavende på kr , hvilket kunne have givet anledning til nærmere undersøgelse fra virksomhedens side, idet kontoen som udgangspunkt må forventes at have en kreditsaldo, hvis kontoen er beregnet for uidentificerede indbetalinger. Dog ses kontoen reelt anvendt for såvel uidentificerede ind- og udbetalinger, hvorfor en debetsaldo muligvis ikke måtte give anledning til undren i bogholderiet. Beløbet på kr ,32 er blevet returneret til selskabet den 1. oktober 2002 og bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Tilbf. Bilag ,32 1/ / Un-identified payments Tilbf. Bilag ,32

6 - 6 - Sammenfattende har A således uberettiget lånt kr ,32 af selskabet i perioden 29. juli - 1. oktober Stikprøve nr. 3: Postering nr. 11, kr ,15 Den crossede check, der stjæles af A, er udstedt af Dataline Danmark A/S til SWAN Distribution A/S og dateret den 13. september Beløbet sættes ind på As konto. Den 21. oktober 2002 indsætter A beløbet på selskabets konto. Checken er bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Payment of invoice ,15 21/ / Acc. Receivables- Domestic Payment of invoice ,15 Den crossede check er hævet i september måned, hvor den er indsat på As konto. I selskabets bogholderi er beløbet indsat i oktober måned på bankkontoen og bogføres på samme tidspunkt. Der er ikke umiddelbart noget i selskabets bogholderi, der indikerer, at selskabet har modtaget betaling en måned senere end debitor har indbetalt pengene. Selskabet kunne have opdaget den manglede betaling, hvis beløbet var overforfaldent, og selskabet havde rykket debitor for manglende betaling. Denne arbejdshandling er en del af debitorbogholderens arbejde, som i det her tilfælde er A. Selskabet kunne også have fundet forskydningen i tid ved at afstemme debitorsaldiene til debitorernes bogholderi. Dette gøres ved at rekvirere kontoudtog fra kundens bogholderi eller selv at sende et kontoudtog og anmode om at få afstemt kontoen. Igen ville dette arbejde normalt have været udført af debitorbogholderen, som er A. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr ,15 af selskabet i perioden 13. september oktober Stikprøve nr. 4: Postering nr. 18, kr ,00 Vi har ikke modtaget en kopi af checken. Beløbet vedrører ifølge bogføringen skyldig moms for august måned 2002 og sættes sammen med en anden check på kr ind på As konto den 21. oktober Beløbet kr ,00 bogføres som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Told/Skat moms ,00 22/10-02 august VAT Settlement Afregnet moms ,00

7 - 7-22/10-02 account august 2002 Ifølge selskabets bogføring er momsen betalt den 22. oktober Posteringen vil i sig selv ikke give anledning til undren. Bliver momsen ikke indberettet og betalt, udfærdiger SKAT en skønsmæssig ansættelse og sender en rykker. Ved modtagelse af post i en virksomhed vil det være normalt at åbning af posten foregår uden for bogholderiet, og derefter fordeles posten til de rette modtagere. Denne form for funktionsadskillelse er til for at modvirke, at rykkere og andre skrivelser fra eksterne aktører, der kan afsløre besvigelser og andre uregelmæssigheder, bortkommer og dermed ikke kommer til virksomhedens kendskab. Ifølge Processkrift 1 til Østre Landsret af 29. august 2005 har selskabet etableret poståbning i receptionen. En rykker fra SKAT er i sig selv ikke et udtryk for en besvigelse, men kan være et forhold, der skal afklares og vil normalt ikke give anledning til øget opmærksomhed ud over, at forholdet skal afklares. Virksomheden er i vækst og er underbemandet i økonomiafdelingen, og det er derfor ikke nødvendigvis usædvanligt, at der fremkommer en rykker, der eventuelt vil blive betragtet som en reminder om en forglemmelse af rettidig indberetning og betaling af moms som følge af et stort arbejdspres. Beløbet bliver den 20. november 2002 afregnet til SKAT fra As bankkonto. Betaler A renter og gebyrer til SKAT med egen midler, kan denne form for bedrageri ofte holdes skjult for selskabet. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr i perioden 21. oktober 20. november Stikprøve nr. 5: Postering nr. 20, kr ,00 Danske Bank-checken er udstedt til A og dateret den 18. november Checken har en underskrift, As. Beløbet vedrører skyldig moms for september måned 2002 og sættes ind på As konto den 20. november Checken er bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Told/Skat moms ,00 01/11-02 sep / VAT Settlement account ,00 Ifølge selskabets bogføring er momsen betalt den 1. november Posteringen i sig selv giver ikke anledning til undren. Bliver momsen ikke indberettet, udfærdiger SKAT en skønsmæssig ansættelse og sender en rykker.

8 - 8 - Den 18. december 2002 bliver kr ,00 afregnet til SKAT fra As bankkonto. Der bliver således af A betalt kr mindre end den faktiske saldo for skyldig moms. SKAT afstemmer indbetalingen til momsangivelsen og sender en rykker til selskabet, hvis selskabet ikke har indbetalt det fulde beløb. Vi har ikke oplysninger om indholdet af momsangivelsen for september måned Hvis selskabets momsangivelse viser et tilsvar på kr , ville selskabet formentlig ikke blive opmærksom på forholdet, før der skulle udarbejdes en momssandsynliggørelse til revisor i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten. Her bliver den beregnede moms sandsynliggjort og afstemt til momsindberetningskvitteringer. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr i perioden 18. november 18. december 2002 fra selskabet og stjålet kr fra selskabet eller SKAT. Sammenfattende konklusion på de af advokat Thomas Damsholt udvalgte stikprøver Der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision. Ved de fleste af de valgte posteringer, låner A penge af selskabet i en periode. I en virksomhed i vækst med manglende administrative ressourcer vil periodemæssige forskydninger ikke nødvendigvis blive undersøgt nærmere, da en periodemæssig forskydning kan være udtryk for en simpel fejlbogføring uden betydning for regnskabet som helhed. Sandsynligheden for, at forholdene ville blive fundet ved normale interne kontroller er efter vort skøn ikke særlig stor. En intern kontrol af postering nr. 8 kunne eventuelt have afsløret bedrageriet ved en nøje månedlig gennemgang af åbentstående poster på kontoen for uidentificerede ind- og udbetalinger, såfremt der blev stillet spørgsmålstegn ved, hvorfor der for selskabet var dette åbentstående tilgodehavende. Peter Bang har udvalgt følgende fem posteringer: nr. 7, 9, 12, 13 og 19. Stikprøve 1: Postering nr. 7, kr ,73 Den crossede check er udstedt til Falconholm International A/S af Danka Danmark A/S den 28. juni Beløbet sættes ind på As konto den 5. juli Den 20. september 2002 indsættes kr ,73 på Falconholm International A/S konto. Checken er bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Payment.Danka ,73 23/9-02 Denmark Payment.Danka Denmark ,73

9 - 9 - Det formodes, at beløbet er krediteret på selskabet debitorkonto, men vi har ikke modtaget kopi af Falconholm International A/S bogholderi. Den crossede check er hævet i juli måned, hvor den er indsat på A konto. I selskabets bogholderi er beløbet indsat i september måned på bankkontoen og bogføres på samme tidspunkt. Der er ikke umiddelbart noget i selskabets bogholderi, der indikerer, at selskabet har modtaget betaling nogle måneder senere, end debitor har indbetalt pengene. Selskabet kunne have opdaget den manglede betaling, hvis beløbet var overforfaldent, og selskabet havde rykket debitor for manglende betaling. Denne arbejdshandling er en del af debitorbogholderens arbejde, som i det her tilfælde er A. Selskabet kunne også have fundet forskydningen i tid ved at afstemme debitorsaldiene til debitorernes bogholderi. Dette gøres ved at rekvirere kontoudtog fra kundens bogholderi eller selv at sende et kontoudtog og anmode om at få afstemt kontoen. Igen ville dette arbejde normalt have været udført af debitorbogholderen, som er A. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr ,73,15 af selskabet i perioden 5. juli - 20.september Stikprøve nr. 2: Postering nr. 9, kr ,10 Danske Bank-checken med firmastempel SWAN Distribution A/S er udstedt til A den 19/ Checken har to underskrifter, As og en for os ulæselig underskrift. Checken er hævet på Falconholm International A/S konto i Danske Bank den 22. august Beløbet bliver indsat igen hos SWAN Distribution A/S den 21. oktober Checken er i Falconholm International A/S bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit SDDK Bet. Div ,10 21/8-02 mellemregning Kreditorer SWAN / Danske Bank Bet. Div. Kreditorer SWAN ,10 Beløbet er i første omgang hævet i Falconholm International A/S og ført via mellemregningen over i SWAN Distribution A/S. Beløbet er bogført i august i Falconholm International A/S og i september i SWAN Distribution A/S. Posteringen vil i sig selv ikke give anledning til undren, da selskabet har meget handel med koncernselskaber og derfor bruger mellemregningskonti meget. Ved at afstemme mellemregninger pr. 31. august 2002 for begge selskaber ville differencen være opdaget, da det ville have været en åben afstemningspost, der skulle have været undersøgt nærmere. Tilsvarende er beløbet i SWAN Distribution A/S bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit

10 / / Un-identified payments 2210 Mellemregning FI Betalt div. Kreditorer Betalt DHL , ,10 Efter bogføringen af de kr ,10 i september måned i SWAN Distribution A/S er beløbet stadig åbentstående på mellemregningskontoen to gange, da beløbet er bogført som tilgodehavende i begge selskaber. Ved udgangen af september måned er beløbet ført på konto 1230 for uidentificerede betalinger med kontoteksten: betalt diverse kreditorer. Idet beløbet er åbentstående på kontoen for uidentificerede betalinger og står som tilgodehavende på begge selskabers interne mellemregning burde beløbet være blevet undersøgt nærmere i forbindelse med eventuelt foretagne afstemninger for september måned. I oktober måned bliver de kr ,10 tilbagebetalt til SWAN Distribution A/S, og beløbet er bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Un-identified Tilbf. Bilag ,10 1/10-02 payments Mellemregning Tilbf. Bilag ,10 1/10-02 FI Danske Bank Tilbf. Bilag ,10 1/ / Mellemregning FI Tilbf. Bilag ,10 Mellemregningerne stemmer herefter. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr ,10 af selskabet i perioden 21. august - 1. oktober Stikprøve nr. 3: Postering nr. 12, kr ,12 Checken er udstedt til A med firmastempel SWAN Distribution A/S den 16. september Checken har to underskrifter, As og en for os ulæselig underskrift. I september måned er beløbet bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Un-identified DB 808 bet. Kred ,12 20/9-02 payments / Danske Bank DB 808 bet. Kred ,12 Beløbet på kr ,12 er således bogført som tilgodehavende på konto 1230.

11 Posteringen vil formentlig ikke give anledning til undren, da selskabet tilsyneladende bruger kontoen til både uidentificerede ind- og udbetalinger. Ved gennemgangen af konto 1230 vil beløbet være åbentstående og kunne have været undersøgt nærmere. I oktober måned er beløbet bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Un-identified Tilbf bilag ,12 1/10-02 payments Danske Bank Tilbf bilag ,12 1/ Un-identified Tilbf bilag ,12 1/10-02 payments / Danske Bank Tilbf bilag ,12 Beløbet på kr ,12 føres frem og tilbage på henholdsvis bankkontoen og kontoen for uidentificerede betalinger. Posteringerne ovenfor vil formentlig ikke give anledning til undren, da posteringerne ligner en clearing af en identificeret betaling. Resultatet ved udgangen af oktober måned er, at beløbet vil være åbentstående på konto 1230 for uidentificerede betalinger, og da beløbet er over en måned gammelt, bør det give anledning til en nærmere undersøgelse. I november måned er beløbet herefter bogført som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Un-identified Tilbbet. Point , /11-02 payments / Danske Bank Tilbbet. Point ,12 Beløbet bliver indbetalt den 28. november 2002 og udlignet i bogføringen. Posteringerne ovenfor vil formentlig ikke give anledning til undren, da posteringerne ligner en normal fejlkorrektion. Der er 13 dage mellem beløbet er bogført og den faktiske indsættelse i banken. En opmærksom bogholder kunne have bemærket forholdet ved en bankafstemning, og beløbet kunne være undersøgt for at sikre et korrekt match. Oftest vil uregelmæssigheden ikke blive bemærket. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr ,12 af selskabet i perioden 16. september november 2002.

12 Stikprøve nr. 4: Postering nr. 13, kr ,00 Checken er udstedt til A af SWAN Distribution A/S den 14. oktober Checken har en underskrift, As. Checken er hævet på kontoen i Danske Bank den 15. oktober 2002 og den 22. oktober 2002 er der indsat en check på beløbet i Danske Bank. Der er ikke foretaget nogen bogføring af beløbet i selskabet. Beløbet kan opdages ved en bankafstemning. Om forholdet opdages, afhænger af hvilken afstemningsmetode bogholderen anvender. Tager afstemningen udgangspunkt i saldoen ultimo oktober i bogholderiet, henholdsvis saldoen i banken, og personen, der afstemmer banken, leder efter åbenstående poster mellem bank og bogholderi for afvigelsesforklaring, vil det uretmæssige foretagne lån ikke nødvendigvis blive fundet, idet ind- og udbetalingen udligner hinanden. Hvis personen, der afstemmer banken, foretager en systematisk kontrol af samtlige posteringer mellem bank og bogholderi, vil det uretmæssige lån fremkomme, idet de to poster ikke har nogen tilsvarende post i bogholderi. Begår bankerne fejl angives det normalt i teksten, og korrektionen forgår med samme rentedato. Det sker ikke i dette tilfælde, hvorfor man må forvente at beløbet vedrører to forskellige posteringer. Eftersom beløbene udligner hinanden, er det sandsynligt, at den der afstemmer banken blot vil udligne de to beløb med hinanden uden at undre sig yderligere over beløbenes opståen. Sandsynligheden øges af, at selskabets bogholderi har været underbemandet. Sammenfattende har A uberettiget lånt kr ,00 af selskabet i perioden 15. oktober oktober Stikprøve nr. 5: Postering nr. 19, kr ,00 Checken er udstedt til A af SWAN Distribution A/S den 17. oktober Checken er uden firmastempel og med en underskrift, As. Beløbet er indsat på As konto den 21. oktober 2002 sammen med postering nr. 18. De kr ,00 er bogført i oktober som følger: Bilag nr. Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit Danske Bank Ovf. Til DB ,00 22/ / Mellemregning FI Ovf. Til DB ,00 Af det modtagende bilagsmateriale fremgår ovenstående posteringer. Der mangler modpostering til begge poster og det forudsættes, at modposterne har udlignet hinanden. Beløbet er hævet i banken og ført på mellemregningen med Falconholm International A/S. Posteringen ligner en normal overførsel mellem selskabets bankkonti og vil normalt ikke give anledning til undren.

13 Ved en eventuel afstemning af mellemregningen mellem de to selskaber ved udgangen af oktober måned, havde beløbet fremstået som en åbentstående post. I november måned er beløbet bogført som følger: Bilag nr / / / / /11-02 Kontonr. Konto Bilagstekst Debet Kredit 1015 Danske Bank TBF bilag Mellemregning FI TBF bilag , , Danske Bank Ovf. Til DB , Danske Bank Stockholm 4042 Valutakursdifferencer Kursdiff DB 808/DB 739 Ovf. Fra DB ,50 513,50 Beløbet kr ,00 er i november måned ført fra mellemregningen og over en bankkonto tilhørende søsterselskabet Swanhome Sweden, der er registreret i selskabets bogholderi. Kontoen kan betragtes som en mellemregningskonto, der både kan afstemmes til bankkontoudtog og søsterselskabets bogholderi. Posteringen ligner en korrektion og en normal overførsel mellem selskabets bankkonti og vil normalt ikke give anledning til undren. Beløbet kunne have været opdaget ved afstemning af den svenske bankkonto til bankkontoudtog eller med søsterselskabets bogholderi. Sammenfattende har A stjålet kr ,00 fra selskabet. Sammenfattende konklusion på de af advokat Peter Bang udvalgte stikprøver Der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision. Sandsynligheden for at forholdet ville blive fundet ved normale interne kontroller er ikke særlig stor for postering nr. 7 og 13. Postering nr. 13 kan afsløres ved en bankafstemning med en ekstra opmærksom afstemning grundet den lille tidsforskydning, og postering nr. 7 skal være meget overforfaldent, før en normal rykkerprocedure vil afsløre forholdet. Såfremt afstemning af mellemregningskonti, afstemning af bankkonti og gennemgang af uidentificerede betalinger er en del af et selskabs interne kontrolmiljø og foretages ultimo hver måned, af en anden person end A, ville disse arbejdshandlinger kunne have afsløret postering nr. 9, 12 og 19.

14 Spørgsmål 2: Er det usædvanligt i en virksomhed som den omhandlede, at der ikke er funktionsadskillelse mellem den person, der foretager bogføringen og den person, der foretager betalinger? Spørgsmålet bedes besvaret under den forudsætning, at der skal to personer til at forpligte virksomheden ved udstedelse af checks, jf. landsretsekstrakt side En virksomheds interne kontrolmiljø etableres ud fra de ressourcer som virksomheden har til rådighed, bl.a. for imødegåelse af risikoen for besvigelser. Virksomhedens ressourcebehov skønnes at være på 2-3 bogholdere, hvor virksomheden har valgt 2. En funktionsadskillelse fordrer, at der ikke er personsammenfald mellem den person, der bogfører og den person, der gennemfører betalinger. Det er muligt at opretholde funktionsadskillelse i relation til debitorer og kreditorer ved, at: Den ene person bogfører indbetalinger og gennemfører udbetalinger. Den anden person bogfører udbetalinger og behandler indbetalinger. I relation til bogføring på selskabets bankkonto kan denne funktionsadskillelse ikke opretholdes, da begge bogholdere vil bogføre på bankkontoen. I sådanne tilfælde vil det typisk være den bogholder, der bogfører indbetalinger, der vil lave afstemningen. Derfor vil sikkerhedsforanstaltningen typisk være, at der skal to personer til at godkende udbetalinger. Det er en mulighed at lade selskabets økonomidirektør foretage bankafstemninger, hvilket ofte er fravalgt af ressourcemæssige hensyn. Det er således ikke usædvanligt, at der ikke er fuld funktionsadskillelse i en virksomhed som den omhandlede. Spørgsmål D: Ville en afstemning af appellantens bankkonto i perioden 30. maj 2002 til 10. februar 2003 med appellantens bogføring kunne have ført til en afsløring af de af A udførte bedragerier? En afstemning af appellantens bankkonto i perioden for bedragerierne ville ikke isoleret set kunne afsløre As bedragerier, jævnfør dog nedenfor. A havde bogført det hævede beløb væk fra bankkontoen, så posterne ikke ville afvige ved en bankafstemning. En enkelt af de i spørgsmål 1 udvalgte posteringer kunne have været opdaget ved afstemning af den svenske bankkonto i forhold til bogføringen, jævnfør postering nr. 19. En serie af afstemninger pr. samme dato ville kunne afsløre As bedragerier. Afstemning af kreditorer til eksternt kontoudtog og tilsvarende for debitorerne, afstemning af

15 koncernmellemværender mellem selskaberne og afstemning af øvrige tilgodehavender og gæld ville kunne afsløre bedragerier i dette tilfælde. En forudsætning ville dog være, at A ikke selv har været med til at udarbejde disse afstemninger, da hun derved ville have haft mulighed for at angive tekster på afvigelsesposter som umiddelbart ikke ville give anledning til nærmere undersøgelse, fordi afvigelserne så ville fremstå som normale afvigelser. Med bemandingen i virksomhedens bogholderi ville det af ressourcemæssige årsager være usandsynligt at foretage afstemninger uden As indblanding. Spørgsmål F: Skønsmanden bedes beskrive, hvorledes erhvervsvirksomheder af appellantens størrelse og karakter sædvanligvis, udover ved at fordre 2 underskrifter på checks, søger at forebygge, forhindre, henholdsvis opdage, besvigelser af den art og omfang nærværende sag omhandler? Erhvervsvirksomheder forsøger at etablere et internt kontrolmiljø, der balancere mellem virksomhedens ressourcer og forsøget på at forebygge og forhindre besvigelser. Det gøres ved at etablere mest mulig funktionsadskillelse, have afstemningsrutiner samt ledelseskontroller, der matcher virksomhedens ressourcer. I afvejningen af behovet for kontroller kontra omkostningerne til ressourceforbrug herved, vil man oftest overveje virksomhedens risikoprofil med hensyn til hvor stor en sandsynlighed, der må påregnes for besvigelser. I virksomheder med let omsættelige varer og store kontantbeholdninger vil der være en høj iboende risiko for bedragerier, modsat virksomheder uden større kontantbeholdninger eller let omsættelige varer, hvor risikoen for bedragerier typisk er lavere. Virksomheder som Falconholm International A/S og SWAN Distribution A/S må som udgangspunkt forventes at have en lav iboende risiko for bedragerier. I en virksomhed som appellantens vil man etablere funktionsadskillelse mellem debitorer og kreditorer. En funktionsadskillelse mellem bogføring og foretagelse af betalinger vil ofte ikke blive etableret. Der vil i stedet blive krævet dobbelt godkendelse af betalinger både af checks og ved bankoverførsler. Den ene godkendelse vil blive hentet uden for bogholderiet af virksomhedens direktion eller øvrige ledergruppe. Der vil løbende blive foretaget afstemninger af aktiver og passiver. Fokus vil løbende være på bankkonti, debitorer, kreditorer og mellemregningskonti ved mange transaktioner, mens anlægsaktiver, varelager, andre tilgodehavender og anden gæld vil blive afstemt efter behov. Ledelsen vil modtage en månedsrapportering, der giver et overblik over balancen og regnskabsposternes niveau samt føre stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger. Besvarelse af syns- og skønstema

16 Spørgsmål 1: Er det skønsmandens opfattelse, at As bogføring af de ovennævnte poster, jf. bilag 23, er sket på en sådan måde, at forholdet ikke kunne forventes opdaget uden ekstern revision? Der er ingen af de ovennævnte posteringer, der efter vores skøn er sket på en sådan måde, at forholdet kunne forventes opdaget uden ekstern revision. Bogføringen af den udtagende stikprøve af bilag 23 er sket på en sådan måde, at nogle besvigelser kunne være opdaget ved at foretage almindelige bogholderimæssige afstemninger, mens andre havde været sværere at afsløre. En forudsætning herfor er dog, at A ikke deltager aktivt i disse afstemninger, da hun ville have haft mulighed for at manipulere med afstemningerne. Følgende afstemninger og kontroller, foretaget af en anden end A, kunne sandsynligvis have afsløret bedragerierne: Afstemning af kreditorer til eksterne kontoudtog. Afstemning af debitorer til eksterne kontoudtog. Afstemning af alle bankkonti til bankkontoudtog. Afstemning af mellemregningskonti mellem koncernselskaber. Gennemgang af kontoen for uidentificerede indbetalinger og kritisk stillingtagen til åbentstående poster. Kritisk stillingtagen til afstemningsposter i forbindelse med udarbejdelse af afstemninger. En forudsætning herfor er, at afstemningerne foretages på det rette tidspunkt i forhold til de stedfundne uregelmæssigheder. En stor del af de valgte stikprøver var bedragerier, hvor beløbet efterfølgende er blevet indbetalt inden for regnskabsåret. Disse bedragerier ville næppe blive opdaget. Spørgsmål 2: Er det usædvanligt i en virksomhed som den omhandlede, at der ikke er funktionsadskillelse mellem den person, der foretager bogføringen og den person, der foretager betalinger? Spørgsmålet bedes besvaret under den forudsætning, at der skal to personer til at forpligte virksomheden ved udstedelse af checks, jf. landretsekstrakt side Det er ofte ikke praktisk muligt at foretage en fuldstændig funktionsadskillelse mellem den person, der bogfører og den person, der foretager betalinger i en virksomhed som appellantens. Det er således ikke usædvanligt, at der ikke er fuld funktionsadskillelse i en virksomhed som den omhandlede. Spørgsmål 3:

17 Er det sædvanligt at opbevare checkbilag i en samlemappe? Er det i erhvervsvirksomheder sædvanligt, at føre kontrol med udleverede checks ved at have en checkudleveringsprotokol med anførsel af til hvem de enkelte checks er udleveret, af hvem og med dato og check nr.? Det er sædvanligt, at en virksomhed opbevarer checkbilag i en samlemappe og ikke fører en checkudleveringsprotokol. Spørgsmål A: Bør bogføring af udbetalinger fra en konto for uidentificerbare indbetalinger påkalde sig særlig opmærksomhed, i en virksomhed som appellantens? Generelt bør bogføring af udbetalinger fra en konto for uidentificerede indbetalinger påkalde sig særlig opmærksomhed. I appellantens tilfælde anvendes kontoen til både ind- og udbetalinger, hvorfor udbetalinger fra kontoen ikke nødvendigvis vil påkalde sig særlig opmærksomhed. Spørgsmål B: Er det sædvanligt at give en nyindsat økonomiassistent uhindret og selvstændig adgang til en virksomheds checkblanketter? Vil revisor normalt påtale et sådant forhold? Det er normalt, at de medarbejdere, der skal udfylde checks har adgang til checkblanketter. Den egentlige kontrol ligger i, at der skal være to til at underskrive checks. Revisor vil normalt ikke påtale sådan et forhold. Spørgsmål C: Hvor ofte vil det være sædvanligt, at en virksomhed som appellantens afstemmer virksomhedens bankkonti? Hvad vil en ekstern revisor normalt anbefale i den sammenhæng? En virksomhed som appellantens vil normalt afstemme bankkonti en gang om måneden. Det vil normalt også være revisors anbefaling. Spørgsmål D: Ville en afstemning af appellantens bankkonto i perioden 30. maj 2002 til 10. februar 2003 med appellantens bogføring kunne have ført til en afsløring af de af A udførte bedragerier?

18 Ud fra de oplyste afstemningsprocedurer ville en afstemning af appellantens bankkonto ikke have afsløret As bedragerier. Postering nr. 19 ville dog kunne have været afsløret ved afstemning af virksomhedens svenske bankkonto over til selskabets bogholderi, hvis afstemningen havde været foretaget af en anden end A. Spørgsmål E: Er det sædvanligt i en virksomhed af appellantens størrelse (på tidspunktet for de gennemførte bedragerier), at der ikke foreligger nedskrevne retningslinjer for forretningsgange i virksomhedens økonomifunktion? Hvad vil en revisor normalt anbefale i den sammenhæng? Det er ikke usædvanligt, at der ikke foreligger nedskrevne forretningsgange for økonomifunktionen i en virksomhed som appellantens. Revisor vil normalt anbefale, at virksomhedens forretningsgange foreligger i skriftlig form. Spørgsmål F: Skønsmanden bedes beskrive, hvorledes erhvervsvirksomheder af appellantens størrelse og karakter sædvanligvis, udover ved at fordre 2 underskrifter på checks, søger at forebygge, forhindre, henholdsvis opdage, besvigelser af den art og omfang nærværende sag omhandler? I en virksomhed som appellantens vil man etablere funktionsadskillelse mellem debitorer og kreditorer. En funktionsadskillelse mellem bogføring og foretagelse af betalinger vil ofte ikke blive etableret. Der vil i stedet blive krævet dobbelt godkendelse af betalinger, både af checks og ved bankoverførsler. Den ene godkendelse bør hentes uden for bogholderiet af en person omfattet af virksomhedens direktion eller øvrige ledergruppe. Der vil løbende blive foretaget afstemninger af aktiver og passiver. Fokus vil løbende være på bankkonti, debitorer, kreditorer og mellemregningskonti med mange transaktioner, mens anlægsaktiver, varelager, andre tilgodehavender og anden gæld vil blive afstemt efter behov. Ledelsen vil modtage en månedsrapportering, der giver et overblik over balancen og regnskabsposternes niveau samt føre stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger. Endvidere har samme skønsmand i en supplerende erklæring af 9. juli 2010 besvaret følgende spørgsmål G-P således, idet der ligeledes i denne erklæring først er foretaget en gennemgang for hvert spørgsmål: Gennemgang Spørgsmål H:

19 Er det skønsmandens opfattelse, at de af A foretagne bedragerier med overvejende sandsynlighed ville være blevet opdaget, hvis: der havde været etableret fuld funktionsadskillelse mellem bogføring og foretagelse af betalinger og/eller der havde været etableret dobbelt godkendelse af betalinger, både af checks og ved bankoverførsler (således at den ene godkendelse indhentes udenfor bogholderiet af en person omfattet af virksomhedens direktion eller øvrige ledergruppe) og ledelsen løbende og regelmæssigt havde modtaget månedsrapportering udvisende et overblik over balancen og regnskabsposternes niveau, samt havde ført stikprøvevis kontrol med de foretagne afstemninger Spørgsmål 2 i syns- og skønsrapporten af 9. november er besvaret under forudsætning af den ressourcebegrænsning, som der har været i Falconholm International A/S på tidspunktet for bedrageriernes forekomst. A har udført bedragerier ved: at stjæle checks, som er udstedt til selskabet og sætte dem ind på sin personlige konto at udstede checks til sig selv og underskrive med en underskrift, for derefter at sætte checken ind på sin personlige konto. Ved fuld funktionsadskillelse forstås funktionsadskillelse mellem følgende arbejdsopgaver: Gennemførsel af betalinger og behandling af indbetalinger Bogføring af ind- og udbetalinger (faktisk registrering) Afstemning af bankkonti, kreditorer og debitorer Der kan i bogføringssystemet oprettes begrænset adgang i nogle af bogføringsmodulerne, som sikrer, at en medarbejder kun kan bogføre inden for et specifikt område. Der vil dog i feriesituationer opstå problemer med at få udført arbejdsopgaven for den medarbejder, der er på ferie, hvis der er begrænsninger i systemet. Fuld funktionsadskillelse sikrer ikke virksomheden mod besvigelser, men medfører, at flere personer skal samarbejde om at udføre besvigelsen. Fuld funktionsadskillelse er mere ressourcekrævende at etablere end delvis funktionsadskillelse og vil i mange tilfælde medføre et ressourceforbrug for virksomheden, som ikke står mål med den forbedrede interne kontrol. As bedragerier ville formentlig have været opdaget hurtigere i denne sag, hvis der var etableret fuld funktionsadskillelse, hvis der var etableret dobbelt godkendelse af betalinger, hvor den ene person var uden for bogholderiet, så længe A ikke skulle udarbejde bankafstemning og hvis der løbende var blevet lavet rapportering med afstemninger, der stikprøvevis

20 blev kontrolleret. Spørgsmål K: Må det generelt anses som betryggende, at én og samme medarbejder kan gennemføre betaling, bogføring af betalingen og derefter forestå afstemning af bankkonto? Generelt kan det ikke anses som betryggende, at én og samme medarbejder kan gennemføre betaling, forestå bogføring af betaling og derefter forestå afstemning af bankkontoen. Det vigtigste er, at en medarbejder ikke kan gennemføre en betaling alene. Vi har fået oplyst, at selskabet har regler for, at der skal to medarbejdere til at gennemføre en betaling. Spørgsmål L: Skønsmanden bedes besvare, hvorvidt skønmanden vurderer, at virksomheden har udøvet tilstrækkelig kontrol, for så vidt angår de anvendte checks samt i modsat fald, hvorvidt dette ville have afsløret besvigelserne? Det samlede kontrolmiljø i forbindelse med en virksomheds anvendelse af checks findes både inden og uden for virksomheden. Følgende kontroller er relevante: Virksomhedens godkendelse af checks skal ske i henhold til besluttede prokuraforhold, som er aftalt med virksomhedens bankforbindelse. Det vil være hensigtsmæssigt, at en godkendelse sker fra bogholderiet, hvor betalingen behandles og den anden godkendelse skal hentes uden for bogholderiet, gerne ledergruppen, hvor medarbejderen forholder sig til udbetalingens art m.v. Virksomheden bør føre kontrol med anvendte checks. Virksomheden bør sikre sig, at alle checkkopier er til stede, og at ingen checks er svømmende. De kontroller, som virksomheden kan foretage, er svage kontroller, hvis bedrageren er en del af kontrolmiljøet i virksomheden, da det er muligt for bedrageren at manipulere med dokumentationen. Bedragerierne vil således ikke altid blive opdaget i en kontrol. En væsentlig kontrol ligger i banken, hvor kontrollen er uvildig og uden mulighed for manipulation. Falconholm International A/S har dobbelt godkendelse af checks, men kontrollen kan forbedres ved, at den ene godkendelse skal ske af en person uden for bogholderiet, og denne person vælges blandt ledergruppen. Falconholm International A/S har ingen kontrol af anvendte checks, hvor selskabet sikrer sig, at alle checkkopier er til stede. Denne kontrol burde være foretaget. Da det er muligt at skrive en modtager på de udstedte checks og en anden på checkkopien, vil virksomhedens kontroller i relation til udstedte checks ikke være fuldstændig effektive.