Ved skrivelse af 20. marts 2017 har Skat i medfør af revisorlovens 43, stk. 6, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet.

Transkript

1 Den 6. april 2018 blev der i sag nr. 008/2017 Skat mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse Ved skrivelse af 20. marts 2017 har Skat i medfør af revisorlovens 43, stk. 6, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 14. marts 1972 til deponering den 22. april 1993 og derefter genoptaget godkendelsen fra den 21. oktober 1996 til deponering den 27. marts 2017, og derefter igen genoptaget godkendelsen fra den 22. juni 2017 til deponering den 20. oktober A har fra den 8. marts 2004 til den 27. marts 2017 været tilknyttet Revisionsvirksomhed X, Godkendte Revisorer ApS. Personlige oplysninger Indklagede, statsautoriseret revisor A, er tidligere ved Revisornævnets kendelse af 18. april 2017, sag nr. 74/2016, pålagt bøde på kr. for tilsidesættelse af god revisorskik, herunder blandt andet for manglende dokumentation for planlægning og udførelse af revision i 4 selskaber og manglende forbehold for going concern i et selskab. Klagen: Skat har fremsat følgende af Revisornævnet forkortede klagepunkter: 1. Indklagede har tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 2, ved i sin revisorerklæring af 30. april 2014 i årsrapport for B ApS for regnskabsåret 2013 at have undladt at tage forbehold for manglende revisionsbevis på grund af utilstrækkeligt bogholderi, idet selskabet har undladt at etablere forretningsgange, hvor der med sikkerhed genereres bogholderi med registrering af alle økonomiske transaktioner i overensstemmelse med forskrifter i bogføringsloven. Selskabets bogholderi indeholder ikke registrering af alle transaktioner, hvorfor bogholderiet ikke kan danne grundlag som beviset for selskabets økonomiske resultat og økonomiske stilling. 2. Indklagede har tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, ved i sin erklæring af 30. april 2014 i årsrapport for B ApS for regnskabsåret 2013 at have undladt at medtage 1

2 supplerende oplysning om, at lovgivning om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt. 3. Indklagede har tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1, ved i sin erklæring af 30. april 2014 i årsrapport for B ApS for regnskabsåret 2013 at have undladt at tage forbehold i erklæringen for fejl i opgørelsen af indestående på bankkonto hos pengeinstitut C, og indklagede burde have taget forbehold for værdiansættelsen af indeståendet på bankkontoen. 4. Indklagede har tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, skt. 1, nr. 2, ved i sin erklæring af 30. april 2014 i årsrapport for B ApS for regnskabsåret 2013 at have undladt at tage forbehold for manglende revisionsbevis for gældsposten pengekreditorer under kortfristet gæld. 5. Indklagede har tilsidesat den dagældende revisorlovs 20 og 21, ved ikke at have udarbejdet et revisionsprotokollat til årsrapport for B ApS for regnskabsåret 2013, som er underskrevet af indklagede. Sagsfremstilling: Kendelsen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling. De bilag, der er fremlagt af såvel klager som den indklagede, har indgået i Revisornævnets sagsbehandling uanset, der ikke er citeret fra bilagene, og uanset, bilagene ikke er nævnt under nævnets begrundelse for afgørelsen. Vedrørende selskabet B ApS (revision): Det fremgår af fuldstændig rapport fra Erhvervsstyrelsen af 3. februar 2017, at selskabet B ApS blev stiftet den 8. marts Selskabets formål er vekselkontor og øvrige finansielle ydelser. Det fremgår af de fra Skat fremlagte dokumenter blandt andet, at selskabet, B ApS, har to forretningssteder i København med veksling af valuta samt pengeoverførsler. Selskabets forretningsadresse er henholdsvis [forretningsadresse 1] og [forretningsadresse 2]. På adressen [forretningsadresse 1] har selskabet haft forretningssted i hele Forretningsstedet på [forretningsadresse 2] blev åbnet i september Omsætningen udgjorde i året 2013 i alt ,46 kr. Følgende fremgår af selskabet B ApS s tidligere revisors revisorerklæring af 16. juli 2013 på årsregnskabet for B ApS for regnskabsåret 2012: "Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores afkræftende konklusion. Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion En væsentlig del af selskabets bilagsmateriale synes at mangle, hvorfor det ikke har været muligt fuldt ud at gennemføre de planlagte revisionshandlinger. Indvirkningen heraf på årets resultat har ikke kunnet opgøres. I henhold til en række modtagne oplysninger synes der at mangle indregning af nogle aktiver (tilgodehavender) i aktivmassen. Indvirkningen heraf på årets resultat har ikke kunnet opgøres. Selskabets kassebeholdning, opgjort og målt til kr , har ikke kunnet verificeres. 2

3 Kassebeholdningen udgør 77,5 % af aktivmassen. Såfremt den faktiske kassebeholdning måtte afvige mere end 7,6 % fra det foran anførte beløb i nedadgående retning, vil selskabet have tabt egenkapitalen og forudsætningen for fortsat drift (going concern) ville være tvivlsom. Afkræftende konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 8. marts december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Indstilling til, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsregnskabet Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet En del af selskabets bilagsmateriale er gået tabt. Selskabets ledelse har ikke indberettet løn korrekt. Selskabets årsrapport indberettes for sent. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for ovenstående forhold. Også den 16. juli 2014 har den daværende revisor underskrevet revisionsprotokollat vedrørende regnskabsåret 2012 for selskabet B ApS. Det fremgår heraf blandt andet følgende: "... Revisionens udførelse vedrørende Revisionen har ikke omfattet en detailgennemgang af alle årets transaktioner. Muligheden for at forhindre og opdage eventuelle fejl og uregelmæssigheder beror på sikkerheden i de administrative systemer selskabet anvender, g for hvilke ledelsen er ansvarlig. Revisionen er derfor i væsentlig grad baseret på en gennemgang af registreringerne og det dertil hørende bilagsmateriale.... Generelt Selskabets pengestrømme fremstår uklare. Det har under revisionen ikke fuldt ud været muligt at følge alle pengestrømme til ekstern dokumentation. Resultatopgørelse... Revisionen gav anledning til at bemærke, at en stor del af selskabets bilag synes at mangle. Det har derfor ikke været muligt under revisionen at udtage det fornødne antal stikprøver. Herved er værdien af den udførte revision blevet væsentligt forringet. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor.... Balancen Vi har tilstræbt en afstemning af de væsentlige aktiver og passiver.... Selskabets indestående i pengeinstitut er afstemt med udtog og fundet i orden. Selskabets kassebeholdning er ualmindelig og uforholdsmæssig stor. Det har ikke været muligt at få verificeret størrelsen heraf. Dette er én af de væsentligste årsager til revisionsforbeholdet.... 3

4 Opbevaring af bogholderi og bilag Vi har pligt til at påse, at selskabets og dets ledelse overholder reglerne om opbevaring af bogholderi og bilag. Det er min opfattelse, at reglerne om opbevaring af bilag og bogholderi er overholdt...." Indklagede har gennem Revisionsvirksomhed X, D ApS den 30. april 2014 afgivet revisorerklæring på årsrapporten for B ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af påtegningen: Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har givet anledning til følgende forbehold: Forbehold Begrænsninger i revisionens omfang Åbningsbalance Årsrapporten for 2012 var af den tidligere revisor forsynet med en revisionspåtegning med forbehold vedrørende væsentlige poster. Som følge heraf tager vi forbehold for rigtigheden af åbningsbalancen pr. 1. januar Driftsposterne for 2013 er opgjort rigtigt. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsrapporten udover ovennævnte forbehold giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt at resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december 2013 er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat før skat var kr., balancesummen var kr., herunder egenkapital på kr., at kortfristet gæld, pengekreditorer, udgjorde kr. og, at valutabeholdninger (kassebeholdningen) var på kr. Det fremgår blandt andet af anvendt regnskabspraksis følgende: Årsrapporten for B ApS for 2013 er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for klasse B-virksomheder. Ændring i anvendt regnskabspraksis Den anvendte regnskabspraksis er uændret i forhold til sidste år.... Varebeholdninger Varebeholdninger måles til kostpris efter FIFO-metoden. I tilfælde, hvor nettorealisationsværdien er lavere end kostprisen, nedskrives til denne lavere værdi. Nettorealisationsværdi for varebeholdninger opgøres som salgspris med fradrag af færdiggørelsesomkostninger og omkostninger, der afholdes for at effektuere salget, og fastsættes under hensyntagen til omsættelighed, ukurans og udvikling i forventet salgspris. I tilfælde hvor det ikke har været muligt at opgøre varelageret skønnes varelagret af selskabets ledelse til en fornuftig værdi. Følgende fremgår blandt andet af ledelsesberetningen: Hovedaktivitet Selskabets aktivitet består af handel, service og finansiel virksomhed i form af exchange. Følgende fremgår af det af indklagede fremlagte arbejdspapir vedrørende beregning af væsentlighedsniveau ved udførelsen af revisionen: "10 % Driftsresultat , % Egenkapital i alt ,

5 1 % Aktiver i alt , ,20 % Nettoomsætning , Tital / Nedrundet Væsentlighedsniveau ved udførelsen 85 % " Indklagede har endvidere fra sine arbejdspapirer fremlagt bilag (bilag 1) vedrørende opgørelse over køb og salg af valuta fra 31. januar 2013 og oplyst, at der er tale om et eksempel samt, at indklagede er i besiddelse af tilsvarende bilag for hele året. Indklagede har fremlagt bilag (bilag 2) vedrørende en opgørelse over valutatabeholdninger den 31. januar 2013 og oplyst, at der er tale om et eksempel samt, at indklagede er i besiddelse af tilsvarende bilag for helle året. Indklagede har fremlagt bilag (bilag 3) vedrørende afstemning af omsætningen i 2013 for butikken i [forretningsadresse 1] inklusive lagerlister (valutabeholdning), månedlige avanceopgørelser og den samlede avanceopgørelse. Der er udarbejdet revisionsprotokollat for årsregnskabet for 2013 for B ApS. Af revisionsprotokollatets punkt 3.1. til årsrapport for B ApS for 2013 fremgår følgende: 3.1. Manglende funktionsadskillelse På grund af selskabets størrelse, herunder antallet af ansatte, der er beskæftiget med administrative opgaver, er der Ikke etableret en egentlig Intern kontrol, der er baseret på en hensigtsmæssig fordeling af arbejdsopgaverne mellem de ansatte. Vores revision er derfor kun i mindre omfang baseret på virksomhedens forretningsgange og interne kontroller. Vi må derfor frem hæve, at der er ingen eller kun begrænsede muligheder for at opdage fejl, der er opstået som følge af, at samme person bestrider såvel udførende som kontrollerende funktion. Revisionsprotokollen, dateret den 30. april 2014, er underskrevet af E, med angivet titel Revisor Medhjælper. Det fremgår af kontoudtog for perioden 1. januar til 31. december 2013 fra kontoen benævnt Kundeindbetalinger, at hovedparten af alle ind- og udbetalinger på kontoen har bogføringsteksten enten teksten ind (kontant indbetaling på bankkonto, som er bogført i ét beløb dagligt), udb (kontant indbetaling på bankkonto, som er bogført i ét beløb dagligt) eller vekselerfirma F. Ved sammenholdelse af selskabets kontoudtog fra pengeinstitut C og indestående registreret i selskabets bogholderi fremgår pr. 31. december 2013 blandt andet følgende: Faktisk indestående ifølge kontoudtog fra pengeinstitut C: ,70 kr. Indestående ifølge selskabets bogholdere: ,56 kr. Difference ,86 kr. Fejlen er korrigeret primo 2014, idet det fremgår af konto [konto 1], at der den 2. januar 2014 er krediteret et beløb på ,86 kr., som den 2. januar 2014 er debiteret på konto [konto 2]. Beløbene er bogført som Periodisering. Det fremgår af årsrapporten for B ApS for 2013, under kortfristet gæld, at pengekreditorer udgør ,05 kr. Posten er ikke specificeret i noterne. Gældsposten findes i selskabets bogholderi under konto nr. [konto 3], benævnt Afstemningskonto. Af skrivelse af 4. marts 2015 fra G fra Revisionsvirksomhed X, D ApS til Skat - der er svar på et brev fra Skat fra januar 2015 vedrørende B ApS - fremgår blandt andet, at der på hver af selskabets 5

6 2 forretningssteder [forretningsadresse 1] og [forretningsadresse 2] - er et pengeskab, hvor aftenens kontante valutabeholdning opbevares, og at der ikke bruges kasseapparater, men at der i hver butik er tre skuffer med mindre beholdning af de forskellige valutaer. Kasserapporter blev udarbejdet, men ikke gemt for Først efter 2013 er selskabet efter revisors anvisning begyndt at arkivere kasserapporterne. Det fremgår endvidere, at selskabets forretningsområder bestod af såvel valutavirksomhed som pengeoverførselsvirksomhed, men at en del, der vedrører pengeoverførsler, er stoppet i Af skrivelse af 12. september 2016 fra B s advokat til Skat som svar på Skats høring vedrørende forhøjelse af selskabets skat for indkomståret 2013 fremgår blandt andet, at "H udelukkende afleveret regnskabsmateriale til G 2 gange årligt med henblik på bogføring. H har intet personligt bogført." Af mødereferat - udfærdiget af Skats repræsentant - fra møde den 8. oktober 2015 mellem blandt andet repræsentanter for Skat, hovedaktionær i B ApS og G fra Revisionsvirksomheden X, D ApS fremgår blandt andet, at G og klient har oplyst, at G bogfører to gange årligt på baggrund af de bilag, som selskabet afleverer. Der bogføres i Concorde 4, som er et gammelt dos-baseret program. G oplyste endvidere, at bogføring kan udlæses i Excel-filer, hvorfor der ikke er tale om et bogføringsprogram, som Skat kan få elektronisk adgang til. Det fremgår videre, at den manglende kassebogføring - afstemning i blev drøftet, og at Skat oplyste repræsentanterne om, at der var tale om en stor og grundlæggende mangel ved bogføringen. Det fremgår videre, at G oplyste, at da der ingen løbende kassebogføring var foretaget, er dagens samlede køb og salg af valuta, der fremgår af selskabets bankkonto i pengeinstitut C, bogført på bogføringskonto [konto 4] Kundeindbetalinger, som reelt var en form for kasseopgørelse. Det fremgår videre, at det blev oplyst, at beløbet på udgjorde forskellen mellem primo og ultimo, og G oplyste, at den korrekte kassebeholdning ultimo var det bogførte beløb på kr. G oplyste endvidere vedrørende konto [konto 1] - bankkonto - at han var klar over differencen på ,86 kr. og, at differencen stammede fra tidligere års bogføring uden, at han afgav en nærmere forklaring herom. Det fremgår videre, at det blev oplyst, at hver enkel transaktion i selskabet tastes ind i et elektronisk softwareprogram, som selskabet har fået udarbejdet, og at der udskrives en kvittering til kunden for hver enkel handel, samt at der efterfølgende kan udskrives en kvittering til eget brug. Fra 2015 foretages kassebogføring og daglige kasseafstemninger på de enkelte valutaer, og bogføring sker på baggrund af Order Report. Det fremgår endelig, at et efterfølgende besøg på forretningsstedet på [forretningsadresse 2] viste, at det af selskabet på mødet anførte ikke var korrekt, da registreringerne skete i et lukket registreringssystem, der ikke var en integreret del af bogføringen. Ved skrivelse af 7. december 2016 fra Skat til B ApS har Skat ændret selskabets skattepligtige indkomst for skatteåret Det fremgår heraf blandt andet, at den selvangivne indkomst er forhøjet med kr. og, at Skats gennemgang af selskabets regnskabsmateriale viser, at den bogførte saldo pr. 31/ på konto [konto 1] "Bank" udgør ,56 kr. Ifølge fremsendte bankkontoudtog vedrørende konto [konto 5] udgør saldoen på kontoen ,70 kr. pr. 31/ , og der er således en difference på ,86 kr. mellem bogføringen og saldoen ifølge bankkontoen. Det fremgår endvidere, at selskabet ikke har foretaget bogføring mm. af kassebeholdning, og der foreligger således ikke et bogført og afstemt kasseregnskab mm. Ifølge selskabets bankkonti er der indsat ca kr. i kontanter, og selskabet har blandt andet ikke kunnet dokumentere og specificere disse kontante indsætninger. Bogføring af kassebeholdning består alene i en primo og en ultimo postering samt et bogført bilag 1063, og der er ikke sket 6

7 løbende bogføring af kassebeholdning, ligesom der ikke foreligger daglige kasseafstemninger eller kasserapporter. Den mangelfulde bogføring og manglende dokumentation samt afstemningsposter i øvrigt betyder, at Skat ikke kan følge de enkelte transaktioner i selskabet og derfor heller ikke kan foretaget en kontrol af rigtigheden af de bogførte indtægter og udgifter. Der er dermed intet grundlag for at opgøre og vurdere selskabets reelle skattepligtige indkomst, herunder har Skat ikke mulighed for at kontrollere, om alle indtægter indgår i det selvangivne resultat. For så vidt angår kasseoptælling fremgår, at der til Skat på møde blev udleveret en "kasseoptælling" pr. 31/ samt, at det ud fra opgørelserne var Skats opfattelse, at der var tale om en "beregnet" kasseoptælling og ikke en fysisk optælling, da beholdningen var opgjort som forskellen mellem dagens køb og dagens salg. Parternes bemærkninger: Klager har til støtte for klagepunkt 1 anført, at selskabet B ApS har undladt at etablere forretningsgange, således at der med sikkerhed genereres bogholderi med registrering af alle økonomiske transaktioner i overensstemmelse med forskrifter i bogføringsloven. Selskabets bogholderi indeholder ikke registrering af alle transaktioner, hvorfor bogholderiet ikke kan danne grundlag som beviset for selskabets økonomiske resultat og økonomiske stilling. Klager har oplyst, at bogholderiet alene består af summarisk registrerede transaktioner uden adgang til dokumentation i form af transaktionsspor. Der er heller ikke sket en løbende afstemning af likvide beholdninger, som muliggør afstemning til et i bogføringslovens forstand ikke eksisterende bogholderi. Klager har på den baggrund anført, at indklagede har undladt at respektere erklæringsbekendtgørelsens 6 stk. 1, nr. 2, om forbehold for revisionsbevis i form af bogholderi udarbejdet efter forskrifter i bogføringsloven. Klager har videre anført, at fordi selskabets ledelse kan ifalde straf for manglende overholdelse af bogføringslovens bestemmelser, burde indklagede have forsynet erklæringen med en supplerende oplysning herom, jf. hertil erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, nr. 1. Ved at have undladt at afgive den supplerende oplysning herom, har indklagede tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klager har til støtte for klagepunkt 2 anført, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1, ved i sin erklæring i årsrapport for B ApS for regnskabsåret 2013 at have undladt at tage forbehold for en konkret fejl ved selskabets opgørelse af indeståendet på en bankkonto hos pengeinstitut C. Klager har ved sin ligningsmæssige gennemgang konstateret, at indeståendet på en konkret bankkonto pr. 31. december 2013 i selskabets bogholderi og i selskabets årsrapport indgik med kr. til trods for, at udvisende i henhold til udtog fra pengeinstituttet alene udgjorde kr. Hverken selskabet eller indklagede har kunnet redegøre for forskellen på de kr. Klager har til det af indklagede anførte - om, at indklagede har oplyst at have fastsat et væsentlighedsniveau på kr. som grænse for, hvornår en fejl af indklagede måtte blive anset for at have karakter af væsentlig fejl eller ej - gjort gældende, at bedømmelse af den af indklagede fastsatte grænse for væsentlighed skal ske med udgangspunkt i, at selskabets regnskabsmæssige egenkapital pr. 31. december 2012 udgjorde kr. og tilsvarende pr. 31. december 2013 udgjorde kr. Fastsættelsen af beløbet for væsentlighed skal endvidere vurderes i sammenhæng med den foreliggende interne kontrol samt anden vurdering af risiko for selskabet og dets aflæggelse af årsrapport. I den konkrete sag foreligger der intet bogholderi, som er udarbejdet i overensstemmelse med forskrifterne i bogføringsloven. Der foreligger derfor heller ikke nogen intern kontrol, som kan generere sikre data, og som kan bruges til udarbejdelse af årsrapport. På 7

8 denne baggrund har klager gjort gældende, at det er i strid med god revisorskik, jf. revisorlovens 16 stk. 1, når indklagede i denne sag ved Revisornævnet har oplyst, at han havde fastlagt en sit væsentlighedsniveau til kr. I tilslutning hertil har klager videre anført, at det er åbenbart, at en forskelsværdi på kr. mellem bogført indestående på selskabets bankkonto og udvisende i henhold til bankens registreringer ikke er retvisende, jf. hertil årsregnskabslovens 11. Klager har afslutningsvis anført, at indklagede ved sin undladelse af at tage forbehold, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6 stk. 1, nr. 1, har tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16 stk. 1. Klager har til støtte for klagepunkt 3 anført, at i årsrapporten under kortfristet gæld er anført kr. under pengekreditorer. I selskabets bogholderi er denne post bogført på konto [konto 3] benævnt afstemningskonto. Hverken selskabet og /eller indklagede har over for Skat set sig i stand til at dokumentere grundlaget for den anførte gældspost. På denne baggrund er indklagedes erklæring i strid med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Det af indklagede tagne forbehold i erklæringen af 30. april 2014 udgør ikke et forbehold for værdiansættelsen af regnskabsposten pengekreditorer på kr. pr. 31. december Klager har til støtte for klagepunkt 4 anført, at der til trods for, at indklagede har afgivet revisorerklæring på årsrapporten for B ApS for regnskabsåret 2013, foreligger der ikke et revisionsprotokollat, som bærer signatur fra indklagede. Det til årsregnskabet vedlagte revisionsprotokollat for regnskabsåret 2013 er signeret af E, Revisor Medhjælper. Idet det pågældende revisionsprotokollat således ikke fremtræder som udarbejdet af indklagede, opfylder protokollatet ikke kravene til revisionsprotokollatet, jf. den dagældende revisorlovs 20 og 21. Revisors har derfor handlet i strid god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klager har til alle klagepunkterne anført, at den primære årsag til, indklagede er indbragt for Revisornævnet, er den, at selskabet B ApS har et bogholderi uden løbende bogføring i overensstemmelse med forskrifter i bogføringsloven. Omsætningen kan anslås at udgøre i omegnen af 371 mio. kr., og ved et manglende bogholderi fratages selskabets ledelse tillige med Skat og andre myndigheder muligheden for kvalitativ og kontrollerbar information om selskabets økonomiske aktiviteter. Selskabets statsautoriserede revisor og offentlighedens tillidsrepræsentant har undladt at forsyne erklæringen med forbehold om selskabets manglede udarbejdelse af bogholderi i overensstemmelse med forskrifter i bogføringsloven. Herved har revisor svigtet sit hverv med kvalitetskrav beskrevet i revisorlovens 16 stk. 1. Indklagede har til støtte for klagepunkt 1 anført, at han har set på klientens EDB-system, som var tilstrækkeligt og overholdt bogføringsloven. Klienten havde daglige opgørelser over salget, som kunne opsummeres dagligt, månedligt og årligt. Systemet kunne ifølge indklagede generere en hvilken som helst rapport. Indklagede har til klagers påstand om, at der ikke eksisterede kasserapporter, anført, at dette ikke er korrekt. Indklagede har i forlængelse heraf anført, at klienten i 2012 ikke havde nogen effektiv kasseoptælling, men at denne i 2013 havde implementeret systemer, således at systemet opfyldte bogføringsloven. Indklagede har herudover oplyst, at klientens regnskabssystemer var og er eksemplariske for de øvrige virksomheder i branchen, og at klager i sin afgørelse heller ikke har kunnet tilsidesætte regnskabsgrundlaget, hvorfor klager modsiger sig selv. Indklagede har videre anført, at klager overfor Revisornævnet i denne sag ikke har bevist, at bogføringsloven er overtrådt, herunder bevist en væsentlig overtrædelse, og der er ikke tale om en overtrædelse af den dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, om forbehold for evt. 8

9 revisionsbevis, eller en overtrædelse af den dagældende erklæringsbekendtgørelses 7, stk. 2, nr. 1, om supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringsloven. Indklagede videre anført, at han var af den opfattelse, at bogføringen og andre oplysninger dannede grundlag for et rimeligt bogholderi mv., der kunne give et tilfredsstillende revisionsbevis, og derfor skulle indklagede ikke tage forbehold for manglende revisionsbevis, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6. Indklagede har videre gjort gældende, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at virksomhedens bogføring var af så dårlig beskaffenhed, at den ikke kunne danne grundlag for indklagedes revisionsbevis, herunder løftet bevisbyrden for, at der ikke var andre oplysninger i virksomheden, som i givet fald kunne danne grundlag for et tilfredsstillende revisionsbevis. Indklagede har i forlængelse heraf henvist til en igangværende klage hos Skatteankestyrelsen, hvor virksomheden B ApS har klaget over indkomstforhøjelser på henholdsvis kr. og kr., hvilket svarer til kr. i skat. Man ville efter indklagedes opfattelse ikke anvende ressourcer på sagen i Skatteankestyrelsen, medmindre man er sikker på at vinde, idet en tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget som følge af overtrædelse af bogføringsloven, som klager påstår i nærværende klage ved Revisornævnet, kan have langt mere vidtrækkende konsekvenser. Klienten er sikker på sin sag og er således selv af den opfattelse, at bogføringsloven overholdes. Indklagede har vedlagt en dagsrapport over køb og salg af valuta den 31. januar 2013 fra B ApS for forretningsstedet på [forretningsadresse 1]. Indklagede har oplyst, at han er i besiddelse af dagsrapporter for hele året, og at det vedlagte bilag derfor skal ses som et eksempel. Indklagede har oplyst, at han på stikprøvebasis har påset, at der er sket korrekte opgørelser dagligt. Indklagede har videre vedlagt bilag vedrørende en opgørelse over valutabeholdninger den 31. januar 2013 for B ApS forretningssted på [forretningsadresse 1]. Indklagede har oplyst, at han er i besiddelse af sådanne opgørelser for hele året, og at bilaget derfor skal ses som et eksempel. Indklagede har som bilag endvidere vedlagt en afstemning af omsætningen i form af månedsrapporter for 2013 for butikken i [forretningsadresse 1] inkl. lagerlister (valutabeholdning), månedlig avanceopgørelser og den samlede avanceopgørelse. Indklagede har i tilknytning hertil gjort gældende, at disse bilag har kunnet danne grundlag for revisionsbeviset, og herunder indklagedes vurdering af, at bogføringsloven er overholdt. Ifølge erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 1, skal der udelukkende anføres oplysninger om væsentlige overtrædelser, herunder skal indklagede give oplysning, såfremt indklagede under sit arbejde bliver opmærksom på, at lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, såfremt den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. Ifølge erklæringsvejledningen skal indklagede i relation til bestemmelsen vurdere væsentlighed på den måde, at spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse er væsentlig, altid vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren. Indklagede har på denne baggrund anført, at såfremt Revisornævnet måtte afgøre, at virksomheden har overtrådt bogføringsloven, har denne overtrædelse været uvæsentlig og ikke haft betydning for modtageren af indklagedes erklæring, hvorfor indklagede ikke skulle give oplysninger om overtrædelsen i sin erklæring, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 1, 1. pkt. Indklagede har på denne baggrund gjort gældende, at han skal frifindes for overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsens 6 og 7. Indklagede har til støtte for klagepunkt 2 oplyst, at hans væsentlighedsniveau var sat til kr. Indklagede har som bilag vedlagt sin beregning af det valgte væsentlighedsniveau for 2013, som tager udgangspunkt i almindeligt anerkendte afprøvede modeller. Indklagede har videre oplyst, at han har observeret og fundet fejlen på de kr., som fejlagtig var bogført ud og ind på samme konto ved en tastefejl. Beløbet skulle have været posteret på afstemningskontoen, og indklagede har meddelt klienten, at fejlen skulle rettes. Der er herefter korrigeret for beløbet pr. 1. januar 2014, 9

10 hvilket fremgår af den af indklagede vedlagte balance før og efter rettelsen af fejlen. Indklagede har videre anført, at beløbet var under det valgte væsentlighedsniveau, og at det hverken ville påvirke resultatopgørelsen eller egenkapitalen. Der er ifølge indklagede ikke tale om en væsentlig fejloplysning i regnskabet, hvorfor der ikke skulle være taget et forbehold eller afgivet en supplerende oplysning i indklagedes erklæring. Indklagede har i den forbindelse anført, at det ville være i strid med den dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, at anføre et forbehold, idet det af den dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, stk. 1, nr. 1, fremgår, at revisor skal tage forbehold, såfremt denne på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler. Klager har anført, at det af side 20 i erklæringsvejledningen fremgår, at man ved væsentlighedsvurderingen må se på den enkelte oplysnings karakter og den sammenhæng, den indgår i, herunder relationen til konkrete regnskabsposter, at væsentlighedsvurderingen ofte vil være mere kvalitativt end kvantitativ, samt at spørgsmålet om, hvad der er væsentligt, bestemmes ud fra de informationsbehov, som en modtager i almindelighed må forventes at have, og at det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagerens bedømmelse af den situation, som revisors erklæring handler om. Indklagede har hertil henvist til ISA 320 i relation til vurderingen af væsentlighed, hvoraf blandt andet fremgår, at fejlinformationer, herunder udeladelser, betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at fejlene enkeltvis eller sammenlagt påvirker de økonomiske beslutninger, som brugerne træffer på grundlag af regnskabet. Indklagede har på denne baggrund anført, at man derfor ikke kan konkludere, at revisor per definition skal tage forbehold. Revisor må påvise, at forholdet sandsynligvis vil påvirke de økonomiske beslutninger, som brugerne træffer på grund af regnskabet. Indklagede har ved revisionen af B ApS foretaget en vurdering af væsentlighed ud fra ISA 320, og klager har ikke bevist, at denne vurdering er åbenlys forkert. Indklagede har på baggrund af klagers bemærkning om, at fastsættelse af beløb for væsentlighed skal vurderes i sammenhæng med foreliggende interne kontrol, anført, at dette ikke er korrekt, og at hverken dagældende erklæringsbekendtgørelse eller ISA 320 på nogen måde omtaler krav om intern kontrol. Indklagede har på denne baggrund konkluderet, at klagers påstand er fremsat med henblik på at forsøge at pålægge indklagede krav, som ikke er gældende. Indklagede har i forlængelse heraf endvidere henvist til ISA 320, pkt. A3, A4, A5 og A7. Indklagede har derfor påvist at have udøvet en fagligt vurdering, som, jf. ISA 320, ikke kan anfægtes. Forholdet medfører således samlet set ikke en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, hvorfor indklagede skal frifindes for dette klagepunkt. Indklagede har til støtte for klagepunkt 3 oplyst, at årsrapporten for B ApS for 2012 indeholder forbehold om flere forhold, og at indklagede, da han tiltrådte som revisor, kunne konstatere, at stort set alle poster ultimo 2012 ikke kunne afstemmes med de reelle saldi. Indklagede har endvidere oplyst, at han i 2013 oprettede en afstemningskonto og, at indklagede teknisk set har ryddet op i tidligere års fejlkonteringer, hvilket indklagede også har taget forbehold for i sin revisorerklæring, således at regnskabslæseren er gjort opmærksom på problemet. Indklagede skal derfor frifindes. Indklagede har til støtte for klagepunkt 4 anført, at i en kvalitetskontrol i 2014 blev det konstateret, at indklagedes medarbejdere ikke måtte skrive under på revisionsprotokoller, selvom de har fået en fuldmagt fra indklagede. Dette forhold er tidligere behandlet i Revisornævnet, og indklagede har efterfølgende fået en bøde for forseelsen. Indklagede har på denne baggrund rettet revisionsvirksomhedens fremgangsmåde i relation til udfærdigelse af revisionsprotokoller, men bemærker, at kravet om revisionsprotokol er ophævet ved lov nr. 631 af 8. juni 2016, der trådte i kraft den 17. juni I straffelovens 3, er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på 10

11 afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter den dagældende revisorlovs 20, var der krav om revisionsprotokol, hvis der var tale om revision. Ændringen indebærer, at 20, har fået et andet indhold og fremover gælder bestemmelsen kun for virksomheder af interesse for offentligheden, det vil sige børsnoterede virksomheder og finansielle virksomheder. For øvrige virksomheder stilles der ikke længere krav om, at revisor skal føre en revisionsprotokol. Da indklagede således ikke længere har pligt til at give de omhandlede oplysninger til selskabets ledelse i en revisionsprotokol, skal den disciplinærstraf, som indklagede har forskyldt for dette klagepunkt, bortfalde. Indklagede har i forlængelse heraf henvist til Revisornævnets sag nr. 017/2016, som kan anvendes parallelt og omhandler samme problematik om revisionsprotokoller. Indklagede har endelig anført, at det er irrelevant for klager at bringe forholdet ind i nærværende klage. Indklagede har overordnet i relation til alle klagepunkterne anført, at klager til trods for sin gennemgang af flere tusinde transaktioner og trods selskabets omsætning på 350 mio. kr. ikke har kunnet påvise betydelige fejl i årsregnskabet for B ApS for 2013, og at klager kun har kunnet henvise til afstemningskontoen samt differencen i banken, som blev reguleret primo 2014 som vist i vedlagte balance. Hverken indklagedes klient eller indklagede selv er enige i afgørelsen, som via skattesagsadvokaterne er indbragt for Skatteankestyrelsen, hvor sagen kører i dag. Ifølge indklagede drejer det sig om statuering af maskeret udbytte, og selskabet har gode chancer for at få nulstillet forhøjelserne, som er urimelige. Klager er efter indklagedes opfattelse for aggressiv i nærværende sag til trods for, at indklagede altid har haft en fin dialog og har hjulpet Skat under hele sagen. Det er urimeligt, at klager nu prøver at lægge pres på indklagede ved indbringelsen af sagen for Revisornævnet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at den omstændighed, at indklagede har deponeret sin godkendelse som statsautoriseret revisor, ikke har betydning for Revisornævnets kompetence til at behandle klagen over indklagede. I medfør af 57, stk. 3, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttrædelse, efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter lov om statsautoriserede og registrerede revisorer (2008-loven). Revisornævnet lægger de af Skat fremlagte dokumenter, herunder revisorerklæringer og faktiske oplysninger vedrørende møder mellem Skat og virksomhedens ledelse og ledelsens repræsentant, G fra Revisionsvirksomhed X, til grund. Indledningsvis bemærkes, at den tidligere revisor i sin revisorerklæring for regnskabsåret 2012 på årsrapporten for B ApS har taget forbehold og afgivet afkræftende konklusion samt i forbeholdet blandt andet anført, at en væsentlig del af selskabets bilagsmateriale syntes at mangle, hvorfor det ikke havde været muligt fuldt ud at gennemføre planlagte revisionshandlinger og, at selskabets kassebeholdning opgjort og målt til kr. ikke kunne verificeres. Det fremgår af den hertil knyttede revisionsprotokol af samme dato yderligere blandt andet, at det ikke havde været muligt at få verificeret størrelsen af selskabets kassebeholdning, der forekom at være ualmindelig og uforholdsmæssig stor. 11

12 Revisornævnet lægger til grund, at indklagede var bekendt med - eller burde være bekendt med - indholdet af såvel revisorerklæringen som revisionsprotokollen for regnskabsåret 2012 for B ApS. På denne baggrund og når henses til virksomhedens karakter - køb og salg af valuta i væsentligt omfang - finder Revisornævnet, at indklagede i forbindelse med sin planlægning og udførelse af revisionsopgaven skulle have sin opmærksomhed særlig rettet mod de forhold, der havde givet anledning til den for året forud herfor afgivne afkræftende revisionskonklusion, herunder om selskabets interne regnskabsprocedurer og forretningsgange ved - eventuel stikprøvevis - revision kunne konstateres at være af en sådan kvalitet, at et fornødent og tilstrækkeligt revisionsbevis kunne opnås. Klagepunkt 1 Fire af Revisornævnets medlemmer [nævnsmedlem 3],[nævnsmedlem 4], [nævnsmedlem 5] og [nævnsmedlem 1]- udtaler følgende: Det fremgår, at G fra Revisionsvirksomhed X, D ApS, ved møde med Skat den 8. oktober 2015 som revisor for B ApS, oplyste, at B ApS i 2013 ikke brugte kasseregistrering, men at der i stedet i hver butik alene fandtes tre skuffer med en mindre beholdning af forskellige valutaer. Det fremgår af Skats oplysninger til sagen, at repræsentanternes besøg samme dag på B ApS forretningssted på [forretningsadresse 2], den 8. oktober 2015, konstaterede, at G oplysning herom var korrekt. Revisornævnet lægger videre til grund, at - på trods af hjemmel i Skattekontrollens 6 A, stk. 2, til at få materiale, der udgør grundlaget for de oplysninger, der skal indberettes til Skat - har Skat ikke modtaget selskabets kasserapporter for 2013 eller efterfølgende år. På denne baggrund lægger Revisornævnet til grund, at selskabet B ApS i 2013 ikke producerede daglige kasseregistreringer, ikke anvendte noget kasseapparat samt, at ingen fra selskabet B ApS foretog bogføring for selskabet. Revisornævnet har ved denne bevisvurdering også lagt vægt på oplysningen i brevet af 12. september 2016 fra B ApS advokat til Skat, hvoraf det fremgår, at alt regnskabsmateriale 2 gange årligt blev afleveret til G med henblik på bogføring samt, at "H" intet personligt har bogført. De af indklagede til Revisornævnet fremlagte bilag - opgørelse over køb og salg af valuta fra 31. januar 2013, opgørelse over valutabeholdninger den 31. januar 2013 og afstemning af omsætning for butikken i [forretningsadresse 1] inklusive lagerlister (valutabeholdning), månedlige avanceopgørelser og den samlede avanceopgørelse - som eksempler på grundbilag, der efter indklagedes oplysning forefindes hos indklagede dækkende hele regnskabsåret 2013, kan på den ovenfor anførte baggrund ikke føre til en ændret bevisvurdering. Revisornævnet lægger som følge af ovenstående til grund, at de af indklagede vedlagte bilag - opgørelse over køb og salg af valuta fra 31. januar 2013 og opgørelse over valutabeholdninger den 31. januar udgør grundlaget for indklagedes stikprøver, samt at det af indklagede fremlagte bilag - afstemning af omsætning for butikken i [forretningsadresse 1] inklusive lagerlister (valutabeholdning), månedlige avanceopgørelser og den samlede avanceopgørelse - har været det væsentligste grundlag for indklagedes revisionsbevis, der således har bestået af rapporter over samlede daglige, månedlige eller årlige opgørelser, men at der ikke herudfra har kunnet følges et transaktionsspor ned til hver enkelt transaktion for så vidt angår valutahandlen/veksling. Da selskabets hovedaktivitet er køb og salg af valuta med en årlig omsætning på , 46 kr., finder Revisornævnet, at indklagede burde have påset - og stikprøvevis kontrolleret - fx den daglige omsætninger ned til den enkelte transaktion. Revisornævnet har ved denne vurdering lagt vægt på, at indklagede vidste - eller i hvert fald burde vide - at de af ham anvendte rapporter blev 12

13 genereret på baggrund af et registreringssystem, som blev ajourført særskilt, som ikke havde sammenhæng med bogholderiet, og hvorefter det ikke var muligt at identificere de enkelte konkrete transaktioner, idet Revisionsvirksomhed X, D ApS, varetog al bogføring to gange årligt. Revisornævnet har videre lagt til grund, at indklagede - idet der ikke er oplysninger herom - ikke har foretaget kasseeftersyn, herunder uanmeldte kasseeftersyn, på forretningsstederne eller i øvrigt på forretningsstederne kontrolleret forretningsgangene på trods af den forrige revisors revisorerklæring for regnskabsåret 2012, og idet det ikke fremgår af indklagedes revisorprotokollat for regnskabsåret 2013, hvorvidt og om selskabet har ændret på sin bogføring, registrering af daglige transaktioner/vekslinger og forretningsgange. Revisornævnet finder det på ovenstående baggrund bevist, at indklagedes revisionsbevis har været utilstrækkeligt, hvilket indklagede burde have taget forbehold for på årsrapporten for B ApS for 2013, jf. nugældende og dagældende 6, stk. 1, nr. 2, i erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede burde endvidere som konsekvens heraf have afgivet en afkræftende konklusion. Indklagede har herved handlet i strid med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Èt af Revisornævnets medlemmer [nævnsmedlem 2] - udtaler følgende: Med henvisning til at klagepunktet ikke er konkretiseret i fornødent omfang, samt idet dette medlem ikke finder det bevist, at væsentlig dokumentation for enkelttransaktioner mangler, frifindes indklagede for klagepunkt 1. Der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallet. Klagepunkt 2 Et enigt Revisornævn udtaler følgende: Revisornævnet finder det endvidere bevist, at der ikke i B ApS i regnskabsåret 2013 var etableret et bogholderi, hvori der kunne og skulle foretages bogføring af løbende transaktioner, hvilket er i strid med bogføringslovens 7. Virksomheden B ApS er ikke en virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, således at daglige kasseopgørelser kan danne grundlag for bogføringen. Indklagede var - eller burde være - bekendt med dette forhold. Indklagede burde derfor i sin revisorerklæring på årsrapporten for B ApS for 2013 have afgivet en supplerende oplysning om, at selskabets ledelse kunne ifalde strafansvar for manglende overholdelse af reglerne i bogføringsloven om udarbejdelse af bogholderi. Ved ikke at afgive denne supplerende oplysning har indklagede overtrådt - nugældende og dagældende - erklæringsbekendtgørelses 7, stk. 2, nr. 1, og herved handlet i strid med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt 3 Et enigt Revisornævn lægger til grund, at der i årsrapporten for B ApS for 2013 pr. 31. december 2013 var en difference på ,86 kr. mellem indestående i henhold til selskabets kontoudtog fra pengeinstitut C og indestående i henhold til selskabets bogholderi, og at denne difference først blev korrigeret primo Selskabets balancesum udgjorde kr. Uanset det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau overstiger differencen, og uanset en stikprøvevis kontrol ved en revision har det iboende i sig, at ikke alle fejl - selv ved tilrettelæggelse af en ukritisabel revision - vil blive afdækket, finder Revisornævnet, at foretagelse af en afstemning mellem bogføring af saldoen på bankindestående i et regnskab med bankens udvisende er en grundlæggende og central del i enhver revision, og særligt i et tilfælde som det foreliggende, hvor indklagede vidste - eller burde vide - at den interne bogføring var mangelfuld, jf. klagepunkt 1, og 13

14 virksomhedens karakter - køb og salg af valuta. Revisornævnet finder på denne baggrund, at indklagede - på trods af, at fejlen var under det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau, var væsentlig, og at indklagede derfor burde have identificeret fejlen og taget forbehold herfor i sin erklæring i årsrapporten for B ApS for regnskabsåret Ved ikke at have taget forbehold, jf. nugældende og dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, stk. 1, nr. 2, har indklagede tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt 4 Det fremgår af indklagedes revisorerklæring på årsrapporten for B ApS for regnskabsåret 2013, at indklagede har taget forbehold for rigtigheden af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar Indklagedes revisorerklæring er ikke herudover konkretiseret til de enkelte regnskabsposter. Årsregnskabets regnskabspost under kortfristet gæld, pengekreditorer, udgjorde ,05 kr. Sammenholdt med selskabets balancesum på kr. samt selskabets egenkapital og resultat i 2013, der var henholdsvis kr. og kr., finder Revisornævnet, at regnskabsposten for den kortfristede gæld til pengekreditorer på de ,05 kr. udgør en væsentligt regnskabspost. På denne baggrund, og idet regnskabsposten, som indklagede ikke over for Skat på anmodning herom har kunnet redegøre for, overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på kr., finder Revisornævnet, at indklagede burde have taget forbehold for manglende revisionsbevis for så vidt angår denne konkrete regnskabspost. Det af indklagede i forbindelse med sin erklæringsafgivelse tagne forbehold for rigtigheden af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2013 er efter sit indhold og ordlyd ikke tilstrækkeligt. Revisornævnet finder det på denne baggrund bevist, at indklagede ved sin erklæringsafgivelse på årsrapporten for B ApS ikke har haft behørig dokumentation for gældsposten pengekreditorer under kortfristet gæld, hvorved indklagede har tilsidesat den nugældende og dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, stk. 1, nr. 2, og herved tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt 5 Formalitet Det følger af revisorlovens 43, stk. 6, 2. pkt., at Revisornævnet skal behandle klager fra Skatteministeriet. Idet Skat er en styrelse under Skatteministeriet, har Revisornævnet pligt til at behandle klager uanset indhold fra Skat, forudsat at der klages over forhold, der ikke er forældede eller falder uden for nævnets kompetenceområde. Revisornævnet lægger til grund, at der for så vidt angår klagens punkt 4 klages over erklæringsarbejde, idet udarbejdelse af revisionsprotokol, jf. den dagældende revisorlovs 20 og 21, er en integreret del af erklæringsarbejdet, når revisor reviderer et årsregnskab, hvilket er tilfældet i denne sag. Klagepunktet falder således inden for Revisornævnets kompetenceområde, jf. revisorlovens 1, stk. 2, og idet erklæringen, der klages over, er afgivet den 30. april 2014, er erklæringen ikke forældet. Revisornævnet lægger endvidere til grund, at indklagede ikke i tidligere sager for Revisornævnet har været indbragt for dette forhold. Selvom indklagede i forbindelse med en af Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) foranlediget kvalitetskontrol i 2014 af kvalitetskontrollanten blev gjort opmærksom på, at indklagedes ansatte ikke måtte underskrive revisionsprotokoller for indklagede, navnlig ikke når disse ikke var underskriftsberettigede, indgik denne del ikke i klagen for Revisornævnet i sag nr. 074/2016 (Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A). På denne baggrund realitetsbehandles klagepunktet. 14

15 Realitet Efter den dagældende 20 i revisorloven havde revisor pligt til at føre en revisionsprotokol vedrørende virksomheder, hvis årsregnskab revisor reviderede, medmindre revisionen blev foretaget i henhold til Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard. Revisor skulle selv personligt underskrive og datere revisionsprotokollen. Revisornævnet lægger som ubestridt til grund, at revisionsprotokollat for regnskabsåret 2013 for B ApS er underskrevet af E, som på daværende tidspunkt var revisormedhjælper og ikke godkendt revisor. Revisionsprotokollen for regnskabsåret for 2013 for B ApS, som indklagede har revideret, opfyldte således ikke 20, i den dagældende revisorlov. 20 i revisorloven er blevet ændret ved lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love. Ændringen indebærer, at 20 har fået et andet indhold, og fremover gælder bestemmelsen kun for virksomheder af interesse for offentligheden, det vil sige børsnoterede virksomheder og finansielle virksomheder. For øvrige virksomheder stilles der ikke længere krav om, at revisor skal føre en revisionsprotokol. Ophævelsen af kravet om at føre en revisionsprotokol ændrer ikke ved, at revisor har pligt til at give oplysninger om revisionen til ledelsen i henhold til internationale revisionsstandarder, men fremover kan revisor og ledelsen frit aftale, hvordan oplysningerne skal gives. Da indklagede således ikke længere har pligt til at give de omhandlede oplysninger til selskabets ledelse i en revisionsprotokol, finder nævnet, at den disciplinærstraf, som indklagede har forskyldt for dette klagepunkt, skal bortfalde, jf. herved princippet i straffelovens 3. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en 15