kendelse: Den 1. september 2017 blev der i sag nr. 123/2016 og 124/2016 Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor B

Den 1. september 2017 blev der i sag nr. 123/2016 og 124/2016 Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor B og statsautoriseret revisor C afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 1. november 2016 har Erhvervsstyrelsen, i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt de statsautoriserede revisorer B og C for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at B, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 13. januar 1999 og har været tilknyttet D Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr. nr. XXXX XXXX, fra den 2. december 2011. Erhvervsstyrelsen har videre oplyst, at C, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 8. januar 2002 og har været tilknyttet D Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr. nr. XXXX XXXX, fra den 17. oktober 2011. Klagen: Erhvervsstyrelsen har fremsat følgende klagepunkt: De indklagede har ved deres revision af årsrapporten for 2015 for A A/S overtrådt den dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3, idet administrativ direktør for kontorstedet for den revisionsvirksomhed, som de indklagede på erklæringstidspunktet var tilknyttet, statsautoriseret revisor E, gennem det 100 % ejede selskab F ApS ejede 33 % af kapitalandele og stemmerettigheder i A A/S. Sagsfremstilling: De indklagede har den 17. februar 2016 afgivet revisorerklæring uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for A A/S for regnskabsåret 2015. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var på 846.390 kr. (2014 på 1.249.655 kr.), og at balancesummen var på 36.219.358 kr. (2014 på 37.657.713 kr.), herunder med en egenkapital på 8.833.614 kr. (2014 på 8.607.251 kr.). Det fremgår af note 7 om ejerforhold, at selskabet F ApS, G, er registreret som aktionær med mere end 5 % af aktiekapitalens stemmerettigheder eller pålydende værdi. 1

Det fremgår af årsrapporten 2015/2016 for F ApS under virksomhedsoplysningerne, at virksomhedens direktion består af direktør E. Det fremgår endvidere af årsrapportens note 4, finansielle anlægsaktiver, at selskabet har den - som den eneste - associerede virksomhed A A/S og en ejerandel heraf på 25,81 %. Egenkapitalen udgør i regnskabsåret 2015/16 2.496.560 kr. (2014/15 med 2.448.882 kr.), anlægsaktiverne udgør 2.05.003 kr. (2014/15 med 2.600.220 kr.), der i det hele er kategoriseret som værende finansielle anlægsaktiver, og aktiver i alt udgør 2.511.596 kr. (2014/15 med 2.869.327 kr.). Det fremgår endvidere af årsrapportens note 6 om eventualforpligtelser, at "Selskabet hæfter solidarisk med de øvrige selskaber, der deltog i ophørsspaltningen af D Holding Statsautoriseret Revisionsaktieselskab pr. 1. juni 2011, for de forpligtelser, der bestod i dette selskab på tidspunktet for spaltningens offentliggørelse, dog højest med et beløb svarende til den tilførte nettoværdi 2.211 t. kr." Ved breve af 26. april 2016 til de indklagede oplyste Erhvervsstyrelsen, at Erhvervsstyrelsen havde iværksat en undersøgelse efter revisorlovens 37 af revisionen af årsregnskabet for 2015 for A A/S. Erhvervsstyrelsen anmodede derfor blandt andet om en redegørelse, herunder dokumentation for den foretagne uafhængighedsvurdering og kopi af det udarbejdede revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2015 for A A/S. Vedhæftet mail af 23. maj 2016 sendte de indklagede redegørelse dateret den 23. maj 2016 med bilag til Erhvervsstyrelsen. Af redegørelsen fremgår blandet andet følgende: E ejerbesiddelser Vi kan bekræfte, at statsautoriseret revisor E ejer samtlige kapitalandele og stemmerettigheder i F ApS, som ejer 33 % af kapitalandelene og stemmerettighederne i A A/S. Revisorteamets uafhængighed Af uafhængighedsvejledningen fremgår, at der ved vurderingen af revisionsteamets økonomiske uafhængighed af revisionskunden skal inddrages alle de personer, som kan påvirke revisionsopgaven. Der opremses en række eksempler på personer ud over de underskrivende revisorer, som er i stand til at påvirke opgaven: o Personer tilknyttet opgaven eller som kontrollerer opgavens udførelse o Personer, der indgår i kommandokæden o Personer, der som følge af andre omstændigheder kan påvirke opgaven I det følgende vil vi redegøre for Es rolle i relation til revisionen af ovennævnte selskab. Ledelsesstruktur i D Ledelsesstrukturen i D omfatter en bestyrelse og en koncernledelse. Derudover har vi et partnerråd og en ledergruppe, der foruden koncernledelsen også består af tre regionsledere (Øst, Midtnord, Vest), fem function-ledere (Revision, Skat, Consulting, Enterprise Risk Services og Corporate Finance), lederen af D samt lederen af Reputation & Risk. Ledergruppen samles regelmæssigt for at behandle overordnede strategier og planer samt sikre løbende koordinering og opfølgning. E er tilknyttet Ds kontorsted i BY i lighed med de underskrivende revisorer for A A/S: B og C. BYkontoret indgår i Region MidtNord, som ud over kontoret i BY består af kontorstederne BY2, BY3, BY4 og BY5. 2

I Region MidtNord er tilknyttet 48 statsautoriserede revisorer. Regionen ledes af en regionsleder, som i samråd med function-lederen af revision har ansvaret for tilsyn, ledelse og vederlag for alle opgaver leveret i regionen. Eventuel støtte fra faggrupper (revision, regnskab, skat mv.) trækkes fra den centrale del af D, som ledes af personer fra den centrale ledergruppe jævnfør beskrivelsen ovenfor. De enkelte kontorsteder i regionerne har således ikke en lokal ledelse, der har ansvar for de udførte revisionsopgaver, idet denne funktion varetages på regionsniveau. Kontorstederne har tilknyttet en administrativ kontorleder, hvis arbejdsopgaver primært er: Praktiske forhold omkring lokalerne, hvor alle Ds functions har til huse, daglig arbejdsplads for ca. 225 medarbejdere Økonomiopfølgning med rapportering til regionsleder Løbende administrative opgaver knyttet til kontorstedet Styre medarbejderkapacitet og optimere ressourceudnyttelsen. Vurdering af Es rolle i D E er indehaver i D og som nævnt ovenfor tilknyttet Region MidtNord med kontoradresse i BY. E er primært kundebetjenende revisor samt siden 2011 administrativ kontorleder af BYkontoret. Det er vores vurdering, at den administrative kontorleders rolle ikke indgår i kommandolinjen, da kontorlederen ikke har ansvaret for eller kontrollerer kvaliteten af de udførte opgaver på kontoret eller har ledelsesansvar over for revisionspartnerne eller andre personer involveret i udførelsen af revisionsopgaver mv. Rollen er af administrativ karakter, idet det endelige revisionsansvar og fastsættelse af vederlæggelse mv. er placeret hos regionslederen og lederen af revision. Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at kontorlederen ikke indgår i Ds centrale ledergruppe. Undertegnedes rolle i D Ingen af undertegnede refererer til E, men derimod til regionslederen, som har fysisk lokation i BY4. B er indehaver i D, og C er director. Afsluttende bemærkninger Vi vedlægger i øvrigt den anmodede kopi af revisionsprotokollatet vedrørende revisionen af årsregnskabet for 2015 for A A/S, kopi af vores vurdering for uafhængighedsovervejelser ved seneste kundegodkendelse samt vurdering ved revisionens afslutning. Det er vores egen vurdering, at der på ingen måde har været uafhængighedsforhold, som har påvirket vores revision af A A/S eller den afgivne revisionspåtegning. Af det vedlagte print af Risk Management System for A A/S er der til spørgsmålet Eksisterer der forhold, der kan medføre tvivl om opgaveteamets eller Ds uafhængighed i forhold til kunden, herunder som følge af business relationships, familie relationer, finansielle relationer eller beslutningstagen på vegne af kunden? svaret Nej. I revisionsprotokollatet dateret den 17. februar 2016 vedrørende revisionen af årsrapporten 2015 for A A/S har de indklagede erklæret, at de opfylder lovgivningens krav til uafhængighed. I topmemo 2015 har de indklagede bekræftet deres uafhængighed. 3

Ved brev af 24. juni 2016 til de indklagede fra Erhvervsstyrelsen, har Erhvervsstyrelsen fremsendt høring i sagen. Det fremgår blandt andet af høringsskrivelsen, at Erhvervsstyrelsen havde til hensigt at indbringe de indklagede for Revisornævnet for ved revision af årsrapport 2015 for A A/S at have overtrådt den dagældende bestemmelse i uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3. Ved brev af 15. august 2016 har de indklagede som svar på høringen blandt andet skrevet følgende: Statsautoriseret revisor Es deltagelse i partnergruppen Som tidligere nævnt, er Ds revisionsforretning opdelt i 3 regioner, som hver ledes af en regionsleder. BYkontoret indgår i Region MidtNord, som beskæftiger 48 statsautoriserede revisorer, hvoraf 24 er indehavere/partnere. Regionens partnergruppe har således en størrelse, som betyder, at den enkelte partner ikke alene qua sin rolle som medlem af partnergruppen har nogen indflydelse på revisionen af de enkelte virksomheder. Dette henhører under den tidligere oplyste ledelsesstruktur i regionen. Statsautoriseret revisor Es administrative og ledelsesmæssige beføjelser BYkontoret indgår i Region MidtNord sammen med Ds kontorer i BY4, BY5, BY3 og BY2. Regionen ledes af H. B refererer til regionsleder H. Endvidere refererer C til indehaver I og indehaver J, som begge igen refererer til H. E har således ingen ledelsesmæssige beføjelser over for hverken B eller C. Det er den kundeansvarlige partner (B), der sammen med afdelingslederen i fællesskab beslutter, hvem der indgår i revisionsteamet på en kundeopgave, og det er den kundeansvarlige partner, der har den afgørende beslutning i tilfælde af uenighed. Alle revisionsmedarbejdere i Region MidtNord indgår i en fælles ressourcefordelingspulje for hele regionen, og afdelingslederne har det daglige ansvar for denne allokering. Det er K fra BY4kontoret, der er ansvarlig indehaver for denne allokering, og K refererer til H. De medarbejdere, der indgår i revisionsteamet, refererer direkte til den kundeansvarlige partner for revisionens udførelse. E har således på intet tidspunkt haft indflydelse på revisionsteamets sammensætning eller kunne påvirke revisionsteamet (direkte eller indirekte). Det kan oplyses, at alle kunder er opdelt i selvstændige revisionsarkiver for hver enkelt partner. A A/S er placeret i Bs arkiv. Disse elektroniske arkiver har alene revisionsteamet adgang til via password. E har ikke adgang til de elektroniske revisionsarkiver. E har således ingen indflydelse på revisionsteamets sammensætning, revisionsplanlægningen eller udførelsen af revisionen af A A/S.Es opgaver som kontorleder er administrative, som oplyst i brev af 23. maj 2016. Det skal præciseres, at forholdet omkring styring af medarbejderkapacitet og optimering af ressourceudnyttelsen omfatter følgende: beslutte antal af nyansættelser til BYkontoret, herunder fordeling af hvem af de nyansatte, som placeres i de enkelte revisionsafdelinger på kontoret stillingtagen til, om der skal ske indskrænkning af ressourcerne beslutte hvilke kursusforløb, der skal tilbydes de enkelte medarbejdere. E refererer til regionsleder H i sin rolle som kontorleder i henhold til udstukne retningslinjer. Som anført ovenfor er rollen som kontorleder af administrativ karakter. I den forbindelse skal nævnes, at vederlaget for B fastsættes af regionsleder H sammen med vores koncernledelse og nationale lederteam. H afholder 4

medarbejderudviklingssamtale med B og har således ledelsesansvaret. Vederlaget for C fastsættes af I og J med endelig godkendelse af H. Medarbejdersamtale afholdes af I og J, og de har i fællesskab ledelsesansvaret. Det er på dette grundlag vores vurdering, at E udelukkende har administrative beføjelser og ingen ledelsesmæssige beføjelser i forhold til den udførte revision af A A/S. Dette gælder også den indirekte mulighed for at påvirke revisorerne på revisionsteamet. Statsautoriseret revisor Es økonomiske interesse i A A/S Det anføres i brevet af 24. juni 2016, at revisionsteamet ikke har identificeret og forholdt sig til Es økonomiske interesse i A A/S. Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt. Det fremgår af revisionsdokumentationen (revisionsarkiverne), hvorledes ejerfordelingen er af selskabskapitalen i A A/S. Es ejerandel er derfor identificeret af revisionsteamet. Som det fremgår af ovenstående redegørelse samt vores redegørelse i brev af 23. maj 2016, har undertegnedes vurdering hele tiden været, at vi ikke havde nogle uafhængighedsudfordringer, da Es rolle på BYkontoret ikke har nogen indflydelse på revisionens planlægning eller revisionens udførelse og konklusionen herpå. Derfor er der ingen specifik omtale heraf i uafhængighedsvurderingen, topmemo eller revisionsprotokollatet. Samlet vurdering Es kapitalinteresse i A A/S har efter undertegnedes opfattelse ikke haft nogen betydning for revisionsplanlægningen, udførelsen af revisionen eller konklusionen på revisionen. Ved brev af 1. november 2016 har Erhvervsstyrelsen herefter truffet afgørelse om at indbringe indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager, Erhvervsstyrelsen, har til støtte for klagen indledningsvist henvist til de gældende bestemmelser vedrørende uafhængighed, herunder at en revisor, der udfører opgaver omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, skal være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og ikke må være involveret i virksomhedens beslutningstagen, jf. revisorlovens 24, stk. 1, 2 og 3. Klager har videre henvist til, at det fremgår af den dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 1, stk. 2, at foreligger der trusler mod uafhængigheden, jf. revisorlovens 24, stk. 3, skal revisor træffe de fornødne sikkerhedsforanstaltninger til at mindske disse trusler. Hvis revisors uafhængighed uanset de trufne sikkerhedsforanstaltninger fortsat er bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaven. Klager har endelig henvist til, at det fremgår af dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3, at trusler som nævnt i uafhængighedsbekendtgørelsens 1, stk. 1, blandt andet kan foreligge, hvis andre personer end de i uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2, omtalte, der direkte eller indirekte er knyttet til den revisionsvirksomhed, hvorfra erklæringen afgives, har eller inden for de seneste 2 år har haft forbindelse med den virksomhed, om hvis forhold erklæringen ønskes afgivet, af en sådan art, at revisor ville have været afskåret fra at afgive erklæring, hvis revisor selv havde haft en tilsvarende forbindelse. Klager har anført, at det fremgår af de foreliggende oplysninger, at statsautoriseret revisor E, der ejer 33 pct. af kapitalandelene og stemmerettighederne i A A/S gennem det 100 pct. ejede F ApS. Når dette sammenholdes med statsautoriseret revisor Es administrative og ledelsesmæssige 5

beføjelser på Ds kontor i BY, samt sammenholdes med, at statsautoriseret revisor E er partner i revisionsvirksomheden D, medfører dette, at statsautoriseret revisor E kunne have en sådan indflydelse på revisionsteamets planlægning og udførelse af revisionen af årsregnskabet for 2015 A A/S, at indklagede har overtrådt dagældende uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3, ved afgivelsen af sin revisionspåtegning for 2015 for A A/S. Klager har hertil føjet, at statsautoriseret revisor E havde beføjelser til at styre medarbejderkapacitet og optimere ressourceudnyttelsen på Ds kontor i BY, og han havde derved indirekte mulighed for at påvirke revisorerne og de medarbejdere, der var tilknyttet revisionsopgaven. Klager har videre tilføjet, at indklagede er tilknyttet samme kontorenhed i D som statsautoriseret revisor E i revisorregistreret. Klager har til det af indklagede anførte - om, opbygningen af det administrative hierarki i revisionsvirksomheden - videre anført, at de administrative funktioner, som statsautoriseret revisor E havde i sin egenskab som afdelingsleder på Ds BYkontor, kunne influere på sammensætningen af revisionsteamet og dermed påvirke revisorerne og de medarbejdere, der var tilknyttet revisionsopgaven. Klager har videre gjort gældende, at det hverken fremgår af uafhængighedsvurderingen, Topmemo 2015 eller revisionsprotokollatet, at de indklagede revisorer i deres arbejdspapirer har identificeret og forholdt sig til statsautoriseret revisor Es økonomiske interesser i A A/S. De indklagede revisorer burde have identificeret statsautoriseret revisor Es økonomiske interesse som en mulig trussel mod deres uafhængighed og have forholdt sig til og undersøgt, om det var muligt at opstille sikkerhedsforanstaltninger, som kunne reducere truslen til et acceptabelt niveau. På denne baggrund har klager gjort gældende, at de indklagede har overtrådt dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3, ved afgivelsen af revisionspåtegningen for 2015 for A A/S. Klager har til det af de indklagede anførte - om, at bestemmelsen i den dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3, er uden betydning for sagen, og at den for sagen relevante bestemmelse er den dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 2, stk. 1, nr. 3, der udtømmende gør op med spørgsmålet om uafhængighed i tilfælde af, at andre personer i revisionsvirksomheden har en økonomisk interesse i den virksomhed, der revideres, - anført, at denne vurdering ikke er korrekt, idet sagen skal vurderes efter dagældende uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3. Hertil kommer, at indklagede ikke har begrundet, hvorfor sagen ikke skal vurderes efter dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3. Klager har videre bemærket, at de indklagede i deres høringssvar citerer fra uafhængighedsvejledningen, hvori det oplyses, at dagældende uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3, samler op på uafhængighedstruende situationer, der ikke er direkte omhandlet i bekendtgørelsens øvrige bestemmelser. Da sagen skal bedømmes efter den dagældende uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3, medfører det ikke i sig selv et absolut forbud mod at påtage sig en revisionsopgave af tilsvarende karakter, som beskrevet i denne sag. En lang række faktorer kan indgå i vurderingen af, om der foreligger en overtrædelse af uafhængighedsreglerne, herunder om muligheden for at anvende sikkerhedsforanstaltninger til at reducere truslen mod uafhængigheden er til stede. I denne sag gøres det gældende, at statsautoriseret revisor E havde indirekte mulighed for at påvirke de indklagede revisorer og de medarbejdere, der var tilknyttet revisionen af årsregnskabet for 2015 for A A/S, og indklagedes beskrivelse af statsautoriseret revisor Es rolle som administrativ leder af Ds kontor i BY ændrer på, at statsautoriseret revisor E havde beføjelser til at styre medarbejderkapaciteten og ressourceudnyttelsen. Denne forbindelse mellem statsautoriseret E på den ene side og de indklagede 6

på den anden side medfører, at sagen skal vurderes efter den dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3, der blev overtrådt i dette tilfælde. Klager har videre anført, at det ikke af uafhængighedsvurderingerne fremgår, at revisorerne har opstillet eventuelle sikkerhedsforanstaltninger, der kunne reducere truslen mod revisorernes uafhængighed til et acceptabelt niveau. Klager har derudover konstateret, at de indklagede ikke i deres uafhængighedsvurdering på revisionsopgaven har taget stilling til, hvorvidt Es ejerskab af 33 % af stemmerettighederne og kapitalandelene i A A/S gennem det 100 % ejede F ApS kunne påvirke revisorernes uafhængighed. De indklagede har indledningsvis henvist til, at Erhvervsstyrelsens opfattelse er, at E i kraft af sin rolle som administrativ leder af Ds kontor i BY har været i stand til at øve indflydelse på resultatet af den konkrete opgave, dvs. indklagedes revision af As årsregnskab for 2015, idet Erhvervsstyrelsen har gjort gældende, at den redegørelse, der fremgår af indklagedes høringssvar, ikke ændrer på, at de administrative funktioner, som statsautoriseret revisor E har i sin egenskab som afdelingsleder på Ds BY-kontor, fortsat kan influere på sammensætningen af revisionsteamet og dermed påvirke revisorerne og de medarbejdere, der er tilknyttet revisionsopgaven. De indklagede har hertil anført, at det af Erhvervsstyrelsen anførte savner dækning og ikke kan forenes med, hvad indklagede har oplyst om Es funktioner som administrativ leder af kontoret i BY og kommandokæden i D. Det af Erhvervsstyrelsen rejste spørgsmål skal bedømmes efter bestemmelsen i den dagældende uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter der foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand, jf. bekendtgørelsens 1, stk. 1, hvis revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i den virksomhed, opgaven vedrører.. Bestemmelsen i bekendtgørelsens 6, nr. 3, som efter Erhvervsstyrelsens opfattelse finder anvendelse, drejer sig om noget helt andet end hævdet af Erhvervsstyrelsen. Bestemmelsen handler om en forbindelse mellem andre personer end de i 1, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2, omtalte, der direkte eller indirekte er knyttet til den revisionsvirksomhed, hvorfra erklæringen afgives, og den virksomhed, om hvis forhold, der afgives erklæring. Den situation, som bestemmelsen i 6, nr. 3, har for øje, og som ikke er relevant for denne sag, er muligheden for, at revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til en opgave eller kontrollerer opgavens udførelse, på anden måde end gennem tætte familiemæssige bånd (som defineret i 2, stk. 2) er knyttet til personer, der har en økonomisk interesse i den virksomhed, som opgaven vedrører mv., jf. opregningen af kriterierne i 2, stk. 1, nr. 1, litra a-d. Det for denne sag relevante spørgsmål er alene, hvorvidt Es stilling som administrativ leder af Ds kontor i BY indebærer, at der dermed er en anden person i revisionsvirksomheden (E), som er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, jf. formuleringen af bestemmelsen i 2, stk. 1, nr. 3, i den dagældende bekendtgørelse. Erhvervsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed bekræfter, at bestemmelsen i 6, nr. 3, er uden betydning for denne sag, idet det anføres: Bestemmelsen vedrører tilfælde, hvor personer, der ikke allerede er omfattet af de øvrige uafhængighedsbestemmelser i bkg. en, har en sådan forbindelse med den virksomhed, erklæringen vedrører, at der vil kunne opstå uafhængighedstruende situationer. Bestemmelsen samler således op på uafhængighedstruende situationer, der ikke er direkte omhandler i bkg. ens øvrige bestemmelser. 7

Det synes at være ubestridt, at Erhvervsstyrelsens kritik angår andre forhold, der ligger uden for formuleringen af 2, stk. 1, nr. 3, som hviler på et synspunkt, som ikke er underbygget, og som efter bekendtgørelsen ikke er relevant, nemlig om en mulighed for E for indirekte at påvirke indklagede og medarbejderne på revisionsteamet. Om rækkevidden af uafhængighedsreglerne fremgår følgende af vejledningen (pkt. 2, side 4-5): Reglerne om uafhængighed fokuserer på revisor selv, men det er vigtigt at være opmærksom på, at andre end revisor selv kan have indflydelse på, om revisor er uafhængig i forhold til en konkret opgave. Det er derfor nødvendigt for revisor at identificere alle de personer, der kan påvirke opgaven. Personer, der er i stand til at påvirke resultatet af opgaven, vil bl.a. være, revisor selv, dvs. den revisor, der er ansvarlig for og underskriver erklæringen, personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer opgavens udførelse. Dvs. alle personer fra det team, der sammensættes til udførelse af den konkrete opgave, herunder partnere og personer fra andre faggrupper, der er involveret i opgaven, f.eks. advokater, aktuarer eller skatte- og IT-specialister samt eventuelle eksterne eksperter, hvis arbejde revisor måtte anvende i opgaven, personer, der indgår i kommandokæden i revisionsvirksomheden eller et netværk, som virksomheden er medlem af, personer i revisionsvirksomheden eller dens netværk, der som følge af andre omstændigheder kan være i stand til at øve indflydelse på opgaven. De personer, der indgår i kommandokæden i en revisionsvirksomhed eller anses for at kontrollere opgavens udførelse, omfatter alle personer med ansvar for tilsyn, ledelse, vederlag eller andre kontrolfunktioner over for enten revisionspartneren eller andre personer involveret i udførelsen af opgaven, på nationalt, regionalt eller globalt niveau. Heri indgår alle partnere, ledere og aktionærer, som kan udarbejde, ændre eller øve direkte indflydelse på den bedømmelse, der gives om en revisionspartner eller andre personer tilknyttet opgaven, eller på anden vis afgør deres vederlag som følge af deres arbejde på erklæringsopgaven. Med den indskudte bemærkning, at det ikke på alle punkter er lige let at identificere, hvor (i revisorloven og uafhængighedsbekendtgørelsen) det i vejledningen anførte har hjemmel, kan det konstateres, at det, der ifølge vejledningen skal lægges vægt på, for så vidt angår kommandokæden, er, om E i kraft af sin funktion som administrativ leder af kontoret i BY havde bemyndigelse til at udarbejde, ændre eller øve direkte indflydelse på den bedømmelse, der gives om en revisionspartner eller andre personer tilknyttet opgaven eller på anden vis afgør[e] deres vederlag som følge af deres arbejde på erklæringsopgaven. Es funktion som leder af kontoret i BY med i alt ca. 80 medarbejdere er af ren administrativ karakter og har ikke indebåret nogen mulighed for påvirkning af den konkrete opgave. De indklagede har for det første henvist til, at Es funktion ikke har indebåret nogen mulighed for, at han kunne påvirke sammensætningen af revisionsteamet, jf. herved indklagedes beskrivelse af 15. august 2015 til Erhvervsstyrelsen, hvor af følgende fremgår: Det er den kundeansvarlige partner (B), der sammen med afdelingslederen [i den foreliggende sag: L] i fællesskab beslutter, hvem der indgår i revisionsteamet på en kundeopgave, og det er den kundeansvarlige partner, der har den afgørende beslutning i tilfælde af uenighed. Alle revisionsmedarbejdere i Region MidtNord indgår i en fælles ressourcefordelingspulje for hele regionen, og afdelingslederne har det daglige ansvar for denne allokering. Det er K fra BY4kontoret, der er ansvarlig indehaver for denne allokering, og K refererer til H. De 8

medarbejdere, der indgår i revisionsteamet, refererer direkte til den kundeansvarlige partner for revisionens udførelse. E har således på intet tidspunkt haft indflydelse på revisionsteamets sammensætning eller kunnet påvirke revisionsteamet (direkte eller indirekte). Indklagede har i denne forbindelse anført, at det er uforståeligt, når Erhvervsstyrelsen i klageskrivelserne vedbliver med at hævde, at E har kunnet influere på sammensætningen af revisionsteamet og dermed påvirke revisorerne og de medarbejdere, der er tilknyttet revisionsopgaven. Det er ikke rigtigt. Es funktion indebærer, at han ikke har haft nogen mulighed for at øve indflydelse på sammensætningen af revisionsteamet. De indklagede har for det andet henvist til, at Es funktion ikke har indebåret nogen mulighed for at påvirke vederlaget til indklagede eller øvrige deltagere på revisionsteamet. Om Es opgaver som administrativ leder af kontoret i BY og om fastsættelse af vederlag fremgår følgende af indklagedes skrivelse af 15. august 2016 til Erhvervsstyrelsen: Es opgaver som kontorleder er administrative, som oplyst i brev af 23. maj 2016 Det skal præciseres, at forholdet omkring styring af medarbejder kapacitet og optimering af ressourceudnyttelse omfatter følgende: beslutte antallet af nyansættelser til BYkontoret, herunder fordeling af hvem af de nyansatte, som placeres i de enkelte revisionsafdelinger på kontoret stillingtagen til, om der skal ske indskrænkning af ressourcerne beslutte hvilke kursusforløb, der skal tilbydes de enkelte medarbejdere. E refererer til regionsleder H i sin rolle som kontorleder i henhold til udstukne retningslinjer. Som anført ovenfor er rollen som kontorleder af administrativ karakter. I den forbindelse nævnes, at vederlaget for B fastsættes af regionsleder H sammen med vores koncernledelse og nationale lederteam. H afholder medarbejder udviklingssamtale med B og har således ledelsesansvaret. Vederlaget for C fastsættes af I og J med endelig godkendelse af H. Medarbejdersamtale afholdes af I og J, og de har i fællesskab ledelsesansvaret. Hvad angår vederlæggelse af øvrige deltagere i revisionsteamet gælder, at vederlaget fastsættes på grundlag af gagerammer, som er besluttet fra centralt hold, og som finder anvendelse for hele landet. Fastsættelse af vederlag sker med udgangspunkt i en rating af den enkelte medarbejder, skal foretages af afdelingslederne, og endelig godkendelse henhører under regionslederen (her H). De indklagede har på denne baggrund anført, at Erhvervsstyrelsens opfattelse hviler på spekulationer om, hvad E har kompetence til at beslutte uden at have dækning i de faktiske kendsgerninger. E har ikke haft nogen mulighed for at påvirke hverken sammensætning af revisionsteamet eller fastsættelse af vederlag til de involverede. Han indgår ikke i kommandokæden, og Es administrative funktion som kontorleder kan ikke i henhold til uafhængighedsbekendtgørelsens regler føre til, at indklagede kan anses for ikke at have været uafhængige i forbindelse med revisionen af As årsregnskab for 2015. Indklagede har videre anført, at det savner grundlag, når Erhvervsstyrelsen hævder, at de administrative funktioner, der varetages af E, fortsat kan influere på sammensætningen af revisionsteamet og dermed påvirke revisorerne og de medarbejdere, der er tilknyttet revisionsopgaven. Erhvervsstyrelsen har heller ikke foretaget nogen konkretisering af, på hvilket grundlag det skulle kunne antages, at Es funktion som administrativ leder af kontoret i BY kan udstrækkes til at betyde, at han indgår i kommandokæden for så vidt angår den konkrete opgave vedrørende revision af årsregnskabet for 2015 for A. 9

De indklagede har til det af klager i klageskrivelsen anførte, - om at Erhvervsstyrelsen ved sin vurdering lægger vægt på, at Es funktion indebærer, at han har kunnet styre medarbejderkapacitet og optimere ressourceudnyttelsen på kontoret i BY - henvist til sin redegørelse for, at dette imidlertid ikke indebærer, at E havde nogen indflydelse på sammensætningen af revisionsteam eller i øvrigt på konkrete revisionsopgaver, som han ikke tager del i, og det er dette, der efter uafhængighedsbekendtgørelsen er det afgørende. Indklagede har til det af klager anførte, - om at indklagede burde have identificeret statsautoriseret revisor Es økonomiske interesse som en mulig trussel mod deres uafhængighed og have forholdt sig til og undersøgt, om det var muligt at opstille sikkerhedsforanstaltninger, som kunne reducere truslen til et acceptabelt niveau - anført, at synspunktet hviler på en fejlopfattelse, eftersom der ikke forelå nogen trussel mod indklagedes uafhængighed, idet E netop ikke var knyttet til opgaven eller kontrollerede dennes udførelse. Noget andet ville have været, hvis E faktisk indgik i kommandokæden. I så fald måtte indklagede have overvejet, om der for den konkrete opgave kunne være truffet foranstaltninger, som kunne have fjernet truslen eller reduceret den til et acceptabelt niveau. Herved kan henvises til vejledningens s. 2-3, hvor det som et eksempel fremgår, at en mulighed herfor (afhængig af de konkrete omstændigheder) kan være at bytte en person i revisionsteamet ud. I den foreliggende sag gælder imidlertid, at der netop ikke forelå en trussel mod uafhængigheden, som det var nødvendigt for indklagede at søge fjernet eller reducere. Det anførte bekræftes også af lovbemærkningerne til revisorlovens 24, stk. 3, jf. FT 2007-08, 2. samling, tillæg A, s. 4622: Foreligger der trusler af en art som nævnt, vil revisor eller revisionsvirksomheden have mulighed for at træffe sikkerhedsforanstaltninger, der kan fjerne truslerne helt eller mindske truslerne til et niveau, hvor de ikke længere udgør en risiko for revisors uafhængighed. Sikkerhedsforanstaltningerne kan bestå af forbud, restriktioner og andre foranstaltninger, der kan mindske truslerne mod uafhængigheden. Forbuddet i stk. 3 er således ikke absolut. Kun hvis revisor ikke er i stand til at træffe sådanne sikkerhedsforanstaltninger, og revisors uafhængighed derfor fortsat er truet, skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven. De omtalte trusler af en art som nævnt er dem, der fremgår af revisorlovens 24, stk. 3, nemlig egeninteresse, partiskhed, nære personlige, herunder familiære, relationer eller intimidering. De indklagede har videre gjort gældende, at af det anførte følger også, at det er uberettiget, når Erhvervsstyrelsen kritiserer, at der ikke fremgår noget af indklagedes arbejdspapirer om den af indklagede foretagne vurdering af deres uafhængighed. Det af Erhvervsstyrelsen hævdede krav om, at indklagedes stillingtagen skulle fremgå af deres arbejdspapirer, hviler på en forudsætning om, at der var tale om, at der var identificeret en trussel mod deres uafhængighed, som det kunne være relevant at søge fjernet eller reduceret, jf. således udtrykkelig revisorlovens 24, stk. 5, der bestemmer, at alle væsentlige trusler mod uafhængigheden skal dokumenteres. Som anført forelå der ingen trussel mod uafhængigheden, jf. herved uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 3, fordi det lå fast, at E ikke var knyttet til opgaven eller kontrollerede dennes udførelse. Men det kan bekræftes, at indklagede var bekendt med Es ejerandel i A (via det af ham ejede selskab F ApS). De indklagede har afslutningsvist for fuldstændighedens skyld oplyst, at E, efter at Erhvervsstyrelsen over for de indklagede rejste spørgsmål om uafhængighed, har afhændet sin ejerandel i A. 10

Fremmøde i nævnet De indklagede: Efter ønske fra de indklagede har statsautoriseret revisor M, Reputation & Risk Leder i D, afgivet forklaring i nævnsmødet. Vidnet har herunder redegjort for sine ansvarsområder og kompetencer i revisionsvirksomheden, ligesom vidnet har uddybet de foreliggende skriftlige indlæg i sagen om den stilling og de beføjelser og kompetencer, som tilkom statsautoriseret revisor E som administrativ kontorleder for kontorstedet, hvortil såvel E som de indklagede var tilknyttede. Vidnet har i sin forklaring på ny understreget, at statsautoriseret revisor E via sin stilling som administrativ kontorleder ikke havde nogen indflydelse på revisionsteamets faglige revisionsarbejde, ikke havde nogen indflydelse på revisionsteamets honorar og fastsættelse af årlige vederlag, og ikke havde nogen indflydelse på revisionsteamets sammensætning eller ressourcetildeling som sådan til teamet. BYregionen har ca. 25 statsautoriserede revisorer ansat. De indklagedes advokat N har i det væsentlige henholdt sig til det i de skriftlige processkrifter anførte, og herunder understreget, at der ikke i dette tilfælde har været tale om eller er bevist, at de indklagede konkret har været inhabile eller konkret har ladet sig påvirke. Klager: Klagers repræsentant har på mødet henholdt sig til sine skriftlige indlæg i sagen, herunder at denne sag skal bedømmes ud fra uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Revisornævnet lægger på baggrund af det fremlagte materiale og den afgivne forklaring, herunder de indklagedes oplysninger vedrørende statsautoriseret revisor Es rolle som administrativ leder/direktør af Ds regionale kontor, hvor de indklagede var tilknyttede, til grund, at de indklagede har afgivet revisorerklæring på årsrapporten for regnskabsåret 2015 for A A/S gennem revisionsvirksomheden D, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, og - som ubestridt til grund - at direktøren for F ApS, E, hvis 100 % ejede selskab F ApS ejede 33 % af selskabet A A/S, på erklæringstidspunktet var administrativ afdelingsleder for det regionskontor hos D, som de indklagede på erklæringstidspunktet var tilknyttet. Efter den dagældende bestemmelse om revisors uafhængighed - hvilken bestemmelse var gældende på tidspunktet for de indklagedes erklæringsafgivelse - skal en revisor, der udfører opgaver omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og må ikke være involveret i virksomhedens beslutningstagen, jf. dagældende revisorlovs 24, stk. 1. Efter den nugældende 24, stk. 1, skal en revisor, revisionsvirksomheden og andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, ved udførelse af opgaver omfattet af 1, stk. 2, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og må ikke være involveret i virksomhedens beslutningstagning. Det fremgår af forarbejderne til 2016 - lovens formulering af revisorlovens 24, stk. 1, 1. pkt., at "den foreslåede 24, stk. 1, 1. pkt. udvides, så det generelle krav om uafhængighed også gælder for revisionsvirksomheden og andre personer i revisionsvirksomheden, der er tilknyttet opgaven eller kontrollerer dennes udførelse... at de personer, der indgår i kommandokæden i en revisionsvirksomhed eller anses for at kontrollere opgavens udførelse omfatter "alle personer med ansvar for tilsyn, ledelse, vederlag eller andre kontrolfunktioner over for enten revisionspartneren eller andre personer involveret i udførelsen af opgaven, på national, regionalt eller globalt niveau"." 11

På denne baggrund finder Revisornævnet, at det må lægges til grund, at de indklagede ikke lovligt - hverken efter den dagældende eller nugældende bestemmelse i revisorlovens 24, stk. 1, - kunne revidere årsrapporten for A A/S, hvis de selv 100 % ejede og var direktør i selskabet F ApS, der ejede 33 % af selskabet A A/S på erklæringstidspunktet. Spørgsmålet er imidlertid, hvorledes situationen skal bedømmes, når det ikke var de indklagede selv, men en anden revisor i revisionsvirksomheden, som havde nævnte tilknytning til det reviderede selskab, og som samtidig havde stilling som administrativ leder af kontorstedet for den revisionsvirksomhed, hvorigennem revisorerklæringen blev afgivet. Det fremgår af den på tidspunktet for revisorerklæringens afgivelse gældende uafhængighedsbekendtgørelses 1, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 26. juni 2008, at en godkendt revisor ikke må udføre opgaver, som beskrevet i revisorlovens 1, stk. 2, når der foreligger trusler, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om revisors uafhængighed. En tilsvarende bestemmelse fremgår af den nugældende bekendtgørelse om godkendte revisionsvirksomheders uafhængighed. Trusler mod uafhængighed foreligger efter bestemmelsen, jf. dagældende 2, stk. 1, nr. 1, altid, hvis revisor eller andre personer, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, a) er knyttet til personer, der har en væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse i den virksomhed, som opgaven vedrører, eller c) har direkte indflydelse på udarbejdelse af det, som opgaven vedrører, eller d) har forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, som opgaven vedrører, med mindre forbindelsen er inden for normal virksomhed og ikke udgør en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed. Endvidere foreligger der efter bestemmelsen altid trusler mod uafhængigheden, såfremt revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i den virksomhed, opgaven vedrører, jf. dagældende 2, stk. 1, nr. 5. Tilsvarende bestemmelser fremgår af den nugældende bekendtgørelse om revisorers uafhængighed. Andre trusler mod uafhængighed foreligger efter uafhængighedsbekendtgørelsen endvidere, såfremt andre personer end de i dagældende 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2, omtalte, der direkte eller indirekte er knyttet til den revisionsvirksomhed, hvorfra erklæringen afgives, har eller inden for de sidste 2 år har haft forbindelse med den virksomhed, om hvis forhold erklæringen ønskes afgivet, af en sådan art, at revisor ville have været afskåret fra at afgive erklæring, hvis revisor selv havde haft en tilsvarende forbindelse, jf. dagældende uafhængighedsbekendtgørelses 6, nr. 3. Tilsvarende bestemmelser fremgår af den nugældende bekendtgørelse om revisorers uafhængighed. Revisornævnet lægger på baggrund af de foreliggende oplysninger og afgivne forklaringer videre til grund, at statsautoriseret revisor E var partner i og havde en administrativ ledelsesfunktion på regionskontoret for D, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, hvorigennem revisionen blev udført, og til hvilken afdeling, de erklæringsafgivende indklagede revisorer var tilknyttede. Revisornævnet lægger videre til grund, at efter de gældende - ikke skriftlige foreliggende interne forskrifter i revisionsvirksomheden - havde statsautoriseret revisor E i kraft af sin stilling ikke direkte indflydelse på det konkrete revisionsteam, herunder den faglige revision, eller dettes sammensætning eller ressourcetildeling, ligesom stillingen ikke medførte indflydelse på fastsættelse af honorar for revisionsarbejdet eller vederlag til revisorerne. Revisornævnet lægger videre til grund som ubestridt, at de indklagede havde kundskab om statsautoriseret revisor Es ejerforhold og status i selskaberne F ApS og A A/S samt, at de indklagede ikke i deres arbejdspapirer uddybede eller beskrev deres overvejelser vedrørende deres habilitet i den forbindelse, herunder hvilke sikkerhedsforanstaltninger, der i givet fald allerede var etableret eller yderligere kunne etableres. 12

Uanset de formelle interne i revisionsvirksomheden gældende administrative forskrifter for ansvar og kompetencefordelingen mellem den administrative leder af regionskontoret og de indklagede, herunder vedrørende de indklagedes udførelse af revisoropgaven, finder Revisornævnet, at det må lægges til grund, at det for en velinformeret tredjemand var egnet til at vække tvivl om de indklagedes uafhængighed, at statsautoriseret revisor E - der var 100 % ejer af og direktør i det selskab (F ApS), der igen ejede 33 % af det selskab (A A/S), de indklagede reviderede - samtidig også var partner i og havde en ledelsesfunktion for regionskontoret for D, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, hvorigennem de indklagede afgav deres revisorerklæring. Revisornævnet lægger videre vægt på, at de indklagede ikke i deres arbejdspapirer har omtalt forholdet, herunder beskrevet de overvejelser, hvorefter de indklagede lagde til grund, at der ikke var tale om inhabilitet. De indklagede har derfor overtrådt - dagældende og nugældende - revisorlovs 24, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3, og dermed tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Der er ved bødefastsættelsen lagt vægt på, at overholdelse af habilitetsreglerne er fundamental for tilliden til en revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant. Efter Revisornævnets faste praksis fastsættes derfor en bøde på 100.000 kr. for overtrædelser af habilitetsbestemmelserne, medmindre der måtte foreligge særlige formildende eller skærpende omstændigheder. Revisornævnet finder ikke, at der i denne sag er anført formildende eller skærpende omstændigheder, der kan medføre, at dette udgangspunkt for bødens størrelse skal fraviges. Revisornævnet har ved fastsættelse af bøden herved lagt vægt på, at de indklagede ikke trods deres viden herom i deres uafhængighedsvurdering har anført de konkrete forhold, der medførte, at overvejelse af de indklagedes uafhængighed, var aktuel. Revisornævnet finder ikke, at den omstændighed, at det i sagen ikke er påvist, at de indklagedes revision ikke er udført fagligt korrekt, kan føre til en mindre bøde, ligesom Revisornævnet ikke finder, at den omstændighed, at forholdet anses for omfattet af uafhængighedsbekendtgørelsens 6, nr. 3, i sig selv kan føre til en mindre bøde. For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, og 24, jf. uafhængighedsbekendtgørelsen, pålægges de indklagede, statsautoriseret revisor B og statsautoriseret revisor C, derfor begge i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde på 100.000 kr. 13

Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor B, pålægges en bøde på 100.000 kr. Indklagede, statsautoriseret revisor C, pålægges en bøde på 100.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 14