Den 6. november 2017 blev der i sag nr. 010/2017 Erhvervsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 3. maj 2017 har Erhvervsstyrelsen i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. XXXXXX-XXXX, har været godkendt som registreret revisor fra den 12. november 1981 og har været tilknyttet B registreret revisionsinteressentskab fra den 7. oktober 2008 til den 5. august 2014 og tilknyttet C, tidligere Revisionsvirksomheden A, fra den 11. september 2014. Klagen: Erhvervsstyrelsen har fremsat følgende klagepunkter: a) Dokumentationskravene, jf. revisorlovens 23, stk. 1, og revisorlovens 16 om god revisorskik er overtrådt i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegninger på årsregnskaberne for D ApS for 2014 og E A/S for 2014, idet der ikke er dokumentation for, at der er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionspåtegningerne. b) Indklagede har ved afgivelse af revisionspåtegninger på årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, G ApS for 2014/15, D ApS for 2014 og E A/S for 2014 overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelse 6, stk. 2, nr. 2, idet der ikke er taget forbehold for væsentlige overtrædelser af årsregnskabsloven. c) Indklagede har ved afgivelse af revisionspåtegninger på årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, G ApS for 2014/15 og E A/S for 2014 overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelse 5, stk. 1, pkt. 7, idet der ikke er afgivet en udtalelse om ledelsesberetningen. Sagsfremstilling: Revisionsvirksomheden A, nu C, cvr.nr. YYYY YYYY, blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i 2015. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 30. november 2015 fremgår bl.a., at der til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted og én godkendt revisor, der var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Erklæringen indeholder følgende forbehold og konklusion og supplerende oplysning: Forbehold 1
Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret for væsentlige og risikofyldte revisionsområder. Samtidigt har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet revisors erklæring mangler udtalelse om ledelsesberetning, samt manglende forbehold for klassifikationsfejl. Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Som følge af det anførte forbehold, er det vores opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaverne ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder og god skik. Vi har konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Supplerende oplysninger Uden at tage forbehold kan vi oplyse, at vi har gennemgået en sag, som også er gennemgået ved den interne kontrol. Da de konstaterede fejl og mangler ikke er påtalt af den efterfølgende interne kontrol, skal vi anbefale, at den interne kontrol forbedres. Revisortilsynet indhentede, efter modtagelse af kvalitetskontrollantens erklæring om udført kvalitetskontrol, dennes arbejdspapirer, herunder vedrørende 4 af kvalitetskontrollanten gennemgåede enkeltsager. Vedrørende selskabet D ApS (revision): Indklagede har den 9. juli 2015 uden forbehold og uden supplerende oplysninger afgivet revisorerklæring på årsrapporten for D ApS for regnskabsåret 2014. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var negativt med 10.025 kr., at balancesummen var på 676.208 kr. (2013 på 1.050.146 kr.), herunder med en negativ egenkapital på 1.194.629 kr. (2013 negativ med 1.184.604 kr.). Det fremgår videre af årsrapporten at, de kortfristede gældsforpligtelser var på 1.870.837 kr.(2013 på 2.234.750 kr.), at udskudt skatteaktiv udgjorde 490.618 kr. (2013 med 487.482 kr.), at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde på 139.912 kr. (2013 med 162.362 kr.), at råvarer og hjælpematerialer udgjorde 40.171 kr. (2013 med 40.171 kr.), og at omsætningsaktiver i alt var 185.590 kr. (2013 med 562.664 kr.). Det fremgår af blandt andet ledelsesberetningen, at Selskabets resultat og økonomiske stilling anses ikke for tilfredsstillende. Selskabet har tabt mere end 50 % af anpartskapitalen, som forventes retableret ved egen indtjening. Det fremgår af revisors arbejdspapir 2.14., dateret den 22. oktober 2015vedrørende revision, kontrol, tilsyn, om virksomhedens fortsatte drift, at: Jeg har udført det arbejde, som fremgår af arbejdsplanen for området som planlagt. Jeg har ikke fundet det nødvendigt at foretage yderligere handlinger end de allerede planlagte Jeg har vurderet om der er forhold, der kan rejse tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften efter 12 måneder regnet fra balancedagen, herunder har jeg drøftet going concern med ledelsen. Ledelsen har i regnskabserklæringen bekræftet, at den ikke har kendskab til forhold eller begivenheder, der kan rejse tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. 2
Delkonklusion: Det er min opfattelse, at vi har opnået tilstrækkeligt bevis for, at der ikke er tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Endvidere er revisors arbejdspapirer 2.3.1.4. om varebeholdninger og 2.3.1.5.60. vedrørende skatteaktivitet særskilt fremlagt samt arbejdspapirer vedrørende referencer hertil fremlagt. Det fremgår af arbejdspapiret om varelageret blandt andet, at "vi anser varelager for ubetydeligt." Det fremgår om skatteaktivet endvidere blandt andet, at der ikke er anført bemærkninger vedrørende punktet, "Vurder om det er sandsynligt, at virksomheden i efterfølgende regnskabsår kan udnytte skatteaktivet." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår det indledningsvist under Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, at revisors vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsposter i revisionsplanlægningen var "Skatteaktiv", samt at indklagedes valgte væsentlighedsniveau var 12.000 kr. Af bilag 4 s samlede vurdering af den kontrollerede enkeltsag fremgår under overskriften kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, at "ved kontrol af enkeltsag nr. 4 (ekstra stikprøve) har jeg konstateret følgende fejl og mangler: Mangelfuld dokumentation for planlægning og udførelsen af going concern overvejelserne. Mangelfuld dokumentation tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder samt vurderingen af skatteaktivets værdi - væsentlige aktiviteter, hvor der indgår regnskabsmæssige skøn. Endelig er der i lighed med øvrige udvalgte enkeltsager et manglende forbehold for klassifikationsfejl vedr. tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. De konstaterede fejl og mangler giver anledning til et forbehold i min erklæring. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B) skrevet: Jf. B3 - overtrædelse af ÅRL!" Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål B3 - vedrørende afdækning af væsentlige forhold, fx årsregnskabsloven. Kontrollanten har som bemærkning anført, at der er klassifikationsfejl vedrørende tilgodehavender tilknyttet virksomheder. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet "... E-3 manglende planlægning." Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål 3 - vedrørende fokusområdet going concern. Kontrollanten har som bemærkning skrevet Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet, "mangelfuldt revisionsbevis, going concern (F2). Mangelfuldt revisionsbevis, tilgodehavender moder- søsterselskab(f7). Mangelfuldt revisionsbevis, skatteaktivets værdi (F9). Resultat forbehold." Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål 2 - om fokusområdet going concern - og har som bemærkning anført, at der er mangelfuld dokumentation for revisionsbevis/revisors konklusion. Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål 7 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn - og har som bemærkning skrevet, at det angår moder- og søsterselskab og anført, at der er mangelfuld dokumentation for revisionsbevis/revisors konklusion. Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål 9 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn og værdiansættelse - og har som bemærkning skrevet, at der er mangelfuld dokumentation for aktivets værdi og at der er forevist udskrift 3-5 år for koncernen. Indklagede har den 30. november 2015underskrevet bilag 4 uden anførelse af kommentarer. Indklagede har ved mail af 23. november 2015 til kvalitetskontrollanten skrevet følgende vedrørende indregning af udskudt skatteaktiv: 3
Skatteaktiver (gælder også D) jeg vurderer at da der efter krisen igen er gang i fritidsaktiviteten golf vil der i koncernen være et skattemæssigt overskud de kommende år der kan anvende aktivet. " Indklagede har ved mail af 28. november 2916 uddybet sit svar således: "Mangelfuld dokumentation for revisionsbevis -... underliggende arbejdspapir ved hæftes. Har ikke fået forelagt yderligere for bekræftelse af skatteaktivets værdi, værdiansættelsen af tilgodehavendet hos tilknyttede virksomheder og going concern overvejelserne." Der er endvidere i tilknytning hertil uddrag af årsregnskaberne for D ApS for perioden 2007-2014. Det fremgår heraf blandt andet, at årets resultat har været negativt fra og med år 2008. Vedrørende selskabet E A/S (revision): Indklagede har den 9. juli 2015 afgivet revisorerklæring uden forbehold, men med supplerende oplysning om et ulovligt aktionærlån til indehaveren, på årsrapporten for E A/S for regnskabsåret 2014. Der er ikke i revisors erklæring en udtalelse om ledelsesberetningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var negativt med 46.166 kr. (2013 negativt med 942.999 kr.), at balancesummen var på 5.266.212 kr. (2013 med 5.535.689 kr.), herunder med egenkapital på 373.929 kr. (2013 med 420.095 kr.), at de kortfristede gældsforpligtelser udgjorde 4.824.021 kr. ( 2013 med 5.026.867 kr.), at udskudt skatteaktiv var på 242.911 kr. (2013 med 248.024 kr.) og, at omsætningsaktiver i alt var på 4.365.096 kr. (2013 på 4.382.763 kr.). Af regnskabets note 1 fremgår følgende vedrørende tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse: " 2014 2013 Tilgodehavender hos... og ledelse 0 2.114.949 D 1.222.036 kr. 0 H 818.882 kr. 0 I 33.539 kr. 0 J 13.375 kr. 0 Tilgodehavende.. virksomhedsledelse 229.199 kr. 197.063 Tilgode K, L 201.000 kr. 0 Tilgode M 2.000 kr. 0... i alt 2.520.031 2.312.012"..." Det fremgår af ledelsesberetningen blandt andet, at Selskabets resultat og økonomiske stilling anses ikke for tilfredsstillende." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår det indledningsvist under Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, at revisors vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsposter i revisionsplanlægningen var "Mellemregning tilknyttede virksomheder", samt at indklagedes valgte væsentlighedsniveau var 50.000 kr. Af bilag 4 s samlede vurdering af den kontrollerede enkeltsag fremgår under overskriften kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, at "ved kontrol af enkeltsagen (sag nr. 3) har jeg konstateret nogle af de samme 4
fejl... revisors manglende udtalelse om ledelsesberetningen, samt en klassifikationsfejl...desuden er der konstateret mangelfuld dokumentation for værdiansættelse af væsentlige aktiver hvor der forekommer regnskabsmæssige skøn. De konstaterede fejl giver i sammenhæng med resultatet af øvrige sager anledning til et forbehold i min erklæring. Som væsentlig fejl og mangel er blandt andet anført: "Mangelfuld dokumentation for værdiansættelsen (revisionsbevis) af væsentlige tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Manglende dokumentation for værdiansættelse (revisionsbevis) af skatteaktivets værdi." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B) skrevet:... overtrædelse erklæringsbekendtgørelsen og ÅRL / resultat = forbehold" Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmålene B1 og B3 - vedrørende erklæringsbekendtgørelsen og vedrørende afdækning af væsentlige forhold, fx årsregnskabsloven. Kontrollanten har som bemærkning anført, at der er klassifikationsfejl vedrørende tilgodehavender i tilknyttede virksomheder. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet, "tilgodehavendets området ej udfordret / mangelfuld dokm. for værdiansættelsen. Tilgodehavender moder- søsterselskaber / mangelfuld dokm. for værdiansættelsen. Resultat forbehold." Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål 7 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn - og har som bemærkning skrevet, at det angår moder- og søsterselskab og anført, at der er mangelfuld dokumentation for revisionsbevis/revisors konklusion. Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål 9 - om fokusområdet regnskabsmæssige skøn og værdiansættelse - og har som bemærkning skrevet, at der er mangelfuld dokumentation for aktivets værdi og at der er forevist udskrift 3-5 år for koncernen. Indklagede har den 30. november 2015underskrevet bilag 4 uden anførelse af kommentarer. Vedrørende selskabet F ApS (revision): Indklagede har den 28. februar 2015 uden forbehold og uden supplerende oplysninger afgivet revisorerklæring på årsrapporten for F ApS for regnskabsåret 1. oktober 2013 til 30. september 2014. Der er ikke i revisors erklæring en udtalelse om ledelsesberetningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var negativt med 105.741 kr. (2012/13 positivt med 62.799 kr.), at balancesummen var på 182.982 kr. (2012/13 med 460.227 r.), herunder egenkapital med 101.960 kr. (2012/13 med 207.701 kr.), at de kortfristede gældsforpligtelser udgjorde 84.345 kr. (2012/13 med 253.785 kr.), at forslag til udbytte for regnskabsåret var på -9.414 kr. (2012/13 med -9.414 kr.), at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse var på 28.509 kr. (2012/13 med 11.417 kr.) og, at omsætningsaktiver i alt udgjorde 144.847 kr. (2012/13 med 424.066 kr.). Af resultatopgørelsen fremgår endvidere, at forslag til udbytte var 0 kr., og at i regnskabsåret 2012/13 var forslag til udbytte 50.000 kr. Følgende fremgår blandt andet af ledelsesberetningen: Selskabets fortsatte drift er betinget af, at bank og andre eksterne kreditgivere fortsat stiller den fornødne kapital til rådighed. Jeg forventer, at dette vil ske. Jeg henviser til afsnittet usikkerhed om fortsat drift i anvendt regnskabspraksis i årsregnskabet." Af note 2, Egenkapital, fremgår følgende: "Primo Forslag til Ultimo Selskabskapitalen består af 125 anparter à resultat... 1.000 DKK eller multipla heraf. Ingen anparter har særlige rettigheder. 125.000 0 125.000 Overført resultat 92.115-105.741-13.626 5
Forslag til udbytte for regnskabsåret -9.414 0-9.414 207.701-105.741 101.960" Af årsregnskabet for regnskabsåret 2012/13 fremgår følgende af dette regnskabs note 2, Egenkapital: "Primo Forslag til Ultimo Selskabskapitalen består af 125 anparter à resultat... 1.000 DKK eller multipla heraf. Ingen anparter har særlige rettigheder. 125.000 0 125.000 Overført resultat 79.316 12.799 92.115 Forslag til udbytte for regnskabsåret -59.414 50.000-9.414 14.902 62.799 207.701" Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår det indledningsvist under Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, at revisors vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsposter i revisionsplanlægningen var "Omsætning, tilgodehavender", samt at indklagedes valgte væsentlighedsniveau var 6.949 kr. Af bilag 4 s samlede vurdering af den kontrollerede enkeltsag fremgår under overskriften kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, at "Ved kontrollen af enkeltsagen har jeg konstateret flere fejl og mangler - forhold hvor flere isoleret set kan karakteriseres som "ikke væsentlige", men som ud fra en samlet vurdering giver indtryk af, at det udførte arbejde og omfanget heraf ikke lever op til kravene lovgivningen, standarder og god skik.... Revisors erklæring mangler udtalelse om ledelsesberetningen. Af samme grund mangler udtalelse om fejl i ledelsesberetningen (fortsat drift). Manglende forbehold for fejl i sammenligningstal/indeværende år-udbytte (egenkapital). Manglende forbehold for klassifikationsfejl vedrørende tilgodehavende tilknyttet virksomhed." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B) skrevet:... overtrædelse erklæringsbekendtgørelsen og ÅRL / resultat = forbehold" Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmålene B1 og B3 - vedrørende erklæringsbekendtgørelsen og vedrørende afdækning af væsentlige forhold, fx årsregnskabsloven. Kontrollanten har som bemærkning anført, at revisors udtalelse om ledelsesberetningen mangler, herunder at der er fejl i ledelsesberetningen vedrørende fortsat drift, at sammenligningstal... udbytte og endvidere, at der er klassifikationsfejl vedrørende tilgodehavender i tilknyttede virksomhed. Indklagede har den 30. november 2015underskrevet bilag 4 uden anførelse af kommentarer. I en mail af 28. november 2016 har kvalitetskontrollanten skrevet følgende: "... Se årsrapport 2013/4: 2012/13 (sidste års tal) forslag til udbytte 50.000 kr. jvf. resultatopgørelsen side 10. Under balancen side 12 er både indeværende og forrige år angivet med 9.414 kr. under egenkapitalen - se også note 2..." Vedrørende selskabet G ApS (revision): Indklagede har den 24. august 2015 den forbehold og uden supplerende oplysninger afgivet revisorerklæring på årsrapporten for G ApS for regnskabsperioden 1. april 2014 til 31. marts 2015. Der er ikke i revisors erklæring en udtalelse om ledelsesberetningen. 6
Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat var 4.850 kr., at balancesummen var på 161.660 kr., herunder med en egenkapital med 84.850 kr., at de kortfristede gældsforpligtelser var på 48.824 kr., at de likvide beholdninger udgjorde 645 kr., at tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser var på 140.965 kr. og, at omsætningsaktiver i alt var på 141.610 kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår det indledningsvist under Oplysningerne vedrørende den kontrollerede enkeltsag, at revisors vurderede væsentlige og risikofyldte regnskabsposter i revisionsplanlægningen var "driftsmidler, tilgodehavender, sikkerhedsstillelser", samt at indklagedes valgte væsentlighedsniveau var 1.000 kr. Af bilag 4 s samlede vurdering af den kontrollerede enkeltsag fremgår under overskriften kvalitetskontrollantens konklusion på den udførte kontrol, baseret på de afgivne svar, herunder konsekvenser for erklæringen, at " Ved kontrollen af enkeltsagen har jeg konstateret nogle af de samme fejl som angivet under sag 1 revisors manglende udtalelse om ledelsesberetningen samt en klassifikationsfejl som nedenfor beskrevet. De konstaterede fejl giver i sammenhæng med resultatet af de øvrige udvalgte enkeltsager anledning til forbehold i min erklæring..... Revisors erklæring mangler udtalelse om ledelsesberetningen. Manglende forbehold for klassifikationsfejl vedrørende bankindeståender/tilgodehavende." Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A og B) skrevet:... overtrædelse erklæringsbekendtgørelsen / resultat = forbehold" Kontrollanten har svaret "nej" til spørgsmål B1 - vedrørende erklæringsbekendtgørelsen. Kontrollanten har som bemærkning anført, at revisors udtalelse om ledelsesberetningen mangler. Indklagede har den 30. november 2015 underskrevet bilag 4 uden anførelse af kommentarer. I en mail af 28. november 2016 har kvalitetskontrollanten skrevet følgende: "... Fejlen består i, at der under tilgodehavender (140.965 kr.) fejlagtigt er medtaget et bankindestående på 75.000 kr. (klassifikationsfejl)... " I en skrivelse af 24. januar 2017 til indklagede fra Erhvervsstyrelsen har styrelsen fremsendt høring i sagen, hvoraf det blandt andet fremgår, at styrelsen havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse af 27. februar 2017 har indklagede fremsat sine bemærkninger. Følgende fremgår: I D ApS et selskab der ikke havde aktiviteter i 2014, mener man ikke jeg har vurderet om der er going concern problemer tilstrækkeligt, men det er min opfattelse at det kun er mig der kan vurdere om jeg mener jeg er tilstrækkeligt overbevist om ud fra mine revisionshandlinger om der er going concernproblemer. Jeg har vurderet at det er der ikke er problemer og virksomheden kan overleve i mindst 12 måneder. Jeg kan se, at der er af regnskab for 2015, er det hans opfattelse, at hans vurdering har været korrekt. Vedr udskudte skatteaktiver har jeg jo vurderet, at underskuddet kan udnyttes inden for en overskuelig periode så jeg mener ikke der var behov for yderligere revisionshandlinger. Det faktiske forhold viser ifølge regnskabet for 2015 at der er brugt 276 tkr. af aktivet i 2015 (over halvdelen af aktivet), så sandsynligheden for min vurdering var korrekt er efter min opfattelse ret høj. 7
I Es A/S er problematikken den samme om skatte aktivet. Og min vurdering har været den samme og de faktiske forhold viser, at hele aktivet er brugt i 2015, så værdien af aktivet har været korrekt. Det er korrekt, at jeg fejlagtigt har glemt at afgive en udtalelse om ledelsesberetningen, jeg tror ikke det har påvirket en eventuel regnskabslæser at min bemærkning om at jeg har gennemlæst ledelsesberetningen mangler i revisionspåtegning. Det skal endvidere bemærkes at der for de nævnte selskaber ikke har været krav om ledelsesberetning, da bemærkningerne kunne have stået andre steder i regnskabet og så skulle jeg ikke have givet en udtalelse. Jeg erkender at der er sket forseelser men ikke er af grov karakter og ikke noget der kunne få væsentlig betydning for en eventuel regnskabsbrugers beslutning. Da det er små virksomheder uden offentlig interesse er sandsynligheden for, at der har været eksterne regnskabslæsere der skulle træffe beslutninger ud fra årsregnskabet meget minimal. Ved skrivelse af 6. marts 2017 har Erhvervsstyrelsen herefter truffet afgørelse, herunder om indbringelse af indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager, Erhvervsstyrelsen, har til støtte for klagepunkt a for så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet D ApS vedrørende going concern anført, at indklagede i sine arbejdspapirer har skrevet, at going concern er drøftet med ledelsen samt, at ledelsen i regnskabserklæringen havde bekræftet, at ledelsen ikke havde kendskab til forhold, der kunne rejse betydelig tvivl om virksomhedens fortsatte drift. Indklagede har endvidere over for kvalitetskontrollanten oplyst, at et personligt drevet interessentskab stillede den nødvendige kapital til rådighed. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at som følge af virksomhedens økonomiske situation, herunder negative resultater i perioden 2008-2014, negativ egenkapital og lav likviditetsgrad, at der på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen forelå indikationer på betydelig usikkerhed om selskabets fortsatte drift. Klager har hertil føjet, at indklagede tilsyneladende primært anvendte forespørgsler til ledelsen som led i vurderingen af going concern. Under hensyntagen til virksomhedens økonomiske situation skulle indklagede have suppleret sine forespørgsler med øvrige revisionshandlinger med henblik på at opnå et stærkere revisionsbevis for, at virksomhedens fortsatte drift kunne opretholdes, og for at kunne vurdere, om der var tilstrækkelig likviditet til rådighed til selskabets drift i det kommende år. Klager har for så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet D ApS vedrørende tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder anført, at regnskabsposten tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse vedrører tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder og, at denne regnskabspost udgør 140.000 kr., hvilket væsentligt overstiger det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau på 12.000 kr. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at indklagede ikke har dokumenteret, at der er udført revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, og der er således ikke indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelse af tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Klager har for så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet D ApS vedrørende udskudt skat anført, at selskabet har indregnet et udskudt skatteaktiv på 491.000 kr., samt at indklagedes væsent- 8
lighedsniveau udgjorde 12.000 kr. Selskabet har været underskudsgivende i perioden 2008-2014, og det udskudte skatteaktiv vedrører aktiverede skattemæssige underskud opstået i denne periode. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at der skal foreligge overbevisende dokumentation for, at selskabet som udgangspunkt kan udnytte skatteaktivet indenfor 3-5 år, når et skatteaktiv er opstået som følge af tidligere års skattemæssige underskud. Hvis skatteaktivet skal udnyttes over en længere periode, sætter dette særlige krav til selskabets evne til at budgettere resultaterne over mere end 5 år. Der er i indklagedes arbejdspapirer ingen bemærkninger eller referencer til underliggende arbejdspapirer i revisionsplanen vedrørende skatteaktiver. Indklagede har til kvalitetskontrollanten oplyst, at der i de kommende år forventes skattemæssigt overskud i koncernen, hvori der vil kunne ske modregning af det indregnede udskudte skatteaktiv. Klager har videre gjort gældende, at indklagede ikke har dokumenteret udførte revisionshandlinger i forhold til at vurdere indregningen af det udskudte skatteaktiv, og der er således ikke indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelse af udskudt skatteaktiv. Klager har for så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet D ApS vedrørende råvarer og hjælpematerialer (varebeholdninger) anført, at denne post udgør 40.171 kr. pr. 31. december 2014, hvilket er uændret værdi i forhold til den indregnede værdi pr. 31. december 2013. Indklagedes væsentlighedsniveau udgjorde 12.000 kr., hvorfor den indregnede værdi af varebeholdninger væsentligt overstiger dette beløb. Klager har videre anført, at der er ingen bemærkninger eller referencer til underliggende arbejdspapirer i revisionsplanen vedrørende varebeholdninger. Indklagede har i stedet anført (ud for revisionshandlingen vedrørende kontroloptælling af varelageret), at varelageret er ubetydeligt uden yderligere begrundelse for denne vurdering. Klager har i tilknytning hertil bemærket, at når revisionsplanlægningen ikke er udført eller ikke er udført tilstrækkeligt, er der forøget risiko for, at eventuelle væsentlige mangler ikke bliver identificerede og dermed ikke bliver tilstrækkeligt afdækket revisionsmæssigt. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at det er en mangel ved revisionen, at indklagede ikke har begrundet, hvorfor varebeholdninger anses som en uvæsentlig regnskabspost. Henset til, at den regnskabsmæssige værdi er uændret fra forrige regnskabsaflæggelse og væsentligt overstiger det fastsatte væsentlighedsniveau, har indklagede ikke på tilstrækkelig vis dokumenteret sin risikovurdering. Klager har for så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet E A/S vedrørende tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder anført, at regnskabsposten udgør 2.290.000 kr., såfremt regnskabsposten reguleres for tilgodehavender hos virksomhedsledelsen på 229.000 kr. Tilgodehavendet overstiger således væsentligt indklagedes fastsatte væsentlighedsniveau på 50.000 kr. Klager har videre anført, at 1.222.000 kr. vedrører et tilgodehavende hos D ApS og, at egenkapitalen i dette selskab er negativt med 1.195.000 kr. pr. december 2014. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at indklagede har ikke dokumenteret, at der er udført revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, og der er således ikke indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelse af tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Klager har for så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet E A/S vedrørende udskudt skat anført, at selskabet har indregnet et udskudt skatteaktiv på 243.000 kr., at indklagedes væsentlighedsniveau udgør 50.000 kr. samt at underskuddet vedrører aktiverede skattemæssige underskud fra 2013. Klager har på denne baggrund gjort gældende, at der skal foreligge overbevisende dokumentation for, at selskabet som udgangspunkt kan udnytte skatteaktivet indenfor 3-5 år, når et skatteaktiv er opstået som følge af tidligere års skattemæssige underskud. Hvis skatteaktivet skal udnyttes over en længere periode, sætter dette særlige krav til selskabets evne til at budgettere resultaterne over mere 9
end 5 år. Klager har videre anført, at indklagede til kvalitetskontrollanten har oplyst, at der i de kommende år forventedes skattemæssigt overskud i koncernen, hvori der ville kunne ske modregning af det indregnede udskudte skatteaktiv. Klager har videre gjort gældende, at indklagede ikke har dokumenteret udførte revisionshandlinger i forhold til at vurdere indregningen af det udskudte skatteaktiv, hvorfor der ikke er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelse af udskudt skatteaktiv. Klager har i tilknytning i til ovenstående i øvrigt bemærket, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. En revisors viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Klager har sammenfattende konkluderet, at det er bevist, at indklagede har overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, og 16, stk. 1, samt i det hele henvist til ISA 200, afsnit 3 og 15, ISA 230, afsnit 5, ISA 330, afsnit 18-19, ISA 500, afsnit 6, ISA 501, afsnit 4, ISA 540, afsnit 8c og 15 samt ISA 570, afsnit 9 og 16 i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegninger på årsregnskaberne for D ApS for 2014 og E A/S for 2014, idet der ikke var dokumentation for, at der var indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis ved afgivelse af revisionserklæringerne. Klager, Erhvervsstyrelsen, har til støtte for klagepunkt b anført, at der i årsregnskabet for F ApS for 2013/14 ikke er talmæssig sammenhæng mellem resultatdisponering, egenkapitalnote samt præsentation af egenkapital i årsregnskabet for indeværende samt forrige regnskabsår. Klager har videre anført, at der årsregnskabet for G ApS er et beløb på 75.000 kr., hvilket væsentligt overstiger indklagedes fastsatte væsentlighedsniveau på 1.000 kr., klassificeret som tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og ikke som likvide beholdninger. Klager har videre anført, at i årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, D ApS for 2014 og E A/S for 2014 er beløb, der væsentligt overstiger indklagedes fastsatte væsentlighedsniveauer, klassificeret som tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse og ikke som tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Klager har gjort gældende, at overtrædelserne af årsregnskabsloven i årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, G ApS for 2014/15, D ApS for 2014 og E A/S for 2014 er væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskaberne. Indklagede skulle have taget forbehold herfor i sine revisionspåtegninger på årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, G ApS for 2014/15, D ApS for 2014 og E A/S for 2014, og indklagede har på denne baggrund overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelses 6, stk. 2, nr. 2. Klager har i det hele under dette klagepunkt henvist til erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, årsregnskabslovens 23, stk. 1, 31, stk. 1, samt dagældende 48. Klager har til støtte for klagepunkt c anført, at revisionspåtegningerne på årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, G ApS for 2014/15 og E A/S for 2014 er ikke forsynet med en udtalelse om ledelsesberetningen, hvilket har været i strid med erklæringsbekendtgørelsens - såvel den dagældende som den nugældende - 5, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med årsregnskabslovens 135, stk. 5. Revisors udtalelse om ledelsesberetningen må anses som væsentlig information for en regnskabsbruger. Klager har på den baggrund gjort gældende, at indklagede har overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelse ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskaberne for F ApS for 2013/14, G ApS for 2014/15 og E A/S for 2014. Klager har sammenfattende til klagepunkterne a, b og c vedrørende vurderingen af indbringelsen af sagen for Revisornævnet anført, at klager har lagt vægt på, at indholdet af klagepunkterne omhand- 10
ler forhold, der såvel enkeltvis som samlet set kan antages at have eller kunne få væsentlig betydning for regnskabsbrugers beslutninger. Klager har således fundet, at der er tale om alvorlige og grove forseelser. Indklagede har til støtte for klagepunkt a og b anført, at D ApS i regnskabsåret 2014 ikke havde aktiviteter i 2014. Det var i øvrigt alene indklagede, der ud fra sine revisionshandlinger kunne vurdere, om han som revisor var tilstrækkeligt overbevist om, hvorvidt der var going concern problemer. Han vurderede, at der ikke var problemer, og at virksomheden kunne overleve i mindst 12 måneder. Idet det der ses at være aflagt regnskab for 2015, har indklagedes vurdering været korrekt. Vedrørende udskudte skatteaktiver i D ApS, har indklagede anført, at han vurderede, at underskuddet kunne udnyttes inden for en overskuelig periode, hvorfor der ikke var behov for yderligere revisionshandlinger. Idet regnskabet for 2015 viser, at der er brugt 276.000 kr. af aktivet, er sandsynligheden for, at hans vurdering var korrekt, ret høj. Vedrørende udskudte skatteaktiver i Es A/S, har indklagede anført, at han vurderede, at underskuddet kunne udnyttes inden for en overskuelig periode, hvorfor der ikke var behov for yderligere revisionshandlinger. Idet regnskabet for 2015 viser, at hele aktivet er anvendt, havde indklagede ret i sin vurdering. Indklagede har vedrørende klagepunkt c anført, at det er korrekt, at han har glemt at afgive en udtalelse om ledelsesberetningen - men det har ikke påvirket en eventuel regnskabsbrugers beslutning. Indklagede har videre peget på, at der ikke for de i klagepunktet nævnte selskaber var krav om ledelsesberetning, og - såfremt bemærkningerne havde været anført andre steder i regnskaberne - ville indklagede ikke skulle have afgivet en udtalelse. Indklagede har afslutningsvist anført, at vel har der været tale om forseelser, men at disse ikke er af grov karakter, samt anført, at overtrædelserne ikke ville have væsentlig betydning for en eventuel regnskabsbruger, da der er tale om små virksomheder uden offentlig interesse. Indklagede har uddybende herom anført, at betydningen for regnskabsbrugere alene er en juridisk vurdering, men at der ikke er belæg herfor i den virkelige verden. Ved denne type regnskaber ville ingen beslutningstager tage udgangspunkt i det eksterne regnskab. En typisk regnskabsbruger, fx en bank eller vareleverandør, ville foretage sin vurdering ud fra det interne regnskab, budgetter samt egne vurderinger, herunder personlig kendskab til en ledelse. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Revisornævnet lægger ved sin afgørelse de fremlagte erklæringer og dokumenter til grund, herunder kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer og herunder de af indklagede fremlagte dele af indklagedes arbejdspapirer. Klagepunkt a 11
For så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet D ApS vedrørende going concern lægger Revisornævnet til grund, at som følge af virksomhedens økonomiske situation, herunder negative årsresultater i regnskabsårene 2008-2014, negativ egenkapital i regnskabsårene 2013 og 2014 og lav likviditetsgrad, forelå der på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen indikationer på betydelig usikkerhed om selskabets fortsatte drift, hvorfor indklagede burde have suppleret sine forespørgsler med andre revisionshandlinger med henblik på at opnå et stærkere revisionsbevis for, at virksomhedens fortsatte drift kunne opretholdes, og for at kunne vurdere, om der var tilstrækkelig likviditet til rådighed til selskabets drift i det kommende år. Indklagede har ikke i sine arbejdspapirer dokumenteret, at dette har været tilfældet. For så vidt angår regnskabsposten tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, der udgør 140.000 kr., og som derfor overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på 12.000 kr., lægger Revisornævnet til grund, at indklagede ikke i sine arbejdspapirer har dokumenteret, at der er udført revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af tilgodehavenderne hos de tilknyttede virksomheder. For så vidt angår regnskabsposten udskudt skat, der udgør en aktivpost på 491.000 kr., og som derfor overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på 12.000 kr., lægger Revisornævnet til grund, at selskabet har været underskudsgivende i perioden 2008-2014, og at det udskudte skatteaktiv vedrører aktiverede skattemæssige underskud er opstået i denne periode. I en sådan situation - med aktivering af et skattemæssigt underskud - skal der foreligge overbevisende dokumentation for, at selskabet som udgangspunkt kan udnytte skatteaktivet indenfor 3-5 år, og såfremt skatteaktivet skal udnyttes over en længere periode, stiller det særlige krav til selskabets evne til at budgettere resultaterne over mere end 5 år. Revisornævnet lægger til grund, at der i indklagedes arbejdspapirer ingen bemærkninger eller referencer er til underliggende arbejdspapirer i revisionsplanen vedrørende skatteaktiver, og det er derfor bevist, at indklagede ikke har dokumenteret at have udført revisionshandlinger i forhold til at vurdere indregningen af det udskudte skatteaktiv. Det forehold, at selskabet faktisk efterfølgende kunne udnytte det skattemæssige underskud, kan ikke føre til et andet resultat. For så vidt angår regnskabsposten råvarer og hjælpematerialer (varebeholdninger), der udgør 40.171 kr. pr. 31. december 2014, hvilket er uændret værdi i forhold til den indregnede værdi pr. 31. december 2013, og som overstiger væsentlighedsniveauet, lægger Revisornævnet til grund, at der ikke i indklagedes arbejdspapirer er bemærkninger eller referencer til underliggende arbejdspapirer i revisionsplanen vedrørende varebeholdninger, men at det alene fremgår, at varelageret er ubetydeligt uden yderligere begrundelse for denne vurdering. Klager har på denne baggrund bevist, at indklagede ikke i sine arbejdspapirer har dokumenteret sin begrundelse for, at han skønnede, at varebeholdningerne ansås som en uvæsentlig regnskabspost, og at indklagede således ikke på tilstrækkelig vis havde dokumenteret sin risikovurdering. Sammenfattende har klager på ovennævnte baggrund bevist, at indklagede ikke har dokumenteret, at der var indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionserklæringen på årsrapporten for 2014 for selskabet D ApS. For så vidt angår årsrapporten for 2014 for selskabet E A/S vedrørende tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, der omfatter en regnskabspost på 2.290.000 kr., - såfremt regnskabsposten reguleres for tilgodehavender hos virksomhedsledelsen på 229.000 kr. - og som derfor overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på 50.000 kr., lægger Revisornævnet til grund, at ud af regnskabsposten vedrører de 1.222.000 kr. et tilgodehavende hos D ApS, som i regnskabsåret havde en negativ egenkapital på 1.195.000 kr. pr. december 2014. Revisornævnet lægger videre til grund, at indklagede ikke i sine arbejdspapirer har dokumenteret, at der er udført revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. 12
For så vidt angår regnskabsposten udskudt skat, der udgør en aktivpost på 243.000 kr., og som derfor overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på 50.000 kr., lægger Revisornævnet til grund, at det skattemæssige underskud er aktiveret fra regnskabsåret 2013. I en sådan situation - med aktivering af skattemæssigt underskud - skal der foreligge overbevisende dokumentation for, at selskabet som udgangspunkt kan udnytte skatteaktivet indenfor 3-5 år, og såfremt skatteaktivet skal udnyttes over en længere periode, stiller det særlige krav til selskabets evne til at budgettere resultaterne over mere end 5 år. Revisornævnet lægger til grund, at der i indklagedes arbejdspapirer ikke er dokumentation for udførte revisionshandlinger vedrørende det udskudte skatteaktiv, og det er derfor bevist, at indklagede ikke har dokumenteret at have udført revisionshandlinger i forhold til at vurdere indregningen af det udskudte skatteaktiv. Det forhold, at virksomheden faktisk i efterfølgende år har kunnet udnytte det skattemæssige underskud, kan ikke føre til et andet resultat. Sammenfattende har klager på ovennævnte baggrund bevist, at indklagede ikke har dokumenteret, at der var indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis forud for afgivelse af revisionserklæringen på årsrapporten for 2014 for selskabet E A/S. Indklagede har herved overtrådt revisorlovens 23, stk. 1, og tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Revisornævnet skal i tilknytning til ovenstående bemærke, at det ikke er tilstrækkeligt, at en revisor efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. En revisors viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Klagepunkt b Det fremgår af det dokumenterede årsregnskab for E A/S for 2014 samt kontrollantens erklæring og arbejdspapir, at der i årsregnskabet er et beløb, der væsentligt overstiger det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau, som er klassificeret fejlagtigt som tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, men rettelig skulle være klassificeret som tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder, hvilket indklagede burde have taget forbehold for, jf. dagældende og nugældende erklæringsbekendtgørelses 6, idet oplysningerne var væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskaberne. Indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Det fremgår af det dokumenterede årsregnskab for F ApS for 2013/14, at der ikke er talmæssig sammenhæng mellem resultatdisponering, egenkapitalnote samt præsentation af egenkapital i årsregnskabet for indeværende samt forrige regnskabsår, hvilket indklagede - idet de pågældende regnskabsposter overstiger det af indklagede valgte væsentlighedsniveau - burde have taget forbehold for, jf. dagældende og nugældende erklæringsbekendtgørelses 6, idet oplysningerne var væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskaberne. Indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Det fremgår endvidere af det dokumenterede årsregnskab samt kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer, herunder mail til Erhvervsstyrelsen, at der i årsregnskabet for F ApS for 2013/14 er et beløb, der væsentligt overstiger det af indklagede fastsatte væsentlighedsniveau, som er klassificeret fejlagtigt som tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse, men rettelig skulle være klassificeret som tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder, hvilket indklagede burde have taget forbehold for, jf. dagældende og nugældende erklæringsbekendtgørelses 6, idet oplysningerne var væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskaberne. Indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. 13
Revisornævnet lægger det af kvalitetskontrollanten oplyste om, at der i årsregnskabet for 2014/15 for G ApS er et beløb på 75.000 kr., hvilket beløb væsentligt overstiger indklagedes fastsatte væsentlighedsniveau, og som er klassificeret som tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser og ikke som likvide beholdninger, hvilket det skulle have været. Indklagede burde have taget forbehold herfor, jf. dagældende og nugældende erklæringsbekendtgørelses 6, idet oplysningerne var væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskaberne. Indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Revisornævnet har ikke fundet, at klager med den fremsendte dokumentation - der i dette tilfælde ikke er underbygget af kvalitetskontrollantens oplysninger - har bevist, at der i årsregnskabet for D ApS for 2014 forekommer beløb, der væsentligt overstiger indklagedes fastsatte væsentlighedsniveauer, og som er klassificerede som tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse og ikke - som det gøres gældende er det rette - som tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder. Det forhold, at indklagede ikke har protesteret konkret herimod, kan ikke tages som udtryk for en erkendelse, idet indklagede har fremsendt bemærkninger til klagen som sådan, og disse bemærkninger kan ikke forstås som udtryk for en erkendelse af denne del af klagepunktet. Det bemærkes i denne forbindelse, at den overordnede beskrivelse af klagen under dette klagepunkt ikke er konkretiseret, men alene fremgår af klagers anbringender. På denne baggrund frifindes indklagede for denne del af klagepunktet. Klagepunkt c På baggrund af de dokumenterede årsregnskaber og indklagedes erkendelse af, at revisionspåtegningen burde have været forsynet med en udtalelse om ledelsesberetningen, er det bevist, at de af indklagede afgivne revisorerklæringer på årsrapporterne for Es A/S for 2014, F ApS for 2013/14 og G ApS for 2014/15 ikke var i overensstemmelse med - dagældende og nugældende - erklæringsbekendtgørelses 5, stk. 1, nr. 7. Indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen... 14
Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca. 25.000 kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik kan efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf kan ikke vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For overtrædelse af revisorlovens 23, stk. 1, såvel dagældende som nugældende erklæringsbekendtgørelses 5 og 6 samt for tilsidesættelse af god revisorskik efter revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede A derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der - henset til, at der er tale om gennemgående mangelfuld dokumentation for revision på væsentlige områder - passende kan fastsættes til 50.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på 50.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 15