kendelse: Den 21. februar 2017 blev der i sag nr. 052/2016 Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) mod Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 21. februar 2017 blev der i sag nr. 052/2016 Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) mod Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved brev af 22. februar 2016 har Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har i indbringelsesskrivelsen oplyst, at A er godkendt som statsautoriseret revisor den [dato], og har været tilknyttet B A/S i Revireg. siden [dato]. Den erklæring, der ligger til grund for klagen, er en erklæring med sikkerhed og omfattet af lovens 1, stk. 2. Klagen: Klageren har rejst følgende klagepunkter: a) Revisorloven, herunder god revisorskik er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2013, idet dokumentation for planlægning og revision af væsentlige områder er utilstrækkelig. Der er desuden ikke udført tilstrækkelige revisionshandlinger, ligesom omtalen i revisionsprotokollatet er utilstrækkelig b) Erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2013, idet der ikke er taget forbehold for flere tilfælde af overtrædelse årsregnskabsloven Sagsfremstilling: Det daværende Revisortilsyn udtog i 2014 B A/S, cvr.nr. XXXXXXXX, til kvalitetskontrol, jf. kapitel 9 i lov om statsautoriserede og registrerede revisorer. Tilsynet udpegede statsautoriseret revisor D, revisionsvirksomhed E, cvr.nr. XXXXXXXX, som kvalitetskontrollant til at gennemføre kontrollen. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 14. november 2014 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted, 6 godkendte revisorer 1

2 hvoraf 6 var berettigede i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endelig fremgår det, at der er udtaget 12 enkeltsager til kontrol fordelt på de 6 godkendte revisorer. Følgende endvidere af kvalitetskontrollantens erklæring: Forbehold Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi i et enkelt tilfælde konstateret, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt dokumenteret. I samme sag har vi konstateret, at den afgivne revisionsprotokol ikke lever op til lovgivningens krav og god revisionsskik. Herudover har vi i flere tilfælde konstateret, at de afgivne erklæringer ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne forbehold om manglende overholdelse af årsregnskabsloven eller fornødne supplerende oplysninger om ulovlige aktionærlån. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaver ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Vi har konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Vedrørende selskabet C A/S (revision): Indklagede har den 27. maj 2014 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C A/S for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet givet et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat var kr., balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. Som en del af omsætningsaktiverne er der indregnet udskudt skatteaktiv på kr. De samlede langfristede gældforpligtelser udgør kr., heraf udgør gæld til realkreditinstitutter kr. og kreditinstitutter i øvrigt kr. Af ledelsesberetningen fremgår blandt andet: 2

3 Usikkerhed ved indregning eller måling: Selskabet har også i tidligere regnskabsår haft som regnskabspraksis, at skatteaktiver indregnes med den værdi de efter en vurdering forventes at kunne realiseres til. Denne vurdering har i de tidligere aflagte regnskaber været kr. 0. Der er nu foretaget en mere realistisk vurdering, hvor der ved en forsigtig forventning til det fremtidige indtjeningsniveau i koncernen, er foretaget tilbagediskontering af de fremtidige forventede skattebesparelser, og dette skatteaktiv er ultimo 2013 indregnet som aktiv i balancen med kr Denne ændring i regnskabsmæssigt skøn pr. 31/ påvirker således ikke årets resultat, men aktiver og egenkapital er som følge heraf påvirket positivt med kr Der er ikke foretaget ændringer af sammenligningstal. Om anvendt regnskabspraksis fremgår: Skyldig skat og udskudt skat Udskudte skatteaktiver, herunder skatteværdien af fremførselsberettiget skattemæssigt underskud, måles til den værdi, hvortil aktivet forventes at kunne realiseres, enten ved udligning i skat af fremtidig indtjening eller ved modregning i udskudte skatteforpligtigelser inden for samme juridiske skatteenhed. Eventuelle udskudte nettoskatteaktiver måles til nettorealisationsværdi. Tilsynet har i indbringelsesskrivelsen anført, at beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis vedrørende udskudte skatteaktiver indholdsmæssigt er uændret fra årsregnskabet for 2012 og Det af revisor fastsatte væsentlighedsniveau udgør kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema [C] fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse [B], at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl eller mangler, og at arten af fejl/mangler er [3], [4] og [5]. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning afgivet den 27. maj 2014 uden forbehold eller supplerende oplysninger på et regnskab i regnskabsklasse B med afslutning den 31. december er første gangs revision, da sagen er overtaget fra anden revisor. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: 3

4 Selskabet har et indregnet skatteaktiv på 2,8 mio. kr. Revisionen af værdiansættelsen af dette, baserer sig på en 18 årig prognose med en fast indtjening på 1 mio. kr. Efter 18 år er aktivet fuldt udnyttet. I indregningen foretages dog tilbagediskontering med 3 %. Efter min vurdering mangler kritisk stillingtagen fra revisor til det forventede indtjeningsniveau, og ikke mindst den anvendte tidshorisont på 18 år. Ligeledes vurderer jeg, at forholdet er så væsentlig for forståelse af regnskabet, at det burde være omtalt og beskrevet i revisionsprotokollen. Udover ovenstående, er der følgende anbefalinger til forbedringer: Mere konkret omtale af skatteaktivet i planlægningsmemo. Tydeliggørelse af, hvordan man har forholdt sig til revision af primobalancen. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f. eks. årsregnskabsloven), er følgende: Ved gennemgang af årsrapporten er der fundet følgende fejl og mangler: 1. Selskabet har indgået renteswap til sikring af variabelt forrentet lån. Der er ingen noteoplysninger om swap'en og der er ingen beskrivelse i anvendt regnskabspraksis. 4. Iflg. engagementsoversigt fra banken, har selskabet stillet kaution for søsterselskab på 500 kr. Denne kaution er ikke [..] oplyst i årsregnskabet. 5. Selskabet har ultimo året indregnet udskudt skatteaktiv med 2,8 mio. kr. Det udskudte skatteaktiv hidrører hovedsageligt fra saldoværdi på driftsmidler, og er opstået tilbage i tid. Indregningen sker direkte på egenkapitalen ultimo året, hvorfor der ikke er skatteeffekt i resultatoprettelsen. Forholdet er beskrevet i ledelsesberetningen, men ikke omtalt i anvendt regnskabspraksis eller i en note til regnskabet. Efter min vurdering er den regnskabsmæssige behandling af dette skatteaktiv ikke korrekt. Er der tale om en fundamental fejl burde forholdet være korrigeret via sammenligningstal. Er der alene tale om ændret skøn, skal hele påvirkningen føres over driften i det aktuelle år. Uanset vurdering, burde forholdet være beskrevet i årsregnskabet, og ikke kun i ledelsesberetningen. 4

5 Konklusionen er: På basis af ovenstående, samlet vurderet, er det min vurdering, at revisionspåtegningen burde have indeholdt forbehold for brud på ÅRL. Påtegningen er derfor ikke afgivet i henhold til kravene i erklæringsbekendtgørelsen. På grundlag af min gennemgang af sagen, er det min vurdering, at udførelse af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningens og relevante standarders krav. Ligeledes er det min vurdering, at den udarbejdede revisionsprotokol ikke overholder lovgivningens krav og god revisionsskik. Endeligt er det min vurdering, at den afgivne erklæring ikke er afgivet i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen, da den ikke indeholder fornødne forbehold om manglende overholdelse af årsregnskabsloven. Om indklagedes (mulige) begrundelse for væsentlige fejl eller mangler fremgår: C A/S's årsrapport er tidligere revideret af anden revisor, og 2013 er således første regnskabsår, hvor vi foretager revisionen. Selskabet er sambeskattet med søsterselskab og moderselskab, og denne sambeskatningskreds har de sidste 4 år (2010, 2011, 2012 og 2013) givet væsentlige positive regnskabsmæssige resultater. I alle årene, er de skattepligtige indkomster reguleret til kr. 0 ved skattemæssige afskrivninger på store driftsmiddelsaldi opstået tilbage i tid. Der har således eksempelvis ikke været skatteudgifter i selskabets årsrapporter fra 2011 og 2012, selv om selskabet i begge år har realiseret positive resultater på ca. 1,7 1,8 mio.kr. og der har i disse år ikke været optaget skatteaktiv i regnskabet og det er ej heller omtalt som eventualaktiv. Regnskabspraksis har i alle årene været, at "Udskudte skatteaktiver indregnes med den værdi, de efter vurdering forventes at kunne realiseres til ved modregning i udskudte skatteforpligtelser eller ved udligning i skat af fremtidig indtjening." Ledelsen har i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2013, omtalt for os, at de ikke finder den tidligere værdiansættelse af skatteaktivet på kr. 0 for retvisende længere, da både selskab og koncern nu i flere år har udvist pæne positive resultater og at de ønsker at foretage en reel værdiansættelse af skatteaktivet. Dette er gjort ved en lidt konservativ forventning om gennemsnitlig koncernindtjening på 1 mio.kr. om året for skat, og så er der foretaget en tilbagediskontering med passende procent og skatteaktivet er derved værdiansat til anslået 2,8 mio.kr. (kurs 76) i balancen pr. 31/ Selskabet har på baggrund heraf, i ledelsesberetningen, anført følgende under Usikkerhed ved indregning og måling: "Selskabet har også i tidligere regnskabsår haft som regnskabspraksis, at skatteaktiver indregnes med den værdi de efter en vurdering 5

6 forventes at kunne realiseres til. Denne vurdering har i de tidligere aflagte regnskaber været kr. 0. Der er nu foretaget en mere realistisk vurdering, hvor der ved en forsigtig forventning til det fremtidige indtjeningsniveau i koncernen, er foretaget tilbagediskontering af de fremtidige forventede skattebesparelser, og dette skatteaktiv er ultimo 2013 indregnet som aktiv i balancen med kr Denne ændring i regnskabsmæssigt skøn pr. 31/ påvirker således ikke årets resultat, men aktiver og egenkapital er som følge heraf påvirket positivt med kr Der er ikke foretaget ændringer af sammenligningstal." Vi har fundet ovenstående vurderinger, værdiansættelser og beskrivelser for fyldestgørende og retvisende, og har vurderet at værdiansættelsen af skatteaktivet er foretaget på baggrund af en forsigtig forventning til det fremtidige indtjeningsniveau, også under hensyntagen til indvirkning af sambeskatning. Vi har ikke fundet anledning til at omtale forholdet i revisionsprotokollatet, da ledelsen selv har foretaget vurderinger og den forsigtige værdiansættelse af dette, og de tillige har omtalt det i ledelsesberetningen under usikkerhed ved indregning og måling. Skatteaktivet er ikke specifikt omtalt i planlægnings-memoet, da ønsket om aktivering først er kommet efter udarbejdelsen af dette, men der er udarbejdet særskilt revisionsplan på området SKAT og hermed skatteaktiv, hvoraf det blandt andet fremgår, at skatteaktiv skal vurderes, ligesom der som dokumentation ligger flere sider med beregninger og stillingtagen til de anvendte forudsætninger. Efter at have foretaget gennemgang af årsrapporten for 2012 samt korrespondance med tidligere revisor, har vi ikke fundet anledning til at foretage særlig revision of primobalancen. I forbindelse med revision af debitorer, har der også været fokus på efterfølgende indbetalinger for debitorer, hvor saldoen ikke var forfalden på tidspunktet for revisionen. Den kontrollerede revisors begrundelse (og kommentarer) vedr. forhold af kontrollanten vurderet som væsentlige fejl eller mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen/begrebsramme: 1. Selskabet har en helt ordinær renteswap til sikring af en variabelt forrentet prioritetsgæld til finansiering af deres ejendomme. Renteswapaftalen er indgået i 2009, og har i alle år været indregnet som forpligtelse under gæld, uden nærmere specifik noteoplysning eller særskilt beskrivelse under anvendt regnskabspraksis. Forpligtelsen på renteswap er pr. 31/ på ca. 1,2 mio.kr. og de årlige ændringer indregnes korrekt direkte over egenkapitalen. Da den samlede gældsforpligtelse i regnskabet er ca. 26 mio.kr. og den samlede balancesum udgør ca. 35 mio.kr., har vi ikke fundet anledning til at modificere vores påtegning med henvisning til manglende omtale, noteoplysning eller særskilt anvendt regnskabspraksis vedr. denne renteswap. 4. Det er korrekt at der ikke er oplyst om en faktisk kaution i regnskabet. Kautionen er på tkr. 500 stillet for søsterselskabs engagement med pengeinstitut. Vi har forespurgt, 6

7 om der var ændringer i sikkerhedsstillelser, kautioner m.v. i forhold til tidligere år og fået den tilbagemelding at der ikke var ændringer. Sikkerhedsstillelsen fremgår tillige ej heller af tidligere årsrapporter. Vi har indhentet engagementsforespørgsler og tingbogsoplysninger, og i forbindelse med revisionen og afstemningen af disse, har vi beklageligvis overset denne kautionsforpligtelse på tkr Det ovenfor beskrevne Udskudte skatteaktiv ca. 2,8 mio.kr., er indregnet direkte på egenkapitalen, hvilket er udførlig beskrevet af ledelsen i ledelsesberetningen, med den beløbsmæssige påvirkning af resultatopgørelse, balance og egenkapital. Vi mener som ledelsen ikke at der er tale om ændring af fundamentale fejl, men derimod om en ændring af regnskabsmæssige skøn, der som hovedregel indregnes over resultatopgørelsen. Vi mener i lighed med ledelsen, ikke at det vil være retvisende, at tage en sådan ændring af skøn på kr. 2,8 mio.kr. over resultatopgørelsen, og dermed vise et alt for stort resultat for regnskabsåret Dette er begrundelsen for at fravige hovedreglen og dette er beskrevet i ledelsesberetningen. Vi anerkender, at dette forhold, formelt set, tillige skulle have været omtalt i en selvstændig note eller andre dele af årsrapporten, for at selve årsrapporten som vi erklærer os om, alene havde været fyldestgørende. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4, arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under gennemgangen af Årsregnskabet (erklæringsemnet) og den afgivne revisionspåtegning (Punkt A): B. Revisionspåtegninger 3. Såfremt gennemlæsningen af regnskabet (erklæringsemnet) har afdækket væsentlige fejl og mangler i regnskabet i forhold til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven) eller anden relevant lovgivning, er disse fejl og mangler da om nødvendigt afspejlet i revisionspåtegningen? Selskabet har indgået renteswap til sikring af variabel forrentet lån. Den negative værdi af renteswap tkr. er indregnet under anden gæld. Reguleringen af renteswappen er korrekt sket over egenkapitalen, dog uden skatteeffekt. Det ser ud til man fejlagtigt ikke indregner reguleringen i skattepligtig indkomst. Renteswappen og den regnskabsmæssige behandling af denne, er ikke noteoplyst i regnskabet eller omtalt i anvendt regnskabspraksis. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til revisionsprotokollatet (Punkt C) fremgår: 7

8 Har revisor redegjort for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herop, herunder: a) Væsentlige forhold vedrørende revisionen, herunder især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler vedrørende virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen eller interne kontrol? b) Hvorvidt revisor overholder lovgivningens krav til uafhængighed og har modtaget alle de oplysninger, der er anmodet om? Efter min vurdering mangler protokollen omtale af indregning af udskudt skatteaktiv. Herunder hvilke vurderinger der ligger til grund, den anvendte regnskabsmæssige behandling samt revisors holdning hertil. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til Accept og fortsættelse af revisionsopgaven (Punkt D2) fremgår: 3. Hvis det er en førstegangsrevision, har revisor indhentet den fratrædende revisors udtalelse om grundene til dennes fratræden? Der er skrevet til fratrædende revisor, men der er ikke modtaget svar. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til Dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) fremgår: 1. Hvis der er tale om førstegangsrevision, har revisor da sikret sig, at der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, hvorvidt primobalancen ikke indeholder fejlinformation, der kan påvirke regnskabet for den aktuelle periode? Ikke særskilt omtalt, men anses for dækket ved revisionen af indeværende år. Selskabet har ikke varelager. Dog problemstilling med udskudt skat som omtalt i punkt A3 [B3] 10. Fokusområde regnskabsmæssige skøn: Værdiansættelse af skatteaktiver, herunder sammensætningen af aktivet på aktiver og underskud. Har revisor udfordret ledelsens skøn over udnyttelsen af skatteaktiver baseret på uudnyttede underskud og konkluderet, om der er tilstrækkelig og egnet revisionsbevis for revisors konklusioner? Selskabet har et indregnet skatteaktiv på 2,8 mio.kr. Skatteaktivet består af store merværdier på materielle anlægsaktiver, herunder specielt driftsmidler. Til brug for revisionen af værdiansættelsen, foreligger en beregning, der forudsætter en indtjening på 1 mio.kr. pr. år i perioden

9 Der er ikke yderligere bemærkninger vedr. indtjeningsniveauet, eller den meget lange tidshorisont. Kvalitetskontrollanten har i mail af 4. september 2015 til tilsynet oplyst, at han ikke har set en rykkerskrivelse eller et notat om telefonisk henvendelse til tidligere revisor. Kvalitetskontrollanten har heller ikke set korrespondance med tidligere revisor vedrørende skatteaktivet. Indklagede har for nævnet fremlagt mailkorrespondance af september 2013 og 6. februar 2014 med tidligere revisor. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 2. november 2015 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved skrivelse af 7. december 2015 med sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet, at: Ingen af sagerne mod de underskrivende revisorer har haft nogen betydning til regnskabsbrugere eller vort forhold til de pågældende kunder, ligesom de i udkastet til afgørelse nævnte sager ikke har været genstand for nogen form for kritik fra kunder eller deres forretningsforbindelser. Vedr. A og kontrol af enkelt sag revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2013: Vedr. kontakt til tidligere revisor og primobalance: Det er korrekt, at der er tale om en førstegangsrevision, og at vi har rettet behørig henvendelse til fratrædende revisor. Og vi har også modtaget svar retur på vores henvendelse fra fratrædende revisor, med materiale vedr. primo-balance, herunder interne og skattemæssige regnskaber for 2013, anlægskartoteker, afslutningsark og momsafstemninger, som vi har forholdt os til efter modtagelsen heraf, og deraf vurderet primo-balancen som værende valid. Vedr. udskudt skatteaktiv I revisionsplanlægningen pkt. 16 er der som områderevision vedr. skat bl.a. planlagt at skatteaktiv skal vurderes, herunder om dette opfylder kriterierne for indregning som et aktiv. Der foreligger under dette pkt. 16, dokumentation på i alt 6 sider vedr. skat og udskudt skatteaktiv, med angivelse af planlagte og udførte revisionshandlinger, beregninger og forudsætninger, skatteafstemninger for året, og herunder hvorledes vi forholder os til de forudsætninger der ligger til grund. Bl.a. angivelse af at vi finder den tilbagediskonterede skattebesparelse forsigtig og konservativ. Med hensyn til stillingtagen til ledelsens valg af regnskabspraksis og overvejelser vedr. det ændrede skøn, så er der i revisionsplanlægning og dokumentation pkt. 30 vedr. Områderevision anvendt regnskabspraksis ledelsesberetning m.v. 11 revisionshandlinger planlagt og udført, herunder kontrol og stillingtagen til 9

10 regnskabspraksis samt, at der i ledelsesberetningen er givet udførlig beskrivelse af optagelsen af skatteaktivet i regnskabet. Vedr. renteswap Den i regnskabet korrekt afsatte og indregnede gældsforpligtelse vedr. renteswappe er på ca. 1,2 mio. kr. Dette skal ses i sammenhæng med en samlet gældsforpligtelse på ca. 26 mio. kr. og en samlet balancesum på ca. 36 mio.kr. Vi har derfor ikke fundet anledning til at foretage anden vurdering, end at regnskabspraksis for gældsposter i øvrigt var dækkende for denne mindre post og ej heller fundet forholdet så væsentligt, at der skulle separate noteoplysninger til. I øvrigt har denne renteswap været behandlet og oplyst på præcis samme måde i de 3 foregående regnskabsår. Vedr. kautionsforpligtelse Der er i regnskabet oplyst korrekt om pantsætninger, sikkerhedsstillelser og kautioner for ca. 28,5 mio. kr. Og det der mangler oplysninger om i regnskabet, at således en kautionsforpligtelse på t.kr Vi har forespurgt ledelsen, om der var ændringer i sikkerhedsstillelser, kautioner m.v. i forhold til tidligere år og fået den tilbagemelding, at der ikke var ændringer. Vi har sammenholdt med tidligere årsrapporter. Vi har indhentet engagementsforespørgsler og tingbogsoplysninger, og i forbindelse med revisionen og afstemningen af disse, har revisionen beklageligvis ikke opdaget denne mindre kautionsforpligtelse på t.kr Ændring af regnskabsmæssige skøn: Dette vedrører den regnskabsmæssige behandling af det indregnede udskudte skatteaktiv. Det ovenfor beskrevne Udskudte skatteaktiv, er med henvisning til beløbets størrelse og det retvisende billede, indregnet direkte på egenkapitalen, hvilket er udførlig beskrevet af ledelsen i ledelsesberetningen, med den beløbsmæssige påvirkning af resultatopgørelse, balance og egenkapital. Vi mener, som ledelsen, ikke at der er tale om ændring af fundamentale fejl, men derimod om en ændring af regnskabsmæssige skøn, der som hovedregel indregnes over resultatopgørelsen. Vi mener, i lighed med ledelsen, ikke at det vil være retvisende, at tage en sådan ændring af skøn på kr. 2,8 mio. kr. over resultatopgørelsen, og dermed vise et alt for stort resultat for regnskabsåret Dette er baggrunden for at fravige hovedreglen og dette er beskrevet i ledelsesberetningen. Vi anerkender, at dette forhold formelt set, tillige skulle have været omtalt i en selvstændig note eller en henvisning fra selvstændig note til ledelsesberetningen og den her fyldestgørende omtale. Revisortilsynet traf herefter, ved skrivelse af 13. januar 2016 afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet i overensstemmelse med det anførte i høringsskrivelsen. Parternes bemærkninger: Klageren har til støtte for klagepunkt a anført, at der er tale om en førstegangsrevision. Det fremgår af sagen, at indklagede har rettet henvendelse til fratrædende revisor, men ikke har modtaget svar. Revisortilsynet har noteret, at indklagede i sit høringssvar har anført, at der er rettet henvendelse til fratrædende revisor og at der er modtaget svar retur. Ifølge kvalitetskontrollantens oplysninger 10

11 foreligger dette ikke dokumenteret i sagen. Revisortilsynet har ikke modtaget dokumentation herfor i forbindelse med indklagedes afgivelse af høringssvar. Indklagede har anført i svarskriftet, at der er modtaget svar fra fratrædende revisor. Indklagede har tillige vedhæftet mailkorrespondance, der dokumenterer dette. Indklagede har anført, at materialet hele tiden har været tilgængeligt, men at der ikke er blevet forespurgt til materialet. Revisortilsynet bemærker, at revisionsvirksomheden og revisor har ansvaret for at fremlægge alt relevant materiale til brug for kontrollen, jævnfør revisorlovens 29, stk. 4. Det af indklagede i svarskriftet medsendte materiale dokumenterer dog, at indklagede har modtaget svar på sin henvendelse til fratrædende revisor. Revisortilsynet frafalder den del af klagen, der angår mangelfuld dokumentation for revision af primobalancen. For så vidt angår den øvrige del af klagen i punkt a), indeholder revisors bemærkninger ikke nye oplysninger, som giver Revisortilsynet anledning til at fremkomme med yderligere bemærkninger, og klagen fastholdes derfor. Revisionsplanlægningen indeholder ingen omtale af udskudt skatteaktiv. Indklagede har i sine bemærkninger til kontrollen begrundet dette med, at ønsket om aktivering først er kommet efter udarbejdelsen af planlægningsmemoet. Revisortilsynet har noteret, at indklagede i sit høringssvar har anført, at det i revisionsplanlægningen fremgår, at det skal vurderes om skatteaktivet opfylder kriterierne for indregning som et aktiv. Revisortilsynet bemærker, at såfremt der kommer ændringer til den oprindelige revisionsplanlægning, skal revisor inkludere alle betydelige ændringer af den overordnede revisionsstrategi eller revisionsplanen, der er foretaget i løbet af revisionen, samt begrundelserne herfor. Der foreligger i sagen en beregning af det udskudte skatteaktiv, som forudsætter en indtjening på 1 mio.kr. om året i perioden Indklagede har anført, at han har forholdt sig til de forudsætninger, der ligger til grund for beregning af skatteaktivet, herunder at han har fundet den tilbagediskonterede skattebesparelse forsigtig og konservativ. Revisortilsynet lægger kontrollantens oplysninger under faktiske forhold til grund for vurderingen af, at indklagede ikke har forholdt sig til beregningen i sine arbejdspapirer. Indklagede har blandt andet ikke taget stilling til, hvorfor aktivet er indregnet og målt netop til kurs 76. Da der er tale om en regnskabspost med et væsentligt element af regnskabsmæssigt skøn, finder Revisortilsynet, at indklagede ved sin revision skal sikre sig, at den bogførte værdi af det indregnede aktiv ligger inden for et acceptabelt interval, som indklagede skal fastlægge på baggrund af en vurdering af væsentlighed. Selskabets skatteaktiv har ikke været indregnet i tidligere årsregnskaber. Indklagede har anført i sine bemærkninger, at selskabet og dets sambeskatningskreds har haft positive resultater de sidste 4 år og at de positive resultater har været reguleret til nul ved brug af det udskudte skatteaktiv. Indklagede har bemærket, at dette er årsagen til, at der ikke har været skatteudgifter i selskabets årsrapporter fra 2011 og 2012, selvom selskabet har haft positive resultater på ca. 1,7 1,8 mio.kr. Indklagede har endvidere bemærket, at ledelsen ikke har fundet den tidligere værdiansættelse af skatteaktivet på nul kr. retvisende længere, da både selskab og koncern nu i flere år har udvist pæne 11

12 positive resultater. Ledelsen har derfor foretaget en mere realistisk vurdering af det udskudte skatteaktiv. Indklagede har i sine bemærkninger anført, at han har fundet ledelsens vurderinger og beskrivelse i ledelsens beretning for at være fyldestgørende. Der foreligger i sagen ingen stillingtagen til ledelsens valg af regnskabspraksis eller overvejelser vedrørende begrundelsen for det ændrede skøn vedrørende regnskabsposten, herunder hvorvidt der er tale om ændring af regnskabsmæssigt skøn, ændring af regnskabspraksis eller fundamental fejl vedrørende tidligere perioder. Der henvises endvidere til forhold b). Indklagedes bemærkninger i høringssvaret ændrer ikke på Revisortilsynets opfattelse af, at der mangler begrundet stillingtagen til forholdet. Revisortilsynet skal bemærke, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Revisor skal i revisionsprotokollen redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herpå, herunder spørgsmål vedrørende væsentlig usikkerhed og forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens stillingtagen til årsregnskabet. Dette gælder uanset, at revisor finder, at modtager ikke vil kunne anvende oplysningerne i revionsprotokollatet. Revisortilsynet finder, at det er en mangel, at indklagede ikke har redegjort for udskudt skat i det udarbejdede revisionsprotokollat til årsregnskabet. Revisortilsynet finder på denne baggrund, at dokumentationen for revision af udskudt skatteaktiv er mangelfuld. Revisortilsynet finder desuden, at udførte revisionshandlinger vedrørende indregning, måling og præsentation af det udskudte skatteaktiv er utilstrækkelige, ligesom det udarbejdede revisionsprotokollat til årsregnskabet er mangelfuldt. Indklagede har derfor overtrådt revisorloven og god revisorskik, herunder ISA er. Klageren har anført følgende til støtte for klagepunkt b: Renteswap Kvalitetskontrollanten har oplyst, at selskabet har indgået renteswapaftale til sikring af variabelt forrentede lån. Der fremgår ikke et afsnit i selskabets beskrivelse af anvendt regnskabspraksis der omhandler finansielle instrumenter. Oplysninger om indgåede renteswapaftaler fremgår heller ikke af noterne til årsregnskabet. Revisortilsynet finder, at det er en væsentlig mangel, at der ikke er oplysninger herom i årsregnskabet, da oplysningen er væsentlig for regnskabsbrugere, med henblik på opnåelse af kendskab til selskabets risikoprofil. Indklagede burde have taget forbehold for denne mangel i sin påtegning på årsregnskabet. Indklagede har i høringssvaret anført, at den indregnede gældsforpligtelse vedrørende renteswappen er på ca. 1,2 mio.kr. og at dette skal ses i sammenhæng med en samlet gældsforpligtelse på ca. 26 mio.kr. Revisortilsynet bemærker, at det afsatte beløb på ca. 1,2 mio.kr., vedrører regulering af renteswappen til dagsværdi. Omfanget af gæld, der er sikret ved indgåelse af renteswapaftaler udgør ikke udelukkende 1,2 mio.kr. Det er Revisortilsynets opfattelse, at oplysning i årsrapporten om, at selskabet benytter swapaftaler samt omfanget heraf, er væsentlig for regnskabsbrugere. 12

13 Kautionsforpligtelser I årsregnskabet mangler en noteoplysning om kautionsforpligtelse overfor et søsterselskab på 500 tkr. Revisortilsynet anser denne oplysning for at være væsentlig for regnskabsbruger. Revisortilsynet finder derfor, at indklagede burde have taget forbehold for den manglende oplysning. Indklagedes bemærkninger i høringssvaret ændrer ikke på Revisortilsynets opfattelse af forholdet. Ændring af regnskabsmæssige skøn Selskabet har i regnskabsåret indregnet og målt et udskudt skatteaktiv, som ikke tidligere har været indregnet og målt i selskabets årsregnskaber. Indregningen er sket direkte på egenkapitalen, ultimo regnskabsåret. Selskabets ledelse har betragtet forholdet som en ændring af regnskabsmæssige skøn. Forholdet er omtalt i ledelsens beretning. Efter årsregnskabslovens bestemmelser skal der, hvis der sker ændring af regnskabsmæssige skøn, ske indregning via resultatopgørelsen, ligesom forholdet skal omtales i anvendt regnskabspraksis eller i en note til regnskabet. Revisortilsynet har noteret, at indklagede i sit høringssvar har angivet at være enig heri. Der henvises til bemærkningerne under forhold a), vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om fundamentale fejl eller ændringer i regnskabsmæssige skøn. Indklagede har i sine bemærkninger anført, at hvis beløbet havde været ført over resultatopgørelsen, ville der have været vist et for stort resultat, hvilket er indklagedes begrundelse for at fravige reglerne. Årsregnskabet indeholder ikke oplysninger der omtaler, at der er sket fravigelse fra årsregnskabslovens regler, eller en begrundelse herfor. Revisortilsynet finder, at der er tale om en væsentlig beløbsmæssig ændring, som har væsentlig betydning for forståelsen af årsregnskabet. Ændringen er ikke behandlet i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser. Indklagede burde have taget forbehold for denne overtrædelse i sin påtegning på årsregnskabet. Samlet vurdering På baggrund af ovenstående finder Revisortilsynet, at der er tale om en række overtrædelser af årsregnskabslovens krav af væsentlig karakter og at overtrædelserne er væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskabet. Som følge heraf finder Revisortilsynet, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6. Indklagede har indledningsvist anført, at ingen af de i sagen nævnte punkter har haft betydning for regnskabsbrugere eller den pågældende kunde, ligesom der i sagen ikke har været nogen form for kritik fra kunden, kundens forretningsforbindelser eller andre regnskabsbrugere i øvrigt. Revisortilsynets fremsendte sagsfremstilling er meget svært tilgængelig og usammenhængende at forholde sig til. Den skifter mellem sagsfremstilling, påstande, indklagedes bemærkninger, beskrivelser af revisionsteori, samt tilsynets vurderinger af en lang række forhold, hvor tilsynet ikke forholder sig til vore bemærkninger. Det er desuden beklageligt, at sagsbehandlingstiden har været lang 13

14 Indklagede har vedrørende klagepunkt a anført følgende: Vedrørende kontakt til tidligere revisor og revision af primobalance: Indklagede har modtaget svar fra tidligere revisor med materiale vedrørende primobalancen, herunder interne og skattemæssige regnskaber for 2013, anlægskartoteker, afslutningsark og momsafstemninger. Indklagede har forholdt sig til det modtagne og har vurderet primobalancen som valid. Anlægsaktiver udgør ca. 29 mio. kr. ud af en samlet primobalance på ca. 33 mio. kr. Der er ikke varelager. Mailkorrespondancen har været arkiveret elektronisk/mail, og har således ikke været tilgængelig i den kontrollerede arbejdsmappe. Kvalitetskontrollanten har ikke spurgt efter korrespondancen i forbindelse med kontrollen. Kvalitetskontrollanten har efterfølgende spurgt efter korrespondancen, og har fået det svar, at der har været korrespondance og at materiale er modtaget fra tidligere revisor. Det er derfor faktuelt forkert, at der ikke er modtaget svar fra tidligere revisor, ligesom det er faktuelt forkert, at der ikke er foretaget revision af åbningsbalancen. Vedrørende udskudt skatteaktiv: Skatteaktivet er ikke specifikt omtalt i planlægningsmemoet, da ønsket om aktivering først er kommet efter udarbejdelsen af dette, men der er udarbejdet særskilt revisionsplan på området skat og skatteaktiv, hvoraf det fremgår og det er tillige behandlet i konklusionen. I revisionsplanlægningen pkt. 16 er der som områderevision vedrørende skat blandt andet planlagt, at skatteaktiv skal vurderes, herunder om dette opfylder kriterierne for indregning som et aktiv. Der foreligger i alt 6 sider med dokumentation, med angivelse af planlagte og udførte revisionshandlinger, beregninger og forudsætninger, skatteafstemninger for året, og herunder hvorledes indklagede forholder sig til de forudsætninger der ligger til grund, herunder angivelse af, at indklagede finder den tilbagediskonterede skattebesparelse forsigtig og konservativ. Med hensyn til stillingtagen til ledelsens valg af regnskabspraksis og overvejelser vedrørende det ændrede skøn, så er der i revisionsplanlægning og dokumentation pkt. 30 vedrørende Områderevision Anvendt regnskabspraksis/ledelsesberetning været planlagt og udført 11 revisionshandlinger, herunder kontrol og stillingtagen til regnskabspraksis samt at der i ledelsesberetningen er givet udførlig beskrivelse af optagelsen af skatteaktivet i regnskabet. Selskabet C A/S er sambeskattet med søsterselskab og moderselskab og skatteaktivet skal ses i denne sammenhæng, og denne sambeskatningskreds har de foregående 4 år (2010, 2011, 2012 og 2013) givet væsentlige positive regnskabsmæssige resultater. I alle årene er de skattepligtige indkomster reguleret til 0 kr. (og ikke de positive resultater, som det fejlagtigt fremgår af revisortilsynets skrivelse), ved skattemæssige afskrivninger på store driftsmiddelsaldi, der er opstået tilbage i tid. Der har således eksempelvis ikke været skatteudgifter i selskabets årsrapporter fra 2011 og 2012, selv om selskabet i begge år har realiseret positive resultater på ca. 1,7 1,8 mio. kr. før skat. Der har i disse år ikke været optaget skatteaktiv i regnskabet og det er ej heller omtalt som eventualaktiv. 14

15 Regnskabspraksis har i alle årene været, at Udskudte skatteaktiver indregnes med den værdi, de efter vurdering forventes at kunne realiseres til ved modregning i udskudte skatteforpligtelser eller ved udligning i skat af fremtidig indtjening. Ledelsen har i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2013, omtalt for os, at de ikke finder den tidligere værdiansættelse af skatteaktivet på 0 kr. for retvisende længere, da både selskab og koncern nu i flere år har udvist pæne positive resultater og at de ønsker at foretage en reel værdiansættelse af skatteaktivet. Dette er gjort ved en lidt konservativ forventning om gennemsnitlig koncernindtjening på 1 mio. kr. om året før skat, og på det grundlag er der foretaget en tilbagediskontering med passende procent og skatteaktivet der derved er værdiansat til anslået 2,8 mio. kr. (kurs 76) i balancen pr. 31/ Selskabet har på baggrund heraf i ledelsesberetningen anført følgende under Usikkerhed ved indregning og måling: Selskabet har også i tidligere regnskabsår haft som regnskabspraksis, at skatteaktiver indregnes med den værdi de efter en vurdering forventes at kunne realiseres til. Denne vurdering har i de tidligere aflagte regnskaber været kr. 0. Ledelsen har således i 2013-regnskabet foretaget en mere realistisk vurdering, hvor der ved en forsigtig forventning til det fremtidige indtjeningsniveau i koncernen, er foretaget tilbagediskontering af de fremtidige forventede skattebesparelser. Skatteaktivet er ultimo 2013 indregnet som aktiv i balancen med kr Denne ændring i regnskabsmæssigt skøn pr. 31/ påvirker således ikke årets resultat, men aktiver og egenkapital er som følge heraf påvirket positivt med kr Der er ikke foretaget ændringer af sammenligningstal. Vi har fundet ovenstående vurderinger, værdiansættelser og beskrivelser for fyldestgørende og retvisende, og har vurderet at værdiansættelsen af skatteaktivet er foretaget på baggrund af en forsigtig forventning til det fremtidige indtjeningsniveau også under hensyntagen til indvirkning af sambeskatning. Vi har ikke fundet anledning til at omtale forholdet i revisionsprotokollatet, da ledelsen selv har foretaget vurderinger og den forsigtige værdiansættelse af dette, og de tillige har omtalt det i ledelsesberetningen under usikkerhed ved indregning og måling. Tillige er forholdet gennemgået med bestyrelsen på et regnskabsmøde, hvorfor det ikke er fundet formålstjeneligt med en længere redegørelse i protokollatet. Vedrørende revisionsprotokollat: Regnskabet blev inden underskrifter gennemgået med den samlede bestyrelse, hvor behandlingen af det udskudte skatteaktiv blev behandlet, og vi mente derfor ikke, at det var hensigtsmæssigt, at beskrive dette forhold yderligere. Indklagede har vedrørende klagepunkt b anført følgende: Vedrørende renteswap: Selskabet har en helt ordinær renteswap til sikring af en variabel forrentet prioritetsgæld til finansiering af deres ejendomme. Renteswap-aftalen er indgået i Den har i alle regnskaber været korrekt afsat og indregnet som en gældsforpligtelse, der vedrør renteswappen er på 1,2 mio. kr. Dette skal ses i sammenhæng med en samlet gældsforpligtelse på ca. 26 mio. kr. og en samlet balancesum på ca. 36 mio. kr. 15

16 Indklagede har derfor ikke fundet anledning til at foretage anden vurdering, end at regnskabspraksis for gældsposter i øvrigt var dækkende for denne mindre post og ej heller fundet forholdet så væsentligt, at der skulle separate noteoplysninger til. I øvrigt har denne renteswap været behandlet og oplyst på præcis samme måde i de 3 foregående regnskabsår. Vedrørende kautionsforpligtelse: Det er i regnskabet oplyst korrekt om pantsætninger, sikkerhedsstillelser og kautioner for ca. 28,5 mio. kr. Og det der mangler oplysninger om i regnskabet er således en kautionsforpligtelse på 500 t.kr. Indklagede har forespurgt ledelsen, om der er ændringer i sikkerhedsstillelser, kautioner m.v. i forhold til tidligere år og fået den tilbagemelding, at der ikke var ændringer. Indklagede har sammenholdt med tidligere årsrapporter, og sikkerhedsstillelsen fremgår tillige ej heller af tidligere årsrapporter. Indklagede har indhentet engagementsforespørgsler og tingbogsoplysninger og i forbindelse med revisionen og afstemningen af disse, har revisionen beklageligvis ikke opdaget denne mindre kautionsforpligtelse på 500 t.kr. Ændring af regnskabsmæssig skøn: Dette vedrører den regnskabsmæssige behandling af det indregnede tidligere omtalte udskudte skatteaktiv. Det ovenfor beskrevne Udskudte skatteaktiv er med henvisning til beløbets størrelse og det retvisende billede indregnet direkte på egenkapitalen, hvilket er udførligt beskrevet af ledelsen i ledelsesberetningen, med den beløbsmæssige påvirkning af resultatopgørelse, balance og egenkapital. Vi mener, som ledelsen, ikke at der er tale om ændring af fundamentale fejl, men derimod om en ændring af regnskabsmæssige skøn, der som hovedregel indregnes over resultatopgørelsen. Vi mener, i lighed med ledelsen, ikke at det vil være retvisende, at tage en sådan ændring af skøn på 2,8 mio. kr. over resultatopgørelsen, og dermed vise et alt for stort resultat for regnskabsåret Dette er begrundelsen for at fravige hovedreglen, og dette er beskrevet i ledelsesberetningen. Vi anerkender, at dette forhold formelt set tillige skulle have været omtalt i en selvstændig note eller en henvisning fra selvstændig note til ledelsesberetningen og den her fyldestgørende omtale. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådt i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a Nævnet bemærker, at tilsynet har frafaldet klagen vedrørende manglende dokumentation for kontakt til tidligere revisor og dokumentation af primobalancen. Indklagede har ikke har omtalt det udskudte skatteaktiv i revisionsplanlægningen. Efter kvalitetskontrollantens erklæring, der er støttet af arbejdspapirerne og sagens øvrige oplysninger, lægger Nævnet til grund, at indklagede ikke i den særskilte revisionsplan på området har inkluderet 16

17 alle betydelige ændringer, der er foretaget i forhold til den oprindelige revisionsplan samt begrundelsen herfor. Nævnet finder endvidere ikke, at indklagede har dokumenteret, at han har taget stilling til indregning og måling af aktivet. Nævnet har herved lagt vægt på, at aktivet indeholder et væsentligt skønsmæssigt element. Indklagede burde derfor have vurderet aktivets væsentlighed og have sikret sig, at værdien af skatteaktivet lå inden for et acceptabelt interval. Indklagede har heller ikke godtgjort, at han har forholdt sig til ledelsens valg af regnskabspraksis eller det ændrede regnskabsmæssige skøn. Det udskudte skatteaktiv er ikke omtalt i revisionsprotokollatet. Da indklagede ikke har redegjort for det udskudte skatteaktiv, der efter det ovenfor anførte indeholder væsentlige usikkerhed, finder Nævnet, at protokollatet er mangelfuldt. Omtalen af skatteaktivet i ledelsesberetningen kan ikke føre til en ændret vurdering heraf. Da indklagedes dokumentation for revision af det udskudte skatteaktiv er mangelfuld, og da dokumentation for indklagedes revisionshandlinger vedrørende indregning, måling og præsentation er mangelfuld og da revisionsprotokollatet er mangelfuldt, har indklagede overtrådt revisorloven og god revisorskik. Da kravet om revisionsprotokol er afskaffet, jf. nugældende revisorlov 20, medfører den del af forholdet der vedrører protokollatet ikke nogen sanktion. Klagepunkt b Renteswap Selskabet har indgået renteswapaftale til sikring af variabelt forrentede lån, hvilket er en væsentlig information for regnskabsbrugeren, når der henses til den risiko, der er forbundet med den indgåede renteswap. Der er ikke omtale af renteswappen i anvendt regnskabspraksis, ligesom der ikke er noter eller anden omtale heraf i regnskabet. Indklagede skulle derfor have taget forbehold i sin påtegning. Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at der heller ikke i foregående år har været medtaget omtale af renteswappen i årsregnskabet. Kautionsforpligtelse Selskabet har påtaget sig en kautionsforpligtelse på kr. vedrørende et søsterselskab, hvilket er en væsentlig information for regnskabsbrugeren. Der er ikke omtale herom i regnskabet. Ændring af regnskabsmæssigt skøn Selskabet har i årsregnskabet indregnet og målt udskudt skatteaktiv, som ikke i foregående år har været indregnet og målt i regnskabet. Under hensyn til størrelsen af aktivet, og til den indvirkning som indregning og måling har for regnskabet, finder Nævnet, at der er tale om en så væsentlig ændring af de regnskabsmæssige skøn, at der burde have været omtale heraf i regnskabet. Nævnet bemærker, at omtale i ledelsesberetningen ikke er tilstrækkelig. Indklagede skulle derfor have taget forbehold i sin påtegning. Nævnet bemærker endvidere, at en sådan ændring af det regnskabsmæssige skøn som den foreliggende, burde have været indregnet i resultatopgørelsen. Indklagede skulle derfor have taget forbehold i sin påtegning for begge disse forhold. 17

18 Da indklagede ikke har taget forbehold for de ovenfor anførte overtrædelser af årsregnskabsloven har han overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6. Sanktionsfastsættelsen Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Nævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Nævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pa gældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indga, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne fa betydning for pa gældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indga else af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde pa op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og sa ledes ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder nævnet, at indklagedes overtrædelse af revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen efter de nugældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes at udgøre en så alvorlig forseelse, at sagen ikke kan afgøres med en advarsel. Nævnet har herved lagt vægt på, at væsentlige revisionshandlinger er undladt og væsentlige oplysninger er udeladt. For overtrædelse af revisorlovens 16 og erklæringsbekendtgørelsens 6, pålægges indklagede der i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde på kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47 c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvist tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgivet inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 18