Den 12. december 2014 blev der i. sag nr. 160/2013. Skat. mod. statsautoriseret revisor Kai Marius Møller. afsagt sålydende K E N D E L S E:

Den 12. december 2014 blev der i sag nr. 160/2013 Skat mod statsautoriseret revisor Kai Marius Møller afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 17. december 2013 har Skat i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Kai Marius Møller for Revisornævnet. Skat har rejst følgende klagepunkter: Indklagede burde i revisorerklæringerne på årsrapporterne for regnskabsårene 2009, 2010 og 2011 for Speciallæge A ApS og på de for i samme periode afgivne revisorerklæringer på selskabets skattemæssige specifikationer have taget forbehold for punkterne 1-6 og have givet supplerende oplysning for punkt 7: 1. Alle årene: Fejlagtig opgørelse af omsætning under hensyn til svag forretningsgang og manglende intern kontrol tillige med manglende bogføring af tilgodehavende honorarer. 2. Året 2011: Udokumenteret tab ved salg af aktier fratrukket ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst. Beløbet indgår ikke i bogholderi og/eller årsrapport, og der burde ved erklæringen på "skattemæssigt specifikationshæfte for 2011" have været taget forbehold for rigtigheden af det skattemæssige tab. 3. Alle årene: Omkostninger i selskabets årsrapport indeholder udgifter, som er driftsfremmede for selskabet. 4. Alle årene: Lønsumsafgift er forkert opgjort. Dette udløser forhøjelse, hvorved omkostning forøges og tilsvarende forpligtigelse mangler som skyldig omkostning. 5. Alle årene: Som følge af ovenstående ændringer - idet Revisornævnet forstår denne formulering således, at klagepunktet angår de under punkterne 1-4 afledte virkninger - til selskabets skatteansættelse forøges selskabets skattetilsvar med samlet beløb kr. 133.063. Herved ændres gæld og egenkapital tilsvarende. 6. Alle årene: Manglende systematisk arkivering af regnskabsmateriale. Forholdet er i strid med bogføringslovens 10 og 12. Hvis forholdet ikke skønnes at udløse forbehold, skal denne mangel som minimum udløse supplerende oplysning, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2. 7. For indkomståret 2011 har Skat konstateret fejl i opgørelse af skattepligtig værdi af personalegode i form af anpartshavers rådighed til personlig anvendelse af selskabets to 1

personbiler. Indklagede har undladt at omtale forholdet som supplerende oplysning, jf. erklæringsbekendtgørelse 7, stk. 2. Indklagede har påstået frifindelse for alle klagepunkterne. Personlige oplysninger Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 28. februar 1986 og har i Revireg. været tilknyttet E, I/S, cvr-nr. xxxxxxxx, fra den 21. august 2006. Indklagede er tidligere ved Revisornævnets kendelse af [dato] i sag nr. XX ikendt en bøde på 50.000 kr. for at have tilsidesat god revisorskik i forbindelse med at have undladt at afstemme kasse og bank med den virkning, at årsrapporten ikke var retvisende. Sagsfremstilling: Indklagede har på årsrapporterne for 2009, 2010 og 2011 for Speciallæge A ApS afgivet revisorerklæringer, og indklagede har inden for samme periode endvidere på selskabets skattemæssige specifikationer afgivet revisorerklæringer. Hovedaktiviteten i Speciallæge A ApS var drift af lægepraksis samt hermed beslægtede aktiviteter. A var eneanpartshaver og eneste ansatte i selskabet. Pr. april 2011 indstillede selskabet den væsentligste del af sin virksomhed, hvorefter hovedparten af selskabets konsulenthonorarer overgik til personlig A-indkomst for anpartshaver. Ad klagepunkt 1 (bl.a. honorar): Den 16. juni 2010 afgav indklagede følgende revisorerklæring på selskabet Speciallæge A ApS's årsrapport for regnskabsåret 2009: "... Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er egnet som grundlag for vore konklusioner. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2009 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2009 i overensstemmelse med årsregnskabsloven...." Af årsrapporten fremgår, at årets bruttofortjeneste udgjorde 1.661.356 kr., at resultat efter skat udgjorde 283.240 kr., at egenkapitalen udgjorde 975.530 kr., og at balancesummen udgjorde 1.409.935 kr. Af afsnittet om anvendt regnskabspraksis fremgår blandt andet under overskriften Resultatopgørelse, nettoomsætning: "Nettoomsætningen ved salg af tjenesteydelser, handelsvarer og færdigvarer indregnes i resultatopgørelsen, såfremt levering og risikoovergang til køber har fundet sted inden årets udgang." Den 25. maj 2011 afgav indklagede følgende revisorerklæring på selskabet Speciallæge A ApS's årsrapport for regnskabsåret 2010: 2

"... Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er egnet som grundlag for vore konklusioner. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2010 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 2010-31. december 2010 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet den 31. december 2010 har et tilgodehavende hos et medlem af ledelsen, hvor rentevilkårene ikke er overholdt. Selskabets udlån er i strid med selskabsloven, og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse...." Af årsrapporten fremgår, at årets bruttofortjeneste udgjorde 2.570.114 kr., at årets resultat efter skat udgjorde 1.144.390 kr., at egenkapitalen udgjorde 2.023.320 kr., og at balancesummen udgjorde 2.494.210 kr. Den 14. juni 2011 afgav indklagede følgende revisorerklæring vedrørende skattemæssige opgørelser 2010 for Speciallæge A ApS (indkomståret 2009): "Den uafhængige revisors erklæring Vi har opstillet de skattemæssige specifikationer for Speciallæge A ApS for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2010, indkomståret 2009. De skattemæssige specifikationer baseres på oplysninger fra ledelsen, som har ansvaret for de skattemæssige specifikationer. Vi har udført vores arbejde i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regnskabsopstilling. Vi har ikke revideret eller udført review af de skattemæssige specifikationer og udtrykker derfor ikke nogen grad af sikkerhed derom...." Af specifikationerne fremgår, at selskabets skattemæssige indkomst er 1.762.147 kr. Den 22. december 2011 traf Skat afgørelse om at forhøje Speciallæge A ApS's opgørelse af omsætningen for indkomståret 2009 med 559.951 kr. Den 1. maj 2012 afgav indklagede følgende revisorerklæring på selskabet Speciallæge A ApS's årsrapport for regnskabsåret 2011: "... Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er egnet som grundlag for vore konklusioner. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr 31. december 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 2011-31. december 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold 3

Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet den 31. december 2011 har et tilgodehavende hos et medlem af ledelsen, hvor rentevilkårene ikke er overholdt. Selskabets udlån er i strid med selskabsloven, og kan være ansvarspådragende for selskabets ledelse...." Af årsrapporten fremgår, at årets bruttofortjeneste udgjorde 398.340 kr., at årets resultat efter skat udgjorde 217.374 kr., at egenkapitalen udgjorde 2.144.095 kr., og at balancesummen udgjorde 2.618.790 kr. Den 7. maj 2013 traf Skat afgørelse om at nedsætte selskabet Speciallæge A ApS's opgørelse af omsætningen for indkomståret 2010 med 385.853 kr. Den 1. maj 2012 afgav indklagede følgende revisorerklæring vedrørende skattemæssige opgørelser 2011 for Speciallæge A ApS (indkomståret 2011): "Den uafhængige revisors erklæring Baseret på oplysninger fra ledelsen har vi i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regnskabsopstilling opstillet de skattemæssige specifikationer for A ApS vedrørende regnskabsåret 1. januar - 31. december 2011 for indkomståret 2011. Ansvar Ledelsen har ansvaret for de skattemæssige specifikationer. Vi har ikke revideret eller udført review af de skattemæssige specifikationer og udtrykker derfor ikke nogen grad af sikkerhed derom...." Af specifikationerne fremgår, at selskabets skattemæssige indkomst er 240.784 kr. Ved afgørelse af den 7. maj 2013 traf Skat endvidere afgørelse om at nedsætte selskabet Speciallæge A ApS's opgørelse af omsætningen for indkomståret 2011 med 25.338 kr. Skat har opsummeret ændringerne i sin sagsfremstillingen således: 2011 2010 2009 Forhøjelse af indkomst, debitorer pr. 31.12.2009, periodeforskydning 0 432.463 (432.463) Periodeforskydning pr. 31.12.2010 25.338 (40.463) 0 Faktura pr. 31.12.2009 til B faktureret med kr. 0 (126.825) 0 Faktura indgår som tilgodehavende i ansættelse for 2009 med kr. 0 123.800 0 Difference, uafklaret 0 (3.122) 0 Udeholdt indtægt 0 0 (187.800) Avance ved afståelse af anparter ff. 0 0 60.312 Fejl ved opgørelse af omsætning og indtægt 25.338 385.853 (559.951) Ad klagepunkt 2 (aktiesalg): Den 1. maj 2012 afgav indklagede, jf. ovenfor, revisorerklæring på vedrørende skattemæssige opgørelser 2011 for Speciallæge A ApS (indkomståret 2011). 4

Det fremgår af de skattemæssige specifikationer, at årets skattepligtige indkomst blev opgjort til 240.784 kr. efter fradrag af tab ved salg af unoterede aktier med 120.815 kr. I opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2009 indgik sidstnævnte beløb som et (fremført) tab ved salg af unoterede aktier. Indklagede har oplyst, at tabet vedrører C ApS. Ved afgørelsen af 7. maj 2013 vedrørende indkomståret 2011 besluttede Skat at forhøje selskabets skattepligtige indkomst med beløbet. Af afgørelsen fremgår, at selskabet Speciallæge A ApS ikke har haft bemærkninger hertil. Endvidere fremgår følgende: "Skats bemærkninger og begrundelse De er SKATs opfattelse, at såfremt der er tale om et tab på unoterede aktier med ejertid under 3 år konstateret i 2009 anses dette tab ikke at være fradragsberettiget i 2011. Tabet henhører under de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens 8 stk. 2, hvor tab ikke var fradragsberettiget, men kunne fremføres til modregning i fremtidige gevinster. Det er SKATs opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for det fratrukne tab på aktier med 120.815 kr. pga. manglende dokumentation for tabet og at et evt. tab ikke vedrører indkomståret 2011. Der henvises til statsskattelovens 6a, skattekontrollovens 3, stk. 3 og aktieavancebeskatningsloven." Ad klagepunkt 3 (Driftsfremmede omkostninger): Skat har ved afgørelsen af 22. december 2011 forhøjet selskabet Speciallæge A ApS's skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med følgende beløb: Vingave kr. 1.973 Bredbånd kr. 1.037 Advokathonorar kr. 20.032 Renteudgift af selskabsskat kr. 10.787 Brændstof kr. 5.000 Flybillet for 4 personer kr. 30.960 Parkeringsafgifter kr. 1.020 Kursus [land] kr. 7.500 kr. 78.309 Skat har ved afgørelsen af 7. maj 2013 vedrørende indkomståret 2010 forhøjet selskabet Speciallæge A ApS's skattepligtige indkomst med følgende beløb: Forsikring og vægtafgift kr. 22.021 Kongres [by] kr. 36.578 Tre mobiltelefoner kr. 8.597 TV-abonnement mv. kr. 12.339 [Alarmsystem] kr. 11.030 Reparation af mobiltelefoner kr. 1.129 Vedligeholdelse af [bil] kr. 2.161 kr. 93.855 Skat har ved afgørelsen af 7. maj 2013 vedrørende indkomståret 2011 forhøjet selskabet Speciallæge A ApS's skattepligtige indkomst med følgende beløb: Aktionærmiddag kr. 1.173 Kursusudgift kr. 4.766 Kontorartikler kr. 1.674 5

Forsikring og vægtafgift [bil] kr. 1.920 EDB-udgifter kr. 2.696 Teleudgifter kr. 22.671 Køb og reparation af mobiltelefoner kr. 5.299 Repræsentation kr. 1.641 Kontingent [faglig interesseorganisation] kr. 7.668 [Alarmsystem] kr. 5.362 [Hotel] kr. 1.362 kr. 56.232 Endvidere er anskaffelse af printer og to computere af Skat anset for foretaget i privat interesse, hvorfor skattemæssig afskrivning som driftsmidler for 2011 med 6.301 kr. er tilbageført. Ad klagepunkt 4 (lønsumsafgift): Ved de ovennævnte afgørelser af 22. december 2011 og af 7. maj 2013 har Skat forhøjet selskabets lønsumsafgift med 9.518 kr. for 2009, 4.501 kr. for 2010 og 17.650 kr. for 2011. Ad klagepunkt 5 (samlede forøgelse af skattetilsvar): Skat har oplyst, at regulering af selskabets skatteansættelse har udløst følgende ændringer i selskabets skattetilsvar: 31. december 2009. Skatteforpligtelse ændret med kr. 181.979 31. december 2010. Skatteforpligtelse ændret med kr. -85.539 31. december 2011. Skatteforpligtelse ændret med kr. 36.623 Samlet ændring af skattetilsvar, netto, kr. 133.063 Indklagede har oplyst, at beløbet fremkommer således: 25% af 187.500 kr. henføres til manglende indtægtsføring af enkeltpost: kr. 46.875 25% af 120.819 kr. vedrører aktietab: kr. 30.204 Vedrørende omkostninger: kr. 57.099 Øvrige poster: kr. -575 I alt for perioden: kr. 133.603 Ad klagepunkt 6 (arkivering af regnskabsmateriale): Den 22. december 2011 sendte statsautoriseret revisor D, E I/S, på vegne selskabet Speciallæge A ApS, følgende e-mail til Skat: "Vi har modtaget Deres brev af 25. november 2011, hvori de anfører ændringer til selskabets skattepligtige indkomst. Vi er enige i de anførte punkter, men vi skal i denne forbindelse bede om genoptagelse af skatteansættelsen for 2010. Dette skyldes, at de af Dem anførte honorarindtægter DKK 432.763 er indtægtsført i 2010 og dermed beskattet i dette år. Dermed skal den skattepligtige indkomst for 2010 reduceres med DKK 432.763. Med hensyn til de resterende DKK 187.500, er vi enige i, at der skal ske beskatning i 2009. Dette beløb har tidligere ikke indgået i indkomstopgørelsen for nogle af de anførte år." Af statsautoriseret revisor Ds e-mail af 25. marts 2013 til Skat fremgår blandt andet: "[..] Indkomstår 2010 [..] Punkt 3, Forsikring og vægtafgift [bil] 6

[..] Bilag 91 vedrørende forsikring vedrører ikke [bil] og skal derfor fratrækkes i regnskabet. Bilaget fremskaffes. [..] Punkt 4, Kursusudgifter [..] Vi gør i øjeblikket hvad vi kan for at fremskaffe bilagsdokumentation for kongressen. [..] Punkt 8, EDB omkostninger Der er bortkommet bilag for reparationer af mobiltelefoner DKK 1.129. Der er ingen bemærkninger hertil.... [..] Indkomstår 2011 [..] Punkt 4, Kursus Det vil ikke være muligt at fremskaffe de omtalte bilag. Derfor er der ingen bemærkninger til dette punkt.... Punkt 5, Kontorartikler Det vil ikke være muligt at fremskaffe de omtalte bilag. Derfor er der ingen bemærkninger til dette punkt." Ad klagepunkt 7 (personalegode, bil). Det fremgår af Skats afgørelse af 7. maj 2013, at den 22. maj 2008 anskaffede selskabet Speciallæge A ApS en [bil] for 865.000 kr. Den 1. juni 2010 solgte selskabet bilen til A for 454.400 kr. Den 31. december 2010 tilbagekøbte selskabet bilen for 442.400 kr. Værdi af fri bil i 2011 er beregnet ud fra beløbet på 442.400 kr. Ved Skats afgørelse af 7. maj 2013 vedrørende indkomståret 2011 fastsatte Skat værdien af fri bil ud fra den oprindelige anskaffelsessum på 865.000 kr. Som følge heraf har selskabet Speciallæge A ApS indberettet 41.270 kr. for lidt i personalegode til A. Parternes bemærkninger: Klager, Skat, har vedrørende klagepunkt 1 anført, at virksomhedens honorarindtægter skal medregnes i resultatopgørelsen, når selskabet har erhvervet endelig ret til honoraret, jf. Juridisk Vejledning punkt C.C.2.5.3.2.1 om retserhvervelsesprincippet. Ved aflæggelse af årsrapport for indkomstårene 2009 og 2010 har selskabet Speciallæge A ApS alene som omsætning medregnet fakturering, hvor betaling er modtaget i samme regnskabsår. Selskabet har således undladt at bogføre tilgodehavender ved regnskabsårets udløb. Hertil kommer, at i indkomståret 2009 har Skat bemærket, at honorarindtægt til privathospitalet B, faktureret den 30. oktober 2009 og betalt til selskabet den 19. november 2009 med 187.800 kr., ikke var bogført som indtægt hos selskabet. Beløbet var i stedet godskrevet mellemregningskonto med selskabets direktør og anpartshaver. Det er Skats vurdering, at selskabet Speciallæge A ApS har manglet systematisk forretningsgang omkring fakturering og bogføring, og der foreligger ikke systematisk og entydig nummerering af faktureringer. ligesom selskabet har foretaget bogføring af honorarindtægter efter betalingskriterium. For årene 2009 og 2010 har selskabet ikke på egen foranledning foretaget bogføring af tilgodehavende honorar. Skat har ikke modtaget genpart af selskabets faktureringer. 7

På denne baggrund kan det konkluderes, at der ikke foreligger intern kontrol til sikring af, at samtlige selskabets faktureringer bogføres. Skat har gjort gældende, at det er en del af god revisorskik, at manglende intern kontrol på et område i virksomheden udløser udvidelse af revisors undersøgelser. Der findes flere revisionsmæssige muligheder for kontrol af indtægter. En revisionsmulighed kunne for eksempel være kontrol af bogførte indtægter sammenlignet med arbejdsdage i årets kalender. Anden revisionsmulighed er gennemlæsning af kontospecifikationer. Gennemlæsning af kontospecifikationer ville have afsløret udeholdt indtægt for indkomståret 2009 med 187.800 kr. Dette sidste beløb var hos selskabet registreret som indgået på selskabets bankkonto. Selskabet Speciallæge A ApS og indklagede har videre undladt at gennemgå regnskabsposter for 3-4 måneder af efterfølgende regnskabsår. En sådan gennemgang ville have afsløret debitormasse ved indbetalinger efter regnskabsårets udløb. Skat har videre gjort gældende, at den manglende interne kontrol og den manglende sikre forretningsgang omkring opgørelse, registrering og bogføring af faktureret omsætning burde have medført, at indklagede skulle have forsynet sin erklæring med et forbehold om disse mangler, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6 om forbehold. Det er i sagens natur fornuftigt, at indklagede anmoder selskabets ledelse om en erklæring om selskabets regnskabsaflæggelse. En sådan erklæring kan imidlertid ikke stå alene. Problemet i nærværende sag er dog, at selskabet Speciallæge A ApS's ledelse mangler evne og vilje til at forstå indhold og rækkevidde af en sådan erklæring, og det er i en sådan situation, at indklagede skal udvise professionel skepsis. Ved supplerende revisionshandlinger som gennemgang af posteringer efter regnskabsårets udløb kunne indklagede have sikret sig indsigt i debitormasse for det foregående regnskabsår. Det er rigtigt, at en del af fejlene vedrørende selskabets omsætning kan karakteriseres som periodiske forskydninger mellem de enkelte regnskabsår. Dette fritager imidlertid ikke selskabet for i årsrapport at medregne honorarindtægter i den periode, hvor selskabet har erhvervet ret til honoraret. Ved undladelse at medregne tilgodehavende honorar pr. 31. december 2009 og pr. 31. december 2010 har selskabet udarbejdet årsrapport i strid med retserhvervelsesprincippet. For så vidt angår de 187.800 kr. fra Privathospital i indkomståret 2009, er der tale om er væsentligt beløb. Under hensyn til den beskedne kvalitet af regnskabsforståelse hos selskabet Speciallæge A ApS's ledelse burde indklagede have undersøgt grundlaget for en sådan usædvanlig post. Indklagede burde som revisionshandling have rekvireret dokumentation fra selskab og bankforbindelse om kilde og grundlag for denne indbetaling. Herved kunne indklagede have gjort sig bekendt med grundlaget for anførte indsætning på bankkonto af 187.800 kr. Indklagede har ved sin revision undladt at gøre sig bekendt med, at provenu ved salg af andele, 60.312 kr., var indeholdt i selskabets omsætning. Det forhold, at indklagede ikke har gjort sig bekendt med ovenstående fejl, afslører, at indklagede ikke har undersøgt sammensætningen af selskabets omsætning herunder sammenholdt denne med udført fakturering. Ej heller har indklagede foretaget undersøgelse om sammenhængen mellem statuspost fra tidligere år for de kapitalandele, som nu ikke længere ejes af selskabet og derfor ikke er til stede pr. statusdagen. Sammenfattende bemærker Skat, at de af myndigheden konstaterede fejl kunne være opdaget af indklagede, havde indklagede udført sin revision i overensstemmelse med god revisorskik. Indklagede har således undladt at udvise fornøden omhu og professionel kompetence ved udførelse 8

af revision for selskabet. Var disse fejl ved en ordentlig revision blevet åbenbare for selskabet og indklagede, kunne selskabet have valgt at rette fejlene. Alternativt havde indklagede været pligtig at forsyne erklæring med forbehold om fejl og usikkerhed ved selskabets opgørelse af realiseret omsætning. Skat har vedrørende klagepunkt 2 anført, at indklagede har forsynet konverteringsbilag med erklæring om regnskabsassistance. Erklæringen indeholder oplysning om, at skattebilag er udarbejdet uden revision, uden review og uden sikkerhed. I medfør af revisorlovens 16, stk. 3, skal indklagede udarbejde erklæringer i medfør af revisorlovens 1, stk. 3, med professionel kompetence og fornøden omhu. Det forhold, at indklagede ved opgørelse af skattepligtig indkomst indsætter et udokumenteret tab på 120.815 kr., er i strid med revisorlovens 16, stk. 3. Hertil kommer, at tabet er selvangivet uden sammenhæng med selskabets årsrapport, hvorfor det fastholdes, at der er tale om et udokumenteret tab. Når indklagede anfører, at et tab ved opgørelse af skattepligtig indkomst på 120.815 kr. med en latent skat på ca. 30.000 kr. er under indklagedes væsentlighedsniveau, selv i et mindre hovedaktionærselskab, så udfører indklagede ikke sit hverv med professionel kompetence eller fornøden omhu. Herudover bemærkes, at en simpel gennemlæsning af konverteringsbilag - udført af indklagede med indgående kendskab til selskabets forhold - ville have afsløret beskrevne fejl. De anførte fejl er udtryk for manglende professionel adfærd hos indklagede ved udarbejdelse af konverteringsbilag i strid med revisorlovens 16, stk. 3. Den afledte latente skat er forkert opgjort med samtidig overtrædelse af skattekontrollovens 1 om selvangivelsespligt til følge. På denne baggrund skulle indklagede i såvel årsrapport som konverteringsbilag have forsynet sine erklæringer med forbehold om anførte fejl, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1. Skat har vedrørende klagepunkt 3 anført, at det er kendetegnende for de udgifter, som Skat har nægtet fradragsret for, at disse har karakter af private udgifter for selskabets direktør og anpartshaver. Udgifterne er debiteret omkostningskonti henholdsvis materielle anlægsaktiver i selskabet. Havde indklagede udført en normal revision med gennemlæsning af kontospecifikationer med tilhørende stikprøvevis konferering til foreliggende dokumentation, ville indklagede være blevet bekendt med, at selskabets omkostninger indeholdt udgifter, som var driftsfremmede for selskabet. Indklagede ville herefter have haft to muligheder, nemlig enten at aftale med selskabet, at disse poster blev omposteret, eller alternativt at forsyne sin erklæring med et forbehold. Det fremgår tillige af Skats Juridisk Vejledning punkt C.C.2.2.1.11, at der for udgiftsposter, som er tæt forbundet med hovedaktionærer og andre interesseforbundne parter, foreligger skærpet bevisbyrde for driftsmæssig begrundelse for en given udgift. Denne sag om revision i det konkrete selskab med den konkrete ledelse skal vurderes ud fra den konkrete forøgede risiko for, at der blandt selskabets udgifter er medtaget udgifter, som er driftsfremmede. Denne forøgede risiko burde have medført, at indklagede havde tilrettelagt sin revision med udgangspunkt i denne forøgede risiko. Indklagede skulle derfor have tilrettelagt sin revision med indeholdelse af professionel skepsis. Indklagede har undladt dette og samtidig i strid med god revisorskik oplyst, at forholdene om driftsudgifter beløbsmæssigt falder under indklagedes niveau for væsentlighed. Vedrørende det af indklagede anførte om, at omkostningerne i stedet kunne have været udgiftsført som løn, bemærkes, at med en sådan forudsætning mangler selskabet løbende lønangivelse og hermed forbunden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og dermed en grov overtrædelse af kildeskattelov og skattekontrollovs 7. For fuldstændighedens skyld bemærkes som en myndighedesopfattelse, at indklagede ikke kan implementere en forudsætning, at driftsudgifter blot - som om intet var hændt - kan omklassificeres til i stedet at udgøre løn. Opmærksomheden 9

skal i denne forbindelse henledes på erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, nr. 1, som indeholder krav om supplerende oplysninger i revisors erklæring, når selskabets kan ifalde strafansvar for overtrædelse af skattelovgivning. Skat har vedrørende klagepunkt 4 anført, at konsekvensen af forhøjelse af lønsumsafgift er reduktion af den skattepligtige indkomst med tilsvarende beløb. Idet selskabets egen angivelse af lønsumsafgift har været fejlbehæftet, er selskabets egenkapital i årsrapport opgjort med for højt beløb. Ved afgørelse for indkomståret 2009 af 22. december 2011 er lønsumsafgift forhøjet med 9.518 kr., og Skat formoder, at udgift til forhøjelsen er fradraget ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst i betalingsåret (2012). Ved ikke at foretage afstemning på årsbasis af lønsumsafgift er såvel lønsumsafgift som selskabets egenkapital fejlbehæftet. Henset til de konstaterede fejl og mængden heraf burde det være indklagede bekendt, at selskabet og dets ledelse alene besidder begrænset evne og vilje til at følge lovgivning om aflæggelse af årsrapport samt lovgivning om skatter og afgifter, hvorfor der må være en forøget risiko for fejl. Denne forøgede risiko for fejl fordrer udvidede revisionshandlinger til at afdække mulige fejl. På denne baggrund finder Skat, at det er i strid med god revisorskik, når indklagede undlader at revidere og foretage afstemning på årsbasis af selskabets indberetning af lønsumsafgift med henvisning til beløbsmæssig uvæsentlighed. Skat har vedrørende klagepunkt 5 anført, at for indkomstårene 2009, 2010 og 2011er en ændring af selskabets skattetilsvar med netto 133.063 kr. for alle tre regnskabsår en konsekvens af de konstaterede fejl. Skat har på denne baggrund gjort gældende, at indklagede ikke har udført sin revision i overensstemmelse med i revisorlovens 16, jf. også erklæringsbekendtgørelsens 6, hvorefter indklagede burde have taget forbehold. Skat har vedrørende klagepunkt 6 anført, at det fremgår af e-mail-korrespondance mellem Skat og indklagede, at selskabet i væsentligt omfang ikke har set sig i stand til at imødekomme anmodning fra Skat om at dokumentere udgiftsposter i årsrapport. Skat har ikke fået alt materiale stillet til rådighed og har især manglet dokumentation for selskabets faktureringer af honorar for udført arbejde, ligesom man ej heller har set nogen systematisk arkivering af selskabets udgiftsbilag. Manglende evne til at dokumentere poster i årsrapport og bogholderi betyder, at selskabet ikke har respekteret pligten til systematisk arkivering og opbevaring af regnskabsmateriale, jf. bogføringslovens 10 og 12. Det hører med til indklagedes arbejdsopgaver at kontrollere, at selskabet foretager systematisk arkivering af regnskabsmateriale, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, nr. 3. På baggrund af konstateringen af, at selskabet Speciallæge A ApS ikke er i besiddelse af dokumentation for afholdte udgifter, burde indklagede have forsynet erklæringen med oplysning om selskabets manglende opfyldelse af arkiveringsbestemmelserne, jf. tillige erklæringsbekendtgørelsens 6 om forbehold. Skat har vedrørende klagepunkt 7 anført, at i medfør af skattekontrollovens 7 C har selskabet Speciallæge A ApS pligt til at foretage indberetning af skattepligtig værdi af personalegoder. Overtrædelse af denne bestemmelse kan for selskabet straffes med ordensbøde, jf. skattekontrollovens 14. 10

Det fremgår af ligningslovens 16, stk. 4, 5. pkt., at biler, som er mere end 3 år gamle, regnet fra 1. indregistrering, beskattes med et beregningsgrundlag på 75 % af nyvognsprisen, jf. Skats redegørelse for emnet i afgørelse af 7. maj 2013. Hovedaktionær og selskabet Speciallæge A ApS er i sagens natur selv i stand til at gøre sig bekendt med retspraksis, således som denne fremgår af Juridisk Vejledning, punkterne C.A.5.14.1.7 og C.A.5.14.1.10. Hovedaktionær havde foretaget overdragelse og tilbagesalg af [bil] uden dokumenteret forretningsmæssig begrundelse. Ved opgørelse af beskatningsgrundlag i medfør af ligningslov 16, stk. 4, ses der derfor bort fra disse overdragelser mellem interesseforbundne parter. Ved gennemgang af selskabets indberetning af firmabil - i overensstemmelse med god revisorskik - burde indklagede have indset, at indberetning af beløb herfor var fejlbehæftet. Indklagede burde derfor for regnskabsåret 2011 have draget konsekvensen heraf og i erklæringen have afgivet supplerende oplysning om selskabets overtrædelse af skattekontrollovens 7 C, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, nr. 1. Indklagede har anført, at det bestrides, at der burde have været taget forbehold i revisionspåtegningerne, at det bestrides, at der burde have været anført supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings- og skattelovgivningen, og at det bestrides, at der burde have været taget forbehold i assistanceerklæringerne på bilag til selskabets selvangivelser. Påtegningerne for de enkelte år er korrekte, og de nævnte forhold ikke burde have indvirkning på påtegningerne. Indklagede har udført revisionen i overensstemmelse med gældende revisionsstandarder og i overensstemmelse med god revisionsskik, hvorfor der skal ske frifindelse for samtlige punkter. Det bemærkes, at ledelsen har underskrevet regnskabserklæring til indklagede indeholdende oplysning om, at der alene er udgiftsført selskabsrelevante omkostninger, samt at alle selskabsrelevante indtægter er registreret. Indklagede kan ikke lastes, at der på trods af den gennemførte revision alligevel efterfølgende har vist sig at være fejl i regnskabet. De væsentligste fejl vedrørende omsætning skyldtes fejl i periodiseringen, som er en forskydning fra et regnskabsår til et andet. Fejlen blev på trods af fuldstændighedserklæring fra ledelsen, stikprøvevis bilags- og nummerkontrol ikke opdaget i forbindelse med revisionen. Indklagede har videre anført, at i forbindelse med afgivelse af erklæringer om revision, er revisionen tilrettelagt ud fra begreberne væsentlighed og risiko. Planlægningen og gennemførelsen af revisionen skal ses i relation hertil. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber er der ikke noget væsentlighedsniveau, idet indkomstopgørelsen baserer sig på en specifik detaillovgivning. Skats gennemgang af selvangivelser er blandt andet baseret på en detaljeret gennemgang og kontrol af enkeltposter i bogføringen uanset størrelsen og væsentligheden af disse. Dette medfører, at selvangivelsen af revisor normalt forsynes med en assistanceerklæring uden sikkerhed og ikke en erklæring om revision, idet en sådan ikke kan afgives uden en betydelig udvidelse af revisors arbejdsindsats, der er meget fordyrende for klienten og ofte uden tilsvarende værdi for denne. Fejl i selvangivelsen har følgelig ikke i almindelighed en afsmittende virkning på revisors erklæringsafgivelse i det eksterne regnskab, idet udgangspunktet for vurderingerne er grundlæggende forskellige. Hertil kommer, at skattelovgivningen da heller ikke stiller krav om revision af selskabers selvangivelser. Det er indklagedes indtryk, at Skat i denne sag ikke har gjort sig ovenstående problemstilling klar om forskellen mellem en erklæring med sikkerhed og en erklæring uden sikkerhed og tilbagevirkningen på erklæringen i regnskabet. Når endvidere henses til Skats meget omfattende arbejde og dokumentation i denne lille virksomhed med kontrol af enkeltposter på meget beskedne beløb er det tillige indklagedes indtryk, at Skats indsats langt overstiger det heraf flydende provenu grundet Skats manglende 11

væsentlighedskriterium. Indklagede bekendt har Skat ikke haft møde med indklagedes klient eller haft drøftelser med indklagedes klient. Det er derfor uforståeligt på hvilket grundlag, Skats sagsbehandler er i stand til at vurdere indklagedes klients manglende evne og vilje til at forstå indhold og rækkevidde af de afgivne regnskabserklæringer, og at selskabets ledelse alene besidder begrænset evne og vilje til at følge lovgivningen om aflæggelse af årsrapport samt lovgivningen om skatter og afgifter. Det er endvidere uden grundlag, når Skat skriver, at den manglende interne kontrol bevirker, at indklagedes arbejdshandlinger skal udvides til hel eller delvis kompensation for selskabets manglende evne til at samarbejde om regnskabsmæssig sikkerhed ved regnskabsaflæggelse. I øvrigt er indklagedes arbejdshandlinger udvidet ved substansrevision. Indklagede har vedrørende klagepunkt 1 bestridt, at revisionsplanlægning, udførsel eller rapportering er i strid med gældende standarder. Indklagede har i tilknytning hertil oplyst, at selskabet A ApS har en størrelse, administrationsfunktion og procedurer, der gør, at revisionen ikke kan baseres på virksomhedens interne kontroller og derfor skal udføres som substansrevision. Ved udarbejdelse af årsregnskabet korrigeres der for tilgodehavender primo, og der afsættes tilgodehavender ultimo. Disse tilgodehavender korrigerer omsætningen, således at omsætningen svarer til det fakturerede i regnskabsåret. Det bemærkes, at selskabet ikke er momsregistreret, men alene lønsumsafgiftspligtig, hvorfor tilgodehavender fra salg ikke opgøres hvert kvartal. I forbindelse med revisionen er der foretaget nummerkontrol på selskabets nummerserier til de enkelte hospitalskunder, der har særskilte nummerserier. For så vidt angår indkomståret 2009 har indklagede anført, at i forbindelse med revisionsplanlægningen er omsætningen vurderet væsentlig. Ved revisionen af omsætningen i 2009 blev der blandt andet foretaget analytisk revision af området. Indklagede er ikke enig i, at indklagede burde have opdaget, at der var væsentlige fejl i omsætningen i årsrapporten 2009. Der er fejl i årsrapporten vedrørende omsætningen, idet omsætning 187 t.kr. ved en fejl er registreret på ejerens mellemregning i stedet for på omsætningen. Indbetalingen forsynet med teksten "Ifølge særskilt meddelelse" har efterfølgende vist sig at være en indbetaling fra en kunde. Sædvanligvis indeholder indbetaling fra kunden en tekst, der identificerer kunden som indbetaler. Indbetalingen fremgik ikke af kundens omsætningsspecifikation. Det bemærkes, at ejeren har foretaget flere indbetalinger på mellemregningskontoen i regnskabsåret. Selskabet A ApS's faktureringer er sorteret på de enkelte hospitaler og er nummereret fortløbende pr. hospital. Der foreligger således et tilfredsstillende bogføringsgrundlag vedrørende omsætningen. Skats påstand om, at faktureringsgrundlaget ikke lever op til bogføringslovens krav er således ikke korrekt. I øvrigt har Skat fået kopi af materialet, hvorfor Skat burde være bekendt hermed. I forbindelse med revisionen har indklagede tillige gennemgået de enkelte fakturaer og foretaget nummerkontrol af disse. Desværre viste det sig, at den pågældende faktura var den sidst udstedte (det højeste nr.) i det omhandlede år, hvorfor den ikke blev fanget i kontrollen. Der er i forbindelse med revisionen lavet afstemning til en omsætningsliste samt foretaget gennemgang af mellemregningen sammen med ejeren. Dette sammenholdt med den uheldige tekst på bankindbetalingen, hvor beløbet bliver forvekslet med en indbetaling fra ejeren, medfører således ikke efter indklagedes opfattelse, at der kunne være taget forbehold i påtegningen på tidspunktet for underskriften. Der blev endvidere udvalgt stikprøver af fakturering, ligesom den registrerede omsætning blev afstemt til omsætningsliste udarbejdet af selskabets ledelse. Revisionskonklusionen vedrørende 12

ovenstående var, at revisionen af omsætningen ikke gav anledning til bemærkninger eller yderligere handlinger. Der var i årsrapporten for 2008 optaget tilgodehavender for 40.000 kr. Tilgodehavendet er blevet modregnet i omsætningen i 2009. For 2009 er der ikke optaget tilgodehavender. Dette skyldes, at den udleverede omsætningsliste ikke viste tilgodehavender vedrørende regnskabsåret. Dette blev bekræftet af selskabets ledelse. Desuden var området ikke vurderet væsentligt, henset til tilgodehavendets størrelse i 2008, 40.000 kr. A ApS har i alle regnskabsår haft svingende aktivitet i forhold til selskabets kunder, hvorfor det ikke er atypisk, at der er perioder med lav aktivitet. Selskabets kunder består i et udsnit af privathospitaler, hvor aktiviteten svinger væsentligt. I forbindelse med revisionen af omsætningen blev ledelsen forespurgt om omsætningen og oplyste, at der ikke var udestående, hvilket ligeledes fremgår af ledelsens fuldstændighedserklæring i regnskabserklæringen til revisor. Indtægten ved salg af kapitalandele 60 t.kr. blev registreret som omsætning. Denne postering blev ikke udtaget som en af stikprøverne, hvorfor klassifikationsfejlen ikke blev opdaget i forbindelse med revisionen. Fejlen berettiger ikke i sig selv til forbehold i påtegningen. For så vidt angår indkomståret 2010 har indklagede anført, at ved revisionen af omsætningen i 2010 er omsætningen vurderet væsentlig. Ved revisionen af omsætningen i 2010 blev der blandt andet foretaget analytisk revision af området. I forbindelse hermed er det observeret, at omsætningen steg fra 1.907.000 kr. i 2009 til 2.823.000 kr. i 2010. Ledelsen er blevet forespurgt om denne stigning og har givet udtryk for, at året har været godt. Indklagedes kendskab til branchen, som selskabet befinder sig i, hvor indtjeningsmulighederne i 2010, som følge af lægespecialets karakter, alene var begrænset af ledelsens arbejdsindsats, har medvirket til, at denne omsætningsstigning på ca. 48 % ikke virkede unormal, og heller ikke var uventet. Da der var ventet en stigning i omsætningen, og ledelsen kunne bekræfte denne ventede stigning, har forholdet ikke ændret på indklagedes vurdering af risikoen og muligheden for fejl. Der blev endvidere foretaget stikprøvekontrol af bilagene. Heri indgik bilagene vedrørende 2009 ikke. Grundet omsætningsstigningen blev tilgodehavenderne kontrolleret og en afstemning heraf udarbejdet med henblik på kontrol af periodiseringen ultimo. Indklagede er ikke enig i, at indklagede burde have opdaget, at der var væsentlige fejl i omsætningen i årsrapporten for 2010, der alene hidrører fra periodiseringsforskelle mellem 2009 og 2010. For så vidt angår indkomståret 2011 har indklagede anført, at ved revisionen er omsætningen vurderet væsentlig. Ved revisionen af omsætningen i 2011 blev der blandt andet foretaget analytisk revision af området samt stikprøvekontrol. De handlinger, som er foretaget, svarer til tidligere års handlinger. I 2011 er der en fejl i omsætningen på 25.000 kr. I indklagedes revisionsplanlægning er der beregnet et væsentlighedsniveau på 70.000 kr., hvorfor fejlen i omsætningen ikke vil have betydning for indklagedes påtegning. Det er indklagedes vurdering, at de handlinger, indklagede har udført i 2011, har afdækket området på tilfredsstillende måde, og at indklagede derfor på baggrund heraf kan afgive en påtegning uden forbehold for omsætningen. Disse handlinger har indklagede, som beskrevet, ligeledes udført i 2010 og 2009, men her har andre omstændigheder gjort, at der er sket en forkert periodisering af omsætningen. Som beskrevet er det indklagedes vurdering, at indklagede har udført tilstrækkelige 13

revisionshandlinger, og grundlaget for indklagedes påtegninger har derfor været korrekte i årene 2009, 2010 og 2011. Indklagede har endvidere med hensyn til periodiseringen af omsætningen bemærket, at indklagedes grundlag for regnskabsaflæggelsen er det indleverede regnskabsmateriale for 1 år ad gangen. Indklagede ser således ikke det efterfølgende års regnskabsmateriale og foretager derfor normalt ikke nogen gennemgang af debitorernes betalinger i efterfølgende år. Skats krav om gennemgang af regnskabsmateriale i efterfølgende år for kontrol af debitorindbetalinger, der er relevant i en kontinuert revisionsproces, er således ikke relevant i denne situation. Hertil kommer, at der i denne branche ikke er særlig stor risiko for tab på debitorer. I stedet har indklagede gennemgået omsætningsspecifikationen med ledelsen og forespurgt om udeståender, hvilket ligeledes fremgår af ledelsens fuldstændighedserklæring i ledelsens regnskabserklæring til indklagede. Disse arbejdshandlinger er efter indklagedes opfattelse tilstrækkelige til at opfylde god revisionsskik i virksomheder af denne karakter. Skats påstand om, at indklagede skulle have taget forbehold i påtegningen afvises således. Indklagede har vedrørende klagepunkt 2 anført, at der ikke er tale om udokumenteret tab ved salg af andele. Tabet vedrørte tab ved salg af unoterede anparter i 2009. Tabet 121.000 kr. i 2009 er fremført, idet det i overensstemmelse med reglerne ikke er trukket fra i 2009. Imidlertid er der i 2011 sket en fejl i Excel ved opgørelsen af skatten, idet det fremførte tab i 2011 er registeret som fradragsberettiget i stedet for fremførselsberettiget. Skatten af fejlen udgør 30.000 kr. Denne fejl er under indklagedes væsentlighedsniveau for 2011. Samtidig skal det tilføjes, at det forventes, at der er udsigt til gevinst på andre unoterede anparter, senest i 2014, hvorfor skatteaktivet vedrørende tabet til fremførsel indgår i den udskudte skat. Fejlen påvirker alene forholdet mellem betalbar og udskudt skat og påvirker således ikke hverken resultat eller egenkapital. Det er således indklagedes overbevisning, at fejlen ikke burde have påvirket indklagedes konklusion og/eller medført modificeret påtegning. Som følge af fejlens karakter er indklagede ikke enig i, at fejlen gør, at assistanceerklæringen på bilag til selvangivelsen 2011 er afgivet i strid med revisorlovens 16 eller 1, stk. 3. Indklagede har vedrørende klagepunkt 3 anført, at indklagede er uenig i Skats afgørelse om, hvem der er rette indkomstbærer, og mener fortsat, at der i væsentligt omfang er tale om udgifter afholdt med formål, der gør, at omkostningerne er erhvervsmæssigt begrundede, og dermed kan anses som en driftsudgift for selskabet. Selskabet A ApS er ikke gået videre med sagen af hensyn til, at man ikke ønsker at anvende flere ressourcer på sagen. Selskabet A ApS er uenigt i væsentlige dele af Skats afgørelse, og indklagede havde gerne set afgørelserne anket. Indklagede har bemærket, at Skats gennemgang af bilagsmaterialet omfatter samtlige bilag, og der er nægtet fradrag for posteringer, der ikke var dokumenteret ved grundbilag. Skat godkender sædvanligvis kopi af enkeltstående betalingstransaktioner efter skøn. Det er således første gang, indklagede har mødt denne problemstilling. Det bemærkes tillige, at en del af Skats korrektioner vedrører konsekvensrettelser som følge af, at Skat ikke har anerkendt transaktionen i forbindelse med overdragelsen af bilen, jf. klagepunkt 7. Indklagede har foretaget revision i overensstemmelse med gældende standarder og bestrider, at revisionsplanlægning, udførelse eller rapportering var i strid med gældende standarder. Dette er tilfældet for hvert af årene 2009, 2010 og 2011. Revisionen er foretaget som substansrevision ved status. Der er udvalgt et antal stikprøver til kontrol, og der er foretaget en række analytiske 14

handlinger samt forespørgsler til ledelsen. Revisionen er dermed foretaget korrekt. Det er derfor ikke indklagedes opfattelse, at forholdene burde have medført forbehold i indklagedes påtegninger. Indklagede har i øvrigt bemærket, at i det omfang omkostningerne under andre eksterne omkostninger skulle have været omkostningsført under løn i stedet, ville selskabets resultat og egenkapital i al væsentlighed være uændret. Hertil kommer, at der ved revisionen beregnes et væsentlighedsniveau, som er afgørende for indklagedes vurdering om en eventuel modifikation af påtegningen. Forholdene ville ikke overstige indklagedes væsentlighedsniveau i noget år, hvorfor en modifikation af påtegningen ikke ville være korrekt. De samlede, af Skat korrigerede udgifter overstiger ikke væsentlighedsniveauet, der er beregnet i forbindelse med revisionen, og som er et centralt punkt i revisionsplanlægningen. Opmærksomheden skal henledes på regnskabets øvrige poster, samt de omtalte posters betydning for det samlede regnskab og forståelsen heraf. Omkostningernes eventuelle klassifikationsfejl påvirker ikke forståelsen af regnskabet. Udgangspunktet for påtegningen er indklagedes professionelle vurdering og ikke Skats vurdering, hvorfor der ikke er forbehold i påtegningen. Til det af Skat anførte om skærpet bevisbyrde for driftsmæssig begrundelse og til det fra Skats Juridiske Vejledning citerede afsnit (C.C.2.2.1.11.) til understøttelse heraf bemærkes, at den beskrevne situation ikke dækker forholdene i nærværende sag. Modtageren af de af selskabet afholdte driftsudgifter er ikke nært forbundne, hverken med selskabet eller selskabets hovedanpartshaver. Der foreligger hverken personsammenfald mellem selskabet respektive hovedanpartshaveren og leverandørerne af selskabets driftsudgifter. Der er således ikke tale om omvendt bevisbyrde eller skærpet bevisbyrde, hvilket hovedparten af Skats korrektioner er baseret på. Efter indklagedes opfattelse har Skat således grundet denne misfortolkning ikke løftet sin bevisbyrde for de nægtede omkostningsfradrag. Hvis Skat mener, at der er afholdt driftsudgifter eller anlægsudgifter af selskabet, der også kan opfylde et privat formål hos hovedanpartshaven, anfægtes det ikke, at Skat kan anlægge et begrundet skøn herover med den virkning, at en del de afholdte udgifter anses for yderligere fradragsberettiget løn eller maskeret udlodning til hovedanpartshaveren i overensstemmelse med sædvanlig retspraksis og som forholdt i sagen. At Skats afgørelse herom skulle kunne forudses af selskabet eller indklagede og en sådan manglende forudseenhed skulle indebære en grov overtrædelse af kildeskatteloven og skattekontrolloven afvises således. Af de nægtede omkostningsfradrag er indklagede uenig i hovedparten heraf, idet der er nægtet fradrag for helt sædvanlige og naturlige driftsomkostninger i denne type virksomhed. Efter indklagedes opfattelse blandt andet på baggrund af Skats misfortolkning af bevisbyrdereglerne. Indklagede har om de konkrete poster anført følgende: Kurser 48.844 Drejer sig om ajourføring af speciallægens kompetencer. Kurser, der er nægtet fradraget, benyttes efter vore oplysninger også af speciallæger ansat i det offentlige sygehusvæsen. IT og telefon 54.622 Begrundelsen fra Skat for nægtelse fradrag af en væsentlig del heraf er, at virksomhedens aktiviteter som lægevirksomhed er faldene/under afvikling. Skat overser, at selskabet med en egenkapital på 2 mio. tillige fungerer som investeringsvirksomhed, der jo også har behov for IT og telefon. Den væsentligste del af forhøjelsen anses således for uberettiget. Autodrift 28.941 Heri indgår kr. 22.021 vedrørende forsikring og vægtafgift på den solgte [bil]. Forsikring og vægtafgift er skattemæssigt 15

fradragsberettiget på forfaldstidspunktet. Skats tilbageførsel af udgiften er derfor efter indklagedes opfattelse uberettiget, da der ikke er aftalt periodisering ved overdragelsen. Fagligt kontingent 7.668 Faglige kontingenter er efter nyeste praksis for sundhedssektoren fradragsberettiget i fuldt omfang (også i 2011). Sikringssystem, alarm 16.392 Skatteyders erhverv som anæstesilæge kræver særlige sikringsforhold. Efter indklagedes opfattelse er fradraget derfor i overensstemmelse med bestemmelserne i Statsskatteloven. Advokat 20.032 Skat har modtaget en salærredegørelse for beløbet og nægtet fradrag grundet, at honoraret primært drejer sig om påtænkte nye aktiviteter. Det fremgår tillige af redegørelsen, som indklagede nu ligesom Skat har gennemgået, at honoraret også omfatter salg af virksomhed. En væsentlig del af Skats tilbageførsel anses derfor for uberettiget. Øvrige poster 51.897 Beløbet indeholder en rejseudgift, der efter det nu oplyste er af privat karakter, på ca. 30 t.kr. Herudover er nægtet fradrag for mange småbeløb f.eks. taxa, kontorartikler, småanskaffelser etc., bl.a. fordi det ikke fremgår af bilagene, at de vedrører et selskab og ikke en person. I praksis gives der efter indklagedes erfaring ofte fradrag for sådanne småudgifter uanset formalitetsmangler ved sådanne bilag. Skats påstand om, at ovenstående skulle have medført forbehold i påtegningen grundet driftsfremmede udgifter i selskabet afvises således. Indklagede har vedrørende klagepunkt 4 anført, at Skats ændringer i lønsumsafgiften i det væsentligste vedrører konsekvenser af Skats nægtelse af fradrag. Skats nægtelse af fradrag er for en dels vedkommende ikke korrekt, men dog upåklaget fra selskabet. Det er ikke korrekt, at indklagede har undladt afstemning af lønsumsafgiften. Opgørelserne er fremsendt til Skat, og der foreligger afstemninger for alle årene 2009, 2010 og 2011. Dette er i overensstemmelse med de sædvanlige procedurer, da indklagedes klienter sædvanligvis ikke selv foretager opgørelserne. Ændringerne i lønsumsafgiften er ikke væsentlige, hvorfor det er indklagedes vurdering, at forholdet ikke bør medføre forbehold i revisionspåtegningen. I øvrigt er der tale om en efterfølgende begivenhed, der ikke påvirker forholdene på erklæringstidspunktet. Indklagede har vedrørende klagepunkt 5 anført, at periodiseringsfejlen i tilgodehavender ikke har påvirket den samlede skattebetaling for den 3-årige periode, men alene fordelingen mellem årene. Med hensyn til korrektionen vedrørende aktietabet er der tillige tale om en periodeforskydning. Med hensyn til korrektionen vedrørende omkostningerne er indklagede ikke enig i Skats afgørelse. Skats ændringer er i det væsentligste en konsekvens af periodiseringen af omsætningen. På trods af, at revisionen er gennemført efter gældende retningslinjer, har det efterfølgende vist sig, at der er omkostninger under andre eksterne omkostninger, der burde have været bogført under lønomkostninger. Denne klassifikationsfejl er ikke væsentlig i vurderingen af de pågældende regnskaber. I 2011 var der fejlagtigt fratrukket et unoteret aktietab 120.815 kr., som vedrørte en fejl i Excel ark, der blev anvendt til opgørelse af skatten. Dette tab har påvirket den betalbare skat med 30.238 kr., men ikke resultat og egenkapital. Revisionen er foretaget som substansrevision ved status, 16

kombineret med analytiske handlinger. Det er indklagedes vurdering, at denne revisionsstrategi er korrekt for en virksomhed som denne. Der er under planlægningen af revisionen taget stilling til virksomhedens manglende interne kontroller, hvilket ikke er unormalt for en ejerledet virksomhed, hvor kapitalejer er eneste ansatte. Derfor er revisionen baseret på substantielle handlinger i forbindelse med statusrevisionen. Desuden er der i overensstemmelse med gældende revisionsstandarder foretaget en vurdering af væsentlige poster, som danner grundlag for revisionens retning og omfang. Ved substansrevisionen, hvor der er udvalgt et antal bilag til efterfølgende kontrol, er udført analytiske handlinger, samt foretaget nummerkontrol. Indklagede har foretaget en tilfredsstillende revision i overensstemmelse med god revisionsskik og den konkrete planlægning af revisionsopgaven. De foretagne korrektioner af selskabsskatten er alle af efterfølgende karakter, som ikke kunne forudses på underskriftstidspunktet, hvorfor korrektionerne heri ikke giver grundlag for forbehold i påtegningen på underskriftstidspunktet. Indklagede har vedrørende klagepunkt 6 anført, at bogføringslovens 12 alene vedrører en virksomheds pligt til at opbevare regnskabsmateriale her i landet, henvisningen er således ikke relevant i dette tilfælde. 10 er en generel bestemmelse, der beskriver, at regnskabsmateriale skal opbevares betryggende i 5 år. Det forhold, at selskabet A ApS's ledelse i tidsrummet for Skats undersøgelse har opholdt sig i [land], har vanskeliggjort Skats undersøgelse, men bevirker ikke, at Skat kan udtale sig om, at bogføringsloven ikke var overholdt 2-3 år før Skats undersøgelse. Som det fremgår af sagen, har Skat fået stillet alt materialet til rådighed. I forbindelse med stikprøveudvælgelsen af bilag til yderligere kontrol, skal det oplyses, at der ikke manglede bilag i 2009, der manglede i 2010 og 2011 et helt uvæsentligt antal bilag. Der har således alene været tale om enkeltstående bilag, der har manglet i forbindelse med revisionens udførelse. På baggrund af disse enkeltstående mangler, har indklagede ikke vurderet, at bogføringsloven ikke har været overholdt, samt at dette skulle påvirke indklagedes påtegning. På tidspunktet for revisionens gennemførelse var der ikke problemer med at komme i kontakt med virksomhedsejer eller med at modtage bilag, der blev udbedt i forbindelse med revisionen. Da denne sag er rettet mod indklagede, har indklagede bemærket, at indklagede ikke fungerer som arkiv for klientens regnskabsmateriale, og at materialet var tilfredsstillende for indklagedes formål, når henses til virksomhedens art og omfang. En revision ikke giver 100 % sikkerhed for, at der ikke er fejl i regnskabet, selv om påtegningen ikke er modificeret. Indklagede modtog regnskabsmaterialet fra klienten i intakt stand og afleverede det i intakt stand. Der er således ikke grundlag for forbehold i påtegningen i forhold til overholdelse af bogføringsloven. Indklagede har vedrørende klagepunkt 7 om indberetning af 41.270 kr. i fri bil i overensstemmelse med skattekontrollovens 7 C, anført, at der er tale om en efterfølgende begivenhed, hvorfor indklagede, på tidspunktet for afgivelse af påtegningen på regnskabet, ikke kunne forudse, at Skat ikke ville anerkende nævnte transaktion, og at beskatning skulle ske på baggrund af en tidligere anskaffelsesværdi. Indklagede er bekendt med, at Skat i adskillige tilfælde har godkendt overdragelse til markedsværdi mellem selskab og hovedaktionær. Det er derfor ikke indklagedes vurdering, at forholdet, som er opstået i 2013, på baggrund af en skattemæssig afgørelse, skulle påvirke indklagedes påtegning vedrørende 2011. Indklagede har gjort opmærksom på, at selskabets ene bil, en [bil], er anskaffet den 31. december 2010 efter at have været i ledelsens private ejerskab i 6 måneder. Skat anerkender ikke denne 17

transaktion, og anfører, at beskatningsgrundlaget skal udgøre 75 % af den oprindelige anskaffelsessum 865.000 kr., og beregner fri-bil-beskatning heraf. I forbindelse med bilens vurdering, har selskabet indhentet ekstern vurdering til bekræftelse af overdragelsessummen, der således svarer til markedsværdien på dette tidspunkt. Indklagede har kontrolleret beregningen af beskatning af fri bil på baggrund af den anskaffelsessum, bilen havde ved transaktionen den 31. december 2010, 442.000 kr. Ved anvendelse af bilens anskaffelsessum den 31. december 2010 er der ikke uoverensstemmelser mellem beskatningen af fri bil og det indberettede. Det forhold, at Skat i vejledningen skriver, at Skat som udgangspunkt ikke lægger vægt på koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter, der ikke er begrundet i rent forretningsmæssige dispositioner, har intet at gøre med den foreliggende situation, hvor der ikke sker koncernintern overdragelse af den omhandlede bil. Det forhold, at hovedanpartshaveren af forretningsmæssige årsager har valgt at overdrage sin private bil til selskabet på markedsmæssige vilkår og lade sig beskatte af værdien af den private brug af selskabets bil efter ligningslovens almindelige regler, skal respekteres af Skat - Skat ville næppe godkende, at hovedanpartshaveren overdrog en bil, han havde indkøbt privat og kørt i privat i et halvt år, til selskabet til den fulde indkøbspris. Såfremt det senere måtte vise sig nu at være økonomisk mere hensigtsmæssigt for selskabet og hovedanpartshaveren, at bilen igen ejes privat af hovedanpartshaveren, og bilen derfor overdrages til hovedanpartshaveren til markedsprisen, er i fuld overensstemmelse med retspraksis om værdiansættelse af goder handlet mellem interesseforbundne parter. Indklagede har yderligere bemærket, at Skat godkender nyt beskatningsgrundlag for fri bil ved overgang/afgang i virksomhedsskatteordningen (samme skattesubjekt, jfr. bl.a. SKM 2012.290 SR) og ved overgang efter fusionsskattelovens bestemmelser (fusion, spaltning, tilførsel af aktiver). Endvidere er indklagede bekendt med, at Skat sædvanligvis har godkendt overdragelse mellem anpartshaver og selskab på markedsmæssige vilkår, som det er tilfældet her. Det forhold, at Skat i sin egen vejledning skriver, hvad Skat som udgangspunkt lægger vægt på, har ingen retskildeværdi og udgør ikke, som hævdet af Skat, nogen retspraksis, hvorfor det også af denne grund bestrides, at den indberettede A-indkomst vedrørende fri bil skulle være fejlbehæftet. Efter indklagedes opfattelse burde Skat således have respekteret dispositionen om overdragelsen af bilen. Der er således ikke noget grundlag for, at der skulle være indeholdt en supplerende oplysning i påtegningen. Indklagede har afslutningsvis anført, at det forhold, at indklagedes klient ikke har anket Skats afgørelser på trods af indklagedes anbefaling herom, ikke bør komme indklagede til skade. Indklagede har været nødsaget til at gøre en del ud af skatteproblematikken i gennemgangen, idet Skats afgørelse ikke kan lægges kritikløst til grund, da de beløbsmæssige konsekvenser for regnskab og selvangivelse ligger væsentligt under Skats opgørelser. Hvis indklagede uagtet dette lægger Skats tal til grund stiller forholdet sig således ud fra et væsentlighedssynspunkt: Skattemæssig virkning af Skats korrektioner kr. 133.603. I forhold til omsætningen 2009-2011 kr. 5.426.141 udgør korrektionerne 2,5%. I forhold til resultatet før skat 2009-2011 kr. 2.202.315 udgør korrektionerne 6,0%. I forhold til selskabets egenkapital pr. 30. december 2011 kr. 2.144.096 udgør korrektioner 5,5%. I forhold til balancesummen pr. 31. december 2011 kr. 2.618.790 udgør korrektionerne 5,1%. 18

Når henses til, at Skats korrektioner efter indklagedes opfattelse burde ligge på et langt mindre beløb end de af Skat foretagne korrektioner, er de faktiske %-vise korrektioner, ud fra indklagedes faglige vurdering, væsentligt lavere. Dette forstærkes endvidere af, at en del af Skats korrektioner medfører fradrag på et senere tidspunkt. Hertil kommer, at de nævnte korrektioner til regnskabet herunder den væsentligste, en fejlagtig kontering af en indbetaling på kr. 187.800, ikke ville have medført et forbehold i påtegningen, men fejlen ville blive rettet ved regnskabsudarbejdelsen. På basis af ovenstående gennemgang er det indklagedes opfattelse, at der ikke bør gives Skat medhold i noget klagepunkt. Fremmøde i nævnet Klagers repræsentant har på nævnsmødet i det væsentlige henvist til de afgivne skriftlige indlæg i sagen. Der er tale om klage over dels erklæringer, der er omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, dels erklæringer, der er omfattet af revisorlovens 1, stk. 3. For så vidt angår indklagedes indsats har repræsentanterne overordnet anført, at indklagede ikke har været nødvendig konstruktiv kritisk ved sin gennemgang og revision, og indklagede har ikke anvendt de redskaber, der har været mulighed for til at opnå et tilstrækkeligt grundlag for sine erklæringer. Indklagede har på nævnsmødet henvist til de afgivne skriftlige indlæg. Indklagede har supplerende anført, at dette er en sag, hvor indklagede først efterfølgende har fået oplyst, at der har været et skattemæssigt efterspil mellem klient og Skat - og indklagede er ikke enig i de afgørelser, Skat har truffet over for klienten, men indklagede har ikke haft nogen indflydelse på, hvorvidt afgørelserne skulle accepteres eller påklages i det skatteretlige system. Herudover har det ikke lettet sagsagangen, at indklagedes klient boede i [land]. Indklagede har erkendt, at det var en fejl, at han ikke fangede de 187.000 kr., men anført, at der er tale om en bogføringsfejl og en enkeltstående hændelse. Det gælder også for så vidt angår de 60.312 kr. vedrørende klassifikationen vedrørende salg af andele. En række af fejlene påvirker ikke regnskabet og er simple fejl, fx tastefejl på regneark. For så vidt angår bilen har indklagede anført, at den fremgangsmåde, der er anvendt i denne sag, ofte bliver accepteret af Skat, der har misforstået essensen i denne sag. Indklagede har i forbindelse med fremmødet udleveret 2 nye hjælpebilag til sagen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at Revisornævnet lægger til grund, at de på årsrapporterne for 2009, 2010 og 2011 for selskabet Speciallæge A ApS afgivne revisorerklæringer er omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, mens de inden for samme periode på selskabets skattemæssige specifikationer afgivne assistanceerklæringer er omfattet af revisorlovens 1, stk. 3. Klagepunkt 1 (fejlagtig opgørelse af omsætning mv): Nævnet lægger til grund, at et beløb på i alt 432.643 kr. er fejlagtigt periodiseret ved opgørelse af omsætningen på årsrapporterne for regnskabsårene 2009 og 2010 for selskabet A ApS. Nævnet lægger videre til grund, at indklagede vedrørende den manglede indregning af faktura på 187.800 kr. og den forkerte klassifikation af provenu ved salg af andele på 60.312 kr. har erkendt, at der var tale om en fejl, og nævnet finder, at disse erkendte fejl - uanset deres størrelse i forhold til selskabets bruttofortjeneste - efter karakteren og omfanget er så væsentlige, at indklagede som offentlighedens tillidsrepræsentant burde have opdaget fejlene ved sin revision. 19

For så vidt angår periodisering følger det af årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 6, at transaktioner, begivenheder og værdiændringer skal indregnes, når de indtræffer, uanset tidspunktet for betaling. Bestemmelsen er ikke omfattet af de bestemmelser, som i medfør af årsregnskabslovens 11, stk. 3, under visse betingelser skal fraviges, fordi anvendelsen heraf ville stride mod kravet om, at et årsregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet, jf. årsregnskabslovens 11, stk. 1, 1. pkt. Efterlevelse af årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 6, om periodisering er således altid en forudsætning for, at årsregnskabet giver regnskabsbrugeren et retvisende billede. På dette grundlag og idet der er tale om væsentlige beløb, som ikke er periodiseret korrekt i 2009 og 2010, finder Revisornævnet, at indklagede burde have taget forbehold herfor ved sin påtegning på årsrapporterne for 2009 og 2010 vedrørende selskabet A ApS. Ved at undlade dette har indklagede tilsidesat erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 1. Indklagede har dermed overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt 2 (fradrag for aktietab): Nævnet lægger til grund som erkendt af indklagede, at det er en fejl, at der er fradraget et beløb på 120.815 kr. i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2011. Når henses til karakteren af fejlen - at et tidligere fremført aktietab nu fradrages - finder nævnet, at indklagede burde have opdaget fejlen, og at indklagede ved at overse denne fejl ikke har udvist professionel kompetence og fornøden omhu i forbindelse med afgivelse af sin assistanceerklæring vedrørende selskabet A ApS s indkomst i skatteåret 2011. Som følge heraf finder nævnet, at indklagede har overtrådt revisorlovens 16, stk. 3. Klagepunkt 3 (driftsfremmede udgifter): Nævnet lægger til grund, at selskabet Speciallæge A ApS er et mindre anpartsselskab, hvor direktøren er selskabets eneanpartshaver og eneste ansatte. Nævnet lægger videre til grund, at Skat for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 har nægtet fradrag for en lang række udgifter med henvisning til, at der er tale om driftsfremmede udgifter, herunder for 2009 med 78.309 kr., for 2010 med 93.855 kr. og for 2011 med 56.232 kr. Henset hertil og til karakteren og antallet af de udgifter, Skat har nægtet fradrag for, finder nævnet, at indklagede burde have indset, at der var risiko for, at der ved opgørelsen af driftsomkostningerne var medtaget driftsfremmede udgifter. Nævnet finder derfor, at indklagede burde have forholdt sig mere kritisk til opgørelsen, hvorved indklagede ville have opdaget, at der i et ikke-uvæsentligt omfang var sket sammenblanding med hovedanpartshaverens private økonomi. Ved ikke at have taget forbehold i sine erklæringer på årsrapporterne for de relevante regnskabsår for selskabet Speciallæge A ApS har indklagede overtrådt god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Det forhold, at indklagede - der ikke er part i sagen mellem Skat og selskabet Speciallæge A ApS - ikke har haft mulighed for at påklage Skats afgørelse, samt at indklagede er uenig i de af Skat trufne afgørelser vedrørende driftsfremmede udgifter, kan ikke føre til et andet resultat. Klagepunkterne 4 og 5 (konsekvenser og afledte virkninger): Nævnet finder, at de anførte klagepunkter er konsekvenser og afledte virkninger af de under klagepunkterne 1, 2 og 3 anførte forhold, hvorfor indklagede frifindes for disse klagepunkter som selvstændige klagepunkter. Klagepunkt 6 (arkivering af regnskabsmateriale): Nævnet lægger til grund som oplyst af indklagede, at indklagede modtog regnskabsmaterialet i intakt stand fra klienten og efterfølgende afleverede det i intakt stand. På denne baggrund findes 20