Den 3. oktober 2016 blev der i sag nr. 8/2016 Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet mod registreret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved brev af 7. januar 2016 har Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet, i medfør af dagældende (2008-loven) revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A, cpr. nr. XXXXXX-XXXX, har været godkendt som registreret revisor fra den [dato] og har været tilknyttet revisionsvirksomheden B I/S, cvr. nr. XXXX XXXX, i Revireg siden den 30. april 2004. Klagen: Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet har fremsat følgende klagepunkt: Revisor har overtrådt god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS som følge af utilstrækkelig dokumentation for den foretagne planlægning samt mangelfuld revision vedrørende regnskabsmæssige skøn. Sagsfremstilling: Revisionsvirksomheden B I/S blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året 2014. Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 16. februar 2016 følgende forbehold, konklusion og supplerende oplysning: Forbehold Ved gennemgangen af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at der er foretaget mangelfuld planlægning og at det udførte arbejde og omfanget heraf er mangelfuldt eller utilstrækkeligt dokumenteret... Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem i kontrolåret, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet kunne anvendes mere kritisk med fokus på 1
erklæringer og produkter... Endvidere har vi konstateret, at revisors udførte arbejde i flere tilfælde er mangelfuldt eller utilstrækkeligt dokumenteret. Supplerende oplysninger..." Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende den konkrete sag, hvor indklagede har afgivet revisorerklæring. Vedrørende C ApS (revision): Indklagede har den 28. maj 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysninger på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 2013. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat har været 109.201 kr. (2012 430.345 kr.), at egenkapitalen var negativ med 210.302 kr. (2012 negativ mednegativ med19.502 kr.), at stambesætning udgjorde værdi for 2.783.584 kr. (2012 med 2.146.365 kr.), at varebeholdninger udgjorde 2.205.345 kr. (2012 2.253.269 kr.), at det udskudte skatteaktiv udgjorde 129.000 kr. (2012 301.892 kr.), at omsætningsaktiver udgjorde 5.279.553 kr. (2012 2.555.152 kr.), de kortfristede gældsforpligtelser var på 5.489.854 kr. (2012 på 5.137.415 kr.), samt at balancesummen udgjorde 5.279.553 kr. (2012 4.817.912 kr.) Under anvendt Regnskabspraksis, Balancen fremgår følgende: " Materielle anlægsaktiver Produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar indregnes til kostpris og måles efterfølgende til dagsværdi. Dagsværdien opgøres på baggrund af markedsværdien på balancedagen. Opskrivningen følges direkte på egenkapitalen, mens nedskrivninger føres i resultatopgørelsen. Afskrivningsgrundlaget er kostprisen med tillæg af opskrivninger og med fradrag af forventet scrapværdi efter afsluttet brugstid. Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen, indtil det tidspunkt hvor aktivet er klar til at blive taget i brug. Der foretages lineære afskrivninger baseret på følgende vurdering af aktivernes forventede brugstider og restværdi: Brugstid Restværdi Produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar 8-15 år 0 % Aktiver med anskaffelsessum på under 12.300 kr. pr. enhed indregnes som omkostninger i resultatopgørelsen i anskaffelsesåret. Stambesætning anses for biologiske aktiver og måles til dagsværdi. Dagsværdien fastsættes på baggrund af markedspriser på balancedagen. Varebeholdning Varebeholdninger, der omfatter husdyr, afgrøder og råvarer i forbindelse hermed, anses for biologiske aktiver og måles til dagsværdi. Dagsværdien fastsættes på baggrund af markedspriser på balancedagen." Der er til sagen af indklagede fremsendt udsnit fra revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem vedrørende landbrugsvirksomheder. Følgende fremgår: " Særligt for Landbrugsvirksomheder Opgørelsen af regnskaber for landbrugsvirksomheder er meget standardiseret gennem regnskabsprogrammet Ø90. I systemet er indbygget kontroller, der giver anledning til bemærkninger, såfremt regnskabstal afviger i forhold til normtal. Disse afvigelser kommer i en rapport, og 2
assistenten/revisoren som opgør regnskabet skal vurdere kontroludfaldene og afklare disse før regnskabet kan færdiggøres. For landbrugsvirksomheder er der i Ø90 lagt en række standard værdiansættelser ind for en række aktiver. De regnskabsmæssige værdiansættelser er lagt ind af henholdsvis D og dels af E's Årsrapportgruppe. Værdiansættelserne er blandt andet baseret på statistiske beregninger og aktuelle markedsdata. Grundlaget for værdiansættelserne er tilgængelige på henholdsvis D's hjemmeside samt hos formanden for Årsrapportgruppen. Det er op til den erklæringsansvarlige i hvert enkelt tilfælde at vurdere, om kontrolomfanget i Ø90, procedurerne omkring standard opgørelser og værdiansættelser medfører, at det er berettiget at reducere omfanget af substanshandlinger." Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til checkliste 4: Gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (Punkt B), at... Anvendt regnskabspraksis mangler generelt tilpasning. Gennemgangen har ikke her ud over givet anledning til væsentlige bemærkninger. Kontrollanten har til spørgsmål A2 om, revisor har dokumenteret udførelse af revisionshandlinger for at vurdere, om den generelle præsentation af regnskabet og de hertil knyttede oplysninger er i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, svaret "Nej". Indklagede har som bemærkning hertil skrevet, at det "er kun på området regnskabsmæssige skøn, revisorkontrollen finder, at man mangler arbejdsdokumentation for væsentlige skøn omkring produktionsmateriel og inventar, stam og handelsomsætning samt varebeholdninger, der måles til dagsværdi. Jeg mener ikke, det bør give anledning til, at man svarer NEJ på spørgsmål 2... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) anført, at "Risiko vedr. regnskabsmæssige skøn er vurderet som lav, men der ses ingen dokumentation eller begrundelse. Der er tale om væsentligt regnskabsmæssige skøn i årsrapporten idet såvel materielle anlægsaktiver som stam- og handelsbesætning og varebeholdninger måles til dagsværdi og der er indregnet et udskudt skatteaktiv. Her ud over har gennemgangen ikke givet anledning til væsentlige bemærkninger." Indklagede har som sin kommentar hertil blandt andet anført til pkt. E8, at han ikke er enig i, hvorledes man vurderer området skøn. Der er anvendt de samme værdiansættelsesmetoder gennem mange år i regnskabet, og det vurderes hvert år, om de dyr, der sælges fra besætningen, kan sælges til de priser, poltene er sat til i regnskabet. Der er også særskilt kommenteret på poltenes værdiansættelse. Hertil kommer, at antallet af dyr også registreres af G og i [register] for dyr, således at antallet af dyr er rimeligt sikkert, idet dyrene er optalt af selskabet og kontrolleret af indklagede, hvilket fremgår af arbejdspapirerne. Det er derfor alene værdien af dyrene, der er et skøn, og til brug for dette skøn støtter indklagede sig hvert år til fastsættelse af værdiansættelser af husdyr, der udsendes af F i [by]. Også beholdninger er optalte, og herpå fastsættes dagsværdier således, at der kun er et lille skøn, idet der sammenlignes med sidste år, det løbende foderforbrug samt, hvor meget, der er indkøbt i december måned. Skatteaktivet er udregnet efter de fastsatte regler for værdiansættelsen. Det er samlet indklagedes vurdering, at der en meget lav usikkerhed omkring skønnet på disse regnskabsposter, og der kan i givet fald sendes yderligere dokumentation. Indklagede har som sin kommentar til pkt. E14 anført, at indklagede havde haft kontakt til G vedrørende opgørelsen og besætningens værdi (faglig konsultation), og at det er en fejl, såfremt det ikke fremgår af arbejdspapirerne. Indklagede har vedrørende planlægningen generelt som kommentar anført, at det er hans opfattelse, at han hermed har dokumenteret, at risikoen for de foretagne skøn er lav. Kontrollanten har som konklusion på gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) anført, at "Der mangler helt overordnet 3
arbejdsdokumentation for væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder produktionsmateriel og inventar, stam- og handelsbesætning samt varebeholdninger, der måles til dagsværdi...." Til spørgsmål 7 vedrørende fokusområde for regnskabsmæssige skøn, herunder om revisor har vurderet, om regnskabsmæssige skøn er i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebsramme, og om ledelsen har foretaget vurdering af indikationer for nedskrivningsbehov, har kontrollanten svaret "Nej". Kontrollanten har som bemærkning anført, at produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar måles i henhold til anvendt regnskabspraksis til dagsværdi, men der er i arbejdsdokumentationen ikke foretaget vurdering heraf, jf. indeks 19-a. Måling sker reelt til kostpris med fradrag af afskrivning over forventet levetid. I henhold til anvendt regnskabspraksis måles stam- og handelsbesætning til dagsværdi. Eneste bemærkning i arbejdsdokumentationen omkring værdiansættelse er, at "... værdi på polte er tilrettet ud fra pris på solgte polte i 1. kvartal 14". Polte udgør ca. 19 % af den samlede besætning, og der er intet nævnt i arbejdsdokumentationen om værdiansættelse af den øvrige del af besætningen. Kontrollanten har videre skrevet, at foderbeholdninger udgør 379.000 kr. og værdiansættelsen heraf er ikke beskrevet i arbejdsdokumentationen. I anvendt regnskabspraksis står der, at varebeholdninger "... anses for biologiske aktiver og måles til dagsværdi." Eneste bemærkning i arbejdsdokumentationen er, at værdiansættelsen er fundet i orden, men der står intet om, hvordan dagsværdi er opgjort. Til spørgsmål 10 vedrørende fokusområde regnskabsmæssige skøn, herunder værdiansættelse af skatteaktiver, har kontrollanten svaret "Nej" til, at revisor har udfordret ledelsens skøn. Kontrollanten har som bemærkning anført, at der er indregnet et skatteaktiv på 129.000 kr., som ikke ses beskrevet i arbejdsdokumentationen, hverken med hensyn til opgørelse eller værdiansættelsen. Indklagede har som sine kommentar anført til pkt. F7, at han under E har redegjort for skøn, herunder hvorledes dagsværdier er opgjorte, samt anført, at produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar er indregnet til dagsværdi. Indklagede har til pkt. F10 og F11-15, skattekravet og undersøgelser vedrørende skønsmæssige poster, ligeledes henvist til sin kommentar under E. Indklagede har som kommentar videre anført, at der ikke mangler arbejdsdokumentation - ej heller i forbindelse med vurdering af going concern. Indklagede har den 2. februar 2015 underskrevet bilag 4. Indklagede har ikke anført bemærkninger i forbindelse med underskriften. Det fremgår af kontrollantens arbejdsprogram, bilag 4, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau ved revision af C ApS var 113.000 kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og at der er sat X ved, at der er væsentlig fejl eller mangel. Som beskrivelse af sagen er anført: "Sagen omhandler afgivelse af revisionspåtegning på en årsrapport for 2013 efter årsregnskabslovens regnskabsklasse B. Selskabets aktivitet er produktion af sopolte og slagtesvin. " Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang, er følgende: I planlægningen er risikoen vedr. regnskabsmæssige skøn vurderet som lav, men der ses ingen dokumentation eller begrundelse. Der er tale om væsentlige regnskabsmæssige skøn i årsrapporten, idet såvel materielle anlægsaktiver som stam- og handelsbesætning og varebeholdninger måles til dagsværdi og der sker indregning af et væsentligt udskudt skatteaktiv. Der mangler helt overordnet arbejdsdokumentation for væsentlige regnskabsmæssige skøn, herunder produktionsmateriel og inventar, stam- og handelsbesætning samt varebeholdninger, der måles til dagsværdi.... 4
Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme, fx årsregnskabsloven, er følgende: "... Konklusionen er: Såvel planlægning som udførelse mangler fokus på de væsentlige regnskabsmæssige skøn, som er foretaget i forbindelse med værdiansættelse af materielle anlægsaktiver, stam- og handelsbesætning og varebeholdninger, som måles til dagsværdi og indregning af et væsentligt udskudt skatteaktiv.... Det er ligeledes vores vurdering, at planlægningen og udførelsen af revisionen ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav.... I en skrivelse af 9. september 2015 til indklagede personligt fra Revisortilsynet har tilsynet fremsendt høring i sagen og oplyst blandt andet, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. I en skrivelse til Revisortilsynet har indklagede herefter i relation til dette klagepunkt skrevet følgende: "... Værdiansættelse til dagsværdi Det er generelt for mange af de gennemgåede sager, hvor der rettes kritik for manglende planlægning og dokumentation vedrørende poster værdiansat til dagsværdi. Vi har tilsyneladende ikke været gode nok til at forklare kontrollanten den måde vi arbejder pa vedrørende dagsværdiansættelser. Det er meget beklageligt, da dette er et helt centralt punkt. For en lang række aktiver fastsættes dagsværdierne af henholdsvis F (tidligere benævnt D) samt af en intern årsrapportgruppe. Det fremgår af vores kvalitetsstyringssystem side 6 (se bilag 1). Som følge af denne organisering vil den erklærende revisor typisk betegne den skønsmæssige risiko for lav, fordi værdiansættelserne er fastlagt. Man kan selvfølgelig godt argumentere for, at dette bør fremgå af planlægning og dokumentation på enkeltsagsniveau - men systemmæssigt er det i hvert fald beskrevet. Supplerende kan det oplyses at F i årtier har beregnet vejledende dagsværdier for husdyr til brug for værdiansættelse ved status. I regnskabssystemet Ø90 ajourføres disse dagsværdier for besætning hvert år af F, og Ø90 beregner dagsværdi for besætningen ud fra antal og de vejledende dagsværdier for husdyr. Dokumentation for besætningsværdier i årsrapporterne ligger dermed implicit i anvendelse af Ø90 regnskabssystemet, idet Ø90 regnskabssystemet beregner den rigtige dagsværdi for besætning ud fra kvantum og de vejledende dagsværdier for hver besætningskategori. Det kan oplyses, at de vejledende besætningsværdier tager udgangspunkt i de værdier, de forskellige besætningskategorier er handlet til på et stort åbent marked fire uger før statustidspunktet. Der beregnes dagsværdi ud fra de forskellige aldersintervaller... Registreret revisor A... Påtalen i denne sag vedrører utilstrækkelig dokumentation af den foretagne planlægning, herunder at man finder, der ingen dokumentation eller begrundelse er for, at risikoen ved skøn er vurderet lav. Kontrollanten mener, der mangler dokumentation for væsentlige regnskabsmæssige skøn. 5
Jeg har vurderet risikoen vedrørende skøn som lav af de grunde der er beskrevet nedenfor. Der er tale om en forholdsvis overskuelig produktion, der foregår i lejede lokaler. Så der er primært tale om besætning og beholdninger, som de primære aktiver, da selskabet ikke ejer jord og bygninger. Antallet af dyr registreres af G og i [register], som vi kontrollerer over imod. Herudover har vi foretaget fysisk kontrol af besætningens tilstedeværelse. Værdien af besætningen fastsættes centralt af F i [by] for alle landbrugsregnskaber en gang om året, og disse værdier fastsættes i et aktivt marked, hvor der sker en reel fastsættelse af dagsværdien hvert år. Det eneste skønselement er derfor, at det skal vurderes, om der er nogle særlige forhold for besætningen, som fx sygdom, der skal tages hensyn til, og det var der ikke i denne besætning. Vi har endvidere kontrolleret beholdningen af korn og foderstoffer og påset, at der er anvendt lige præcis de indkøbspriser, der er på de sidste købsbilag. Også her er værdiansættelsen uden væsentlige skønselementer Der er således efter min vurdering foretaget de nødvendelige handlinger vedrørende værdiansættelsen, som ikke er påvirket af væsentlige skønselementer. Dog medgiver vi, at dette kunne være dokumenteret i større omfang...." I en skrivelse af 18. december 2015 har Revisortilsynet truffet afgørelse i sagen, herunder indbragt indklagede for Revisornævnet. I forbindelse med Revisornævnets sagsbehandling har indklagede forespurgt F om anvendelsen af dagsværdier fra F. Ved en mail af 9. maj 2016 fra H til I, der har sendt mailen til indklagede, fremgår følgende: "... Som du kan se ligger anvendelsen af vores vejledende statusværdier på omkring 95 % som gennemsnitsbetragtning. Ved kvæg og svin er den meget høj. Der har vi normalt to vejeledende værdier, hvad de andre også anvender. Ud over de her angive værdier er der en række grupper som jeg ikke har anført men som også har vejledende værdier. F.eks. forskellige kviegrupper samt str. på smågrise og slagtesvin. Her følges der typisk næsten 100 % hos alle rådgivervirksomheder. Til højre i regnerarket har jeg skrevet B s procentandel af bedrifter der følger de vejledende værdier. Bemærk det er ikke et mål for os at de alle følger, idet vi netop anbefaler, at hvor der er behov for afvigelser, så gør man det. Det kan være ved udvidelser, hvor der indkøbes en stor gruppe ungkøer, som gør atennemsnitsværdien er højere end den vejledende sats. Denne er jo udtræk for at der er køer af forskellige alderstrin...." Til mailen er vedhæftet en række tabelopstillinger, der ikke er gengivet i denne kendelse. Parternes bemærkninger: Klager, Erhvervsstyrelsen, tidligere Revisortilsynet, har gjort gældende, at indklagedes planlægning og udførte revision vedrørende regnskabsmæssige skøn er mangelfuld. 6
For så vidt angår planlægning og revision af værdiansættelser til dagsværdi, som baseres på standardværdier i regnskabssystemet Ø90, har klager anført, at det fremgår af revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem, at det i hvert enkelt tilfælde er op til den erklæringsansvarlige at vurdere, hvorvidt procedurerne omkring Ø90 er tilstrækkelige til at kunne berettige en reduktion i omfanget af substanshandlinger. På denne baggrund er det klagers opfattelse, at når revisor i sin planlægning har vurderet risikoen for fejl ved værdiansættelse til dagsværdi for lav som følge af anvendelsen af Ø90, skal revisors konkrete begrundelse herfor fremgå af revisors arbejdspapirer på den enkelte sag. At virksomheden har anvendt de samme værdiansættelsesmetoder over en årrække, kan ikke ændre på dette. For så vidt angår det af indklagede over for kvalitetskontrollanten anførte om sine begrundelser for sin risikovurdering har klager anført, at det ikke er tilstrækkeligt, at en revisor efterfølgende verbalt kan redegøre for foretagen planlægning. Revisors vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisions-dokumentation. På baggrund af det af revisor fastlagte væsentlighedsniveau på 113 t.kr. har klager videre gjort gældende, at den udførte revision er mangelfuld for så vidt angår produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar, idet det fremgår af anvendt regnskabspraksis, at værdiansættelsen sker til dagsværdi, men ifølge indklagedes arbejdspapirer sker til kostpris med akkumulerede afskrivninger. For så vidt angår stam- og handelsbesætning har klager henvist til, at indklagedes dokumentation kun omtaler værdiansættelse af polte, men ikke omtaler værdiansættelse af de øvrige ca. 81 % af den samlede besætning, og for så vidt angår råvarer og hjælpemateriale, at indklagedes dokumentation ikke omtaler, hvorledes dagsværdien er opgjort. Klager har videre anført, at den udførte revision endvidere er mangelfuld for så vidt angår udskudt skatteaktiv, idet aktivet ikke er omtalt i indklagedes dokumentation. Klager har videre gjort gældende, at oplysningerne i F s opgørelse over anvendelsesgrad af dagsværdier opgjort af F ikke kan føre til en ændret vurdering, idet baggrunden for risikoen ved værdiansættelser til dagsværdier opgjort af F er sat for lave ikke fremgår af indklagedes arbejdspapir. Hertil kommer, at en undersøgelse udarbejdet efter indklagedes afgivelse af erklæringen ikke kan tillægges vægt som revisionsdokumentation for kontrollerede enkeltsager. Klager har på denne baggrund sammenfattende anført, at indklagede har overtrådt god revisorskik og ISA er, herunder ISA 200, afsnit 3 og 15, ISA 300, afsnit 7 og afsnit 9, ISA 315, afsnit 5, ISA 320, afsnit 9, ISA 500, afsnit 6, og ISA 540, afsnit 8c, ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2013 for C ApS, som følge af utilstrækkelig dokumentation for den foretagne planlægning samt mangelfuld revision vedrørende regnskabsmæssige skøn. Indklagede har gjort gældende, at indklagede har overholdt god revisorskik og henvist til sin skrivelse til Revisortilsynet, som er gengivet ovenfor. Indklagede har videre anført, at særligt for så vidt angår værdiansættelsen af besætninger til dagsværdi er det i praksis et område, hvor der sjældent er udfordringer med værdiansættelsen, og hvor dokumentationen generelt er god, såfremt man ser på realia frem for formalia. Indklagede har videre hertil anført, at det er blevet undersøgt, i hvor stor udstrækning, man generelt inden for landbruget anvender de statusværdier, som F fastsætter, og i hvor høj grad, man anvender disse statusværdier, som den aktuelle dagsværdi. Det fremgår af oplysning fra F, at man som gennemsnitsbetragtning anvender F vejledende statusværdier på dagsværdien på omkring 95 % af sagerne. For så vidt angår kvæg og svin er anvendelsen meget høj, og på de områder har man normalt to vejledende værdier, hvilket også anvendes af andre revisionsvirksomheder. Hertil kommer, at der herudover er en række grupper, som ikke fremgår af F oplysninger, men som også har vejledende værdier, fx forskellige kviegrupper, smågrise og slagtesvin. På de områder følges angivelserne typisk næsten 100 % af alle 7
rådgivningsvirksomheder. Indklagede har gjort gældende, at disse oplysninger underbygger indklagedes opfattelse af, at risikoen på området er meget lille. Indklagede har videre oplyst, at der i revisionsvirksomheden efter kontrollen er indført ekstra kvalitetskontrol på alle selskabsregnskaber, hvori der afgives erklæring med sikkerhed, ligesom det er besluttet at implementere et nyt revisionsværktøj i efteråret 2016. Der er således allerede taget konkrete skridt til at udbedre påpegede svagheder, hvilket er i tråd med hensigterne i den nye revisorlovgivning. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love behandles kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovs 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. I denne sag har kvalitetskontrolbesøget været gennemført forud for lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 17. juni 2016, og denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Det fremgår blandt andet af revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem, at det i hvert enkelt tilfælde er op til den erklæringsansvarlige at vurdere, hvorvidt procedurerne til brugen af Ø90, som revisionsvirksomheden anvender ved vurderinger af husdyr i landbrug, er tilstrækkelige til at kunne berettige til en reduktion af substanshandlinger. Det fremgår af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapir, at indklagede i forbindelse med planlægningen af revisionen af selskabet C ApS for regnskabsåret 2013 ikke har anført bemærkninger eller oplysninger om sine overvejelser om planen for revisionen af værdiansættelserne for produktionsmateriel, inventar, stam- og handelsbesætning samt varebeholdninger, der for hver enkelt kategori udgjorde væsentlige beløb over det af indklagede fastlagte væsentlighedsniveau ved revisionen. Det fremgår videre af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapir, at indklagede ved sin udførte revision af selskabet C ApS for regnskabsåret 2013 ikke ifølge sine arbejdspapirer har anført bemærkninger eller oplysninger om sine revisionshandlinger vedrørende de regnskabsmæssige skøn, der lå til grund for værdiansættelserne af produktionsmateriel, inventar, stam- og handelsbesætning samt varebeholdninger, herunder om dagspriser kontra kostpris med akkumulerede afskrivninger, samt det udskudte skatteaktiv, der også udgjorde et væsentligt beløb over det af indklagede fastlagte væsentlighedsniveau ved revisionen. Revisornævnet finder det på denne baggrund bevist, at indklagede ved såvel planlægningen som udførelsen af revisionen har tilsidesat god revisorskik. Det af indklagede efterfølgende anførte om sine overvejelser, herunder også det statistiske materiale fremlagt fra F, kan ikke føre til et andet resultat, idet bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende kan redegøre for sine overvejelser, når disse ikke fremgår af arbejdspapirerne. Heller ikke det forhold, at indklagede gennem flere år har anvendt samme fremgangsmåde, kan føre til et andet resultat. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. 8
Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca. 25.000 kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, tildeles indklagede A derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, tildeles en advarsel. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 9