K e n d e l s e: Ved skrivelse af 12. september 2014 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Dennis Malle.

Transkript

1 Den 27. august 2015 blev der i sag nr. 86/2014 Revisortilsynet mod Registreret revisor Dennis Rehhof Malle afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 12. september 2014 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Dennis Malle. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Dennis Rehhof Malle blev godkendt som registreret revisor den 13. september Hans beskikkelse blev deponeret den 5. februar 1996, bortfaldt den 12. september 2003, men blev genoptaget den 11. februar Registreret revisor Dennis Malle har ifølge Revireg siden den 13. februar 2004 været tilknyttet B, CVR-nr. xxxxxxxx. Klagen: Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: a. Registreret revisor Dennis Malle har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskaberne for C ApS for 2012, D ApS for 2012, E ApS for 2011/12 og F A/S for 2012, idet der ikke er taget forbehold for flere tilfælde af overtrædelse af årsregnskabsloven. b. Registreret revisor Dennis Malle har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for E ApS for 2011/2012 er afgivet en supplerende oplysning i en situation, hvor der skulle have været taget forbehold. Revisortilsynet har efterfølgende frafaldet klagen for så vidt angår F A/S. Sagsfremstilling: 1

2 Revisortilsynet udtog i 2013 B til kvalitetskontrol. Kvalitetskontrollanten afgav erklæring den 17. november 2014 med blandt andet følgende indhold: Forbehold Jeg har konstateret, at de afgivne erklæringer i enkelt tilfælde konstateret der ikke var dokumentation for revision af omsætningen, og i et enkelt tilfælde konstateret, at der ikke af et årsregnskab fremgik, at ejendomme var pantsat til kreditinstitutter. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetssikringssystem. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på 1 erklæringsopgave ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder om dokumentation af sit arbejde. Vi har konstateret, at revisors i et tilfælde ikke har opdaget manglende note om pantsætning af ejendomme. Det fremgår af erklæringen, at der på tidspunktet for kontrollens start var tilknyttet 1 godkendt revisor til revisionsvirksomheden, og at kontrollanten foretog kontrol af 4 enkeltsager. C ApS: Indklagede afgav den 14. maj 2013 revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 2

3 Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat udgjorde kr., at balancesummen udgjorde kr., og at egenkapitalen udgjorde kr. Det fremgår videre af årsrapporten, at grunde og bygninger udgjorde , og at kapitalandele i tilknyttede virksomheder udgjorde Kortsigtede gældsforpligtelser udgjorde kr. Af anvendt regnskabspraksis fremgår det, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for regnskabsklasse B. Følgende fremgår videre om anvendt regnskabspraksis for selskabets ejendomme og finansielle anlægsaktiver: Materielle: Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen indtil det tidspunkt, hvor aktivet er klar til at blive taget i brug. Afskrivningsgrundlaget er kostpris med tillæg af opskrivninger og fradrag af forventet restværdi efter afsluttet brugstid. Der foretages lineære afskrivninger baseret på følgende vurderinger af aktivernes forventede brugstider: Der afskrives ikke på udlejningsejendomme, da de antages ikke at undergå værdiforringelse, grundet den løbende vedligeholdelse. Finansielle: Værdipapirer og andre kapitalandele er indregnet til kostpris eller indreværdi, såfremt denne er mindre, op og nedskrivninger føres direkte på egenkapitalen. Selskabets note om finansielle anlægsaktiver fremgår således af årsrapporten: 4. Finansielle anlægsaktiver i alt Kapitalandele i tilknyttede virksomheder kr. Kostpris primo Tilgang Afgang 0 Nettoopskrivninger primo Andel i årets resultat jf. note 0 Opskrivning til indreværdi Udloddet udbytte 0 Nettoopskrivninger ultimo Regnskabsmæssig værdi ultimo

4 Kapitalandele i tilknyttede virksomheder omfatter: Navn, retsform og hjemsted Ejerandel Egenkapital Årets resultat G ApS, [by] 100% H ApS, [by] 100% I ApS, [by] 100% Selskabets egenkapital er præsenteret således i årsrapporten: Note kr. kr. Virksomhedskapital (Aktiekapital/anpartskapital/fondskapital) Reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode Overført resultat Egenkapital i alt Årsrapporten indeholder ingen egenkapitalnote. Under Oplysninger om eventualforpligtelser i note 6 er anført følgende: Ingen, udover prioritetsgæld i ejendommen. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapir, Bilag 4, Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår som konklusion på gennemgangen af den afgivne revisionspåtegning (Punkt F): Manglende bemærkninger om pant i ejendomme over for realkreditter Indklagede har hertil anført, at han ikke er enig heri, da dette er oplyst i note 6. D ApS: Indklagede afgav den 29. maj 2013 revisionspåtegning på årsrapporten for D ApS for Følgende fremgår blandt andet af påtegningen: Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke anledning til forbehold. Konklusion 4

5 Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat udgjorde kr., at balancesummen udgjorde kr., og at egenkapital udgjorde kr. Grunde og bygninger udgjorde kr., og gæld til realkreditinstitutter udgjorde henholdsvis (langfristet gæld) og kr. (kortfristet gæld). Af anvendt regnskabspraksis fremgår det, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for regnskabsklasse B. Af anvendt regnskabspraksis fremgår videre blandt andet: Ejendomme. Der afskrives ikke på udlejningsejendommene, da de antages ikke at undergå værdiforringelse, grundet den løbende vedligeholdelse. Under Oplysninger om eventualforpligtelser, note 4 i årsrapporten, fremgår følgende: Der er indgået renteswapaftale med J A/S på kr med udløb , aftalen har en negativ markedsværdi på kr december 2012, samt kr med udløb , aftalen har en negativ markedsværdi på kr december Selskabets anvendte regnskabspraksis indeholder ingen omtale af finansielle instrumenter. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet følgende: Kort beskrivelse af sagen: Selskabet beskæftiger sig med drift af udlejningsejendomme, selskabet ejer i den forbindelse flere ejendomme som de lejer ud, ejendommen er finansieret ved kreditforeningslån, som har pant i ejendommene, revisor har glemt note om denne pantsætning. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler, er følgende: Redegørelse for den udførte gennemgang herunder ikke ubetydelige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang: 5

6 I forbindelse med gennemgang af regnskabet er det konstateret, at revisor har glemt at oplyse i en note om pantsætning af ejendomme til realkreditforeninger.. Redegørelse for den udførte gennemgang herunder ikke ubetydelige fejl og mangler vedrørende overtrædelse er erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven): I forbindelse med gennemgang af regnskabet er det konstateret, at revisor har glemt at oplyse i en note om pantsætning af ejendomme til realkreditforeninger. Konklusion på den udførte kontrol herunder konsekvenser for erklæringen samt forslag til forbedringer: Revisor har glemt at give oplysninger i en note om pantsætninger af ejendomme til realkreditinstitutter, jeg har gennemgået 3 sager i alt hvor der er pantsætninger af ejendomme til kreditinstitutter, og har konstateret at der i de 2 andre sager er oplyst om dette, hvorfor jeg anser det for en enkelt fejl. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapir, Bilag 4, Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave, fremgår som konklusion på gennemgangen af den afgivne revisionspåtegning (Punkt F): Manglende bemærkninger om pant i ejendomme over for realkreditinstitutter Indklagede har hertil anført: E ApS: Det er korrekt, at der ikke er oplyst, at der er pant i ejendomme. Det fremgår dog af regnskaberne at der er prioritetslån, som alene kan ydes ved pant i ejendomme Indklagede har den 1. februar 2013 afgivet revisionspåtegning på årsrapporten for E ApS for regnskabsåret 1. oktober september Følgende fremgår blandt andet af påtegningen: Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. september 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. oktober september 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 6

7 Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på at selskabets kapital er tabt og manglende tiltag til reetablering kan jf. selskabsloven være ansvarspådragende for ledelsen. Såfremt der fortsat opnås opbakning fra finansieringskilder, er vi enige i aflæggelsen af regnskabet efter going concern princippet. Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revisions af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat udgjorde kr., at balancesummen udgjorde kr., og at egenkapital udgjorde kr. Selskabets omsætningsaktiver udgjorde kr., og kortfristede gældsforpligtelser udgjorde kr., heraf gæld til banker kr. Af ledelsesberetningen fremgår følgende: Udviklingen i aktiviteter og økonomiske forhold Fremadrettet har en låneomlægning fra afdragspligtige til afdragsfri lån med væsentlig lavere rente til følge, gjort at virksomheden får større samlet afdrag på den langfristede gæld, bedre driftsøkonomi samt mulighed for at udføre en bedre daglig vedligeholdelse af lejemålene. Forventningerne til næste regnskabsår er en forbedret drift som følge af låneomlægninger og dermed en bedre finansiering. Der forventes et positivt resultat for året. Årets resultat udgør kr. Selskabets balance udviser en samlet aktivmasse på og en egenkapital på Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 23. april 2014 høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet for de i klagen anførte forhold. Indklagede besvarede høringen ved brev af 9. juni Indklagede har for så vidt angår klagepunkt a vedrørende ejendomme anført, at Bemærkninger omkring ejendomme og afskrivninger er taget til efterretning. Med hensyn til kapitalandele i tilknyttede virksomheder i årsrapporten for C ApS har indklagede anført, at kvalitetskontrollanten spurgte, hvordan der kunne være den store forskel i værdiansættel- 7

8 sen af kapitalandele, uden at dette påvirkede resultatopgørelsen eller en beskrevet ændring i regnskabspraksis. Det er oplyst i arbejdspapirerne, at der i et af datterselskaberne i 2012 har været foretaget opskrivninger af anlægsaktiver i henhold til valuar- og fagmandsvurderinger, og at disse opskrivninger i såvel datterselskab som nærværende selskab er behandlet som reserver. Det var indklagedes fortolkning, at en indregning over resultatopgørelsen ville være misvisende. Indklagede har taget til efterretning, at regnskabspraksis skal beskrives bedre. Vedrørende manglende noteoplysninger om pantsætninger har indklagede anført, at ejendommenes samlede værdi ses i regnskabet, ligesom den samlede realkreditsgæld fremgår af regnskabet. Da realkreditlån kun kan gives med sikkerhed i ejendomme, har regnskabslæser kunne udlede, at der er panter. Indklagede er imidlertid enig i, at forholdet burde have været noteoplyst. For så vidt angår renteswap har indklagede anført, at det alene har været noteoplyst ud fra devisen om, at der alene er tale om en teoretisk fremtidig potentiel indtægt eller udgift, som på statustidspunktet har en beregnet teoretisk værdi. En teoretisk beregnet værdi, som de seneste 4-5 års finanskrise har dokumenteret er forkert. En indregning vil derfor ikke give et mere retvisende billede. Tilsynets indstilling er imidlertid taget til efterretning. I forhold til egenkapital har indklagede anført, at såvel de årlige interne kontroller som den af Revisortilsynet udsendte kontrollant ikke har haft kommentarer til de opgjorte egenkapitaler. Indklagede har således påført påtegninger vedrørende egenkapital, som han har fundet korrekte, hvilket også er bakket op af såvel interne som eksterne kontrollanter. Indklagede har således udarbejdet påtegninger efter bedste overbevisning, anvendt interne kontroller i henhold til Revisortilsynets retningslinjer for at afdække eventuelle uhensigtsmæssigheder, uden bemærkninger, deltaget i ekstern kontrol med anvendelse af Revisortilsynet kontrollant, uden at denne har haft kommentarer mv. I forbindelse med deltagelse i lovpligtige årlige kurser er indklagede efterfølgende blevet bekendt med Revisortilsynets fortolkning af egenkapitalopgørelsen, hvorfor dette er indarbejdet i egenkapitaler i regnskaber, der er indberettet til Erhvervsstyrelsen efter kontrollantens besøg, men inden tilsynets skrivelse, jf. eksempelvis E ApS, offentliggjort 28. februar 2014 m.v. Indklagede har således til fulde udarbejdet regnskaber efter forskrifterne, har anvendt den uvildige interne og eksterne kontrol, som Revisortilsynet foreskriver, uden bemærkninger, og har deltaget i lovpligtig efteruddannelse, som tilsynet foreskriver og har anvendt viden herfra. Det er indklagedes opfattelse, at de 4 egenkapitaler lever op til kravene i årsregnskabslovens 56, stk. 2, da fælles for regnskaberne er, at de har en selskabskapital, en fri egenkapital, ingen ændring i selskabskapital i form af nedskrivning, opsplitning, udvidelse eller udlodning. En note vil således ikke give regnskabslæser nogen nye informationer, som ikke allerede kan findes i regnskaberne. Indklagede har vedrørende klagepunkt b anført, han - via den årlige lovpligtige efteruddannelse på et kursus af en undervisende advokat er blevet bekendt med, at et pengeinstitut havde givet tilsagn om fortsat finansiering, men at pengeinstituttet trak denne med besked om fuld indfrielse inden for 24 timer, da selskabet ikke havde overholdt forudsætningerne (det aflagte regnskab var bedre end forventet). Da pengeinstitutter således kan ophæve engagementer under henvisning til dette, kan der således kun være tale om en tilkendegivelse og ikke en garanti. At et pengeinstitut har lovet fortsat støtte i dag, er ikke en garanti for finansiering i morgen. Formuleringen i de supplerende bemærkninger er derfor efter indklagedes overbevisning ikke vildledende, men vejledende. Sat på spidsen vil et for- 8

9 behold betyde, at samtlige selskaber med lån uden skelen til egenkapital skal have forbehold, da det ikke er forventeligt at kunne finde nye finansieringskilder inden for 24 timer. Revisortilsynet traf herefter ved skrivelse af 12. september 2014 afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. Sagens behandling i Revisornævnet Sagen har været forhandlet mundtligt på nævnets møde den 24. juni 2015, hvor parterne gav møde. Indklagede gjorde herunder gældende, at sagen skal afvises, idet sagsbehandlingen er uegnet til at danne grundlag for klagen. Der er i klagen således medtaget forhold, der ikke er berørt af kvalitetskontrollanten. Det er i strid med forvaltningsretten, at Revisortilsynet ændrer kontrollens udfald til skade for den indklagede. For så vidt angår de enkelte klagepunkter er der tale om forholdsvis beskedne, uvæsentlige kritikpunkter. Revisortilsynet henviste til, at kvalitetskontrollanten afgiver en erklæring. Kontrollanten træffer ikke afgørelse, og det er også fastslået i nævnets praksis, at Revisortilsynet ikke er afskåret fra at inddrage andre eller yderligere - klagepunkter, end de, kontrollanten har påpeget. Revisors retssikkerhed er tilgodeset ved den høring, der finder sted i forbindelse med Revisortilsynets sagsbehandling. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har vedrørende den af indklagede nedlagte afvisningspåstand bl.a. anført, at tilsynet medgiver indklagede, at det materielle indhold af denne sag og Revisornævnets kendelse, 4/2010, ikke er sammenlignelig, men at det omtalte spørgsmål om, hvorvidt Revisortilsynet er bundet af indholdet af kontrollantens erklæring, har relevans for denne sag. Spørgsmålet om, samt praksis for, hvorvidt Revisortilsynet er bundet af kvalitetskontrollantens erklæring, tillige er fastslået i flere efterfølgende kendelser, jf. eksempelvis 151/2013 og 55/2014. Som det blandt andet fremgår af kendelse 4/2010, er det alene Revisortilsynet, der har myndighed til at træffe forvaltningsmæssige afgørelser vedrørende kvalitetskontrollantens resultat og dens konsekvenser. Revisortilsynet er ikke bundet af kontrollantens erklæring, og kontrollantens erklæring udgør ikke nogen form for forvaltningsretlig afgørelse, som den kontrollerede revisionsvirksomhed kan støtte ret på eller have en forventning til vil være endelig. De forhold, som Revisortilsynet har inddraget i afgørelsen, som ikke var omfattet af kvalitetskontrollantens erklæring, udgør forhold, som ved Revisortilsynets gennemgang af sagerne har været objektivt konstaterbare. Revisortilsynet har endvidere foretaget behørig partshøring af indklagede. For så vidt angår det forhold, at kontrollantens skema B ikke er fremlagt af tilsynet, bemærkes, at det efter tilsynets opfattelse ikke bidrager væsentligt til sagens oplysning, hvorfor dette ikke er medtaget i Revisortilsynets sagsfremstilling. 9

10 Tilsynet har til støtte for klagepunkt a, afskrivninger på ejendomme, bl.a. anført, at materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivning, der tilsigter en systematisk afskrivning over aktivernes levetid, jf. årsregnskabslovens 43. Afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivernes forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse. Bygninger skal altid anses for at have en begrænset brugstid og skal afskrives over forventet brugstid, uanset der er tale om erhvervs- eller beboelsesejendomme. Den anvendte regnskabspraksis for ejendomme i de to årsregnskaber er ikke i overensstemmelse med reglerne herfor i årsregnskabsloven, idet det fremgår, at der ikke afskrives på ejendomme. Beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis for regnskabsposterne er ikke i overensstemmelse med årsregnskabslovens regler, ligesom det er i strid med årsregnskabsloven at undlade at foretage afskrivninger. På baggrund heraf finder Revisortilsynet, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, idet der ikke er taget forbehold for, at anvendt regnskabspraksis for ejendomme i årsregnskaberne for C ApS for 2012 og D ApS for 2012 er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser. For så vidt angår kapitalandele i tilknyttede virksomheder har tilsynet anført, at i henhold til årsregnskabsloven kan virksomheder vælge at måle kapitalandele til kostpris efter årsregnskabslovens 36 eller til indre værdi efter årsregnskabslovens 43 a. Der er tale om to forskellige valgmuligheder, som ikke kan kombineres. Såfremt kapitalandele bliver målt til kostpris i balancen efter årsregnskabslovens 36, skal indregning ske i resultatopgørelsen af resultatet af kapitalandelen som udgangspunkt ved at indtægtsføre deklarerede udbytter fra kapitalandelen. Såfremt kapitalandele bliver målt i balancen efter den indre værdis metode efter årsregnskabslovens 43 a, reguleres værdien af kapitalandele i balancen til den regnskabsmæssige indre værdi af kapitalandelene. Reguleringsbeløbet/nettoopskrivningen skal ligeledes indgå i resultatopgørelsen (efter diverse reguleringer). Nettoopskrivning af kapitalandele skal bindes på en reserve under egenkapitalen benævnt reserve for nettoopskrivninger efter den indre værdis metode. I årsregnskabet for 2012 for C ApS er der sket en sammenblanding af årsregnskabslovens bestemmelser for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af kapitalandele, idet kapitalandelene i balancen pr. 31. december 2012 er målt til den regnskabsmæssige indre værdi. Resultatopgørelsen afspejler ikke dette, da regulering af balanceposten kapitalandele er ført direkte i egenkapitalen. Ud fra præsentationen af egenkapitalen forekommer det, at selskabet har skiftet regnskabspraksis i forhold til det seneste årsregnskab, idet der er sket en større opskrivning i regnskabsåret, mens der er ført en nedskrivning direkte i egenkapitalen i det foregående årsregnskab. Revisortilsynet har noteret sig revisors høringssvar, hvor der er redegjort for, at der er foretaget opskrivninger af anlægsaktiver i et af datterselskaberne. Revisortilsynet bemærker, at det er korrekt, at sådanne opskrivninger ikke skal reguleres via resultatopgørelsen. Men den del af reguleringen efter den indre værdis metode, der kan henføres til resultaterne i dattervirksomhederne, skal reguleres via resultatopgørelsen, hvilket ikke er sket i den konkrete sag. Til trods for det i høringssvaret anførte, ville resultatet i C ApS for 2012 have været væsentligt anderledes, såfremt reguleringen havde været foretaget i overensstemmelse med årsregnskabslovens regler. 10

11 Revisortilsynet finder derfor fortsat, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, idet der ikke er taget forbehold for, at anvendt regnskabspraksis for kapitalandele i tilknyttede virksomheder i årsregnskabet for C ApS for 2012 er beskrevet i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og at dette har medført, at resultatopgørelsen er misvisende. For så vidt angår manglende noteoplysning om pantsætninger har tilsynet anført, at det fremgår af årsregnskabslovens 64, stk. 4, at såfremt en virksomhed har stillet pant eller anden sikkerhed i aktiver, skal dette oplyses, herunder det samlede omfang af pantsætningerne samt de pantsatte aktivers samlede værdi. Revisortilsynet finder, at en oplysning om sikkerhedsstillelser må anses for at være væsentlig for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskabet, herunder for regnskabsbrugers vurdering af selskabets finansielle stilling. Indklagede burde derfor i revisionspåtegningen på årsregnskabet for D ApS for 2012 have taget forbehold for manglende lovkrævede oplysninger i henhold til årsregnskabslovens 64, stk. 4. Ved at have undladt dette, har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1. Med hensyn til renteswap har tilsynet anført, at årsregnskabsloven 20 kræver, at indregning og måling af aktiver og forpligtelser skal ske inden for rammerne af lovens krav om et retvisende billede og følge almindeligt anerkendte retningslinjer. Denne bestemmelse er en rammebestemmelse, som henviser til almindeligt anerkendte retningslinjer, og dermed ubetinget medfører, at selskaber i regnskabsklasse B skal indregne værdien af en renteswap i balancen, såfremt den opfylder betingelserne for indregning og måling. Måling af en renteswap er reguleret i årsregnskabslovens 37, hvor det fremgår, at virksomheder efter første indregning løbende skal regulere afledte finansielle instrumenter til dagsværdi. D ApS har indgået renteswapaftaler, og markedsværdien af disse er ikke indregnet i årsregnskabet. Det fremgår af noten i årsregnskabet, at de indgåede renteswapaftaler har en samlet negativ markedsværdi på kr. Sammenholdt med den bogførte egenkapital på kr. må den manglende indregning anses for at være en væsentlig fejl, som medfører, at egenkapitalen i årsregnskabet ikke er retvisende. Endvidere fremgår den regnskabsmæssige behandling af finansielle instrumenter ikke af anvendt regnskabspraksis. Der er således sket væsentlige overtrædelser af årsregnskabslovens 37 og 53, og indklagede burde have taget forbehold for i sin påtegning på årsregnskabet for de nævnte overtrædelser. For så vidt angår egenkapitalnote har tilsynet anført, at årsrapporter for virksomheder i regnskabsklasse B i henhold til årsregnskabslovens 22 skal indeholde en opgørelse over bevægelserne i egenkapitalen. Bevægelserne kan præsenteres som en summarisk eller en fuldstændig egenkapitalopgørelse, jf. årsregnskabslovens 56. De lovkrævede oplysninger vedrørende bevægelser på egenkapitalen er væsentlige for regnskabsbruger. Regnskabslæser har ikke mulighed for at bedømme, hvilke bevægelser der har været på egenkapitalen, når den pågældende note mangler. På denne baggrund burde indklagede ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C ApS for 2012 have taget forbehold for manglende 11

12 lovkrævede oplysninger i henhold til årsregnskabslovens 22. Ved at undlade dette har indklagede overtrådt revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen. Revisortilsynet har til støtte for klagepunkt b bl.a. anført, at det Revisortilsynets vurdering, at formuleringen i den supplerende oplysning i revisionspåtegningen på årsregnskabet for E ApS for 2011/12 såfremt der opnås opbakning fra finansieringskilder er uklar og egnet til at skabe tvivl hos regnskabslæser om, hvorvidt selskabet har opnået tilsagn om fortsat finansiering eller ej og dermed, hvorvidt selskabet er going concern. Såfremt selskabet ikke har opnået tilsagn om fortsat finansiering, skulle revisor have taget forbehold. Hvis selskabet har opnået tilsagn om fortsat finansiering, kunne revisor have valgt at afgive supplerende oplysning med henvisning til ledelsens omtale af usikkerhed i forbindelse med going concern. Årsregnskabet indeholder dog ingen oplysninger om usikkerheder i forbindelse med going concern. Revisortilsynet finder, at de af indklagede afgivne supplerende oplysninger ikke er afgivet i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, idet der i stedet burde have været taget forbehold for manglende oplysninger om usikkerheder i forbindelse med going concern eller forbehold for, at selskabet er en going concern. Indklagede har derfor overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der er afgivet supplerende oplysninger i en situation, hvor der skulle have været taget forbehold i henhold til erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2. Indklagede har påstået afvisning, subsidiært frifindelse. Vedrørende sagens formalitet har indklagede anført, at der er sket sagsbehandlingsfejl i forbindelse med sagens behandling ved Revisortilsynet. Fejlene er af en sådan karakter, at der ikke er det fornødne forvaltningsretlige grundlag for sagen. Revisortilsynets og de af Erhvervsstyrelsen ansatte kontrollanter er omfattet af dansk rets almindelige forvaltningsretlige principper. Revisortilsynets forvaltningsakt af 23. april 2014, der efter indklagedes protest mod kontrollantens oprindelige rapport væsentligt skærper erklæringen i forhold til indklagede, er i strid med det forvaltningsretlige forbud mod reformatio in pejus. Forvaltningsakten er allerede af den grund ugyldig med den virkning, at den ikke kan danne grundlag for sagens behandling ved Revisornævnet. For så vidt angår den af Revisortilsynets påberåbte kendelse 4/2010 skal det bemærkes, at denne kendelse frifandt den indklagede revisor. Afgørelsen er således allerede af den grund ikke indbragt for domstolene. Sagen i 4/2010 adskilte sig endvidere fra nærværende sag derved, at der i 4/2010 var sket det, at Revisortilsynet tilsyneladende havde formået kontrollanten til efterfølgende at skærpe sin erklæring. I nærværende situation er realiteten tilsyneladende den, at Revisortilsynet selv har sagsbehandlet sagen. Denne sagsbehandling er ikke sket på grundlag af kontrollantens arbejdspapirer, der intet nævner om de forhold, der er omfattet af denne sag, bortset fra de oprindelige klagepunkter. Revisortilsynets medarbejdere er ikke uafhængige af Revisortilsynet, således som Revisor- 12

13 nævnet lagde til grund om kontrollanten i sagen 4/2010. Afgørelserne 151/2013 og 55/2014 er indklagede bekendt ej heller indbragt for domstolene. En sådan fremgangsmåde er ikke i overensstemmelse med revisorlovens 35, og der er således ikke hjemmel til den af Revisortilsynet foretagne indbringelse af indklagede for nævnet. Revisortilsynets konklusioner bygger ikke på kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, jf. revisorlovens 35, stk. 4. Revisortilsynet har imidlertid ikke selv udført et supplerende kontrolbesøg eller foretaget et kontrolbesøg med en kontrollant, jf. revisorlovens 35, stk. 4. Indklagede har vedrørende klagepunkt a anført, at der ved udførelsen af revisionen er foretaget en række vurderinger og truffet en række valg. Indklagede har erkendt, at der altid kan ske forbedringer, og at kvalitetsforbedringer på samme måde som i alle andre revisionsvirksomheder løbende kan forbedre kvaliteten. Indklagede har noteret sig Revisortilsynets opfattelse og har fremadrettet tilpasset sin virksomhed herefter. Afskrivninger på ejendomme (C ApS og D ApS) Indklagede har taget tilsynets opfattelse til efterretning. Uden at det skal retfærdiggøre det manglende forbehold om de manglende afskrivninger (eller ændring af regnskabsprincip), skal det dog bemærkes, at indklagede var bekendt med, at der skete løbende vedligehold af de konkrete ejendomme, og at det i kraft af dette løbende vedligehold syntes forsvarligt, at ledelsen i konkrete selskaber valgte at undlade at afskrive på ejendommene. Revisortilsynet har erkendt ikke at have mulighed for at kunne vurdere effekten af de manglende afskrivninger. Dette må netop anses som en konsekvens af, at Revisortilsynet har valgt en skrivebordsvurdering fremfor at basere sin afgørelse på kvalitetskontrollantens gennemgang. Kapitalandele i tilknyttede virksomheder (C ApS) Revisortilsynets synspunkt er taget til efterretning. Der skal imidlertid bemærkes, at der konkret er udført en vurdering af aktiverne ejet af de tilknyttede virksomheder. Værdireguleringen er korrekt ikke foretaget via resultatopgørelsen i de tilknyttede virksomheder. Årsagen til, at en sådan regulering ikke skal ske via resultatopgørelsen, er den, at regnskabslæseren ikke skal forledes til at tro, at der ved opskrivningen er sket en påvirkning af virksomhedens omsætning. Det anerkendes, at moderselskabet efter gældende regnskabsregler skal medtage refleksvirkningen af værdireguleringen (egenkapitalforøgelsen i datterselskaberne) i resultatopgørelsen. Dette er konkret overset. Dette er imidlertid en forholdsvis beskeden lapsus, der ikke er egnet til at give regnskabslæser et urigtigt og urealistisk billede af virksomheden. Forholdet kunne være beskrevet i større detaljer i regnskabet, men alle relevante oplysninger om egenkapitalbevægelserne kan forholdsvist simpelt udledes af årsregnskabet. Noteoplysninger om pantsætninger (D ApS) 13

14 Det er ubestridt, at der skal være en note om pantsætninger. Det fremhæves i den forbindelse, at det af kontrollantens arbejdspapirer fremgår, at en sådan note er at finde i de øvrige regnskaber; det er en simpel forglemmelse, at det i det konkrete regnskab ikke er medtaget. Om konsekvenserne af forglemmelsen er det bemærket, at der tale om en mindre og undskyldelig fejl. Der er i regnskabet foretaget en korrekt passivering af den pantsikrede gæld, og denne er kvalificeret som sådan. Efter lov om finansiel virksomhed er det ikke muligt for et realkreditinstitut at foretage udlån til andre end SKAT og kommune uden pant i fast ejendom, hvorfor det formentlig for langt de fleste også lægmand må anset for velkendt, at realkreditgæld er sikret med pant i fast ejendom. Dette faktum kan ikke overflødiggøre kravet om en note, men er blot anført for at illustrere, at den potentielle skadevirkning er begrænset om overhovedet eksisterende. Renteswap (D ApS) Revisortilsynets synspunkt om, at den manglende indregning i egenkapitalen selvsagt giver en anden egenkapital, end hvis der var sket indregning, er taget til efterretning. Der var dog i regnskabet medtaget en note, der præcist angav værdien af den omhandlede renteswap. Synspunktet er imidlertid, at der i noten var foretaget en fuld opgørelse af værdien, hvorfor en læser af regnskabet har fuld indsigt i konsekvensen af eksistensen af renteswap en og dennes værdi på skæringstidspunktet, ligesom regnskabslæser vil kunne forholde sig til konsekvensen, hvis værdien indregnes. Egenkapitalnote (C ApS ) Indklagede har anført, at han ikke er enig i, at det er et egentligt krav, at der skal udarbejdes en egenkapitalnote. Det bestrides selvsagt ikke, at der er pligt til at oplyse om bevægelser på egenkapitalen i form af en summarisk egenkapitalopgørelse, jf. årsregnskabslovens 56. Dette bestrides imidlertid, at en sådan oplysning skal afgives i form af en note. Der er i årsregnskaberne angivet relevante oplysninger, der er krævet efter årsregnskabsloven, og der er ikke udeholdt nogen oplysninger. Revisortilsynets påstand om, at det ikke er muligt at følge bevægelserne på egenkapitalen uden en egenkapitalnote afvises. Om relevansen af egenkapitalnote bemærkes for en ordens skyld, at der med lovforslag L 177 er foreslået, at egenkapitalopgørelsen ikke længere er et krav for klasse B virksomheder. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der i gældende ret ikke er et krav om udarbejdelse af en egentlig note, men alene en summarisk egenkapitalopgørelse. De eksisterende oplysninger i årsregnskaberne lever i tilstrækkelig grad op til det nugældende krav om summarisk egenkapitalopgørelse. Indklagede har vedrørende klagepunkt b anført, at de faktiske forhold for selskabet var således, at selskabet var i en kapitaltabssituation på regnskabets skæringsdag. På tidspunktet for revision af regnskabet havde selskabet finansieringstilsagn fra finansierende pengeinstitut. Ledelsen vurderede således ikke, at der var behov for omtale af finansieringssituationen, da denne var tilstrækkeligt afklaret med det foreliggende tilsagn fra finansierende pengeinstitut. 14

15 Da indklagede var bekendt med, at et finansieringstilsagn for et pengeinstitut ikke er en garanti for finansiering, valgte indklagede at give supplerende oplysning om kapitaltabet, herunder at indklagede var enig i regnskabsaflæggelsen efter going concern. Da der forelå finansieringstilsagn, og da der ikke i øvrigt forelå oplysninger, der kunne give indklagede anledning til at tage forbehold for regnskabsaflæggelse efter going concern, er det ikke en fejl, at der ikke er taget forbehold. Der er ikke væsentlige mangler i årsregnskabet. Det anerkendes, at der ikke i ledelsens beretning er omtale af usikkerhed om going concern, idet ledelsen ingen anledning havde til at betvivle, at forudsætningerne herfor var opfyldt. Det anerkendes, at den supplerende oplysning i påtegningen bør relateres til ledelsens konkrete omtale af eventuelle usikkerheder. Den supplerende oplysning var således reelt overflødig. Det kan imidlertid ikke anerkendes, at indklagede burde have taget et forbehold i stedet for. Der var ikke grundlag for et egentligt forbehold hverken over for manglende oplysninger om usikkerheder i forhold til going concern, eller hvorvidt der var grundlag for at betragte selskabet som going concern. Der forelå som nævnt finansieringstilsagn, og da der ikke var konkret anledning til at forvente eller frygte, at finansieringstilsagnet skulle trækkes tilbage, var der ikke tilstrækkeligt grundlag for at tage forbehold. Det afvises således, at der foreligger en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, for så vidt angår årsrapporten i 2012 for C ApS. Såfremt en sanktion skal fastsættes, bør den udmåles i den mildest mulige ende. Alle de konkrete overtrædelser har været af mindre væsentlig karakter. Der foreligger ingen systematiske overtrædelser, og ved kontrollantens rapport er der alene påpeget to forhold, hvor det ene senere blev frafaldet og udgik af sagen. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Ad indklagedes afvisningspåstand Som fastslået ved Revisornævnets afgørelse af 29. juni 2011 i sag 4/2010 følger det af Revisortilsynets lovbestemte opgaver, at tilsynet (heller) ikke ved klage til nævnet er bundet af de fakta, som kontrollanten har lagt til grund for sin erklæring, eller af den bedømmelse, som kontrollanten har anlagt, men er berettiget til at inddrage forhold, som ikke har ført til påtale i form af forbehold i kontrollantens erklæring, jf. revisorlovens 35, stk. 4, såfremt den kontrollerede har haft lejlighed til at udtale sig, inden beslutningen om indbringelse for nævnet er truffet. Revisortilsynet har således hjemmel til som sket selvstændigt at tage stilling til, om der foreligger fejl, mangler eller forbedringsområder hos den kontrollerede om fornødent ved selv at udføre eller deltage i kontrolbesøg os denne. Herefter, og da Revisortilsynet har foretaget høring af indklagede inden afgørelsen om indbringelse for nævnet, finder Revisornævnet ikke, at den gennemførte kvalitetskontrol er behæftet med mangler, og indklagedes påstand om afvisning tages herefter ikke til følge. 15

16 Skyldspørgsmålet Ad klagepunkt a Revisortilsynet har under dette klagepunkt klaget over, at indklagede i de nedenfor angivne tilfælde burde have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Ejendomme Revisortilsynet har klaget over, at indklagede i årsregnskaberne for C ApS for 2012 og D ApS for 2012 burde have taget forbehold for, at anvendt regnskabspraksis for ejendomme er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser. Det følger af årsregnskabslovens 53, at der skal redegøres for de indregningsmetoder og målegrundlag (værdiansættelsen), der er anvendt på posterne i balance, resultatopgørelse, noter og ledelsesberetning. I henhold til årsregnskabslovens 43 skal materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid formindskes med afskrivning, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiver over deres levetid. Afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivernes forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse. Det fremgår af den anvendte regnskabspraksis i pågældende årsregnskaber, at der ikke afskrives på ejendomme, og der er ikke afskrevet på ejendommene. Nævnet finder, at bygninger altid skal anses for at have en begrænset brugstid, hvad enten der er tale om erhvervs- eller beboelsesejendomme, og at beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis for ejendomme i de pågældende årsregnskaber derfor ikke er i overensstemmelse med årsregnskabslovens regler. Det forhold, at der skete løbende vedligeholdelse af ejendommene, kan ikke føre til andet resultat. Regnskaberne er dermed ikke aflagt i overensstemmelse med kravene i årsregnskabslovens 43 og 53. Ved desuagtet at have afgivet revisionspåtegning på for C ApS for 2012 og D ApS for 2012 uden at tage forbehold for manglende overensstemmelse med årsregnskabsloven, finder Revisornævnet, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, og dermed har handlet i strid med god revisorskik. Kapitalandele i virksomheder Revisortilsynet har under dette punkt klaget over, at der i årsregnskabet for C ApS for 2012 er sket en sammenblanding af årsregnskabslovens bestemmelser for så vidt angår den regnskabsmæssige behandling af kapitalandele, idet kapitalandelene i balancen pr. 31. december 2012 er målt til den regnskabsmæssige indre værdi. Resultatopgørelsen afspejler ikke dette, da regulering af balanceposten kapitalandele er ført direkte i egenkapitalen. Af anvendt regnskabspraksis for selskabet fremgår om finansielle anlægsaktiver, at andre kapitalandele er indregnet til kostpris eller til indreværdi, såfremt denne er mindre, op og nedskrivninger føres direkte på egenkapitalen. 16

17 Efter årsregnskabsloven kan virksomheder vælge at måle kapitalandele til kostpris efter 36 eller til indre værdi efter 43 a. Der er tale om to forskellige valgmuligheder, som ikke kan kombineres. Såfremt kapitalandele bliver målt til kostpris i balancen efter 36, sker indregning i resultatopgørelsen af resultatet af kapitalandelen som udgangspunkt ved at indtægtsføre deklarerede udbytter fra kapitalandelen. Såfremt kapitalandele bliver målt i balancen efter den indre værdis metode efter 43 a, reguleres værdien af kapitalandele i balancen til den regnskabsmæssige indre værdi af kapitalandelene. Reguleringsbeløbet/nettoopskrivningen indgår ligeledes i resultatopgørelsen (efter diverse reguleringer). Nettoopskrivning af kapitalandele skal bindes på en reserve under egenkapitalen, benævnt reserve for nettoopskrivning efter den indre metodes værdi. Revisornævnet finder som også erkendt af indklagede at den del af reguleringen efter den indre værdis metode, der kan henføres til resultaterne i datterselskaberne, skal reguleres via resultatopgørelsen, hvilket ikke er sket i årsregnskabet for C ApS for 2012, idet regulering af balanceposten kapitalandele er ført direkte i egenkapitalen. Nævnet finder således, at indklagede burde have taget forbehold i revisionspåtegningen for, at anvendt regnskabspraksis for kapitalandele i tilknyttede virksomheder i årsregnskabet for C ApS for 2012 er beskrevet i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og at dette har medført, at resultatopgørelsen er misvisende. Indklagede har dermed overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, og har således tilsidesat god revisorskik. Manglende noteoplysning om pantsætning Revisortilsynet har under dette punkt klaget over, at der i årsregnskabet for D ApS for 2012 manglede lovkrævede oplysninger om sikkerhedsstillelser, og at indklagede burde have taget forbehold herfor. Det fremgår af årsregnskabet, at selskabet ejer ejendomme for tkr., og at gæld til realkreditinstitutioner udgør tkr. Indklagede har oplyst, at det beror på en forglemmelse, at der ikke er indsat en note om pantsætningen. Det fremgår af årsregnskabslovens 64, stk. 4, at såfremt en virksomhed har stillet pant eller anden sikkerhed i aktiver, skal dette oplyses, herunder det samlede omfang af pantsætningerne samt de pantsatte aktivers samlede regnskabsmæssige værdi. Henset til, at der alene er tale om realkreditlån, der fremgår af balancen, og som (i hvert fald for ikke offentlige myndigheder) altid vil være sikret ved pant i fast ejendom, finder nævnet ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at de manglende oplysninger er således væsentlige, at indklagede ved ikke at tage forbehold for manglende note om pantsætning har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 2. Indklagede frifindes derfor for dette klagepunkt. Renteswap 17

18 Revisortilsynet har under dette punkt klaget over, at markedsværdien af de af D ApS indgåede renteswapaftaler ikke er indregnet i årsregnskabet for Endvidere fremgår den regnskabsmæssige behandling af finansielle instrumenter ikke af anvendt regnskabspraksis. Det fremgår af årsregnskabslovens 20, at indregning og måling af aktiver og forpligtelser skal ske indenfor rammerne af lovens krav om et retvisende billede og følge almindeligt anerkendte retningslinjer. Denne bestemmelse er en rammebestemmelse, der henviser til almindeligt anerkendte retningslinjer og dermed ubetinget medfører, at selskaber i regnskabsklasse B skal indregne værdien af en renteswap i balancen, såfremt den opfylder betingelserne for indregning og måling. Efter årsregnskabslovens 37, skal virksomheder således efter første indregning løbende regulere afledte finansielle instrumenter til dagsværdi. Det er ubestridt, at D ApS har indgået renteswapaftaler, og at markedsværdien heraf ikke er indregnet i årsregnskabet for Af en note til regnskabet fremgår, at de indgåede renteswapaftaler har en samlet negativ markedsværdi på 967 tkr. Set i forhold til den bogførte egenkapitalen på tkr. er nævnet enig med Revisortilsynet i, at den manglende indregning af markedsværdien af renteswapaftalerne er en væsentlig fejl, som medfører, at egenkapitalen i årsregnskabet ikke er retvisende. Indklagede burde derfor i revisionspåtegningen have taget forbehold herfor samt for den manglende beskrivelse i anvendt regnskabspraksis af den regnskabsmæssige behandling af finansielle instrumenter. Ved at have undladt at tage forbehold som anført har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1 og dermed tilsidesat god revisorskik. Egenkapitalnote Revisortilsynet har under dette punkt klaget over, at årsregnskabet for C ApS for 2012 ikke indeholder en egenkapitalnote. Det fremgår af årsregnskabslovens 22, at årsrapporter for virksomheder i regnskabsklasse B skal indeholde en opgørelse over bevægelserne i egenkapitalen. Bevægelserne kan præsenteres som en summarisk eller en fuldstændig egenkapitalopgørelse, jf. samme lovs 56. Revisornævnet bemærker, at en note om bevægelser på egenkapitalen må anses for væsentlig for regnskabsbruger. Indklagede burde derfor have taget forbehold for den manglende note herom. Ved at have undladt dette har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 2 og har derved tilsidesat god revisorskik. Ad klagepunkt b) Nævnet lægger efter det oplyste, herunder ledelsesberetningen, til grund, at E ApS havde opnået tilsagn om fortsat finansiering for regnskabsåret 2011/12. Nævnet finder således ikke, at indklagede i revisionspåtegningen på selskabets årsregnskab skulle have taget forbehold for, at regnskabet var aflagt under forudsætning af, at selskabet var going concern eller, at der manglede oplysninger om usikkerhed herfor. 18

19 Herefter og med bemærkning at den supplerende oplysning i revisionspåtegningen må anses for at være overflødig/misvisende hvilket der ikke ses at være klaget over, vil indklagede være at frifinde for dette klagepunkt. Sanktionen For de skete overtrædelser af erklæringsbekendtgørelsen og den heraf følgende tilsidesættelse af god revisorskik pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, registreret revisor Dennis Malle, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Lone Molsted 19