K e n d e l s e: Den 21. december 2009 blev der i. sag nr. 84/2008-S. mod. statsautoriseret revisor B og statsautoriseret revisor C.

Transkript

1 Den 21. december 2009 blev der i sag nr. 84/2008-S A mod statsautoriseret revisor B og statsautoriseret revisor C afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 11. december 2008 har A i medfør af dagældende revisorlovens 19, stk. 3, indbragt de statsautoriserede revisorer B og C for Revisornævnet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at B har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 6. februar 1984 og C har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 5. januar Begge har siden den 12. februar 2004 været tilknyttet F, CVR xx xx xx xx. Klagen drejer sig om, hvorvidt de indklagede i forbindelse med afgivelse af revisorerklæring vedrørende årsopgørelse for 2006 vedrørende tilskud til elproduktion på G har handlet med den omhu og nøjagtighed, der kræves efter god revisorskik. Sagens omstændigheder er følgende: I andet halvår af 2007 gennemførte A en ekstraordinær gennemgang af de affaldsbaserede kraftvarmeværkers årsopgørelser af tilskud til elproduktion. I forbindelse hermed konstaterede styrelsen, at G i 2006 og 2007 havde fået udbetalt tilskud til indkøbt elektricitet og ikke-produceret elektricitet i strid med lov om tilskud til elproduktion, jf. lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003 som ændret ved lov nr af 27. december 2003, 123 i lov nr. 428 af 6. juni 2005 og 41 i lov nr. 538 af 8. juni Ifølge loven ydes der alene statstilskud til produktion af elektricitet, jf. l, stk. 1. Følgende fremgår blandt andet af en mail af 21. november 2007 fra en medarbejder hos H til en medarbejder i A vedrørende el-tilskud til G: Så blev jeg klar med en tilbagemelding vedr. din forespørgsel om udbetalte el-tilskud til G. Grundlæggende opgøres tilskudsgrundlaget som bruttoelproduktionen minus elforbruget medgået til el-produktionen. Bruttoelproduktionen måles ved levering til nettet, idet hele produktionen leveres til nettet I 2005 var bruttoelproduktionen på MWh og med et medgået el-forbrug til elfremstillingen på 5 % giver det et tilskudsgrundlag på MWh svarende til

2 kr,, der skal korrigeres for oliens andel af elproduktionen hvorved eltilskuddet kan opgøres til ca kr. som det fremgår af din opgørelse skulle derfor være i orden. I 2006 var princippet for opgørelse af el-tilskud det samme, men i forbindelse med at den ene generator havarerede i starten af året, blev det nødvendigt at hente mere el fra nettet end ellers. Der skete desværre det uheldige at den person, der arbejdede med tilskuddet, medregnede stilstandsforbruget til den havarerede generator i bruttoelproduktionen, hvorved der blev søgt om og udbetalt el-tilskud af en del af elektriciteten, der blev hentet fra nettet. Dette forhold er fortsat ind i 2007, hvorfor det har været nødvendigt at korrigere de modtagne el-tilskud for både 2006 og Der vedlægges 2 regneark med opgørelse af det korrekte el-tilskud. For 2006 er der modtaget kr. for meget og i 2007 (til og med oktober) drejer det sig om kr. for meget, i alt kr. Såfremt du er enig i ovennævnte vil jeg sørge for at der fremsendes en efterangivelse til SKAT på disse beløb, hvorved H får rettet op på tingene og får tilbagebetalt det for meget udbetalte el-tilskud vedr. G. G har efterfølgende tilbagebetalt det for meget udbetalte elproduktionstilskud på i alt kr ,- foranlediget af A s ekstraordinære gennemgang af de affaldsbaserede kraftvarmeværkers årsopgørelser af tilskud til elproduktion. Det tilbagebetalte beløb for 2006 andrager i alt kr Elproduktionstilskuddene blev i årene 2006 og 2007 ydet til G på baggrund af en årsopgørelse udarbejdet af G. De indklagede har den 27. marts 2007 udarbejdet og underskrevet revisionspåtegningen vedrørende elproduktionstilskud til decentralt kraftvarmeværk for Erklæringen har følgende ordlyd: " Til A Vi har efter aftale med H revideret den af selskabet udarbejdede opgørelse over tilskud modtaget fra told SKAT via modregning i energi- og C02-afgift af el for 2006 for G, [adresse] [husnummer], [by], CVR-nr. xx xx xx xx udvisende et tilskud på kr. Selskabets ledelse har ansvaret for opgørelsen. Vores ansvar er på grundlag af vores revision at udtrykke en konklusion om opgørelsen. Den udførte revision Vi har udført vores revision i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed. Dette kræver, at vi tilrettelægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at opgørelsen ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Revisionen omfatter stikprøvevis undersøgelse af information, der understøtter opgørelsen. Det er vores opfattelse, at den udførte revision giver et tilstrækkeligt grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold

3 Konklusion Det er vores opfattelse, at H A/S har opgjort tilskudsgrundlaget korrekt i overensstemmelse med lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003 med senere ændringer og bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 2003 samt lov nr. 428 af 6. juni Det opgjorte elproduktionstilskud er modtaget fra SKAT via modregning af energi- og C02- afgift af el for " Med skrivelse af 29. marts 2009 fra de indklagede til A fremsendtes erklæringen vedrørende G til A. I en skrivelse af 16. april 2008 anmodede A om de indklagedes bemærkninger til sagen. Af høringsskrivelsen fremgår blandt andet følgende: Inden A evt. foretager sig yderligere i sagen, skal styrelsen opfordre Dem til at fremkomme med bemærkninger til det passerede i sagen, herunder navnlig om De har sikret, at der foreligger en behørig aflæsningsrapport for elmålerstand for generatoren for elproduktion i perioden 1. januar 2006 til 3 1. december Såfremt dette ikke er tilfældet, skal A anmode om at modtage en forklaring herpå. I en skrivelse af 14. maj 2008 fra de indklagede til klager fremgår blandt andet følgende: Som omtalt i vores erklæring af 27. marts 2007 er det selskabets ledelse, der har ansvaret for opgørelsen af beregningsgrundlaget for modtagelse af elproduktionstilskuddet. Det er vores ansvar som revisor at udtrykke en konklusion om opgørelsen af grundlaget, hvilket gøres ved at sikre, at opgørelsen ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Revisionen omfatter således stikprøvevis undersøgelse af den information, der understøtter opgørelsen, men omfatter ikke en gennemgang af samtlige bilag og transaktioner, herunder samtlige aflæsningsrapporter. Revisionen af elproduktionstilskuddene er generelt baseret på en stikprøvevis sammenholdelse af produceret el fra værkerne med aflæsningsrapporter mv., samt stikprøvevis afstemning af afregning af elproduktionstilskuddene med netselskaber m.fl. Vores stikprøver er bl.a. afpasset efter værkernes interne kontroller samt vores erfaringer med afgivelsen af tidligere års erklæringer. Aflæsningsrapporterne for G består af automatisk genererede aflæsninger af bruttoproduktionen, der lagres i X -systemet. For G s vedkommende har vi stikprøvevis sammenholdt disse automatiske genererede aflæsninger af bruttoproduktionen ( X-aflæsninger ) med oplysningerne på skemaer benævnt Afregning af el på G A/S for Den opgjorte bruttoproduktion er i skemaet reduceret med 5 % svarende til det skønnede eget forbrug af el, jfr. aftale med SKAT, idet egetforbruget ikke måles. Den opgjorte nettoproduktion er herefter reduceret

4 med oliens andel af elproduktionen, hvorved grundlaget for elproduktionstilskuddet fremkommer. Vi har herudover stikprøvevis efterregnet opgørelsen af elproduktionstilskuddet og afsluttet dette med de modtagne beløb fra SKAT. Vi beklager naturligvis, at vores revision ikke har afdækket de fejlagtige indberetninger af elproduktionstilskuddene, som vi nu ved en efterfølgende gennemgang kan konstatere skyldes en ændret opgørelsesmetode i en periode, som ligger udenfor vores stikprøver. Vi har udformet vores erklæring vedr. elproduktionstilskuddene i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr af 22. december 2004), idet vi er af den opfattelse, at den medsendte standarderklæring (afkrydsningsskema) ikke er i overensstemmelse med denne bekendtgørelse. Det skal bemærkes, at erklæringen var udformet tilsvarende i tidligere år, uden at dette har medført bemærkninger fra Styrelsen. I en skrivelse af 24. september 2008 fra klager til de indklagede oplyses de indklagede om, at sagen ville blive indbragt for Revisornævnet. Vedlagt denne skrivelse var udkast til indbringelsesskrivelsen til nævnet. I en skrivelse af 29. oktober 2008 fra de indklagede til klager har de indklagede kommenteret udkastet til indbringelsen for Revisornævnet. Følgende fremgår af skrivelsen: I fortsættelse af Deres brev af skal vi hermed kommentere indholdet af udkast til Deres brev af xx. oktober 2008 (udkast til brev til Revisornævnet), samt overordnet redegøre for forløbet omkring afgivelsen af vores erklæringer. Baggrunden for dette er vores tidligere fremsatte ønske om et møde med Dem, med det formål, at få lov til at redegøre for det af os udførte arbejde. Forhistorie Vi blev i foråret 2007 kontaktet af H A/S (det tidligere J A/S), der forespurgte om vi, på baggrund af vores kendskab til selskabet, ville påtage os opgaven med at erklære os, på de af H A/S m.fl. modtagne elproduktionstilskud for Opgaven skulle bestå i, at afgive i alt 13 erklæringer vedrørende elproduktionstilskud, hvoraf erklæringen vedrørende G var den ene. Vi accepterede opgaven, og i samme forbindelse fremsendte vi bl.a. kopi af revisionsinstruks til H A/S til sikring af, at selskabet var klar over, hvilke forhold vi skulle erklære os om. Vi havde i kraft af, at vi i adskillige år havde været revisor for det tidligere J A/S (samt dets datterselskaber), opnået et godt kendskab til selskabernes forretningsgange, herunder også forretningsgangene omkring registreringssystemet - "X". Det udførte arbejde Med udgangspunkt i en vurdering af, at forretningsgangene var uændrede, udtog vi et antal stikprøver til kontrol af grundlaget for opgørelse af elproduktionstilskuddet for de

5 13 tilskudsberettigede anlæg. På baggrund af de udtagne stikprøver, der ikke indeholdt fejl, konkluderede vi, at de 13 erklæringer kunne afgives uden supplerende oplysninger og uden forbehold. En revision, der foretages for at kunne afgive en erklæring, der skal afdække, at opgørelserne ikke indeholder væsentlige fejl eller mangler, vil efter god revisionsskik blive foretaget på stikprøvebasis, og ikke ved en fuldstændig gennemgang af grundlaget for opgørelsen af tilskuddene. De udvalgte stikprøver vedrørende G udviste, som anført, ikke fejl i opgørelsen af tilskudsgrundlaget, og derfor blev den fejl, der efterfølgende blev konstateret, ikke opdaget under vores revision. Det skal hertil bemærkes, at selv en 100 % 's gennemgang ikke nødvendigvis ville have afdækket denne fejl, da fejlen kunne tilskrives, at en medarbejder hos H A/S obstruerede forretningsgangene, og ændrede i opgørelsesmetoden, uden at dette var aftalt, endsige godkendt, af den/de ansvarlige hos selskabet. Den efterfølgende fundne fejl udgjorde MWh, ud af et samlet tilskudsgrundlag for G på MWh, svarende til ca. 5,5 %. Forskellen på MWh er fordelt på 10 måneder, og har derfor ikke givet så væsentlige udsving i beløbene, at vi udfra en overordnet analytisk vurdering har reageret herpå. Revisionsinstruks/revisorerklæring Vi har ikke ved udarbejdelsen af vores revisorerklæringer anvendt det til revisionsinstruksen hørende erklæringsskema inkl. afkrydsningsskema, idet vi er af den opfattelse, at disse skemaer ikke er i overensstemmelse med Erklæringsbekendtgørelsen. Vi vurderede i stedet, med udgangspunkt i revisionsinstruksen, at revisionserklæringen skulle afgives i henhold til Revisionsstandard nr. 800 (Den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med særligt formål), og at erklæringen skulle afgives med høj grad af sikkerhed. Vi skal for god ordens skyld understrege, at det faktum, at skemaerne ikke blev anvendt til erklæringerne ikke er udtryk for, at vi ikke har udført det arbejde, der er omtalt i revisionsinstruksen med tilhørende afkrydsningsskema mv. Vi har således foretaget følgende revisionshandlinger: Vi har stikprøvevis sammenholdt produceret mængde elektricitet, som danner grundlag for udbetaling af elproduktionstilskud, med mængdeoplysninger ifølge selskabets produktions- og måleregistreringssystemet "X". I "X" registreres periodevis den producerede mængde elektricitet. Vi har stikprøvevis sammenholdt produceret mængde elektricitet, som danner grundlag for udbetaling af elproduktionstilskud, med faktureret salg af elektricitet leveret til nettet. Vi har ikke kontrolleret, at der foreligger en behørig aflæsningsrapport for måling af nyttiggjort varmeproduktion, idet varmeproduktionen ikke indgår i opgørelsen af elproduktionstilskuddet, jf. nedenstående. Vi har ikke kontrolleret, at der foreligger en behørig opgørelse af affald, som er medgået til produktionen, idet energimængden ikke indgår i opgørelsen af elproduktionstilskuddet, jfr. nedenstående. Vi har kontrolleret, at der foreligger en behørig opgørelse af produceret elektricitet samt over det modtagne tilskudsbeløb, og at tilskudsbeløbet er afregnet overfor SKAT. Idet der gives fuldt elproduktionstilskud til hele elproduktionen har det ikke været relevant at kontrollere en eventuel tilbagebetalingsforpligtelse.

6 Vi har konstateret, at revisionsinstrukserne for 2005, 2006 og 2007 stort set er identiske, men at der er sket en markant ændring af erklæringsskemaet fra 2006 til Erklæringen for 2007 er udformet som en erklæring i henhold til Revisionsstandard nr (Aftalte arbejdshandlinger vedr. regnskabsmæssige oplysninger), der ikke indeholder så høje krav til sikkerhed, som tidligere krævet af A. Vi skal atter henvise til, at den afgivne revisionserklæring indeholder oplysning om, at vi stikprøvevis har påset, at den årlige tilskudsopgørelse, som elproducenten har indsendt til A, var i overensstemmelse med tilskudsordningens regler, og at opgørelsen ikke indeholdt væsentlige fejl eller mangler. Dette er i overensstemmelse med de krav, som fremgår af revisionsinstruksens 3. Vi skal derfor atter pointere, at vi, jf. ovenstående, mener at have udført det fornødne arbejde i henhold til revisionsinstruksen, selv om A s erklæringsblanketter ikke blev anvendt. Afslutning Det er vores opfattelse, at ovenstående væsentlige forhold bør tages i overvejelse, før A oversender sagen til Revisornævnet, og vi ser frem til at deltage i et møde med Dem til yderligere uddybning af ovenstående. I en skrivelse af 11. december 2008 fra klager til de indklagede meddeles, at sagen indbringes for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager har overordnet gjort gældende, at de indklagede har handlet i strid med god revisorskik i den konkrete sag i forbindelse med erklæringsafgivelsen. Havde de indklagede fulgt den fremgangsmåde, der er anvist i A s instruks, ville fejlen have været opdaget. Ved at undlade dette og hertil undlade at gøre opmærksom på, at man ikke har fulgt instruksens vejledning, har de indklagede ikke udført arbejdet med fornøden omhu og omhyggelighed. Det er uden betydning for bedømmelsen af revisoransvaret, at erklæringen er udarbejdet i overensstemmelse med danske revisionsstandarder, når det er klart, at den udførte revision ikke levede op til kravene om god offentlig revisionsskik eller til kravene i revisionsinstruksen. Klager har gjort gældende, at instruksen er udstedt direkte med hjemmel i 4, stk. 4, i lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003 om tilskud til elproduktion som ændret ved 1 i lov nr af 27. december 2003, 123 i lov nr. 428 af 6. juni 2005 og 41 i lov nr. 538 af 8. juni Det er således uden betydning, i hvilket omfang revisionsinstruksen er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen. De indklagede var lovmæssigt forpligtede til at følge indholdet af revisionsinstruksen. Det fremgår i øvrigt af erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 4, at det skal oplyses, hvorvidt regnskabet er i overensstemmelse med lovgivningens og eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabet, samt af erklæringsbekendtgørelsens 20, 1. pkt., at revisor skal tilrettelægge og udføre revisionen i overensstemmelse med god revisionsskik, herunder med henblik på at tage stilling til, om regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens og eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen. Disse bestemmelse er heller ikke fulgt af indklagede. Det forhold, at det af de afgivne revisorerklæringer fremgår, at de indklagede

7 har udført revisionen i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed, fritager ikke de indklagede - som offentlighedens tillidsrepræsentanter - fra at udføre de af dem påtagne revisionsopgaver i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. 3 i lov om revision af statens regnskaber m.m., og i overensstemmelse med den gældende revisionsinstruks. Fejlene blev ikke opdaget før A s ekstraordinære gennemgang af de affaldsbaserede kraftvarmeværkers årsopgørelser, og det var først på dette tidspunkt, A blev opmærksom på, at reglerne i revisionsinstruksen ikke blev overholdt. Til brug for udarbejdelsen af årsopgørelsen og indberetningen af elproduktionstilskuddet har A udarbejdet "Revisionsinstruks til revisors erklæring til A ved årsopgørelse af tilskud til elproduktion", hvortil der som bilag er optrykt en "Revisors erklæring. Den blev ikke benyttet ved indberetningen af elproduktionstilskud til A, og de indklagede har på intet tidspunkt gjort opmærksom herpå. Ud over, at de indklagede ikke har anvendt Revisors erklæring, hvilket er et krav ifølge Revisionsinstruksens 3, stk. 3, 1. pkt., har de indklagede heller ikke overholdt Revisionsinstruksens 3, stk. 3, 2. pkt., punkt 1-3, hvoraf det blandt andet fremgår, at revisor skal afgive erklæring om, at der foreligger en behørig aflæsningsrapport for elmålerstand for generatoren i perioden 1. januar 2006 til 31. december Afvigelsen kan for året 2006 opgøres til kwh., hvilket er en meget betydelig afvigelse, som burde være opdaget. Derfor har de indklagede ikke udført revisionen i overensstemmelse med hverken erklæringsbekendtgørelsens krav eller revisionsinstruksens krav, og revisionen er således ikke udført i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. instruksens 3, stk. 1, og erklæringsbekendtgørelsens 20. Indklagede har overordnet gjort gældende, at de indklagede har udført alle de revisionshandlinger, der er krævet efter det materielle indhold af den i sagen fremlagte Revisionsinstruks. Arbejdet er udført i overensstemmelse med alle gældende regler og god skik. Den som Bilag 1 til Revisionsinstruksen vedhæftede "Revisors erklæring" er ikke i overensstemmelse med reglerne i den dagældende erklæringsbekendtgørelse og heller ikke i øvrigt med nogen dansk revisionsstandard. Det er derimod de indklagedes erklæring, og det fremgår klart af erklæringen. Bortset fra benyttelse af den af A udarbejdede erklæring, der var vedhæftet revisionsinstruksen som bilag 1, har de indklagede opfyldt de i revisionsinstruksen indeholdte krav. Erklæringen svarer til erklæringer afgivet tidligere år, og såfremt A ikke var tilfredse hermed, burde styrelsen have reageret herpå. Det af indklagede udførte arbejde følger og opfylder endvidere revisionsinstruksens materielle bestemmelser punkt for punkt. Det fastholdes således, at revisionen er udført i overensstemmelse med alle gældende regler, god skik og revisionsinstruksen. Fejlen skyldtes, at en medarbejder hos selskabet obstruerede forretningsgangene og ændrede opgørelsesmetoden, uden at dette var aftalt eller godkendt af den/de ansvarlige hos selskabet. Sådanne fejl vil en revision ikke altid kunne afdække. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 57, stk. 3, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttrædelse,

8 efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres både efter lov om statsautoriserede og registrerede revisorer (2003-loven) og efter lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (2008-loven). Det fremgår af 15a i Indledning til internationale standarder for revision og beslægtede opgaver, der trådte i kraft for regnskabsperioder, der begyndte 1. januar 2003 eller senere, at nationale retningslinjer vedrørende revision inden for den offentlige sektor indgår ikke som en del af de af REVU udsendte generelle RS er. Der forventes udarbejdet særskilte RS er for revision inden for den offentlige sektor. Den på erklæringstidspunktet gældende revisionsinstruks, der adresserer sig direkte til revisor ved afgivelse af erklæringen, er udstedt med hjemmel i 4, stk. 4, i lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003 om tilskud til elproduktion, som ændret ved 1 i lov nr af 27. december 2003, 123 i lov nr. 428 af 6. juni 2005 og 41 i lov nr. 538 af 8. juni Instruksen er udtryk for et krav til revisor om udførelse af de i instruksen anførte arbejdshandlinger. Da alle de deri anførte arbejdshandlinger kræves udført for at opfylde instruksen, kan en væsentlighedsvurdering ikke bringes i anvendelse. Revisornævnet lægger til grund, at de indklagede ikke anvendte den af A udarbejdede Revisors erklæring, der ifølge 3, stk. 3, i Revisionsinstruks til revisors erklæring til A ved årsopgørelse af tilskud til elproduktion, skal anvendes. Det fremgår af sagen, at afvigelsen for året 2006 har været på kwh., og at afvigelsen medførte en tilbagebetaling på kr. Fejlen i opgørelsen ville være afdækket, såfremt revisor havde fulgt revisionsinstruksen. Nævnet finder på denne baggrund, at de indklagede ved ikke at have anvendt den lovpligtige Revisors erklæring har handlet i strid med god revisorskik. For overtrædelse af dagældende revisorlovs 2, stk. 2, jf. 1, stk. 2, nugældende revisorlovs 16, stk. 1, jf. 1, stk. 2, pålægges de indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, og 57, stk. 3, jf. 20, stk. 1, i revisorloven af 2003, en bøde hver, der fastsættes til kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriserede revisor B, ikendes en bøde på kr. Indklagede, statsautoriserede revisor C, ikendes en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Karen Duus Mathiesen