Cand. Merc. Økonomistyring 8. Semester Foråret 2014 Gruppe 15. Gruppemedlemmer. Lise Møller Louise Fleischer

Transkript

1 Cand. Merc. Økonomistyring 8. Semester Foråret 2014 Gruppe 15 Gruppemedlemmer Lise Møller Louise Fleischer Afleveret d. 03/

2 Cand. Merc. Økonomistyring 8. Semester Aalborg Universitet Projektperiode: 01/ / Projektgruppe: 15 Abstract: This report is about the interaction between Lean and Time-Driven Activity-Based Costing. The focus of the report is to analyze where Lean and its underlying theories interact and counteract TDABC. TDABC as a tool of management accounting claimed not add any customer value. This report then tested if this was true through three hypothesis. TDABC mainly interacts with Lean and in relation to Lean it also enhance customer value. Louise Fleischer Lise Møller Vejleder: Palle Nierhoff Sideantal (2400 anslag): 25,26 Afsluttet den: 03/ Side 2 af 34

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Metode Metode teori Problemformulering Designfigur Afgrænsning Lean accounting og Lean management Tidligere former for Activity Based Costing Cases Lean De fem Lean principper Værdi Værdistrømme Flow Pull Perfektion Just-in-Time Kaizen TDABC ABC modellerne Design af TDABC Estimering af omkostningen per tidsenhed af kapaciteten Estimering af enhedstiden forbrugt af omkostningsobjektet Udregning af cost-driver-rater Analysering og rapportering Opdatering af modellen: Time Equations Analyse Kritik af Lean Kritik af TDABC Variabilitet og Reversibilitet Problemer med tidsestimater Lean og TDABC Side 3 af 34

4 5.3.1 Delkonklusion Target Costing og TDABC Delkonklusion Kaizen og TDABC Delkonklusion Just-in-time og TDABC Delkonklusion Konklusion Kildekritik Litteraturliste Side 4 af 34

5 1. Indledning Skaber økonomistyring værdi for en virksomheds kunder? Overordnet set er økonomistyring ikke en værdiskabende aktivitet. Den er til for virksomhederne og bruges af disse til at styre deres aktiviteter, ressourcer og finansiering samt at træffe de bedste beslutninger med udgangspunkt i en udarbejdet strategi. Men er det muligt for økonomistyring at kunne skabe værdi for kunderne? I dette projekt er der udvalgt en af økonomistyringens teorier for at undersøge, om denne kan være med til at skabe værdi for virksomhedernes kunder. Den valgte teori er Time-Driven Activity-Based Costing. For at kunne se om TDABC skaber værdi for kunderne, sættes den sammen med og op imod Lean, hvor alle aktiviteter skal skabe værdi for kunderne. Mange virksomheder, som ikke bruger helt simple metoder til deres omkostningsregnskab, bruger Activity-Based Costing. Denne teori har dog været udsat for en del kritik, bl.a. at den er for omkostningsfuld at vedligeholde. Desuden har ABC vist sig at være meget kompliceret at bruge, og derfor blev TDABC introduceret (Bukh, 2007). TDABC fordeler omkostningerne ud fra aktiviteternes tidsforbrug. TDABC er til for at hjælpe virksomhederne med at fordele deres omkostninger ud på de forskellige produkter eller kunder. På denne måde er det muligt for virksomhederne at vurdere produkternes og kundernes profitabilitet. Flere virksomheder er begyndt at bruge Lean. Denne omkostningsminimeringsteori har især vundet indpas på grund af Toyotas store succes. Lean konceptet spores helt tilbage til Ford fabrikkerne, hvor samlebåndet blev indført. Denne gjorde det nemmere og hurtigere at producere, hvilket er det Lean handler om. Det handler om at gøre mere med mindre (Womack og Jones, 2003). Et vigtigt element i Lean er, at alle aktiviteter skal skabe værd for kunden. Alle andre aktiviteter skal skæres væk, idet de skaber spild og derfor ikke er værdiskabende. TDABC er derfor med til at hjælpe virksomheden til at sortere mindre profitable produkter og kunder fra. Lean handler derimod om kunderne og for Lean virksomheder er kunden altid i centrum. Umiddelbart ser det derfor ud til at økonomistyringsaktiviteter vil blive skåret væk i en Lean virksomhed på grund af den manglende værdiskabelse. Men som økonomistyringsfolk, må der sættes spørgsmålstegn ved denne påstand. Derfor vil der i projektet undersøges, om TDABC kan tilføre værdi i en Lean virksomhed, og derved om det er muligt for økonomistyring at tilføre værdi til virksomhedens kunder. Side 5 af 34

6 2. Metode I dette afsnittet vil vi kort præsentere arbejdsgangen i projektet samt tankegangen bag projektet, hvor vi til sidst vil fremvise designfiguren for projektet. Efter dette vil vi præsentere problemformuleringen samt hypoteser til denne. Til sidst vil vi argumentere for fravalg, der er fortaget i forbindelse med projektet. 2.1 Metode teori Ved dette projekt blev der vakt en interesse for Lean under en forelæsning. Der blev til denne forelæsning sat spørgsmålstegn ved økonomistyring i en Lean virksomhed. Booth et. al. (2008) skriver, at der først skal findes et emne, der kan føre til et research problem, og at dette starter med en interesse. Derfor blev emnet, om økonomistyring kan skabe kundeværdi i en virksomhed. Efter valg af emne skal dette, ifølge Booth et. al. (2008), afgrænses. Booth et. al. (2008) kalder det at gå fra et bredt emne til et fokuseret et. For at afgrænse emnet til dette projekt blev der set nærmere på begrebet økonomistyring samt, hvilke teorier denne dækker. Ud af de mange teorier stod Time-Driven Activity-Based Costing ud som værende interessant, da denne har fokus på tid og opdeling af aktiviteterne. Disse to egenskaber blev umiddelbart set som godt supplement til Lean, og derfor blev økonomistyring snævret ind til TDABC. Efter der er fundet et fokuseret emne, skal der, ifølge Booth et. al. (2008), findes frem til et spørgsmål. Booth et. al. (2008) gør opmærksom på, at hvis der ikke stilles et specifik spørgsmål, kan der ikke gives et specifik svar og uden et svar, kan der ikke vælges mellem alt det fundet data. Ifølge Booth et. al. (2008) er den bedste måde at starte arbejdet med det valgte emne at formulere et spørgsmål for at finde relevant data. Med dette projekt vil der være fokus på Lean og TDABC. Der er specielt en interesse for, hvordan TDABC kan supplere Lean på det økonomiske punkt samt, hvor de to teorier modarbejder hinanden. Derfor endes der ud med et spørgsmål, der lyder: Hvordan samarbejder og modarbejder TDABC en Lean virksomhed? Når der er formuleret et spørgsmål, skal dette, ifølge Booth et. al. (2008), ende ud i et problem. Booth et. al. (2008) skelner mellem et praktisk problem og et forskningsproblem. Booth et. al. (2008) beskriver et praktisk problem som værende noget, der ikke kan ignoreres, da det vil give problemer. Et forskningsproblem er derimod, ifølge Booth et. al. (2008), hvad der ikke vides eller forstås omkring det praktiske problem. Det praktiske problem i projektet er, at økonomistyring ikke direkte er med til Side 6 af 34

7 at tilføre produkter værdi, som aktiviteter kræves i Lean. Som forskningsproblem sættes der dog spørgsmålstegn ved dette, dvs. forskningsproblemet lyder: Kan økonomistyring tilføre værdi i en Lean virksomhed? Som tidligere nævnt er økonomistyring for bredt, og derfor holdes der fat i det tidligere formulerede spørgsmål som forskningsproblem: Hvordan samarbejder og modarbejder TDABC en Lean virksomhed? Der er opstillet tre hypoteser herunder for at sikre, at problemet dækkes så grundigt som muligt. Hypotese 1: TDABC klarlægger omkostninger, der bliver brugt på hver aktivitet. Lean kan herefter optimere tidsforbruget på de forskellige aktiviteter. Hypotese 2: TDABC er omkostningslet at vedligeholde i en Lean virksomhed, når den først er implementeret. Hypotese 3: TDABC er ikke en kundeværdiskabende teori og bruges derfor ikke i en Lean virksomhed Ifølge Booth et. al. (2008) skal argumenterne i et projekt være med til at støtte svaret på problemet. Booth et. al. (2008) beskriver disse argumenter som en samtale med læseren. Argumenterne skal, ifølge Booth et. al. (2008) svare på læserens spørgsmål. For at få opstillet så gode argumenter som muligt i dette projekt, bruges den primære litteratur til beskrivelse af teorierne. Dette er gjort for at opnå den bedst mulige beskrivelse. Andre forfattere er medtaget til at supplere med fortolkninger af teorierne og derfor er disse kun medtaget til at støtte op om Lean og TDABC, gå i dybden med nogle punkter samt for at give et kritisk syn på Lean og TDABC. Booth et. al. (2008) skriver, at der skal være foreløbig svar til problemformuleringen. Det udarbejdes svar løbende i dette projekt gennem analysens delkonklusioner, før der udarbejdes en samlet konklusion for projektet. Svarerne på hypoteserne vil i sidste ende være med til at give et endegyldigt svar på problemformuleringen Problemformulering Som det fremgår af ovenstående metodeteoriafsnit, undersøges der i projektet, hvordan økonomistyring, nærmere bestemt Time-Driven Activity-Based Costing, kan tilføre værdi til Lean. Derfor kommer problemformuleringen for dette projekt til at lyde: Hvordan samarbejder og modarbejder TDABC en Lean virksomhed? Side 7 af 34

8 For at projektet ikke skal blive for bredt, har vi valgt at opstille hypoteser. Med disse hypoteser vil vi også kunne gå mere i dybden på nogle enkelte punkter, frem for overfladisk at dække så mange punkter som muligt. De tre hypoteser lyder: Designfigur Hypotese 1: TDABC klarlægger omkostninger, der bliver brugt på hver aktivitet. Lean kan herefter optimere tidsforbruget på de forskellige aktiviteter. Hypotese 2: TDABC er omkostningslet at vedligeholde i en Lean virksomhed, når den først er implementeret. Hypotese 3: TDABC er ikke en kundeværdiskabende teori og bruges derfor ikke i en Lean virksomhed Vi har udarbejdet en designfigur for projektet for at gøre projektet overskueligt. Det er her muligt at se opbygningen af opgaven samt opdelingen af analysen. Figur 1 Designfigur Side 8 af 34

9 Som det ses af Figur 1 består projektets teoriafsnit af to teorier, Lean og Time-Driven Activity-Based Costing. Efter en beskrivelse af disse udarbejdes der en analyse, som vil bestå af to kritik afsnit af teorierne. Samtidig vil der blive set på TDABC over for Lean og de forskellige underliggende teorier til Lean. Analysen vil så ende ud i en konklusion, hvor der vil svares på problemformuleringen ved enten at be- eller afkræfte de opstillede hypoteser Afgrænsning Lean accounting og Lean management Der er af Lean bl.a. udviklet Lean accounting og Lean management. Lean accounting kunne være god at bruge til projektet, idet det regnskabsmæssige indgår i teorien. Dette er dog ikke tilfældet, idet vi vil arbejde denne rene form for Lean uden nogen videreudvikling eller fortolkning på denne Tidligere former for Activity Based Costing Time-Driven Activity-Based Costing er den femte form for Activity-Based Costing. Dvs. der er fire tidligere former for ABC. De tidligere former for ABC er ikke medtaget, idet det ikke er relevant at se på udviklingen af ABC for at sammenligne TDABC med Lean Cases Både litteraturen til Lean og Time-Driven Activity-Based Costing er begge meget case baserede. Dvs., at litteraturen er fyldt med forskellige cases for at beskrive, hvordan de har hjulpet virksomheder med at blive mere effektive. Disse cases er ikke taget med i projektet for bedre at kunne stille de teoretiske punkter op mod hinanden. 3. Lean Lean er en filosofi, der ofte spores tilbage til Ford fabrikkernes masseproduktion. Ved hjælp af samlebånd kunne der produceres med større hastighed og mindre indsats. Det er dog først gennem Toyota, at Lean er kommet frem. Lean beskrives af Womack og Jones (2003) som værende en måde at gøre mere med mindre. Lean tankegangen modvirker, ifølge Womack og Jones (2003), muda, som er japansk og betyder spild. Med spild mener Womack og Jones (2003) aktiviteter, der forbruger ressourcer uden at skabe værdi. Side 9 af 34

10 Berry og Cox (2006) opstiller syv almindelige former for spild: 1. Overproduktion 2. Ventetid 3. Transport 4. Uhensigtsmæssig bearbejdning 5. Unødvendig lager 6. Unødvendig bevægelse 7. Defekter Overproduktion er, ifølge Berry og Cox (2006), den mest seriøse form for spild. Ventetid opstår, ifølge Berry og Cox (2006), når tiden bruges ineffektivt. Transport beskrives af Berry og Cox (2006) som resultatet af, at varer flyttes rundt i virksomheden. Uhensigtsmæssig bearbejdning opstår, ifølge Berry og Cox (2006), når alt for komplicerede løsninger bruges til simple procedure. Unødvendig lager har, ifølge Berry og Cox (2006), en tendens til at øge gennemløbstiden, samt at problemer skjules på lagrer. Unødvendig bevægelse beskrives af Berry og Cox (2006) som aktiviteter, der kunne undgås, hvis produktionen var designet mere effektivt. Unødvendig bevægelse kan fx være, når medarbejderne er nødt til at hente varer fra andre steder i virksomheden. Defekter koster, ifølge Berry og Cox (2006), virksomheden penge. Berry og Cox (2006) beskriver desuden defekter, som bundlinjen for spild og mener, at disse kunne være undgået med bedre ledelse. Lean er en måde virksomhederne kan skille sig af med disse former for spild og herved opnå bedre effektivitet. De syv former for spild er, som nævnt, aktiviteter, der ikke skaber værdi for virksomhedens kunder. Lean tankegangen giver, ifølge Womack og Jones (2003), virksomhederne en måde at specificere værdi, som er et af de fem principper, der præsenteres De fem Lean principper Værdi Womack og Jones (2003) gør det klart, at værdi defineres af kunderne. Dette uddybes af Berry og Cox (2006) med, at værdi bestemmer, hvor mange penge kunderne er villige til at betale for produkter eller tjenesteydelser. Ifølge Womack og Jones (2003) er den vigtigste opgave ved specificering af værdi at bestemme target cost ud fra mængden af ressourcer og indsats brugt på at producere et produkt. Side 10 af 34

11 Target costing Target costing er, ifølge Atkinson (2012), en hjælp til overvejelse af produktionsomkostninger tidligt i designfasen. Atkinson et. al. (2012) skriver, at Target costing hjælper ingeniører med at designe nye produkter, der møder kundernes forventninger og samtidig kan produceres til ønskede omkostninger. Atkinson et. al. (2012) beskriver Target costing som en vigtig ledelsesmetode til at reducere omkostningerne i designfasen. Dvs., at Target costing er med til at reducere omkostningerne, men supplerer Lean ved at reducere omkostningerne inden produkterne når produktionen, som Lean har strømlinet. Atkinson et. al. (2012) definerer target cost som forskellen mellem target selling price og target profit margin. Dvs. at mål omkostningerne er forskellen mellem mål salgspris og mål profitmargin. Når target cost er blevet fastlagt for et produkt, skal der herefter, ifølge Atkinson et. al. (2012) bestemmes target costs for hver eneste komponent i produktet. Atkinson et. al. (2012) beskriver denne proces som en undersøgelse af de forskellige komponenter, hvor det bestemmes, om det er muligt at reducere omkostningerne og samtidig bevare funktionalitet og ydeevne. Atkinson et. al. (2012) opstiller nogle potentielle problemer ved brugen af Target costing. Et af problemerne er, ifølge Atkinson et. al. (2012), den manglende forståelse af Target costing konceptet. Atkinson et. al. (2012) påpeger, at mange vestlige ledere ikke forstår fordelene ved Target costing og derfor afviser konceptet. Et andet problem ved Target costing er, ifølge Atkinson et. al. (2012), dårlig implementering af samarbejdskonceptet. Atkinson et. al. (2012) mener, at tillidsproblemer kan føre til store problemer ved implementeringen af Target costing, fordi det ved Lean er vigtigt, at information er tilgængelig for alle. Endnu et problem ved Target costing er, ifølge Atkinson et. al. (2012), at medarbejderne, og specielt ingeniører, arbejder under konstant pres for at nå deres mål. Dette mener Atkinson et. al. (2012) kan føre til, at medarbejderne bliver udbrændt og derved mindre effektive. Det fjerde og sidste problem Atkinson et. al. (2012) opstiller ved Target costing er, at den lange udviklingstid kan føre til, at produktet kommer for sent på markedet. På denne måde kommer virksomheden bagud og kan derved miste kunder og indtjening. Side 11 af 34

12 Værdistrømme Værdistrømmen beskrives af Womack og Jones (2003) som et sæt af specifikke handlinger, der er påkrævet for at få et produkt gennem tre kritiske ledelses opgaver: 1. Problemløsning 2. Informationsstyring 3. Den fysiske transformation Identificering af værdistrømmen afslører, ifølge Womack og Jones (2003), ofte en stor mængde muda. Berry og Cox (2006) skriver, at det er vigtigt med en klar forståelse af værdistrømmen, der viser, hvor der skabes værdi, hvilke trin der ikke skaber værdi men spild, og hvilke trin der ikke skaber værdi, men som er et lovmæssigt krav. Aktiviteter, der udelukkende skaber spild, er ofte lager, ventetid og bevægelse. Womack og Jones (2003) uddyber dette med, at de aktiviteter der ikke kan identificeres, analyseres eller knyttes sammen i de tre opgaver ikke kan udfordres og derved ikke forbedres. Det vil sige, at det ikke nødvendigvis er hele virksomheden, der kan forbedres med Lean tankegangen, hvis aktiviteten ikke kan identificeres. Sagt med andre ord, det der ikke kan måles kan ikke styres. Ifølge Berry og Cox (2006) strækker værdikæden sig udover selve virksomheden og til dens leverandører, kunder og partnere. Det vil sige, for at kunne skabe mest værdi for kunden, og for at kunne blive mere effektiv, er virksomheden nødt til at involvere sine forskellige forretningspartnere, da hele værdikæden påvirker virksomhedens værdistrøm. Womack og Jones (2003) understreger, at værdistrømsanalysen ikke skal ses som benchmarking, da benchmarking er spild af ledernes tid. Womack og Jones (2003) slutter af med dette råd: compete against perfection by identifying all activities that are muda and eliminating them. Womack og Jones, 2003 (side 49) Dvs., at det eneste Lean virksomheder skal måle sig med er perfektion, da intet andet er godt nok. Det er ikke godt nok at være ens konkurrenter overlegne, da dette, ifølge Womack og Jones (2003), kan medføre, at virksomhederne i så fald begynder at slappe af. Side 12 af 34

13 Flow Det næste skridt i Lean tankegangen handler, ifølge Womack og Jones (2003), om at skabe flow mellem de værdiskabende aktiviteter. Womack og Jones (2003) advarer om at: this step requires a complete rearrangement of your mental furniture. Womack og Jones, 2003 (side 21) Dvs., at ledere og medarbejdere højst sandsynligt er nødt til at ændre deres opfattelse af, hvordan effektivitet bedst opnås. Med mental furniture hentydes der i citatet til opfattelsen af, hvordan produktionslayoutet skal se ud, herunder hvordan de forskellige maskiner skal grupperes for at arbejde mest effektive. Berry og Cox (2006) beskriver flow som en væsentlig nøgle til eliminering af spild, da spild er forårsaget af hvad som helst, der forstyrrer flowet af produkter gennem værdikæden. Womack og Jones (2003) beskriver flow gennem tre trin. Det første trin handler, ifølge Womack og Jones (2003), om at fokusere på det faktiske objekt, det specifikke design, den specifikke ordre og selve produktet. Det andet trin er, ifølge Womack og Jones (2003), at ignorere traditionelle afgrænsning af arbejdspladser og funktioner. Dette hænger sammen med det tidligere citat med, at virksomheden mentalt skal omlægges. Womack og Jones (2003) beskriver det tredje trin som nytænkning af arbejdspraksis samt værktøjer for at eliminere tilbageførelser, dvs., for at undgå fejl. Womack og Jones (2003) nævner et eksperiment med den enes døtre. De blev, ifølge Womack og Jones (2003), spurgt om den bedste måde at folde, adressere, forsegle, stemple og sende et månedligt nyhedsbrev. Pigernes svar var, ifølge Womack og Jones (2003), at først skulle alle nyhedsbrevene foldes, dernæst skulle de alle adresseres osv.. Ifølge Womack og Jones (2003), og dermed Lean tankegangen, er dette en forkert måde at gøre det på, idet der opstår en masse spild ved at tage hvert nyhedsbrev op og lægge det igen flere gange. Dette viser, at flow handler om, at produktet skal køres igennem hele produktionen, fremfor først i en afdeling, hvor der produceres store mængder, som herefter føres videre til næste afdeling osv.. Side 13 af 34

14 Pull Pull betyder, ifølge Womack og Jones (2003), at ingen produkter produceres, før kunden beder om det. Dette uddybes af Berry og Cox (2006) med, at enhver virksomhed skal sikre sig, at intet produceres forud og derved opbygger work-in-process lagrer. Figur 2 - Pull system (DeBusk, 2012) side 36 I Figur 2 ses et pull system. Figuren viser, hvordan kundens efterspørgsel bevæger sig ned gennem en virksomhed, i modsætning til det almindelige produktions flow. Ifølge DeBusk (2012) koncentrerer virksomheder sig, gennem deres pull systemer, om hele værdistrømmen, fremfor at have fokus på optimering i enkelte afdelinger. Ifølge Womack og Jones (2003) kan virksomheder reducere deres opsætningstid og mindske de forskellige partier. Womack og Jones (2003) mener, at dette blandt andet gøres gennem indførelse af standardformler, så virksomhederne kun skal ændre få ting ved opsættelse Perfektion Som tidligere nævnt bør Lean virksomheder stræbe efter perfektion fremfor at måle sig med konkurrenterne. Dette er, ifølge Womack og Jones (2003), vigtigt, da virksomhederne ellers kan finde på at slappe af, hvis de er langt foran deres konkurrenter. Womack og Jones (2003) mener, at det er en kontinuerlig proces at reducere indsats, tid, plads, omkostninger og fejl, og at dette er muligt, fordi de fire ovennævnte principper interagerer med hinanden i en positiv cirkel. Med dette mener Womack og Jones (2003) fx at få værdi til at strømme hurtigere altid vil afsløre gemt muda i værdistrømmen. Dermed bliver det vigtigste spor til perfektion, ifølge Womack og Jones (2003), gennemsigtighed så alle kan se alt, og dermed bliver det nemmere at opdage bedre måder at skabe værdi. Side 14 af 34

15 3.2. Just-in-Time Just-in-Time beskrives af Womack og Jones (2003) som et system til fremstilling og levering af de rigtige varer til det rigtige tidspunkt. De centrale elementer i Just-in-Time er, ifølge Womack og Jones (2003), flow, pull, standard arbejde og takt tid, som er den ledige produktionstid divideret med satsen for kundernes efterspørgsel. Åhlström og Karlsson (1996) forbinder målet med at producerer uden fejl med Just-in-Time. Ifølge Åhlström og Karlsson (1996) er de fejlfrie dele en forudsætning for Just-in-Time. Pheng et. al. (2011) beskriver Just-in-Time som en vedvarende proces, der stræber efter at minimere elementer i produktionssystemet, som begrænser produktiviteten. Ud fra disse ovenstående beskrivelser ses det, at Just-in-Time er et underliggende koncept til Lean, der går ud på, at de rigtige varer skal produceres til det rigtige tidspunkt. Dette hænger sammen med pull princippet, som går ud på, at produktionen først sættes i gang, når kunden efterspørger varen Kaizen Kaizen er, ifølge Atkinson et. al. (2012), et japansk term for at foretage små trinvis forbedringer. Kaizen beskrives af Atkinson et. al. (2012) som et finansierings- og omkostningsstyringssystem, der kan bruges til at levere relevant data, der kan støtte Lean produktionssystem. Atkinson et. al. (2012) skriver, at Kaizen fokuserer på at reducerer omkostningerne i produktionsfasen. Dvs. hvorimod Lean fokuserer på hele virksomheden, fokuserer Kaizen mere specifikt på at reducere omkostningerne udelukkende i produktionsafdelingen i virksomheden. Som nævnt er Kaizen små trinvis forbedringer, og dette passer godt, ifølge Atkinson et. al. (2012), da produktet allerede er sat i produktion, og der derfor ikke er mulighed for at lave større ændringer på produktet uden, at det er særdeles omkostningskrævende. Atkinson et. al. (2012) understreger, at under Kaizen er det medarbejderne, der besidder viden om, hvordan processerne kan forbedres, idet det er dem, som rent faktisk arbejder med disse processer. Atkinson et. al. (2012) advarer om, at Kaizen kan placere for meget ansvar på medarbejderne. Atkinson et. al. (2012) nævner dog også, at som modsvar til dette har nogle virksomhed givet medarbejderne mulighed for at lære om processerne før der indføres Kaizen. Dette kan bl.a. være med til at motivere medarbejderne, idet de bliver inddraget og derved føler sig mere involveret. Som tidligere nævnt er Kaizen små trinvise forbedringer og derfor ikke store radikale ændringer, og dette kritiseres også af Atkinson et. al. (2012), idet lederne kan komme til at fokusere for meget på detaljer frem for det overordnede system. Som underteori til Lean fungerer Kaizen derfor Side 15 af 34

16 godt, idet Lean fokuserer på helheden og Kaizen kan derfor godt fokusere på detaljerne, uden det er på bekostning af helhedsindtrykket. 4. TDABC Time-Driven Activity-Based Costing er en omkostningsfordelingsmodel, som kan være en fordel for virksomheder med mange heterogene aktiviteter, produkter eller kunder. Tidligere modeller såsom Full Cost modellen eller dækningsbidragsmodellen har, ifølge Bukh og Israelsen (2004), ikke kunne levere et retvisende billede af, hvor meget fx et produkt trækker på en given ressource/aktivitet. Lean som er en omkostningsminimeringsmodel er derfor interessant at se på i sammenhæng med TDABC, da TDABC kan give inspiration til at omkostningsminimere, derfor kommer der her et overblik over, hvad TDABC indeholder. 4.1 ABC modellerne Der er udviklet flere forskellige Activity-Based Costing modeller, hvoraf den nyeste udgave er Time- Driven Activity-Based Costing. Fælles for alle ABC modellerne, inklusive TDABC, er, at de fordeler de indirekte sambestemte omkostninger ud på fx produkter eller kunder, som derefter kan bruges i en lønsomhedsanalyse for at se, hvor profitable disse kunder eller produkter er. TDABC blev, ifølge Kaplan og Anderson (2004), udviklet til at forbedre de tidligere ABC modeller, da de blev kritiseret for at være meget omkostningskrævende, idet de er meget omfangsrige at implementere og opdatere, samt ikke er gode til mange heterogene aktiviteter. Dvs. virksomheder med en meget kompleks produktportefølje kan have svært ved at bruge de gamle ABC modeller. Kaplan og Anderson (2004) beskriver desuden, at TDABC, i modsætning til ABC, viser, hvor meget ledig kapacitet der er ved en ressource. Derudover viser TDABC direkte, hvor meget omkostningsobjektet, fx produktet eller kunden, trækker på den givne ressource, da omkostningsfordelingen sker vha. en omkostningsdriverrate. Bukh (2007) beskriver TDABCs trin i Figur 3, som viser strømmen af omkostninger fra ressourcer til omkostningsobjekter, hvor der startes med de indirekte omkostningssteder, der føres videre til direkte omkostningssteder som til sidst fører ned til omkostningsobjekterne. Før virksomheden designer en TDABC model, skal de, ifølge Bukh (2005), gøre sig nogle overvejelser om 1) hvor bred modellen skal være, hvilket indebærer hvor mange afdelinger af virksomheden modellen skal indeholde, 2) hvilken regnskabsmæssig periode modellen skal tage udgangspunkt i, enten realiserede- eller budgetterede omkostninger og 3) hvordan ressourcerne Side 16 af 34

17 grupperes. Dertil beskriver Bukh (2005), at grupperingen skal repræsentere de aktiviteter, som omkostningsobjektet forbruger. Figur 3 - TDABC i en to trins model med inspirations fra Bukh (2007), side 13 Ved designet af en TDABC model, som ses i Figur 3, skal der, ifølge Bukh (2007), først fastlægges hvilken måleenhed, der skal bruges til at måle aktiviteten med, hvilket i TDABC ofte vil være minutter. Dernæst skal det fastlægges, hvad aktiviteternes kapacitet er, dvs. den praktiske kapacitet. Der vil derfor nu komme en uddybet beskrivelse af designet af en TDABC model. 4.2 Design af TDABC Formålet med Time-Driven Activity-Based Costing er at vise, hvordan de indirekte omkostninger fordeler sig på omkostningsobjekter, hvilket fx kan være kunder, produkter eller et geografisk område. TDABC indeholder, ifølge Kaplan og Anderson (2004), disse seks elementer: 1. Estimering af omkostningen per tidsenhed af kapaciteten. 2. Estimering af enhedstiden forbrugt af omkostningsobjektet. 3. Udregning af cost-driver-rater 4. Analysering og rapportering 5. Opdatering af modellen 6. Time Equations Side 17 af 34

18 4.2.1 Estimering af omkostningen per tidsenhed af kapaciteten For at finde omkostningen per tidsenhed skal den praktiske kapacitet, ifølge Kaplan og Anderson (2004), først estimeres, hvilket typisk vil være en % af den teoretiske kapacitet 1, og dermed fratrækkes den tid, som fx medarbejdere bruger på pause eller en maskine bruger på vedligeholdelse. Kaplan og Anderson (2004) beskriver desuden, at det handler om cirka at ramme den korrekte praktiske kapacitet og ikke være 100 % præcis, da grove fejlestimeringer vil vise sig over tid. Den praktiske kapacitet fremstår i Kaplan og Andersons (2004) eksempel i minutter, men TDABC kan også bruge kvadratmeter, gigabyte eller andre måleelementer som fordelingsnøgle, alt efter hvad der beskriver bedst, hvordan kapaciteten bruges. Den praktiske kapacitet kan dermed udregnes med følgende kalkulation: praktisk kapacitet = teoretisk kapacitet 80 % Kaplan og Anderson (2004) beskriver dernæst, at de indirekte omkostninger for kapaciteten skal forledes ud på den praktiske kapacitet, hvilket giver omkostningen per tidsenhed, som gøres ved følgende kalkulation: kapacitetens kr. per minut = indirekte omkostninger for kapaciteten praktisk kapacitet i minutter Estimering af enhedstiden forbrugt af omkostningsobjektet Estimering af enhedstiden forbrugt af omkostningsobjektet er, ifølge Kaplan og Andreson (2004), det efterfølgende trin til tidsenhedsprisen i ovennævnte afsnit. Her estimeres det, hvor lang tid det tager at udføre én enhed af hver aktivitet. Er det medarbejderkapaciteten, der undersøges, kan dette gøres ved at observere eller interviewe medarbejderne (Kaplan og Anderson, 2004), har virksomheden et velfungerende IT-system, kan der udtrækkes data derfra om, hvor mange minutter en maskines aktiviteter tager. Kaplan og Anderson (2004) beskriver et eksempel på en sådan aktivitet, hvor det drejer sig om, hvor lang tid (i minutter) det tager en medarbejder at behandle en ordre. Igen er det ikke nødvendigt at bruge et præcist tidsestimat men blot et nogenlunde korrekt et. Enhedstiden findes ved følgende kalkulation: enhedstiden i kr. = praktisk kapacitet antal enheder 1 Den teoretiske kapacitet er den fulde tid, som kapaciteten står til rådighed (Kaplan og Anderson, 2004) Side 18 af 34

19 4.2.3 Udregning af cost-driver-rater Kaplan og Anderson (2004) beskriver dernæst, at cost-driver-raten udregnes ud fra de foregående kalkulationer, hvilket giver følgene kalkulation: cost-driver-raten = enhedstiden i kr.* kapacitetens kr. per minut Der må, ifølge Bukh (2005), kun være én cost-driver per delmodel. Cost-driver-raten angiver, ifølge Kaplan og Anderson (2004), hvad det koster at producere én aktivitet. Fx hvad det koster, at en medarbejder behandler en ordre fra en kunde. Der vil derfor være en cost-driver-rate for hver aktivitet, og i tilfældet med medarbejdere kunne dette være: ordrebehandling, kreditnotering samt produktforespørgsel fra kunden. Bukh (2007) beskriver, at cost-driverne i TDABC er transaktionsdrivere, idet der bruges standard tider til hver aktivitet. Dvs. der fordeles det samme beløb til den givne aktivitet, hvilket forudsætter, at aktiviteten tager lige lang tid, hver gang den foretages. Dette scenarie er sjældent tilfældet i en virksomhed og Bukh (2007) beskriver, hvordan det kan variere i tiden med at pakke og forsende en ordre til en kunde. Løsningen kommer i afsnittet om Time Equations, hvor der tages højde for både standard tid og kundespecificeret tid Analysering og rapportering TDABC bruges, ifølge Kaplan og Anderson (2004), til løbende at rapportere, hvordan omkostningerne fordeler sig ud på omkostningsobjekterne men samtidig også til at rapportere, hvor lang tid der bliver brugt på omkostningsobjektet. Kaplan og Anderson (2004) illustrerer en sådan rapport i en tabel, som ses i Tabel 1. Aktivitet Mængde Enhedstid Total tid brugt Cost-driver-rate Totale tildelte (i minutter) omkostninger Ordrebehandling $ Produktforespørgsel $ Kreditnotering $ Total forbrugt kapacitet $ Totale kapacitet $ Ledig kapacitet $ Tabel 1 - TDABC rapportering, med inspiration fra Kaplan og Anderson, 2004, side 135 Rapporten bruges, ifølge Kaplan og Anderson (2004), bl.a. som et grundlag for overvejelserne om, hvad den ledige kapacitet skal bruges til i de kommende perioder, om den skal forbruges eller Side 19 af 34

20 minimeres. Deri kan det både ses, hvor mange minutter der er til rådighed til nye aktiviteter, men også hvad det koster virksomheden at have kapaciteten til at stå stille. Bukh (2007) beskriver ift. ledig kapacitet, at det ikke fremgår af TDABC, om den ledige kapacitet skal indgå i omkostningsregnskabet men foreslår, at den kan behandles som en periodeomkostning i omkostningsregnskabet, hvor den må forsøges at blive dækket af et højt dækningsbidrag. Den ledige kapacitet bør, ifølge Bukh (2007), ikke fordeles ud på produkterne, da dette kan skabe et misvisende billede af produkternes profitabilitet. Den ledige kapacitets variabilitet 2 og reversibilitet 3 nævner Kaplan og Anderson (2004) ikke noget om, hvilket er emner de tidligere ABC modeller, ifølge Bukh (2005), er blevet kritiseret for Opdatering af modellen: Modellen er, ifølge Kaplan og Anderson (2004), let at opdatere, hvis en aktivitet ændrer sig, prisen på ressourcen ændrer sig eller der kommer en aktivitet ny til, skal cost-driver-raten for den givne aktivitet blot opdateres, hvilket ikke kræver omfattende observationer eller interviews med hele virksomheden, som det gjorde med de tidligere ABC modeller. Kaplan og Anderson (2004) beskriver, at der ved en ny aktivitet skal estimeres tidsforbruget af denne for at kunne tilføje en cost-driver-rate dertil Time Equations Time Equations bruges i TDABC, ifølge Kaplan og Anderson (2004), til at behandle kompleksiteten af en virksomheds varierende aktiviteter. Kaplan og Anderson (2004) beskriver, at ordrebehandlingen fx ikke tager lige lang tid hver gang. Afvigelser ud over standardtiden kan fx være, om det er en privatkunde eller en erhvervskunde eller om det er en dansk kunde eller en udenlandsk. Der kan forekomme mange variabler at tage højde for i TDABCs aktiviteter. Kaplan og Anderson (2004) beskriver dertil, hvordan Time Equations simplificerer disse aktiviteter. Der skal dog først, ifølge Bukh (2007), foretages en cost-benefit analyse af, hvor meget værdi det vil tilføre virksomheden at specificere omkostningerne. Time Equations bruges, ifølge Bukh (2007), når der inden for en delmodel sker en aktivitet gentagne gange, hvilket fx er tilfældet i en virksomhed med privat- og erhvervskunder, som Kaplan og Anderson (2004) beskrev det. 2 Variabilitet: er kapaciteten absolut delelig, dvs. hvor meget skal kapaciteten skal ændre sig før virksomheden kan anskaffe/afskaffe kapaciteten. Er der fx 10 medarbejdere skal aktiviteten ændre sig min. 10 % før en ny ansættes/fyres. 3 Reversibilitet: hvor lang tid tager det, at afskaffe kapaciteten, i eksemplet med medarbejdere er det opsigelsestiden. Side 20 af 34

21 Ordrebehandlingen kan derfor ske med følgende eksempel, som er inspireret af eksemplet af Kaplan og Anderson (2004) side 135: Ordrebehandling = 5 minutter standard tid + 5 minutter hvis privat kunde + 10 minutter hvis udenlandsk. Oplysninger om fx ordrebehandling eller pakning findes, ifølge Kaplan og Anderson (2004), i forvejen i virksomhedens ERP systemer, hvorfra TDABC direkte kan hente data. 5. Analyse Problemformuleringen i denne rapport omhandler, hvordan Time-Driven Activity-Based Costing samarbejder samt modarbejder en Lean virksomhed. Herunder opsummeres de tidligere opstillede hypoteser, som analysen vil forsøge at besvare: Hypotese 1: TDABC klarlægger omkostninger, der bliver brugt på hver aktivitet. Lean kan herefter optimere tidsforbruget på de forskellige aktiviteter. Hypotese 2: TDABC er omkostningslet at vedligeholde i en Lean virksomhed, når den først er implementeret. Hypotese 3: TDABC er ikke en kundeværdiskabende teori og bruges derfor ikke i en Lean virksomhed Analysen er opbygget således, at der først vil blive beskrevet kritik af de to teorier, som sammen med afsnittene om Lean og TDABC vil være udgangspunktet for at undersøge, hvor teorierne samarbejder og modarbejder hinanden. Dernæst vil Lean blive sat op imod TDABC, og herunder ses der efterfølgende på, hvordan underteorierne af Lean og TDABC interagerer. 5.1 Kritik af Lean Et kritikpunkt opsat af Israelsen og Kristensen (2008) er, at der ikke findes validt datagrundlag for, om Lean er lønsom, men der er derimod studier, der giver flertydigt billede af Leans lønsomhed. Dvs., at Lean ikke er universelt profitabelt. Israelsen og Kristensen (2008) henviser til en amerikansk undersøgelse, hvor kun 51 % af 100 adspurgte respondenter har oplevet en profitabel forbedring. Ud af de 51 % i undersøgelsen har kun 38 % givet udtryk for, at de har oplevet forbedret konkurrencedygtighed. I samme undersøgelse har halvdelen af de adspurgte, ifølge Israelsen og Kristensen (2008), ikke kunne måle en omkostningsreduktion. Side 21 af 34

22 Et andet kritikpunkt, opsat af Israelsen og Kristensen (2008), er den voksende afhængighed igennem værdikæden. Det er tidligere nævnt, at en virksomheds leverandører og forretningspartnere også må inddrages i Lean tankegangen. Womack og Jones (2003) nævner et eksempel med en virksomhed der producerer kofangere og som gerne vil levere til Toyota i USA. For at dette kunne lade sig gøre sendte Toyota, ifølge Womack og Jones (2003), en såkaldt mentor til den amerikanske fabrik for at lære dem at implementere og bruge Lean. Efter dette opstod der, ifølge Womack og Jones (2003), et problem med en af det amerikanske firmas forretningspartnere, som ikke kunne levere Just-in-Time. Den amerikanske kofanger virksomhed sendte derfor, ifølge Womack og Jones (2003), en mentor til sin forretningspartner for at få indført Lean her. Dette viser en afhængighed af, at en virksomheds leverandører og forretningspartnere har den sammen tankegang, i dette tilfælde Lean tankegangen, som virksomheden selv. Følger de forskellige leverandører ikke Just-in-Time princippet, må det derfor blive vanskeligere for virksomheden selv at følge Just-in-Time. Et tredje kritik punkt er, ifølge Israelsen og Kristensen (2008), at, maksimalbrugere af Lean oplever flere kapacitetsomkostninger, ved at bl.a. medarbejderne bliver mere irreversible. Israelsen og Kristensen (2008) nævner også leverandørerne som irreversible. Dette hænger sammen med det ovennævnte kritikpunkt, da afhængigheden af leverandørerne stiger ved brug af Lean, og det derved kan blive omkostningsfuld for virksomheden at skifte leverandør. Et fjerde kritikpunk er, ifølge Israelsen og Kristensen (2008), at Lean mangler ex ante fokus. Denne mangel gør, ifølge Israelsen og Kristensen (2008), at det ikke kan vurderes om en situation er økonomisk optimal. Israelsen og Kristensen (2008) mener, at Lean derfor bør understøttes med økonomiske kalkuler, som retter fokus mod de økonomiske afvejninger, der indtræder som en følge af Lean. 5.2 Kritik af TDABC Et punkt som kunne skabe problemer for registrering af TDABC kunne være ERP systemet. Ikke alle virksomheder har et velfungerende ERP system. Nogle afdelingers IT-systemer kan være nedprioriteret, hvis ikke det skaber værdi for kunden eller virksomheden at have et IT-system i denne afdeling. Det kan derfor være svært at hente de rette oplysninger til TDABC, hvis fx en medarbejder skal indberette hver gang han eller hun har talt i telefon med en erhvervskunde fra Danmark + de eventuelle Time Equations, som hører sig dertil. TDABC må antages at være forholdsvist afhængig af velfungerende IT-systemer. Side 22 af 34

23 Atkinson el. al. (2012) beskriver, at ledelsen skal passe på med ikke at oversælge TDABC og ikke forvente, at det kan give dem oplysninger om alle virksomhedens finansielle problemer. TDABC er et system, der giver oplysninger om procesomkostninger samt oplysninger om omkostninger og profitabilitet af omkostningsobjekter. Det er ikke en model til at give kortsigtet feedback på procesog afdelingseffektivitet og forbedringer. Ledelsen fra alle virksomhedens afdelinger skal, ifølge Atkinson et. al. (2012), forstå, hvad TDABC er samt støtte brugen af systemet for, at TDABC kan blive en succes. Hvis det kun er økonomiafdelingen i virksomheden, som varetager TDABC, så er ledelsen ikke opmærksomme på, hvorfor det er vigtigt for virksomheden. Atkinson et. al. (2012) beskriver dertil, at det kan være et problem, hvis virksomheden tror, den kan købe en ABC software pakke, som skal løse virksomhedens økonomiske problemer. Virksomheden skal, ifølge Atkinson et. al. (2012), have en ABC-tankegang med ind i systemet. Et andet problem ved TDABC og andre tekniske systemer er, ifølge Atkinson et. al. (2012), at det kan være svært for virksomheden at overbevise ledelsen om, at det er en god ide at indføre systemet. Der kan være modstand mod nye systemer, fordi det er gået fint tidligere, så der ses ikke nogen grund til forandring (Atkinson et. al., 2012). Denne modstand sker ofte, fordi medarbejderne føler sig truet af, at deres arbejde kan forbedres (Atkinson et. al., 2012). Medarbejderne kan føle sig truet af TDABC, ved at systemet afslører uprofitable produkter/kunder samt ubrugte ressourcer Variabilitet og Reversibilitet Activity-Based Costing tager, ifølge Bukh og Israelsen (2004), ikke højde for variabilitet og reversibilitet. Idet Kaplan og Anderson (2004) ikke beskriver, hvordan TDABC skulle imødekomme denne udfordring i forhold til de tidligere modeller, må det antages stadig at være et problem. Variabiliteten af en vare henviser, ifølge Bukh og Israelsen (2004), til hvor absolut delelig en sambestemt omkostninger er. TDABC kan derfor, ifølge Bukh (2005), ikke bruges som beslutningsgrundlag for at an- eller afskaffe en ressource, da den ikke tager højde for, hvad der skal ske med de andre aktiviteter, som bruger ressourcen. Bukh og Israelsen (2004) beskriver reversibilitet som tidshorisonten for at afskaffe en ressource. Dette tages der ikke højde for i TDABC, og det kan derfor være utilstrækkeligt at tage beslutninger ud fra TDABC, hvis en ledig ressource skal afskaffes, når der tages ikke højde for, hvor lang tid det tager at afskaffe den. Side 23 af 34

24 5.2.2 Problemer med tidsestimater Datar and Gupta (1994) beskriver, at tidsestimater er en kilde til målefejl, da de baseres på estimater og interviews fra medarbejdere, hvilket er subjektive måleenheder. Til dette emne beskriver Kaplan og Anderson (2004), at tidsestimater i TDABC blot skal være nogenlunde korrekte, da grove fejl i tidsestimater vil vise sig over tid. Dertil lavede Cardinaels og Labro (2008) en undersøgelse af tidsestimater og fandt ud af, at 77 % af de adspurgte i undersøgelsen konsekvent overestimerede deres tidsforbrug af alle de aktiviteter de udfører, hvilket i gennemsnit svarede til 6.64 minutters overestimering per aktivitet. Overestimeringen kan muligvis kædes sammen med Atkinson et. al. (2012), som beskrev, at medarbejderne kunne føle sig truet af afsløringen af den ubrugte kapacitet og derfor med vilje ville skjule, at der var nogen ubrugt kapacitet. Overestimering af tidsestimater giver et misvisende billede af virksomhedens ressourceforbrug, og hvis fejlene først viser sig med tiden, som Kaplan og Anderson (2004) beskriver det, så kan TDABC skjule nutidige ledige ressourcer, hvilket ledelsen ikke kan se og dermed ikke handle ud fra. 5.3 Lean og TDABC Lean og Time-Driven Activity-Based Costing har, ifølge Kaplan og Anderson (2007), samme udgangspunkt ved, at de begge starter med manuelt at indsamle data for at forbedre specifikke processer. Derefter bruges Lean til at dokumentere proceskvalitet og cyklustider, men Lean dokumenterer ingen information om ressourceprocesser og omkostninger. Dertil kan TDABC supplere virksomheden med de informationer, som Lean ikke kan, og på dette punkt samarbejder teorierne godt. Kaplan og Anderson (2007) beskriver dertil, at TDABC kan bidrage til Leans projekter ved at tilføje omkostninger, og dermed kan teorierne til sammen beskrive, hvilke midler der er de mest effektive at bruge til de respektive ordrer. TDABC beskriver profitabiliteten og kan sammen med Lean vise, hvor meget der kan spares på hvert omkostningsobjekt (Kaplan og Anderson, 2007). I afsnittet om TDABC blev det beskrevet, hvordan ressourcernes aktiviteter blev målt i minutter. Disse minutter kan Lean bruge, ifølge Kaplan og Anderson (2007), til at skære muda væk, da Lean beskriver, hvilke aktiviteter der er værdiskabende, og hvilke der ikke er. De ikke værdiskabende aktiviteter kan Lean dermed forsøge at mindske, eller i bedste fald afskaffe. Dette kan fx være flytning af materialer og opsætning af maskiner. De værdiskabende aktiviteter ses i sammenhæng gennem værdikæden, som beskrives af Berry og Cox (2006), her kan Lean og TDABC komplementere hinanden ved, at TDABC kan vise, hvor lang tid der bruges på aktiviteten i de flaskehalse, som Lean identificerede. Disse flaskehalse kan Lean ved hjælp af spildreducering forsøge at minimere. Side 24 af 34

25 Womack og Jones (2003) beskriver eksemplet med, hvordan et produktionsflow kan forbedres ved, at to piger ikke skal masseproducere hver aktivitet af brevene, da det bl.a. øger transport, unødig bevægelse samt kan skabe overproduktion. Det er ikke alle virksomheder, som har gavn af denne måde at føre virksomhed på, Israelsen og Kristensen (2008) beskriver, at det ikke er alle virksomheder, som kan drage profit eller omkostningsminimering af at bruge Lean. TDABC kan derfor ikke i alle tilfælde være et supplement til Lean, da det kommer an på virksomhedens omstændigheder, hvilke økonomistyringssystemer der passer til virksomheden. TDABC viser den ledige kapacitet, hvortil Kaplan og Anderson (2007) beskriver samarbejdet med Lean således: The capacity focus of TDABC compliments beautifully the lean management philosophy Kaplan og Anderson (2007) s. 128 Lean kan, ifølge Kaplan og Anderson (2007), bruges til at arbejde med den ledige kapacitet og dermed øge mængden af værdiskabende arbejde og på den måde mindske muda. Medarbejderne og leverandører kan, ifølge Israelsen og Kristensen (2008), blive irreversible for virksomheden ved brug af Lean. Dette modarbejder derved afskaffelsen af ledige ressourcer, og virksomheden er derfor så vidt muligt nødt til at bruge den ledige ressource, da den ikke kan afskaffes. Israelsen og Kristensen (2008) beskriver desuden, at Lean mangler et ex ante fokus, og det kan derfor være utilstrækkeligt med Lean og TDABC at give bud på den fremtidige brug af ledige ressourcer, hvorfor beslutninger om fremtiden bør understøttes af økonomiske kalkuler. Variabilitet og reversibilitet er ikke emner, hverken Lean eller TDABC beskriver brugen af. TDABC kritiseres, ifølge Bukh og Israelsen (2004), for mangel på disse, og som nævnt før, ifølge Israelsen og Kristensen (2008), mangler Lean et ex ante fokus. Teorierne hverken samarbejder eller modarbejder derfor hinanden på dette punkt, det er derfor et punkt, som skal suppleres med øvrige kalkuler og regnskaber, før der kan laves langsigtede beslutninger. De syv former for spild der er nævnt af Berry og Cox (2006) i Lean afsnittet, både modarbejder og samarbejder med TDABC. Lean kan supplere TDABC ved spildtyperne overproduktion og unødvendigt lager. Hvis disse to spildtyper kan reduceres kan det måles i TDABCs profitabilitet af omkostningsobjekterne. Der kan dog være den ulempe, at TDABC viser, at mange maskinopsætninger skaber mindre profitabilitet for omkostningsobjektet og vil søge at mindske dette, hvilket kan være svært, når der ikke må være unødigt lager, som overproduktion kan være skyld i. Lean og TDABC samarbejder derfor ikke fuldt ud på dette område. Side 25 af 34

26 En anden spildtype af Berry og Cox (2006) er ventetid. Denne ventetid betegner Kaplan og Anderson (2004) som en del af den teoretiske tid, idet ventetid er de ca. de %, som skæres fra den praktiske kapacitet. Lean supplerer derfor TDABC godt, hvis Lean kan minimere ventetiden, så den praktiske kapacitet øges, og der vil derfor være mulighed for at bruge denne ressource til produktion. Transport og unødvendig bevægelse er spildtyper, der nævnes af Berry og Cox (2006), heraf kan transport være en af aktiviteterne i TDABC, hvor TDABC viser, hvor lang tid de enkelte aktiviteter tager. Dette kan Lean bruge, da Lean i sig selv ser på det samlede, og TDABC ser på den enkelte transaktion. Lean kan derfor formindske denne enhedstid, som TDABC indeholder ved at skære unødvendig transport fra. TDABC skal derefter opdatere dette tidsestimat, hvilket, ifølge Kaplan og Anderson (2004), ikke er et problem, og derudover kan effektivisering af transport og unødvendig bevægelse skabe flere frie ressourcer, som kan bruges til anden produktion. Uhensigtsmæssig bearbejdning er den fjerde spildetype Berry og Cox (2006) nævner. TDABC kan drage nytte af Lean i effektiviseringen af denne spildtype ved at identificere komplicerede processer og forsimple dem, da det kan hjælpe TDABC ved at skære aktiviteter væk fra TDABC systemet, hvor TDABC igen kan vise om det vil være profitabelt for omkostningsobjektet, at forsimple processerne. Den syvende spildtype af Berry og Cox (2006) er defekter. Kaplan og Anderson (2004) nævner ikke, hvordan TDABC håndterer defekter. Defekter anser vi for at være en del af den praktiske kapacitet, idet produkterne produceres og dermed forbruger ressourcen på lige vilkår med de øvrige produkter. Omkostningerne, som hører til defekterne, bør ikke belaste nogen omkostningsobjekter og bør derfor bearbejdes som en periodeomkostning, som Bukh (2007) nævnte det om ledig kapacitets omkostninger. Lean vil derfor supplere TDABC godt på dette punkt, idet Lean vil minimere antallet af defekter. En ulempe ved minimeringen af defekter kan være øget kvalitetskontrol, hvilket er en ny udgift. Som beskrevet i Lean kapitlet, skal medarbejderne, ifølge Womack og Jones (2003), mentalt ændre sig. De skal være i stand til at se uden for rammerne og vanetænkningen skal ændres for at kunne effektivisere værdistrømmen mest muligt. Lean kan derfor medføre en stor omvæltning af virksomhedens produktions flow/værdistrøm, hvilket kan være omkostningsfuldt i en virksomhed, som har et TDABC system, da mange tidsestimater, evt. skal reestimeres eller fjernes, og nye aktiviteter skal tidsestimeres og opdateres i ERP-systemer. Omvendt vil det måske ikke være så omkostningsfuldt at implementere TDABC i en Lean virksomhed, da TDABC ikke ændrer på noget. Systemet samler data og forarbejder det, det bruges ikke direkte til at lave beslutninger ud fra, som Bukh (2005) beskriver det. Side 26 af 34