Den 5. oktober 2012 blev i sag nr. 77/2011 Revisortilsynet mod 1) Revisionsvirksomheden Selskab S (revision) CVR nr. #1 og 2) Registreret revisor R afsagt følgende K e n d e l s e : Ved skrivelse af 10. august 2011 har Revisortilsynet klaget over revisionsvirksomheden Selskab S (revision), CVR nr. #1, jf. revisorlovens 43, stk. 5, samt over registreret revisor R, jf. revisorlovens 43, stk. 3. Klagen angår mangler ved kvalitetsstyringssystemet og dets anvendelse samt erklæringsmangler. Personlige oplysninger: 1
Erhvervsstyrelsen har oplyst, at R har været beskikket som registreret revisor siden den 8. oktober 1981. Han er indehaver af revisionsvirksomheden Selskab S (revision), CVR nr. #1, som er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed og ikke beskæftiger andre end indehaveren. Sagsfremstilling: I anledning af en kvalitetskontrol, der blev foretaget den 15. december 2010, afgav kontrollanten den 20. december 2010 følgende erklæring, hvoraf fremgik bl.a.: Forbehold Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholder ikke tilstrækkelige procedurer for den interne kvalitetskontrol. Der er ikke udført efterfølgende intern kvalitetskontrol af såvel kvalitetsstyringssystemet og erklæringsopgaver med sikkerhed på cyklisk basis senest på kontroltidspunktet. Der er ikke udført efterfølgende intern kvalitetskontrol for tidligere kalendere år (2009). I to sager var der ikke udarbejdet fyldestgørende planlægningsnotat, herunder dokumentation af revisionsstrategi og forståelse af klienten og dennes omgivelser. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet har alvorlige mangler og at det ikke altid anvendes i fornødent omfang. Ved den udførte gennemgang er vi desuden ikke blevet bekendt med forhold der giver anledning til at konkludere at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav, bortset fra de i forbeholdet anførte mangler. 2
Supplerende oplysninger Uden at tage forbehold kan vi oplyse, at virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem indeholder ikke tilstrækkelige beskrivelser af procedurer for: At udførelsen af revisionsopgaven udføres i overensstemmelse med den godkendte revisionsplan, og at der foretages løbende tilpasninger af revisionsplanen efter behov. Gennemførelse af review og afgivelse af erklæring herom, det blev oplyst, at der ikke afgives erklæringer om review i virksomheden. Afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed. Det blev oplyst, at der ikke afgives andre erklæringer med sikkerhed i virksomheden. Opbevaring af materiale jvf. revisorloven 23, stk. 2. Det blev oplyst, at der ikke afgives erklæringer med sikkerhed hvor forholdet indgår. Ifølge kontrollantens arbejdspapirer var der sidst foretaget efterfølgende intern kontrol af kvalitetsstyringssystemet ved den seneste eksterne kvalitetskontrol i 2006, og manualen indeholdt i øvrigt ingen beskrivelse om intern kontrol. Endvidere fremgik, at kvalitetskontrollen omfattede 4 enkeltsager, der alle var revisionsopgaver behandlet af registreret revisor R og her gengives i anonymiseret form: 1) A Container ApS. Revisor har den 15. december 2009 afgivet blank revisionspåtegning på selskabets årsrapport for 2008-09. I Bilag 5, Checkliste 4a Gennemgang af en konkret revisionsopgave, anførte kontrollanten Planlægningsnotat eller revisionsplan forelå ikke 2) B Rengøring ApS. Revisor har den 4. marts 2010 afgivet blank revisionspåtegning på selskabets årsrapport for 2008 09. I Bilag 5, Checkliste 4a Gennemgang af en konkret revisionsopgave, anførte kontrollanten Planlægningsnotat eller revisionsplan forelå ikke 3
3) C Holding ApS. Revisor har den 24. juni 2010 afgivet blank revisionspåtegning på selskabets årsrapport for 2009., som var selskabets 1. regnskabsår. Ifølge ledelsesberetningen bestod selskabets aktivitet i at eje anparter i E ApS. I note 2 var goodwill opgjort til en kostpris på 1.748.560 kr., der efter årets regulering førte til en værdi ultimo på 1.573.704 kr. I note 3 var kapitalandelen i E ApS opgjort til en kostpris på 211.440 kr., der efter årets reguleringer førte til en værdi ultimo på 242.761 kr. Bortset herfra var der ikke oplysninger i regnskabet om hjemsted og ejerandel. Under anvendt regnskabspraksis blev det uden nærmere begrundelse oplyst, at goodwill blev afskrevet over 10 år. 4) D Holding ApS. Revisor har den 15. juni 2010 afgivet blank revisionspåtegning på selskabets årsrapport for 2009. Af ledelsesberetningen fremgik dels, at selskabets aktivitet bestod i at eje anparter i E ApS samt et andet anpartsselskab, dels at selskabet i regnskabsåret havde afhændet 49 % af anparterne i E ApS. Ifølge note 2 havde selskabet endvidere kapitalandele i 2 dattervirksomheder. Bortset fra den beløbsmæssige opgørelse indeholdt regnskabet ikke andre oplysninger herom. I balancen var der som passiv under regnskabsposten gæld medtaget indbetaling af acontoskat med 94.000 kr. og frivillig indbetaling af skat med 100.000 kr. Balancen indeholdt som aktiv regnskabsposten andre værdipapirer og kapitalandele, der var opgjort til 1.997.959 kr. uden nærmere oplysninger herom i afsnittet om anvendt regnskabspraksis. Klagen: 4
Revisortilsynet har klaget over revisionsvirksomheden 1) ved ikke at have implementeret et tilstrækkeligt kvalitetsstyringssystem, idet systemet ikke indeholdt tilstrækkelige procedurer for den interne kvalitetskontrol, og idet sådan kontrol ikke var udført. 2) ved ikke at have sikret sig, at virksomhedens kvalitetsstyringsstystem anvendes i fornødent omfang ved udførelse af erklæringsopgaver, idet der ikke foreligger dokumentation for tilstrækkelig planlægning af revisionsopgaver. Endvidere har Revisortilsynet klaget over revisor personligt 3) ved, at der i 2 enkeltsager (A Container ApS samt B Rengøring) ikke forelå dokumentation for tilstrækkelig planlægning af disse revisionsopgaver, idet planlægningsnotat ikke var udarbejdet. 4) ved, at revisionspåtegningen i 2 enkeltsager (C Holding ApS og D Holding ApS) ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsen, idet de burde have indeholdt en afkræftende konklusion. Parternes argumentation: Revisortilsynet har over for revisionsvirksomheden anført, at den i forhold 1 har forsømt sin pligt til at opstille procedurer for og udføre efterfølgende intern kvalitetskontrol, der ikke var foretaget siden 2006. I forhold 2 har Revisortilsynet henvist til, at der vedrørende enkeltsagerne A Container ApS og B Rengøring ikke forelå planlægningsnotat og revisionsplan. Planlægningsnotatet indeholdt ikke revisionsstrategi og rummede ikke sammenhæng mellem strategi, væsentlighedsniveau og risikoområder, ej heller i relation til de udførte revisionshandlinger. Revisionsplanen dokumenterede ikke en række elementer såsom forståelse af klienten og dennes omgivelser, vurdering af risici som følge af besvigelser eller fastlæggelse af væsentlighedsniveau. Dette 5
pådrager ikke blot revisor et personligt ansvar, jf. forhold 3, men viser også, at revisionsvirksomheden ikke anvendte kvalitetsstyringssystemet i tilstrækkeligt omfang, og pådrager virksomheden ansvar i forhold 2. Endvidere har Revisortilsynet anført, at revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem ikke indeholder tilstrækkelige procedurer, der sikrer, at revisionsopgaver udføres i overensstemmelse med den godkendte revisionsplan, og at der foretages løbende tilpasninger af revisionsplanen efter behov. Kvalitetsstyringssystemet indeholder heller ikke procedurer, der sikrer, at dokumentationen af planlægningen og udførelsen af erklæringsopgaven samt konklusionerne sker løbende, og at dokumentationen samles rettidigt efter underskrivelse af erklæringen. Revisortilsynet har over for revisor personligt i forhold 4 anført, at han burde have taget forbehold i revisionspåtegningen på årsrapporten for C Holding ApS for, at indregning og måling af kapitalandele i den associerede virksomhed D Holding ApS og tilknyttede regnskabsposter ikke var sket i overensstemmelse med kravene i årsregnskabslovens 43, at årsregnskabet ikke oplyste hjemsted og ejerandel for kapitalandelen i D Holding ApS som påbudt efter 72 i årsregnskabsloven, og at årsregnskabet under anvendt regnskabspraksis ikke gav fyldestgørende oplysning om årsagen til, at afskrivningsperioden for goodwill oversteg 5 år, således som det er påbudt i årsregnskabslovens 53, stk. 2, nr. 1, litra c. Dette ville have medført, at revisor burde have forsynet sin revisionspåtegning med en afkræftende konklusion, subsidiært en konklusion med forbehold. Revisor burde endvidere i årsrapporten for D Holding ApS have taget forbehold for, at årsregnskabet ikke korrekt oplyste hjemsted og ejerandel for kapitalandele i dattervirksomheder som påbudt efter 72 i årsregnskabsloven, at der i årsregnskabet i strid med 23 i årsregnskabsloven var sket indregning af tilgodehavende skat under gældsforpligtelser, og 6
at årsregnskabet under anvendt regnskabspraksis ikke som påbudt i 53 i årsregnskabsloven redegjorde for de anvendte indregningskriterier og målegrundlag vedrørende posten andre værdipapirer og kapitalandele. Dette ville have medført, at revisor burde have forsynet sin revisionspåtegning med en afkræftende konklusion. Revisionsvirksomheden og revisor har i forhold 1 medgivet, at klagen har sin rigtighed. Om forhold 2 og 3 er det anført, at der siden er sket opdatering af kvalitetsstyringssystemet, og disse opdateringer er nu under implementering. Om forhold 4 er det navnlig vedrørende C Holding ApS anført, at den regnskabsførte goodwill er opstået i forbindelse med selskabets erhvervelse af kapitalandele i det associerede selskab som følge af, at kostprisen for kapitalandelene oversteg den indre værdi i henhold til årsrapporten for det associerede selskab. Ledelsen af C Holding ApS har valgt at indregne kapitalandelene efter den indre værdis metode i henhold til 43 a i årsregnskabsloven. Da der netop er tale om en merværdi på de købte kapitalandele, er der ved første indregning opgjort et goodwill-beløb (merværdien), som afskrives efter 43. Derved kan kapitalandelene efterfølgende måles efter den indre værdis metode, som kan måles i forhold til den indre værdi i det associerede selskab. Dette er i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisornævnets præmisser og afgørelse: Skyldsspørgsmålet Efter kontrollantens oplysninger og revisionsvirksomhedens erkendelse havde virksomheden ikke opfyldt sin pligt til at opstille retningslinier for efterfølgende intern kvalitetskontrol og heller ikke foretaget sådan vedligeholdelse af systemet siden sidste eksterne kvalitetskontrol i 2006. Revisionsvirksomheden findes derfor skyldig i forhold 1. 7
Vedrørende forhold 2 og 3 lægger nævnet efter oplysningerne i kontrollantens arbejdspapirer til grund, at der hverken forelå planlægningsnotat eller revisionsplan i enkeltsagerne A Container ApS og B Rengøring. Det af Revisortilsynet i øvrigt anførte om de indholdsmæssige utilstrækkeligheder ved planlægningsnotat og revisionsplan findes uden selvstændig betydning, da de er en følge af, at planlægningsnotat og revisionsplan ikke forelå, og derfor absorberes af ansvaret herfor. Herefter findes revisor skyldig i forhold 3. I relation til revisionsvirksomheden angår klagen på dette punkt utilstrækkelig anvendelse af kvalitetsstyringssystemet. Det beror på en sædvanlig bevisvurdering, om Revisortilsynet har ført bevis for, at kvalitetsstyringssystemet ikke anvendes og dermed ikke efterleves. I denne tilfældegruppe vil forekomsten af fejl og mangler ved enkeltsagskontrollen sædvanligvis som det også er tilfældet i denne sag - blive påberåbt af Revisortilsynet som udgørende beviset for, at der er virksomhedsansvar for revisionsvirksomheden for utilstrækkelig efterlevelse. Når kontrollanten har fulgt Revisortilsynets retningslinier og stikprøvevis udtaget det foreskrevne antal sager til enkeltsagskontrol, vil nævnet normalt anse grundlaget for kontrollen for at være repræsentativt for kvaliteten af revisionsvirksomhedens erklæringsarbejde. Er der ved denne kontrol fundet gennemgående fejl og mangler af en type, som kvalitetsstyringssystemet skal opfange, vil det fornødne bevis for utilstrækkelig anvendelse af systemet normalt være ført. I den foreliggende sag blev der forskriftsmæssigt udtaget 4 sager til enkeltsagskontrol, men Revisortilsynet har kun påberåbt sig fejl i 2 af disse sager til støtte for virksomhedsansvaret. Ved bedømmelsen af, om der herefter er ført bevis for, at der ikke blot forelå enkeltstående fejl, men sådanne generelle og gennemgående fejl, der kan føre til virksomhedsansvar for utilstrækkelig anvendelse af kvalitetsstyringssystemet, må nævnet lægge vægt på de konstaterede fejls fundamentale og elementære karakter, ligesom der ikke kan ses bort fra, at der som anført nedenfor om forhold 4 også var alvorlige fejl i de 2 øvrige enkeltsager. Nævnet finder på denne baggrund, at revisionsvirksomheden er skyldig i forhold 2. Revisortilsynet har yderligere over for revisionsvirksomheden anført, at dens kvalitetsstyringssystem indholdsmæssigt var mangelfuldt, idet systemet ikke rummede procedurer, 8
der sikrede dels, at revisionsopgaver udførtes i overensstemmelse med den godkendte revisionsplan med løbende tilpasninger efter behov, dels at dokumentation, udførelse samt konklusion skete løbende. Dette forhold er imidlertid ikke medtaget i de to punkter i klageskrivelsens indledning, som klagen mod revisionsvirksomheden angives begrundet i. Dette forhold er således ikke kvalificeret som et klagepunkt og tages derfor ikke under påkendelse. I forhold 4 lægger nævnet vedrørende C Holding ApS til grund, at dette selskab i regnskabsåret erhvervede kapitalandele i en associeret virksomhed til en kostpris på 1.960.000 kr. Af denne kostpris blev 211.440 kr. i årsrapporten anført som kostpris under finansielle aktiver, medens restbeløbet på 1.748.560 kr. blev anført som kostpris under immaterielle anlægsanktiver som goodwill. I årsrapporten blev regnskabspraksis beskrevet som indre værdis metode. I årets løb er der afskrevet på goodwill, og kostprisen under kapitalandele i associeret virksomhed er tilgået andel i den associerede virksomheds resultat. Udbytte fra den associerede virksomhed er fragået kapitalværdien og ført som tilgodehavende udbytte. Præsentationen af kapitalandele i den associerede virksomhed er formelt forkert klassificeret ved, at merprisen i forhold til indre værdi på købstidspunktet er klassificeret som goodwill under immaterielle anlægsaktiver. Ved en korrekt klassifikation skulle kapitalandelene have været klassificeret som en post under finansielle anlægsaktiver. Nævnet finder dog i den forbindelse anledning til at bemærke, at der er tale om en formel fejl, som ikke har haft reel indvirkning på opgørelsen af årets resultat, egenkapital eller aktiver. Endvidere lægger nævnet til grund, at årsrapporten ikke indeholdt oplysning om hjemsted og ejerandel vedrørende kapitalandelen i E ApS som påbudt i årsregnskabslovens 72. Endelig lægger nævnet til grund, at årsrapporten ikke som foreskrevet i årsregnskabslovens 53 indeholdt oplysning om årsagen til, at afskrivningsperioden for goodwill oversteg 5 år. Revisor har derfor ikke haft grundlag for som sket at forsyne årsrapporten for C Holding ApS med en blank revisionspåtegning. Vedrørende D Holding ApS lægges det til grund, at årsrapporten ikke indeholdt de i årsregnskabslovens 72 foreskrevne oplysninger om hjemsted, retsform og ejerandel vedrørende 9
kapitalandelene i dattervirksomheder. Endvidere lægges det grund, at selskabets indbetalinger af skat fejlagtigt og i strid med årsregnskabslovens 23 var medtaget under opgørelsen af passiverne, og at principperne for opgørelsen af aktivposten vedrørende andre værdipapirer og kapitalandele ikke var oplyst som foreskrevet i årsregnskabslovens 53. Revisor har derfor ikke haft grundlag for som sket at forsyne årsrapporten for D Holding ApS med en blank revisionspåtegning. På denne baggrund findes revisor skyldig i forhold 4. Sanktionsfastsættelsen Revisionsvirksomheden er ovenfor fundet skyldig i forhold 1 og 2. Ved manglende efterlevelse af kvalitetsstyringssystemets anvisninger følger det af nævnets praksis, at udgangspunktet for sanktionsfastsættelsen for revisionsvirksomhedens vedkommende er en bøde på 100.000 kr. Nævnet finder, at der ikke i denne sag er oplyst omstændigheder, der kan føre til fravigelse af dette udgangspunkt. Revisionsvirksomheden pålægges derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 4, en bøde på 100.000 kr. Revisor er ovenfor fundet skyldig i forhold 3 og 4. Efter nævnets praksis vil karakteren af forhold 3 isoleret set begrunde strafbortfald for revisor, når der samtidig pålægges hans revisionsvirksomhed ansvar. Dette forhold tillægges derfor ikke selvstændig betydning ved straffastsættelsen. Henset til, at erklæringsmanglerne i de to årsrapporter, der er omfattet af forhold 4, er af formel karakter uden reel betydning for årsrapporternes udvisende, finder nævnet herefter, at revisor personligt i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, har forskyldt en bøde, der passende kan fastsættes til 20.000 kr. T h i b e s t e m m e s : Revisionsvirksomheden Selskab S (revision), CVR nr. #1, pålægges en bøde på 100.000 kr. Registreret revisor R pålægges en bøde på 20.000 kr. 10
Kendelsen offentliggøres, jf. 44, stk. 6, i Revisorloven. Taber Rasmussen 11