Forældrekøb i virksomhedsordningen - Skattemæssig optimering

Transkript

1 Forældrekøb i virksomhedsordningen - Skattemæssig optimering (arkivfoto Shutterstock.com) Kandidatafhandling, cand.merc.aud., Aarhus Universitet 2014 Forfatter: Christian Bækmark (født: , studid: cb91678) Vejleder: Liselotte Madsen Afleveret 22. oktober 2014 Sider: 57, anslag: Side 1 af 57

2 Indholdsfortegnelse 1 PROBLEM Problememneintroduktion Problemformulering Problemafgrænsning 5 2 METODE Afhandlingens systematik Analyse af delspørgsmål og inddragelse af retskilder Retskildernes rangorden og anvendelse PÅBEGYNDELSE AF FORÆLDREKØB OG INDTRÆDEN I VIRKSOMHEDSORDN Indtræden i virksomhedsordningen Forudsætninger for indtræden i virksomhedsordningen Overskud og underskud Indskud og mellemregning Indskudskontoen Hæverækkefølgen Mellemregningskontoen Indskud af for forældrekøbet relevante aktiver og forpligtelser Afledte fordele Blandede aktiver i virksomhedsordningen Indskud af privat gæld Fordele ved indskud af privat gæld Hidtil gældende ret ved indskud af privat gæld Indgreb pr. 9. september Påbegyndelse af udlejningen Påbegyndelse af erhvervsmæssig aktivitet Generelt om erhvervsbeskatning Driftsomkostninger versus etableringsudgifter Udgifter til advokat og revisor Finansieringsomkostninger Udgifter til istandsættelse, forbedringer og vedligeholdelse Om udlejning til nærtstående Fastsættelse af husleje Delkonklusion omkring påbegyndelse af forældrekøb til udlejning i VSO 31 4 DAGLIG DRIFT OG LØBENDE BESKATNING Skatteyder som skattesubjekt i den løbende drift Skatteyders indkomstopgørelse Opsparing af overskud Gifte skatteyderes muligheder for fordeling af resultatet Drift af lejligheden Løbende driftsomkostninger Forbedringer vs. vedligeholdelse Side 2 af 57

3 % reglen Afledte fordele i den løbende drift Fri bil i virksomhedsordningen Kan bil indgå i virksomhedsordning som alene er forældrekøb? Køb, drift og salg af bil i virksomhedsordningen Afskrivninger og beskatning af fri bil Kørselsgodtgørelse Foreløbigt om bil i virksomhedsordningen Telefon i virksomhedsordningen Delkonklusion på optimering af daglig drift og beskatning AFSTÅELSE AF LEJLIGHEDEN Beskatning af ejendomsavance Næring Beskatning efter Ejendomsavancebeskatningsloven Undtagelsen efter Ejendomsavancebeskatningslovens Overdragelse af forældrekøbslejlighed til børn Mulighed for succession % reglen Ophør med at anvende virksomhedsordningen Delkonklusion på forhold omkring afståelse af boligen 50 6 VALIDERING KONKLUSION Optimeringsmuligheder ved indtræden Optimeringsmuligheder i den løbende drift Optimeringsmuligheder i forbindelse med afståelse 54 8 Excecutive summary Optimization while entering VSO Optimization when the apartment is rented out Best position when selling the apartment 56 Litteraturliste 57 Anvendte forkortelser: AL: Afskrivningsloven BF: Bogføringsloven BOAL: Boafgiftsloven EBL: Ejendomsavancebeskatningsloven KSL: Kildeskatteloven LL: Ligningsloven ML: Momsloven PSL: Personskatteloven SEL: Selskabsskatteloven SL: Statsskatteloven VSL: Virksomhedsskatteloven SKAT JV: SKATs juridiske vejledning VSO: Virksomhedsordningen Side 3 af 57

4 1. PROBLEM Problememneintroduktion Forældrekøb er en efterhånden velkendt konstruktion, hvor forældre køber typisk en ejerlejlighed, som de efterfølgende udlejer til deres børn, imens disse er studerende eller af andre årsager har behov for en bolig med støtte fra forældrene. I en stor del af disse forældrekøbsarrangementer vælger forældrene at anvende virksomhedsskatteordningen/virksomhedsordningen (herefter VSO). Emnet for denne afhandling er, hvilke muligheder denne konstellation af forældrekøbslejlighed i VSO giver forældrene som skatteydere og herunder hvilke begrænsninger der må iagttages. Der er dermed allerede taget stilling til, at forældrene anvender modellen med forældrekøb i kombination med brug af VSO som udgangspunkt fra start til slut. Det er optimering indenfor dette setup, der er afhandlingens genstand. Den typiske forælder i et sådant arrangement er ofte en veluddannet, vellønnet funktionær, oftest gift og med en indkomst over topskattegrænsen. Der er naturligvis også en vis mængde selvstændigt erhvervsdrivende og enkelte i andre grupper. Forældrekøberne som helhed ytrer ofte ønske om, at alle skatteregler skal overholdes. Man ønsker ingen uro eller problemer. Dog ønsker man at udnytte de muligheder der er. I denne rådgiversituation er rådgiver ofte en sagkyndig revisor med viden om VSO og personskatteforhold. Det ville måske ligefrem kunne være ansvarspådragende for revisor ikke at vejlede klienten om ikke helt til grænsen så i hvert fald et godt stykke ud mod grænsen - om, hvilke skattemæssige fordele klienten kan opnå i et sådant forældrekøbsarrangement i VSO. Nærværende afhandling sigter således på både at være relevant for skatteyder men måske endda i højere grad at være relevant for rådgivere, som må antages at have bedre forudsætninger for at forstå og anvende de i denne afhandling berørte skatteretlige begreber og problemstillinger Problemformulering Denne afhandling beskæftiger sig med hvilke muligheder for skattemæssig optimering og herunder skatteplanlægning som kunne være relevante for forældre, som køber og udlejer en ejerlejlighed til deres børn under anvendelse af VSO. Der er ikke tale om en udtømmende oplistning af, hvilke muligheder, der er for skattemæssig optimering og planlægning for disse skatteydere. Afhandlingen fokuserer på de konkrete områder, hvor forfatteren qua sin praktiske erfaring på området og med baggrund af cand.merc.aud- fagene, Skatteret 1, Skatteret 2 og ikke mindst specialfaget VSO og skatteregnskabet, finder det relevant at undersøge mulighederne for skattemæssig optimering og herunder planlægning. Side 4 af 57

5 Afhandlingens hovedproblemspørgsmål er: 1. Hvilke muligheder for skattemæssig optimering er der i forbindelse med erhvervelse og påbegyndelse af udlejning af forældrekøbslejlighed og indtræden i VSO? 2. Hvilke muligheder for skattemæssig optimering er der i forbindelse med den daglige drift og skatteyders løbende beskatning som helt skattesubjekt? 3. Hvilke muligheder for skattemæssig optimering er der i forbindelse med afståelse af lejligheden? For hvert undersøgelsesspørgsmål behandles såvel direkte som afledte optimeringsmuligheder. Målet med afhandlingen er at give læser et indblik i, hvordan skatteyder kan agere og i øvrigt tilrettelægge sine forhold således, at skatteyder opnår mulighed for at udnytte nogle signifikant interessante skattemæssige muligheder ved forældrekøb med anvendelse af VSO fra start til slut Problemafgrænsning Det er vigtigt at pointere, at denne afhandling ikke finder det relevant at beskæftige sig med nogle skatteyderes tendens til småsvindel med udgifter til café-besøg, kaffe til den privat husholdning på firmaets regning m.v. Det er de legale og ordentlige skattemæssige muligheder, der er i fokus. Udgangspunktet er, at skatteyder og barn er til Danmark fuldt skattepligtige uden øvrig selvstændig virksomhed og uden skatterelevante indtægter udover sit lønarbejde og eventuelle offentlige ydelser i Danmark. Mange i denne afhandling gennemgåede forhold vil kunne anvendes analogt af selvstændigt erhvervsdrivende og andre, som måtte involvere sig i forældrekøbsarrangementer. Der vil dog særligt i relation til selvstændigt erhvervsdrivende komme andre forhold ind omkring konsolidering af alle erhvervsmæssige aktiviteter i VSO, allerede etableret indskudskonto m.v. Disse problematikker behandles ikke nærmere i denne afhandling. Da emnet er optimering indenfor VSO, behandles kapitalafkastordningen, forældrekøb igennem kapitalselskaber, interessentskaber, kommanditselskaber og fonde ikke. Lejligheder og andele i andelsboligforeninger og interessentskabslejligheder behandles ikke. Det er den traditionelle selvstændigt matrikulerede ejerlejlighed, der er aktuel for denne afhandling. Der er ikke tale om en vejledning i forældrekøb eller en vejledning i anvendelse af VSO. Disse er skrevet af andre. Fokus er optimering af anvendelsen af en allerede vedtaget model. Gennemgange af principperne i VSO er derfor summariske og kan ikke anses for udtømmende. De er blot et oplæg til diskussion af optimeringsmuligheder. Side 5 af 57

6 2- METODE 2.1 Afhandlingens systematik Nærværende afhandling beskæftiger sig med skatteyders muligheder for optimering i tre faser af forældrekøbet. 1. Påbegyndelse af forældrekøbsarrangement og indtræden i VSO 2. Daglig drift og løbende beskatning hos skatteyder 3. Afståelse af boligen Undersøgelsen er inddelt i disse tre hovedområder, i det de udgør en naturlig kronologisk inddeling af skatteyders forløb og behov for at kunne anvende undersøgelsens resultater. Desuden er der i de tre situationer nogle forskellige regelsæt, som er aktuelle i de forskellige situationer. Dog er principperne i VSL og SL gennemgående for afhandlingens undersøgelsesspørgsmål. Hvert hovedafsnit inddeles i underafsnit som igen inddeles i en række delspørgsmål. Denne dekomponering har den hensigt, at man for hver af de tre hovedemner først præsenteres for en grundlæggende ramme for et delproblem. Herefter belyses relevante delproblemer i den kontekst. Opbygningen og rækkefølgen af delproblemer er valgt ud fra et hensyn om at fremstillingen skal kunne anvendes som opslagsværk for praktikere, der søger svar på en række relevante emner, som knytter sig til afhandlingens tre hovedspørgsmål. 2.2 Analyse af delspørgsmål og inddragelse af retskilder Hvert af de tre hovedspørgsmål vil blive indledt med en summarisk gennemgang af de skatteretlige principper og forudsætninger, som skatteyder må kende til for at kunne navigere optimalt. Tilgangen vil her være først at gennemgå de relevante retskilder efter lex superior-princippet oppefra og ned. Indledningsvist må slås fast hvilken lovmæssig regulering, der må inddrages til besvarelse af delspørgsmålet, og hvordan de eventuelt flere bestemmelser må rangordnes. Lex superior-principper byder og først at se på de overordnede lovsæt oppefra og ned. Grundloven spiller i skatteretten primært rolle i forbindelse med delegationsforbuddet GRL 43, ejendomsrettens ukrænkelighed GRL 73. Dette er sjældent aktuelt at inddrage og inddrages ikke yderligere i denne fremstilling. EU-retten spiller den største rolle på de direkte skatters område i forbindelse med domme fra EU-domstolen i forbindelse med, om EU-medlemsstaters lokale skatteregulering findes at være i strid med EU s grundlæggende økonomiske frihedsrettigheder jf Michelsen m.fl. s 128. For nærværende afhandling er det dansk skatterets grundlæggende lov, Statsskatteloven, SL, samt en række speciallove, der er relevante. Efter lex specialis-princippet gælder den gennemgående lov, SL, med mindre andet bestemmes i en speciallov. Til eksempel kan nævnes, at der efter SL 5 ikke er beskatning af gevinst, som opstår ved afståelse af formuegoder herunder en ejerlejlighed for så vidt at der ikke er tale om næring eller spekulation. Dog sker beskatning i nogle tilfælde alligevel efter EBL, som dermed træder Side 6 af 57

7 foran SL, i det EBL er en speciallov. I EBL er desuden EBL 8, som dispenserer fra resten af EBL. EBL 8 er dermed en specialbestemmelse i specialloven, og er dermed den relevante øverste retskilde. Det kan da også umiddelbart forekomme logisk, at en til formålet specialdesignet bestemmelse på dens anvendelsesområde har forrang fremfor en mere generel regel. Visse delspørgsmål kan besvares ved aflæsning af loven. Andre spørgsmål kræver en lidt nærmere analyse at retskildegrundlaget. 2.3 Retskildernes rangorden og anvendelse Skatteretten er et meget omfattende og specialiseret område, som slet ikke kan reguleres udtømmende ved hjælp af lovgivning. Dette gælder på skatterettens område måske især, fordi der nærmest er uudtømmeligt mange situationer, om hvilke der kan tænkes en skattemæssig problemstilling, og fordi et utal af almindelige menneskers daglige handlinger indgår i skatteretlige sammenhænge. Der må derfor ofte inddrages en lang række andre retskilder, når en skatteretlig problemstilling ønskes belyst. Retskilder analyseres og prioriteres i nærværende afhandling i følgende prioriterede rækkefølge. Love: Lovene prioriteres efter lex superior og nok mest relevant lex specialis-princippet. Jf. Michelsen m.fl. s 135 spiller lovens forarbejder en betydelig rolle i forbindelse med tolkning af lovene. Her er særligt forarbejder til VSL og LL relevante. SL har som grundstammen i dansk skatteret ofte en betydning. Loven rangerer som højeste retskilde. Der tages udgangspunkt i loven ved besvarelse af delspørgsmål. Bekendtgørelser: Udstedes typisk ved kongelig anordning eller af ministeren som en nærmere præcisering af en eller flere lovbestemmelser eller præcisering af regler, som med hjemmel i loven bestemmes af ministeren. Bekendtgørelser udstedes med hjemmel i loven og er som love henvendt til alle og enhver. Dette bevirker, at bekendtgørelserne har lovkraft, og de indgår i den samme trindfølge som egentlige love Michelsen m.fl. s 135. Retspraksis: Domme har betydelige værdi som præjudikater for fortolkning af skatteretten. De er bindende for skattemyndighederne Michelsen m.fl. s 116, hvilket bevirker, at SKAT må indrette sin praksis efter afgørelser fra domstolene. En dom har generelt meget høj præjudikatværdi, hvis den af afsagt af Højesteret, knapt så høj men stadig høj værdi hvis afsagt af landretterne, og tillægges lidt mindre præjudikatværdi hvis afsagt af byretterne. Des nyere en dom er, des større vægt tillægges den særligt hvis den sammenholdes med ældre domme. Domme afsagt med dissens kan desuden have mindre værdi som præjudikat, end et enigt dommerpanels afgørelse. En nyere enstemmig Højesteretsdom har såedes en meget høj værdi som præjudikat og retningsviser for gældende ret. Modsat vil en ældre byretsdom med dissens have mindre værdi kilde for fortolkning af gældende ret. Kendelser fra Landsskatteretten: Landsskatteretten er det højeste administrative klageorgan, og den indgår i Skatteministeriets koncern. På trods af, at der er tale om en administrativ instans og ikke en Side 7 af 57

8 domstol, tillægges Landsskatterettens kendelser betydelig værdi som fortolkning af gældende ret Michelsen m.fl. s 118. Dette kunne hænge sammen ed, at Landsskatteretten består af såvel politisk udpegede som kompetente jurister. Cirkulærer, SKAT meddelelser og den juridiske vejledning er således ikke bindende for hverken domstolene eller for Landsskatteretten Nielsen & Tvarnø s. 93. Derimod er domme samt kendelser fra Landsskatteretten driver for ændringer i administrativ praksis Michelsen m.fl s 118. Landsskatterettens praksis har stor betydning for fortolkning og forståelsen af gældende ret. I nærværende afhandling anvendes domme fra domstolene og kendelser fra Landsskatteretten i høj grad til at belyse retstilstanden. Kendelser fra skatteankenævn: Imens nogle skatteyder indbringer deres klagesag direkte til Landsskatteretten, vælger nogle skatteydere (måske særligt i mindre eller mere følelsesbetonede sager) at indbringe sagen for de stedlige skatteankenævn som første klageinstans. Skatteankenævnet består af politisk udpegede, og med al respekt må kendelser fra skatteankenævnene tillægges noget mindre værdi som udlægning af gældende ret end kendelser fra Landsskatteretten. Cirkulærer herunder SKATs Juridiske Vejledning: Tjenestebefalinger fra en overordnet myndighed til en lavere jf. Nielsen og Tvarnø s 93. I dag udstedes i stedet for cirkulærer nu SKAT meddelelser, som er til enhver, og SKAT styresignaler, som er rettet til forvaltningen. Udover relevante cirkulærer som Ligningscirkulæret, personskattecirkulæret og virksomhedsskattecirkulæret, omfattes den meget omfattende SKAT JV. Cirkulærerne og SKAT JV er udtryk for forvaltningen og dermed for SKATs opfattelse af en given retstilstand. Disse tillægges stor vægt som retskilde for praktikeren, der arbejder med skattesager af mindre omfang, og hvor en retssag synes som en uforholdsmæssig belastning for skatteyder f.eks. en klient der indgår i et forældrekøb. Af samme årsag tillægges SKAT JV stor værdi som retskilde til fortolkning der, hvor svar ikke findes umiddelbart i lovens ordlyd eller i praksis fra domstole og Landsskatteretten. Retssædvane og administrativ praksis: jf. Michelsen mf.l. s 116 spiller den administrative praksis en meget betydelig rolle i forståelsen af, hvad der er gældende ret. Retssædvaner spiller derimod næppe en større rolle Michelsen m.fl. s 130, hvilket hænger sammen med, at administrativ praksis i høj grad følger afgørelser fra domstolene og fra Landsskatteretten. Den skatteretlige doktrin: Som retskilde tyder noget på, at de skatteretlige lærebøger ofte lægges til grund ved fortolkning af gældende ret. Den svenske jurist, Claes Sandgren, redegør jf. Nielsen & Tvarnø s 62 for resultaterne af en empirisk undersøgelse, der indikerer, at den skatteretlige doktrin i højere grad end antaget i retskildehierakiet finder anvendelse som fortolkningsgrundlag. Det konstateres tillige i Michelsen m.fl s 131, at doktrinen udgør en væsentlig kilde til fortolkning af retstilstanden. Det må her bemærkes, at doktrinen tillige kan gradueres. Der er næppe tvivl om, at værker udført af en gruppe af forfattere, som betragtes som ledende forskere på området,og som opdateres med jævne Side 8 af 57

9 mellemrum, må tillægges betydelig vægt. Michelsen m.fl. er et eksempel herpå, og netop denne titel seneste udgave anvendes da også i høj grad som supplerende fortolkningsbidrag i nærværende afhandling. Phd-, master- og kandidatafhandlinger med én og ofte knapt så erfaren affatter må ofte betragtes med lidt højere grad af skepsis. Dog kan man om disse afhandlinger sige, at de netop er specialiseret i ét emne, imens de mere generelle lærebøger selvsagt ikke kan gå så dybt ind i konkrete problemstillinger som de nævnte afhandlinger. Her anvendes især Masterafhandling om reparationsmuligheder i VSO af Frans Nørgaard, som tillige underviser i faget VSO og skatteregnskabet på cand merc aud-studiet på Aarhus Universitet. Endelig findes på området en række vejledningsbøger skrevet af praktikere til praktikere som f.eks. Nilsson & Nyhegn-Eriksen. Her må det konstateres, at kvaliteten kan være mere svingende, men at det også til tider kan være den eneste tilgængelige kilde. Ved vurderingen af lærebøgers vægt må således bedømmes forfatternes baggrund og værkets dybde i et relevant emne. Retsgrundsætninger: I enkelte tilfælde findes gældende ret ved at påpege almindeligt anerkendte retsskabte principper. Forholdets natur: Forholdets natur må siges at være udtryk for, hvad man i mangel af effektiv regulering kan argumentere sig frem til jf Michelsen m.fl. s 130 eller hvad der kan opfattes som et rimeligt resultat jf Nielsen & Tvanø s 93. Et eksempel herpå kan være, at man kun beskattes af det, som man har tjent, og ikke af det, som mam har hævet (ved hævning udover overskud) Andre retskilder: Uden for ovennævnte prioriterede orden findes følgende relevante retskilder, som kan bringes i anvendelse: Lovforarbejder: Lovforarbejder får stigende værdi som fortolkningsgrundlag både ved retlig behandling men også som fortolkningsgrundlag ved SKAT. Lovforarbejder må tillægges en vis præjudiktaværdi. Udtalelser fra skatteministeren: Ligeledes må udtalelser fra skatteministeren siges at kunne få betydelig indflydelse på forståelsen af retstilstanden. Således ligger en udtalelse fra skatteministeren som en væsentligt og uimodsagt grund for, at det anses som gældende ret, at forældres udlejning af ejerlejlighed til deres børn kan anses som erhvervsmæssig virksomhed, og at virksomhedsordningen derfor kan anvendes. Bindene svar fra Skatterådet: Skatteydere kan anmode Skatterådet om bindende svar på SKATs stilling til skatteyderes påtænkte konkrete dispositioner. Svarene er bindende for SKAT i 5 år. I flere tilfælde findes ikke andre retskilder end svar fra Skatterådet. Disse må tillægges nogen værdi, om end denne utvivlsomt er lavere end præjudikatværdien af kendelser fra Landsskatteretten eller domme fra domstolene men nok højere retskildeværdi end SKATs juridiske vejledning. Side 9 af 57

10 Bindende svar fra SKAT: I mange tilfælde vil skatteyder kunne opnå tilstrækkeligt svar på sine spørgsmål om påtænkte dispositioner ved at anmode ligningsmyndigheden om bindende svar. Dette svar er ligeledes bindende for SKAT. Det er ikke et mål at finde flest mulige retskilder til besvarelse af et delspørgsmål. Der vil for hvert spørgsmål og delspørgsmål blive inddraget den eller de retskilder, som findes mest relevante og tilstrækkelige til at afdække gældende ret på de pågældende områder. Hvert hovedafsnit indeholdende et hovedspørgsmål og dets underliggende delspørgsmål opsummeres i en delkonklusion, som er placeret i slutningen af hvert hovedafsnit. Afhandlingen afsluttes af en samlet validering af afhandlingen, dens relevans og validitet, samt en konklusion Side 10 af 57

11 3 PÅBEGYNDELSE AF FORÆLDREKØBSARRANGEMENT OG INDTRÆDEN I VIRKSOMHEDSORDNINGEN VSO er vel den i praksis domminerende beskatningsmodel for forældrekøbere, der søger professionel bistand til håndtering af skatten. Dette skyldes, at der for en udlejer af fast ejendom, som kan beskattes af denne indkomst som selvstændigt erhvervsdrivende, ofte er betydelige fordele ved at anvende VSO, som ikke fås tilsvarende ved de alternative beskatningsformer. Det er væsentligt at blive betragtet som erhvervsdrivende i skattemæssig forstand, da dette er en forudsætning for at anvende VSO. Det er værd at notere, at der ikke skal ske momsregistrering, eftersom udlejning af beboelse er momsfritaget jf ML 13 stk. 1 nr Indtræden i virksomhedsordningen Anvendelse af VSO vælges ved indberetning af selvangivelse/årsopgørelse for hvert indkomstår. Det er skatteyder selv, der positivt tilvælger at anvende VSO. Valget gælder for hele indkomståret. Dog er det kun den indkomst, der stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som beskattes anderledes i VSO, end den gør ved anvendelse af de almindelige regler i PSL. Således har det ikke betydning for beskatningen af skatteyders andre indtægter f.eks. i form af lønindkomst eller aktieindkomst, at skatteyder tilvælger beskatning efter reglerne i VSO, ligesom tilvalget af VSO heller ikke påvirker skatteyders allerede gældende fradrag f.eks. personfradraget og de ligningsmæssige fradrag. Der er dog adgang til at modregne underskud fra VSO i øvrig indkomst. Når skatteyder tilvælger anvendelse af VSO for det pågældende indkomstår, bliver virksomhedens skattemæssige indkomst opgjort for sig, og den selvangives i egne rubrikker Forudsætninger for indtræden i virksomhedsordningen Når en skatteyder ønsker at anvende VSO, er der en række krav, som skal opfyldes. Efter VSL 1 stk. 1 kan VSO anvendes af skattepligtige (fysiske - min tilføjelse) personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskaber og andre juridiske personer, som ikke er fysiske personer, kan ikke anvende ordningen. Forældrekøbsarrangementet, som skal i VSO, skal altså først og fremmest kunne karakteriseres som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed udført af en eller flere fysiske personer. Selvstændig erhvervsvirksomhed defineres ikke særligt konkret i dansk skattelovgivning. Dog fremgår af Cirkulære nr. 129 af 1994, Personskattecirkulæret, en række forhold, som indikerer, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Her fremgår det blandt andet, at det indikerer, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, når skatteyder selv tilrettelægger arbejdet, når man påtager sig en selvstændig økonomisk risiko og, når indkomsten afhænger af et overskud jf. cirkulærets afsnit Anvendelsen af Personskattecirkulæret som fortolkningsgrundlag for afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed fra ikke erhvervsmæssig virksomhed bekræftes i øvrigt af TfS H. Side 11 af 57

12 Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til ikke selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed eventuelt hobbyvirksomhed behandles mere dybdegående i Vindelev s 80-90, som på baggrund af en systematisk gennemgang af retspraksis på udvalgte områder konkluderer, at det professionelle tilsnit af virksomhedens tilrettelæggelse, virksomhedens intensitet og endelig virksomhedens udsigt til at kunne blive rentabel er afgørende kriterier for, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig og ikke blot som hobbyvirksomhed. Desuden fremgår det af Vindelevs afhandling, at også sammenfaldet imellem virksomhedens aktiviteter og ejerens personlige interesser spiller ind i vurdering af, om der er tale om reel erhvervsvirksomhed. Af SKAT JV C.C fremgår det, at selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål af opnå et økonomisk overskud. Det skal her noteres, at mange forældrekøbsarrangementer giver vedvarende underskud. Man kunne på denne baggrund rejse en diskussion om, hvorvidt et forældrekøbsarrangement må anses som drevet af ønsket om at opnå et økonomisk overskud, eller om der ligger mere private ikke erhvervsmæssige interesser bag som f.eks. at sikre passende bolig for sine børn. Det afgørende holdepunkt for, at forældrekøbsarrangementer kan ske med forældrenes anvendelse af VSO, og at der er tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, findes i skatteministerens svar på spørgsmål 169 FT 1999/2000 fra Folketinges Skatteudvalg. Skatteministeren udtaler: Det Jeg afgørende finder ikke holdepunkt grundlag for for, at at sætte forældrekøbsarrangementer spørgsmålstegn ved praksis kan ske om, med at udlejning forældrenes af fast anvendelse ejendom af er VSO, og erhvervsmæssig at der tale om virksomhed selvstændig omfattet erhvervsmæssig af Virksomhedsskatteloven, virksomhed i skattemæssig eller ved forstand, anvendelse findes af i skatteministerens virksomhedsordningen, svar på når spørgsmål erhvervsmæssig 169 FT 1999/2000 virksomhed fra Folketinges finder sted mellem Skatteudvalg. nærtstående. Skatteministeren På den udtaler: anden side giver det forhold, at der er tale om omsætning mellem nærtstående, sædvanligvis anledning til overvejelser af lignings- eller kontrolmæssig karakter. Jeg finder ikke grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved praksis om, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig Deraf følger, at virksomhed gældende ret omfatter siden ministerens af Virksomhedsskatteloven, svar fra 1999 har eller været, ved at anvendelse forældrekøbsarrangementer af virksomhedsordningen, er erhvervsmæssig virksomhed, når erhvervsmæssig med hvillen virksomhed skatteyder finder kan indgå sted i mellem VSO. nærtstående. På den anden side Michelsen m.fl. s 489 udtrykker retstilstanden på følgende måde: For alle ejendomme, der udelukkende anvendes til udlejning, herunder også en familiehuse, ejerlejligheder og sommerhuse gælder, at indtægten anses som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og det vil være muligt at anvende regler i virksomhedsskatteloven. Side 12 af 57

13 Den næste væsentlige betingelse, der skal opfyldes for at kunne anvende VSO fremgår af VSL 2 stk. 1. Efter denne bestemmelse, skal skatteyder sørge for At der foretages bogføring der opfylder kravene i BFL. Disse krav indeholder blandt andet, at der foretages løbende bogføring med verificerbart transaktionsspor og kontrolspor m.v. jf. BFL 3-4 At der udarbejdes et selvstændigt regnskab skattemæssigt regnskab forstås At der sker en opdeling imellem skatteyders personlige økonomi og virksomhedens økonomi Og efter VSL 2 stk. 2 At skatteyder ved indgivelse af selvangivelse tilvælger beskatning efter VSO At der føres de VSO-specifikke konti for indskud, opsparet overskud, kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag jf VSL 3, 7, 8 og 10. Desuden fremgår det af resten af VSL 2 og af Mindstekravsbekendtgørelsen for små virksomheder, bekendtgørelse nr 594 af 12. juni , en række bestemmelser om, hvilke krav skatteyder i øvrigt skal opfylde. Der er primært tale om praktiske bestemmelser for bogføring og regnskabsførelse. Mest væsentlig er vel nok kravet i VSL 2 stk. 4 om, at alle transaktioner imellem privatsfæren og virksomheden skal bogføres særskilt. Dette fordrer selvsagt et minimum af struktur og overblik over virksomhedens transaktioner. Når skatteyder er indtrådt i VSO, kan man således lidt populært sige, at nok er der tale om ét retssubjekt og skattesubjekt, men at vi lader som om, at der er en virksomhed, der kan udskilles fra skatteyders øvrige økonomi, og at denne virksomheds aktiviteter er det, som er genstand for behandling i VSO. Det at få sin virksomhedsindkomst beskattet igennem VSO giver nogle muligheder, som medfører, at man til gengæld må kræve, at der er en klar opdeling af, nøjagtigt hvad er hører til i VSO, og hvad der ikke gør Overskud og underskud Overskud opdeles i det, som er hævet, og det som ikke er hævet, og som opspares. Den del af virksomhedens overskud, som hæves i årets løb, indgår som en del af skatteyders personlige indkomst og beskattes dermed med den marginale beskatning af personlig indkomst, som skatteyders samlede personlige indkomst medfører. For en topskatteyder, hvis øvrige indkomst til beskatning overstiger bundgrænserne i PSL 7,medfører det, at den del af virksomhedens overskud, der i årets løb er hævet, belastes med arbejdsmarkedsbidrag, bundskat, kommuneskat, sundhedsbidrag, evt. kirkeskat og topskat i alt ca. 56,7%. Den del af overskuddet, som ikke hæves, og som er indestående i VSO ved indkomstårets afslutning, beskattes med en foreløbig skat jf VSL 10 stk. 2, som følger satsen for selskabsskat. Denne er p.t. 24,5% i 2014, 23,5% i 2015 og 22% fra 2016 og fremefter. Beløbet der opspares slutbeskattes således først, når skatteyder i et senere indkomstår vælger at hæve disse opsparede midler ud til privat brug eller, når skatteyder ophører med at anvende VSO. Slutbeskatning består i, at skatteyder ifalder beskatning som personlig indkomst af de opsparede overskud med fradrag af de allerede betalte virksomhedsskatter. Side 13 af 57

14 Opsparing af overskud giver således skatteyder mulighed for at konsolidere kapital i sin virksomhed på lige fod med selskaber, som er underlagt SEL. Desuden opnår skatteyder mulighed for at planlægge, hvornår de tjente penge skal udbetales. Denne mulighed for udjævning af indkomsten er central for VSO. Underskud fra virksomheden fradrages i skatteyders personlige indkomst og lemper således den samlede skat, som skatteyder skal svare. Der er sågar mulighed for carry back, således at underskud, der ikke kan rummes i skatteyders eller dennes eventuelle ægtefælles indkomster i året kan modregnes i tidligere års betalte skatter. I mange forældrekøbsarrangementer realiseres der skattemæssige underskud i de første år. Dermed kan man Indskudskonto sige, at forældrene og mellemregning får fradrag i deres øvrige indkomst for der underskud, som fremkommer ved, at de udlejer en lejlighed til deres børn måske til en favorabel pris Indskudskonto og mellemregning For at anvende VSO, er det væsentligt, at der kan sondres klart imellem skatteyders private økonomi og den etablerede VSO. Til registrering af bevægelser imellem skatteyders private økonomi og VSO anvendes indskudskonto og mellemregningskonto Indskudskontoen Efter VSL 3 stk. 2 skal den skattepligtiges indestående på indskudskontoen opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor VSO første gang anvendes. Hvis den erhvervsmæssige aktivitet påbegyndes f.eks. 1. juli i et indkomstår, vil indskudskontoen således skulle opgøres pr. denne dato, da det er her det første regnskabsår for virksomheden begynder. Indskudskontoen opgøres jf VSL 3 stk. 3 ved indtræden i VSO som værdien af de indskudte aktiver med fradrag af gæld. Fast ejendom f.eks. i form af en ejerlejlighed beregnet for udlejning opgøres til den kontante anskaffelsessum eller den fastsatte ejendomsværdi jf. VSL 3 stk. 4. I praksis vil de fleste nok anvende anskaffelsessummen, da lejligheden typisk erhverves i forbindelse med, at behovet herfor opstår, og der samtidig indtrædes i VSO. Der er desuden regler for indskud af driftsmidler, husdyr m.v., som vi ikke vil komme nærmere ind på her. Dog skal det nævnes, at driftsmidler, der hidtil har været anvendt privat og herunder biler, vil skulle indskydes til handelsværdien. I forældrekøbsarrangementer vil den typiske indskudskonto erfaringsmæssigt bestå af den indskudte lejlighed opgjort til anskaffelsessum minus den gæld, der er optaget i forbindelse med købet, som skal opgøres til kursværdi. Det er ikke et krav, at indskudskontoen nødvendigvis er positiv. Man kunne nemt forestille sig, at en ejerlejlighed finansieres 100%, og at indskudskontoen dermed ved opstart bliver marginalt negativ som følge af indfinansierede handelsomkostninger, der ikke aktiveres på lejligheden. Side 14 af 57

15 Efter indtræden i VSO fastfryses indskudskontoen jf VSL 3 stk. 6, og påvirkes herefter kun af de årlige reguleringer, som består af indskud fra skatteyder eller hævninger i det omfang disse sker af indskuddet. Bemærk: Opstår negativ indskudskonto ved indtræden i VSO efter d. 11. juni 2014 mistes adgangen til at opspare overskud til lav beskatning, indtil det år, hvor VSO ved årets begyndelse og i hele året ikke længere har negativ indskudskonto. Alt hvad der indskydes fra skatteyder i virksomheden, omfattes af indskudskontoen jf. VSL 3 stk. 1, med mindre der er tale om en indbetaling via mellemregningen jf. VSL 4a, hvilket omtales nedenfor. Indskudskontoen kan således betragtes som (en del af) skatteyders tilgodehavende i VSO Hæverækkefølgen Giver virksomheden skattemæssigt overskud, og opbygges der likviditet, vil skatteyder kunne have et ønske om at trække midler fra disse overskud ud af VSO. Her skal skatteyder dog være opmærksom på hæverækkefølgen efter VSL 5 stk. 1: 1. Først hæves kapitalafkast efter VSL 7. Dette kapitalafkast opgøres som årets kapitalafkastsats (p.t. 2% for 2013) multipliceret med kapitalafkastgrundlag primo (aktiver aktuelt minus forpligtelser aktuelt pr 1/1 for indkomståret). Kapitalafkastet er et beløb, der overføres fra beskatning som personlig indkomst til beskatning som kapitalindkomst. 2. Overskud med fradrag af kapitalafkast vedr. det foregående indkomstår som hæves inden 1. juli. 3. Overskud i det pågældende år 4. Opsparet overskud fra tidligere år. 5. Indestående på indskudskontoen Årets hævninger tælles typisk sammen en gang om året, hvor de føres ned igennem hæverækkefølgen. Det fremgår således, at indeståendet på indskudskontoen først kan hæves, når alle realiserede overskud samt eventuelt kapitalafkast er hævet (og beskattet). Det kan forekomme mindre rimeligt, at skatteyders indbetalinger i år med underskud og negativ likviditet bindes nederst i hæverækkefølgen. Problemet er i de fleste forældrekøb begrænset i de første år, hvor forældrekøbsarrangementerne som oftest giver skattemæssigt underskud. I disse år vil skatteyder uden yderligere skattemæssige konsekvenser kunne hæve af sine indskudte midler. Imidlertid kan problemet opstår, hvis lejligheden/vso på et tidspunkt begynder at generere skattemæssige overskud og også overskudslikviditet. Det ses ikke sjældent, at udlejning ved forældrekøb generer overskudslikviditet efter nogle år særligt hvis der kun er beskedne låneydelser til variabelt forrentede lån. I denne situation vil skatteyder opleve, at man til trods for betydelige indskud ved opstart og måske løbende indbetalinger igennem ejertiden ikke kan komme til at hæve sine egne penge, og i stedet skal betale skat af de løbende overskud, så snart der hæves midler ud af VSO. Side 15 af 57

16 Mellemregningskontoen Der blev i 192 med Lov nr 344 af 14. maj 1992 om ændring af forskellige skattelove indført en væsentlig mulighed for at omgå, at indbetalte midler fanges nederst i hæverækkefølgen. I VSL blev ved denne lejlighed indsat VSL 4a om mellemregningskontoen. Efter VSL 4a stk. 1 kan skatteyder i stedet for at foretage indskud efter VSL 3 vælge at overføre kontante beløb fra privatøkonomien til VSO. Disse bogføres på en separat og uforrentet mellemregningskonto. Der kan kun indbetales kontante midler på VSO s driftskonto. Dermed har skatteyder to mellemværender imellem sin privatsfære og sin VSO: Indestående på indskudskontoen og indestående på mellemregningskontoen. Som indbetaling på mellemregning kan endvidere anses, når skatteyder afholder erhvervsmæssige udgifter af private midler mod bilagsdokumentation til virksomhedens bogholderi. Der kan således ikke anvendes apportindskud på mellemregningen, sådan som der kan på indskudskontoen. Har skatteyder f.eks. en bil, man ønsker at indføre i VSO, må man indskyde den som apportindskud og lade den fange af VSL 3 eller, man kan konverteren bilen til kontanter (in realia), som så kan sættes ind som kontant indbetaling over mellemregningen, hvorefter VSO kan købe en bil. Jf. VSL 4a stk. 3 er beløb der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien ikke at anse som en overførsel i hæverækkefølgen. SKAT Juridisk Vejledning C.C præciserer, at overførsler til mellemregningskontoen ikke er et indskud på indskudskontoen og, at indestående på mellemregningskontoen kan føres tilbage til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden at blive beskattet. Kravet om kontant erlæggelse på mellemregningskontoen finder i øvrigt kun anvendelse, når det drejer sig om indbetalinger på mellemregningen. Hævninger sker først på mellemregningskontoen, før de sker noget andet sted. Mellemregningskontoen står således øverst i den såkaldte udvidede hæverækkefølge. Når man ved slutningen af indkomståret opgør årets hævninger ud af VSO, vil man således først tømme indestående på mellemregningskontoen, før man hæver sig ned i hæverækkefølgen med beskatning af eventuelle kapitalafkast og overskud og inden man endeligt måtte nå at hæve sig ned til indskudskontoen. Opgørelse af hævninger sker af praktiske årsager ved udløb af indkomståret, hvor fordeling af hævninger imellem mellemregningskontoen og hæverækkefølgen i øvrigt sker jf Frans Nørgaard s 20. Mellemregningskontoen må jf. VSL 4a stk. 3 aldrig blive negativ. Hæves der ud over, hvad der står af indestående på mellemregningskontoen, betragtes dette som en hævning i hæverækkefølgen. Jf. betænkningen af 29. april 1992 om mellemregningskontoen tillades dog månedsvis saldering bortset fra i omgåelsestilfælde. Baggrunden for at mellemregningen ikke må blive negativ er det indlysende hensyn, at de overskud, som rent faktisk indtjenes, hæves og forbruges privat, naturligvis må indkomstbeskattes løbende som de hæves. Side 16 af 57

17 Man kan således ikke unddrage sig beskatning af hævning af overskud ved at lade en negativ mellemregning vokse uendeligt. Indskudskontoen må principielt gerne blive negativ men den kan skatteyder først hæve af, når alle oparbejdede overskud er hævet og beskattet. At skatteyder derefter hæver af virksomhedens eventuelle fri likviditet, er der ikke noget til hinder for. Skatteyder og VSO er jo samme juridiske person, og fuld beskatning er på dette tidspunkt sket. Det fremstår da også som en logisk følge af forholdets natur, at skatteyder nok skal beskattes af alt det, som skatteyder tjener og har tjent; men skatteyder skal ikke beskattes af noget, som skatteyder ikke har tjent. Heller ikke selvom der måtte henstå midler på virksomhedens bankkonto. En skatteyder, der låner i virksomheden over indskudskontoen, har således hævet mere, end skatteyder/vso har tjent. Dette lån belastes derfor kun af rentekorrektion, som måske bedst forklares som en slags omvendt kapitalafkast i form af en strafrente for at låne at virksomhedens likviditet i stedet for at låne penge privat. Det fremgår af VSL 4a stk. 2, at indbetalinger på mellemregningskontoen dog ikke kan ske ved opstart af VSO. Man kan heraf slutte, at en forælder, som køber en lejlighed til f.eks. 1 mio. kr., som indskyder 200 tkr. og realkreditbelåner 800 tkr. ikke kan lade dette indskud betragte som indbetaling på mellemregningen, hvis det erlægges samtidig med købet. Denne indbetaling på 200 tkr. i medfør af VSL 3 stk. 1 under henvisning til VSL 4a stk.2 være fanget på indskudskontoen. Med baggrund i gennemgang af indskudskonto, hæverækkefølge og mellemregningskonto, kan det synes indlysende, at skatteyder har interesse i, at de midler, som skatteyder indfører i VSO, i videst muligt omfang omfattes af mellemregningskontoen og ikke indgår på indskudskontoen. Dette gælder både midler, som skatteyder indfører ved opstart og midler, som skatteyder indfører løbende. Denne problematik er udbredt i forbindelse med forældrekøb. Forældrekøb foretages som oftest af forældre med et vist økonomisk overskud. Disse forældre har som hovedregel selv midler, de ønsker at indskyde i projektet. Det er erfaringsmæssigt ofte et krav fra forældrenes pengeinstitutter, at de selv kan indskyde 5-20% af ejerlejlighedens købesum i projektet ud af private midler Indskud af for forældrekøbet relevante aktiver Når VSO anvendes, skal alle 100% erhvervsmæssigt anvendte aktiver og al erhvervsmæssig gæld indgå jf. VSL 1 stk. 1. For en forældrekøber medfører dette, at den indskudte ejerlejlighed må anses som et indskudt aktiv. Ejerlejligheden indskydes til den kontante anskaffelsessum. Desuden kan skatteyder vælge at indskyde likvider, som f.eks. er indbetalt på den til VSO knyttede driftsbankkonto samt udvalgte andre finansielle aktiver (nærmere TfS DEP). Side 17 af 57

18 Som gæld indskydes realkreditlånet til kursværdi samt eventuel restfinansiering, hvor kursværdi ofte er sammenfaldende med nominel værdi. Hvis lejligheden finansieres 100% vil de normalt to lån realkreditlån og banklån begge indskydes på indskudskontoen. Herefter bliver saldo på indskudskontoen = lejlighed 100% finansiering = ca. nul. Eksempel 1 køb af ejerlejlighed til 1,0 mio. kr. og 100% fremmedfinansiering. Indskudt aktiv, lejlighed: Indskudt realkreditlån: Indskudt banklån: kr kr kr. Indskudskonto ved opstart 0 kr. Eksempel 2 køb af ejerlejlgihed til 1,0 mio. kr., 80% fremmedfinansiering, 20% egenfinansiering/indskud Indskudt aktiv, lejlighed: Indskudt realkreditlån: kr kr. Indskudskonto ved opstart kr. Mange forældrekøbere ønsker at indskyde private midler i projektet, og stilles derfor som udgangspunkt som i eksempel 2 med midler låst på indskudskontoen, som først kan hæves, når eventuelle fremtidige overskud er hævet og beskattet. Af VSL 4a stk. 2 fremgår, at der ikke må bogføres på mellemregningskontoen på det tidspunkt (min understregning), hvor anvendelsen af VSO påbegyndes. Det fremgår imidlertid også tydeligt af loven og af juridisk vejledning som gennemgået ovenfor, at de midler, som (senere end på opstartstidspunktet) indbetales på mellemregningskontoen skattefrit kan hæves uden om hæverækkefølgen. Der findes i det gennemgåede retskilder ikke holdepunkter for anden tolkning af tidsbestemmelsen i VSL 4a stk. 2, end at dagen efter tidspunktet for opstart ikke er på tidspunktet for opstart. Man kan derfor slutte, at en skatteyder, som ønsker at indgå et forældrekøb i VSO, og som i dette eksempel 2 ønsker at indskyde kr. har interesse i, at de kr. indgår i VSO via mellemregningskontoen og ikke via indskudskontoen. Side 18 af 57

19 En i praksis meget anvendt model tackler problematikken på følgende måde: 1. Forinden køb af lejligheden og indtræden i VSO sikrer skatteyder sig fuld finansiering af lejligheden. Dette kan f.eks. være i form at et realkreditlån på 80% og en kassekredit på 20% af lejlighedens pris. 2. Lejligheden erhverves 3. Udlejning påbegyndes hvormed der både er sket indtræden i VSO og den erhvervsmæssige aktivitet er påbegyndt 4. Herefter indbetaler skatteyder sine midler her kr. på mellemregningskontoen og indfrier kassekreditten a. Udgiften til kreditten kan rummes under LL 8 stk. 3 litra c om fradragsret for stiftelsesomkostninger m.v. i forbindelse med optagelse af kortfristet finansiering 5. Indskudskontoen forbliver hermed nul, imens der på mellemregningen nu henstår kr. 6. Resultatet heraf er, at de første kr. som skatteyder måtte kunne hæve ud af VSO nu eller senere betragtes som en skattefri hævning. Samme model synes at kunne anvendes, hvis skatteyder i stedet for en kassekredit optager et separat tillægslån i egen bolig, der kan betragtes isoleret som erhvervsmæssigt jf SKAT Juridisk Vejledning C.C Afledte fordele Som det fremgår af ovenstående gennemgang, skal skatteyder indskyde alle erhvervsmæssige aktiver og forpligtelser i VSO. Desuden har skatteyder en række valg, der kan tages i forbindelse med indskud af visse finansielle aktiver Blandede aktiver i virksomhedsordningen Skatteyders muligheder for at indskyde aktiver og forpligtelser i VSO er imidlertid ikke at anse for udtømte ved den ovenstående oplistning. VSL 1 stk. 3 forbyder ganske vist, at blandede aktiver og rent private aktiver inddrages i VSO, med mindre der er tale om blandet benyttede biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere samt tilbehør. For så vidt angår aktiver, vil det for mange forældrekøbere være interessant at opnå fri bil og fri telefon i VSO. Dette behandles nærmere nedenfor i afsnit Indskud af privat gæld For så vidt angår indskud af gæld, kan de virke indlysende, at der ved indtræden i VSO er adgang til at indskyde aktiver samt den gæld, der er optaget i forbindelse med erhvervelse af disse aktiver. Desuden kan det vel også virke fornuftigt, at den gæld som opbygges f.eks. på en driftskredit i skatteyders pengeinstitut kan indgå i VSO, når gælden relaterer sig til drift af lejligheden. Mindre indlysende kan det forekomme, at skatteyder i VSO tillige har adgang til at placere privat gæld i VSO. Med privat gæld menes gæld, som intet har med den aktuelle indkomstsøgende aktivitet at gøre. Der kan være tale om et privat billån til en bil, der holdes udenfor VSO, om et privat forbrugslån eller for den sags skyld realkreditlån i den private bolig. Side 19 af 57

20 Gæld kan indskydes ved opstart. Dermed indgår gælden i beregningen af indskudskontoen primo. Gæld kan endvidere indskydes på et senere tidspunkt. Dog vil en senere placering af privat gæld i VSO være at betragte som en hævning. Dette har imidlertid begrænsede konsekvenser, hvis der endnu ikke er nogen opsparede eller aktuelle overskud at beskatte. Da vil en hævning i form af indskud af privat gæld blot ske over indskudskontoen Fordele ved indskud af privat gæld Når en skatteyder foretager en valg i en skattemæssig sammenhæng, må det i en skattefaglig kontekst anses som værende ud fra en interesse om, at betale mindst muligt i skat samt eventuelt at udskyde beskatning. Skatteyders to bærende hensyn, der taler for at indskyde privat gæld er således: 1. Der kan være betydelige fordele ved at have renteudgifter i VSO fremfor i privatøkonomien a. Rentefradraget for gæld, der står som privat gæld, har i 2014 en skatteværdi på ca. 30%, der som følge af omlægninger af bundskat og sundhedsbidrag efter skattereformen af 2009 falder med ét procentpoint om året til blot 25% i 2019 og derefter. b. Skatteyder får dermed fuldt fradrag i virksomhedsindkomsten og dermed nu eller senere i sin personlige indkomst for renteudgiften. Dette medfører en skatteværdi på potentielt 56,7% for en topskatteyder. 2. Der kan være betydelige fordele ved at afvikle gæld der er i VSO a. Når skatteyder afvikler privat gæld, sker dette som udgangspunkt med midler, som skatteyder har fået udbetalt og er blevet indkomstbeskattet af. b. Hvis skatteyder har gæld stående indenfor VSO, betales gælden af de midler, der står i VSO.Hvis VSO har genereret overskud, som er opsparet i ordningen, vil disse være belastet med en foreløbig skat, p.t. 24,5% (2014) faldende til 22%. Betaling af virksomhedens gæld er ikke en privat hævning. Dermed betales gælden af midler, der kun er betalt p.t. 24,5% skat af jf Frans Nørgaard, Muligheder og Faldgruber i virksomhedsordningen oplæg til Danske Skatteadvokater januar Skatteyder kan dermed opnå noget der ligner en fordobling af skatteværdien af fradrag for betalte renter. Samtidig kan skatteyder afvikle gælden mere skatteeffektivt, hvis gælden om end den er privat er placeret i VSO, i det gælden kan afvikles med lavt beskattede midler Hidtil gældende ret ved indskud af privat gæld Det har hidtil i betydeligt omfang været muligt at indskyde privat gæld i VSO. En uddybning af det nu ophævede cirkulære nr. 21 af 9. december 1986, bekræfter en udtalelse fra Skatteministeriet, at privat gæld kan placeres i VSO ved indtræden i ordningen, såfremt der er tale om en kassekredit, prioritetsgæld, billån eller lignende gæld, såfremt der er tale om en effektiv forrentning, der stort set svarer til kapitalafkastsatsen og, såfremt at indskudskontoen ikke dermed nulstilles og dermed eventuelt bliver negativ jf. TfS DEP. Rentesats ved senere indskudt gæld omtales ikke her. Side 20 af 57

21 Det synes herfra at kunne sluttes, at lavt forrentet privat gæld i vidt omfang vil kunne indplaceres i VSO ved opstart. Dette kunne f.eks. være et lavt forrentet billån, et boliglån eller et prioritetslån i privatboligen. En kendelse fra Landsskatteretten når følgende resultat: SKM LSR hvor en prioritetsgæld på ca. 2 mio. kr. vedrørende skatteyders private bolig kunne omfattes af virksomhedsordningen. Indskudskontoen blev dermed negativ med ca kr. Landsskatteretten fandt ikke, at der under henvisning til lovens forarbejder og ordlyd kunne nægtes denne inddragelse i virksomhedsordningen til trods for, at låneprovenuet i overvejende grad måtte anses som værende anvendt til private formål. Det er dog en betingelse, at den private gæld indskydes ved indtræden i VSO, for at der ikke er tale om en hævning. Samtidig må skatteyder tåle, at indskudskontoen belastes med den privat gæld og dermed eventuelt bliver negativ. Indskud af privat gæld vil derfor som hovedregel kun være fordelagtigt, når der ikke er overskud eller opsparede overskud, som i ubelejligt omfang kommer til beskatning som hævning. Såvel retspraksis som administrativ praksis er righoldig på afgørelser, som godkender privat gæld i VSO. I perioden har der blot været én offentliggjort afgørelse, hvor privat gæld nægtes inddraget under VSO. I TfS H nægter Højesteret i et ganske særligt misbrugstilfælde, at indskud og udtagning af privat gæld samme år kunne accepteres. Der er siden hen lukket for denne mulighed ved en lovændring. Det synes således evident, at privat gæld kan indgå i VSO, såfremt man nogenlunde holder sig indenfor de grænser, som udtalt af skatteministeriet eller indskyder gælden senere end på opstartstidspunktet. Hvis indskudskontoen bliver negativ, skal der beregnes rentekorrektion efter VSL 11 stk.1-2. Rentekorrektion opgøres som den beløbsmæssige største størrelse af den negative indskudskonto ved indtræden og ultimo året og for senere år primo og ultimo året multipliceret med kapitalafkastsatsen. Beløbet går modsat kapitalafkastet fra kapitalindkomst og til personlig indkomst. Rentekorrektionen kan i øvrigt højst udgøre virksomhedens nettorenteudgift, den kan højst udgøre den talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indtræden eller ultimo opstartsåret og for senere år primo eller ultimo indkomståret. Rentekorrektion kan lidt forenklet fremstilles som en slags negativt kapitalafkast, der skærper beskatning af skatteyder, som låner penge i VSO. Dermed skulle skatteyders incitament til at låne penge i VSO fremfor som privatperson blive begrænset. I litteraturen omkring VSO f.eks. Michelsen m.fl. s , Nilsson og Nyhegn-Eriksen s 138 m.v. omtales dette som den selvkontrollerende effekt. Man bør bemærke, at lovforarbejderne til VSL nævner reglerne om privat gæld og rentekorrektion som en objektiv regel, som i mange tilfælde vil sikre, at det er uden betydning, om privat gæld placeres i VSO eller ikke. Den marginale ændring i kapitalafkast og rentekorrektion vil nogenlunde svare til renteudgiften Side 21 af 57

22 på et privat lån (eller rettere forskelle på skatteværdien af rentefradraget for henholdsvis privat og erhvervsmæssig gæld). Netop denne upræcise selvkontrollerende effekt viser, at det ikke har været formålet med loven af opnå millimeterretfærdighed jf Frans Nørgaard s 15. Man kan i et vist omfang sige, at den selvkontrollerende effekt har været helt eller delvist uvirksom. For nok koster det en marginal rentekorrektion at have privat gæld i VSO, hvis indskudskontoen dermed bliver negativ. Imidlertid vil renten på den private gæld som hovedregel være højere, end kapitalafkastsatsen. Desuden har det en betydelig effekt for skatteyder, at afvikling af gæld kan ske af midler, som kun er omtrent halvt beskattede Indgreb pr. 9. september 2014 Det kan forekomme urimeligt, at skatteydere i vidt omfang har haft mulighed for at indskyde privat gæld i deres. Der er for mig at se ikke tvivl om, at den selvkontrollerende effekt har været utilstrækkelig til dens formål nemlig i store træk at eliminere fordelene ved at indskyde privat gæld i VSO. Dette skyldes både det forhold, at rentekorrektionen ikke modsvarer værdien af at opnå fuldt fradrag i den personlige indkomst for renteudgifter på mange lån. Desuden har man efter min opfattelse ikke taget tilstrækkelig højde for den fordel, det indebærer at kunne afvikle gæld af lavt beskattede midler. Under de hidtidige regler, kunne man argumentere for, at skatterådgivere, som har en klient, der ønsker at indtræde i VSO, i de fleste situationer bør rådgive klienten omkring indskud af privat gæld i VSO. Praksis tyder dog på, at mange rådgivere har udvist betydelig tilbageholdenhed med at anbefale klienter at indskyde privat gæld i VSO og dermed opbygge negativ indskudskonto. En væsentlig årsag til revisors tilbageholdenhed med at anbefale indskud af privat gæld i VSO, er efter min opfattelse, at mange klienter og disses øvroge rådgivere kan synes, at det vil fremstå som misbrug af VSO og måske endda fremstå som ikke lovkonformt, når rådgiver tilråder placering af privat gæld i VSO. Det kan således svække tilliden til rådgiver, hvis der rådgives til noget, som klienten tror ikke er helt lovligt. I den anden retning trækker rådgivers ansvar for at påvise den for klienten bedst mulige løsning indenfor loven. Man kunne diskutere, om revisor eller anden skatterådgiver kunne ifalde erstatningsansvar, hvis der rådgives udenom muligheden for at placere privat gæld i VSO i hvert fald i de tilfælde, hvor det helt indlysende er til fordel for klienten. Det må i det lys anses for tiltrængt, at skatteministeren pr. 11. juni 2014 for Folketinget har fremsat lovforslag om ændring af VSL med ikrafttræden d. 11. juni Lovforslaget blev vedtaget d. 9. september Hovedessensen i lovændringen er, at man rammer kombinationen af de to forhold, som gør det attraktivt at indskyde privat gæld i VSO nemlig den større skatteværdi af rentefradraget samt det forhold, at gælden kan afvikles af lavt beskattede midler. Skoleeksemplet på misbrug er vel nok, hvor skatteyder umiddelbart før indtræden i VSO optager et privat lån på f.eks. 2 mio. kr. og indskyder dette i VSO ved indtræden. Pengene beholdes og bruges i privatsfæren. Side 22 af 57

23 Herefter tjener skatteyder overskud i VSO, som bliver i VSO, hvorfra den private gæld afvikles. Dermed fik skatteyder finansieret de 2 mio. kr i privatforbrug af lavt beskattede midler mod at tåle en marginal rentekorrektion men med fuldt fradrag for renterne på lånet. Dette vil efter d. 11. juni 2014 ikke længere være muligt. Ved indgrebet er rentekorrektionen hævet, således at denne udgør kapitalafkastsatsen (p.t. 2%) + 3%. Dermed er det kun lån med en rente over 5-6%, som man overhovedet bør overveje at indplacere i VSO, hvis indskudskontoen dermed bliver negativ. Der er vedtaget overgangsregler for skatteydere, som allerede inden d. 11. juni 2014 var i VSO og havde negativ indskudskonto. Skatteydere i VSO, som går fra positiv til negativ indskudskonto vil miste retten til at opspare overskud i VSO for den periode, hvor indskudskontoen er negativ. Skatteyder kan fortsat benytte sig af muligheden for at fylde op med privat gæld, således at der ikke er egenkapital i VSO. Dog skal skatteyder ved indskud efter opstartstidspunktet være opmærksom på, at indskud af privat gæld foretages i hæverækkefølgen som tidligere nævnt. Man kunne nok forestille sig forældrekøbsarrangementer, hvor det slet ikke bliver aktuelt at opspare overskud af betydning. Her vil det fortsat kunne være interessant at indskyde privat gæld i ordningen, selvom der så ikke vil kunne opspares overskud. Her må rentesatsen på den privat gæld, der overvejes indskudt, sammenholdes med den forøgede rentekorrektionssats. Der må her anbefales, at der i hvert tilfælde foretages konkrete beregninger. Man kunne med de nuværende rentesatser på 1-årige realkredit rentetilpasningslån i kombination med en skatteyder, der ikke betaler topskat, i mange tilfælde få eksempler, hvor det efter d. 11. juni 2014 ikke vil være rentabelt for skatteyder at indskyde privat gæld i VSO. Lovændringen pr. 9. september 2014 med virkning d. 11. juni 2014 medfører for en forældrekøber, at det stadig kan være attraktivt at føre privat gæld ind i VSO. Det er evident, at det er en fordel at fylde op, så indskudskontoen ikke er positiv. Det vil tillige ofte være en fordel at fylde yderligere privat gæld ind i VSO, hvis skatteyder ikke har udsigt til skattemæssige overskud og dermed ikke kan udnytte fordelen ved at overskud opspares til lav beskatning, som enten kan slutbeskattes senere eller, som kan anvendes til afvikling af gæld i VSO. Der er efter min opfattelse tale om et indgreb, der i betydeligt omfang lukker af for de mere grove tilfælde af (mis)brug af mulighedere for at indskyde privat gæld i VSO, som afvikles med lavt beskattede opsparede overskud. Imidlertid er der fortsat adgang til at opbygge negativ indskudskonto, hvis man blot tåler både rentekorrektion og, at man er afskåret fra at opspare til lav beskatning. Dette kan have særlig relevans for forældrekøbere, som ikke forventer overskud af betydning. Side 23 af 57

24 Det skal bemærkes, at der ved samme lovændring er indført endnu mere restriktive regler omkring anvendelse af midler i VSO til sikkerhedsstillelse for privat gæld. Dette tillægges fremover i virksomhedens resultat og anses som en privat hævning. Der er også her indsat en overgangsordning for sikkerhedsstillelser, som allerede er i VSO (som skal afvikles inden d. 1. januar 2018). Helt så restriktivt har man tilsyneladende ikke ønsket at gribe ind i forhold til placering af privat gæld i VSO, hvilket måske kan undre Påbegyndelse af udlejningen Som det fremgår ovenfor har en forældrekøber ofte en række forhold, der skal tages stilling til, inden lejligheden erhverves og forældrekøbsarrangementet startes op Påbegyndelse af erhvervsmæssig aktivitet Den erhvervsmæssige aktivitet for en forældrekøber, som ikke driver anden selvstændig erhvervsvirksomhed indtræder, når lejligheden erhverves med henblik på udlejning. På det tidspunkt, hvor VSO startes op og i tiden efter, er det væsentligt at skelne imellem, hvornår man etablerer eller udvider sit indkomstgrundlag, og hvornår man blot vedligeholder indkomsten af det allerede etablerede indkomstgrundlag Generelt om erhvervsbeskatning Den måske mest grundlæggende regulering af dansk beskatning findes i Statsskatteloven (SL) fra SL 4, som fastslår at stort set alle løbende indtægter er skattepligtige herunder lejeindtægter. SL 5 omhandler de indtægter, som ikke er skattepligtige. De indtægter, som følger af mere tilfældige værdistigninger, medregnes efter SL 5 ikke i den skattepligtige indkomst. Dette kunne f.eks. være værdistigning på et aktiv f.eks. en lejlighed. Ligeledes kan fald i værdi i disse aktiver ikke fradrages, for så vidt at en stigning i værdi på de pågældende aktiver ikke ville udløse beskatning. Man har således en grundsondring imellem beskatning af løbende indkomsterhvervelse i SL 4 og ikke beskatning af forskydninger i selve indkomstgrundlaget i SL 5. Der er en omfangsrig detaillovgivning, som præciserer, lemper eller undtager fra ovenstående princip. Eksempelvist indeholder EBL en række regler om beskatning af realiseret avance ved afståelse af fast ejendom herunder en ejerlejlighed som vel ellers særligt i nærværende afhandling kan betragtes som indkomstgrundlag. I den skattepligtige indkomst kan fradrages de driftsomkostninger, som er medgået til at erhverve denne. Den grundlæggende bestemmelse ved behandling af driftsomkostninger er SL 6 stk. 1 litra a, kontorhold m.v. og SL 6 stk. 1 litra e vedr. rente- og forsikringsudgifter og vedligeholdelsesomkostninger relateret til driften og driftsaktiverne. Side 24 af 57

25 SL 6: Ved beregning af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger b.. c... d. Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Ved nærlæsning af SL 6 fremgår det, at kun de udgifter som relaterer sig til indkomst til beskatning efter SL 4 og som anvendes til erhvervelsen at denne indkomst kan indrømmes fradragsret efter SL 6 jf Dam m.fl. s Man kan således kun få fradrag for de driftsudgifter, som efter SL 6 litra a er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (min fremhævning), hvilket vil sige ofret eller forbrugt i forbindelse med erhvervelsen af den skattepligtige indkomst. Der er altså som hovedregel den sammenhæng, at udgifter, som medgår til erhvervelse af løbende skattepligtig indkomst er fradragsberettigede, imens udgifter, som vedrører indkomstgrundlaget ikke er fradragsberettigede. Efter denne betragtning kan skatteyder i forældrekøbsarrangement fradrage de driftsomkostninger, som i årets løb er medgået til at erhverve lejen, sikre at udlejningen finder behørigt sted og til at vedligeholde udlejningen og det udlejede. Denne driftsmæssige sammenhæng er afgørende jf. Dam m.fl. s 176. Dog er der ikke krav om streng kausal forbindelse imellem en given udgift og den specifikke indtægt den vedrører. Der skal blot være nogen sammenhæng jf. Ferniss s 84. I den skatteretlige litteratur bruges flere steder billedet på æbletræet og æblerne, når fradragsret for driftsomkostninger skal forklares. Der gives fradrag for driftsomkostninger, som med rimelighed medgår til at plukke æblerne, pakke dem i kasser, opbevare dem, transportere dem, sælge dem m.v. Der indrømmes også fradrag til vedligeholdelse af indtægten i form af beskæring og pasning af æbletræet. Der er her i alle tilfælde tale om udgifter, som medgår til at erhverve sikre og vedligeholde den løbende indkomst. Der er derimod ikke fradrag for køb af et nyt æbletræ. Køb af et nyt æbletræ eller udvidelse af æbletræsplantagen er at betragte som etablering og udvidelse af næring. SL 6 stk. 2 præciserer således: SL 6 stk. 2: Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve. Eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde. Bestemmelsen præciserer således, at det kun er de udgifter, der vedrører den indkomstsøgende aktivitet, der er fradrag for. Udgifter af privat karakter samt udgifter til etablering eller udvidelse af indkomstgrundlag nyder ikke fradragsret. Sondringen imellem fradragsrest efter SL 6 stk. 1 for udgifter, der medgår i den løbende drift og på den anden side ikke fradragsret efter SL 6 stk.2 for udgifter knyttet til selve indkomstgrundlaget er således Udgifter ved køb og påbegyndelse af udlejningen helt central, når skatteyders udgifter skal planlægges. Side 25 af 57

26 Når en ejerlejlighed erhverves med henblik på udlejning, vil udgiften til etableringen af dette indkomstgrundlag således ikke være at betragte som fradragsberettigede udgifter. Der vil ej heller kunne afskrives på nogle af disse udgifter eller for den sags skyld på selve lejligheden jf AL 14. Dog vil der være rig mulighed for at opnå skattefradrag i virksomhedens indkomst for de udgifter, der kan kategoriseres som driftsomkostninger. Skatteyder har dermed interesse i, at udgifter betragtes som driftsomkostninger med fradrag efter SL 6 stk.1. Når lejligheden erhverves, vil skatteyder som oftest have en række udgifter ud over selve købesummen. Der vil ofte være udgifter til tinglysningsafgift, låneomkostninger på de langfristede lån, udgifter til advokat m.v. Disse udgifter knytter sig til etableringen af indkomstgrundlaget, og der er dermed ikke fradrag for disse udgifter i den løbende drift jf. SL 6 stk Driftsomkostninger versus etableringsudgifter På bagrund af sondringen i SL 6 kan det således konstateres, at der for nogle udgifter er fradragsret som driftsomkostninger. Disse udgifter kan derfor fradrages i virksomhedens indtægter. Derimod kan de mere anlægsprægede etableringsudgifter ikke fradrages Udgifter til advokat og revisor I forbindelse med etablering af forældrekøbsarrangement vil skatteyder typisk have udgifter til advokat i forbindelse med erhvervelse af ejendommen og til revisor i forbindelse med økonomisk og skattemæssig rådgivning. På baggrund af gennemgangen af SL 6 synes det evident, at udgifter til advokat i forbindelse med erhvervelse af lejligheden ikke nyder fradragsret jf SL 6 stk.2 om udvidelse af indkomstgrundlag. Dette fremgår da også klart af SKAT JV C.C Dette fremgår da også af følgende dom fra Højesteret TfS H, hvor en skatteyder ikke fik fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand samt konsulentbistand, i det udgifterne i det væsentligste ansås som afholdt med det formål at etablere et indkomstgrundlag. Michelsen m.fl. s 286 fremhæver det udgangspunkt, at accessoriske udgifter som f.eks. advokat- og revisoromkostninger fradragsmæssigt behandles på samme måde som de udgifter, hvortil de knytter sig Imidlertid forekommer der mere uklart, om der eventuelt vil kunne indrømmes skattefradragsret for udgifter, som måtte medgå til advokatens assistance i forbindelse med udarbejdelse af lejekontrakt. Der er næppe tvivl om, at udgift til advokat i forbindelse med udarbejdelse af lejekontrakt på et tidspunkt i løbet af udlejningsvirksomhedens levetid vil være fradragsberettiget jf. SL 6 stk. 1. Ved udarbejdelse af den første lejekontrakt, som oven i købet er til skatteyders barn, vil det måske være mere nærliggende at påstå, at denne udgift relaterer sig til etablering af indkomstgrundlaget. Her må dog sondre imellem indkomstgrundlaget (lejligheden) og den løbende indkomst (lejen). Eftersom udgifter til udarbejdelse af lejekontrakt klart relaterer sig til erhvervelse af selve lejen, må der efter min opfattelse være tale om en fradragsberettiget udgift. Side 26 af 57

27 Udgifter til revisor må specificeres i almindelig driftsopgaver som regnskabsudarbejdelse, budgettering m.v., som er fradragsberettigede, jf. SKAT JV C.C (budget nævnes ikke her) og analyse udført af skatterådgivningsbureauet Timetax i 2011 (hvor fradrag for udgifter til budgetter bekræftes) og TfS LSR, hvor Landsskatteretten tilkender en gårdejer fradragsret for udgifter til revisor i forbindelse med udarbejdelse af budgetter, der er vigtige for driften af virksomheden. Udgifter til decideret skatterådgivning er ikke fradragsberettigede, da disse opfattes som hidrørende dispositioner relateret til den private formuesfære. Imidlertid kan udgifter i forbindelse med indberetning af selvangivelse, som afholdes som en del af afregningen for udarbejdelse af regnskab for den skattepligtiges erhvervsvirksomhed anses som accessoriske, hvormed begrænsede udgifter kan fradrages. Ved bedømmelse af fradragsret for advokat- og revisoromkostninger i forbindelse med påbegyndelse af forældrekøbsarrangementet og indtræden i VSO, må det med baggrund i ovenstående konkluderes, at der for de fleste udgifters vedkommende ikke er fradragsret. Der kan imidlertid være visse fradragsberettigede udgifter til udarbejdelse af lejekontrakt, budgettering og eventuelt til regnskab (hvis denne udgift efter muligheden i SKAT JV C.C periodiseres til regnskabsåret det vedrører) Finansieringsomkostninger Udgifter til finansiering af lejligheden og dermed finansiering af indkomstgrundlaget vil jf de netop gennemgåede kriterier for fradrag ikke kunne fradrages i virksomhedsindkomsten, eftersom disse udgifter jo kan allokeres direkte til etablering af indkomstgrundlaget. Derfor er udgifter til optagelse af lån, tinglysningsafgift m.v. ikke fradragsberettigede omkostninger. Imidlertid giver LL 8 stk. 3 en mulighed for fradrag for visse finansieringsudgifter. Denne specialbestemmelse går jf lex Species-princippet forud for den mere generelle afgrænsning i SL 6 stk. 2. Af relevans for forældrekøbsarrangementer er særligt LL 8 stk. 3 litra c, hvorefter stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende engangsydelser for lån nyder fradragsret, såfremt løbetiden er mindre end to år. I visse forældrekøbsarrangementer forekommer kortfristede lån og kreditter. Dette kunne særligt være tilfældet der, hvor forældrene ønsker at indskyde kontante midler i projektet, men hvor de på grund af ønske om at udnytte reglerne om indbetaling via mellemregningen som omtalt i afsnit først optager en kortfristet kredit eller et kortfristet lån, som senere indfries efter indbetalinger på mellemregningen. I nogle tilfælde foretager skatteyder en delvis finansiering over en kassekredit (som per definition er kortfristet og dermed fradrag for omkostninger jf LL 8 stk. 3 litra c) Udgifter til istandsættelse, forbedringer og vedligeholdelse Eventuelle udgifter til istandsættelse ved overtagelse eller til senere forbedringer på lejligheden anses tillige som omfattet af SL 6 stk. 2. Ønsker skatteyder ved overtagelsen af lejligheden at forbedre lejemålet med f.eks. etablering af nyt køkken, vil dette blive anset som en forbedring og dermed en udvidelse af indkomstgrundlaget. Der vil derfor ikke være fradrag for etablering af nyt køkken. Side 27 af 57

28 For så vidt angår udgifter til forbedringer, vil det dog alligevel være relevant for skatteyder at planlægge afholdelsen af disse. Skatteyder kan afholde udgifterne hertil med det samme, eller skatteyder kan afholde udgifterne mere løbende, således at disse helt eller delvist får karakter af vedligeholdelsesomkostninger. Skatteyder har således ofte en interesse i, at de udgifter, der forventes til vedligeholdelse og opdatering af lejligheden ikke afholdes ved overtagelse, men derimod afholdes løbende med mulighed for fradragsret efter SL 6 stk.1. Når lejligheden senere afstås, og for så vidt at der bliver tale om en skattepligtig gevinst (eller for den sags skyld et skattemæssigt tab), åbner EBL 5 mulighed for, at forbedringsudgifter kan lægges ovenpå den skattemæssige anskaffelsessum af lejligheden og dermed kan virke som fradrag i skatteyders skattepligtige ejendomsavance. Dette gælder dog ikke udgifter, som allerede har ledt til fradrag i den løbende drift. Dette behandles nærmere under afsnit Om udlejning til nærtstående I et forældrekøbsarrangement vil der som udgangspunkt være tale om udlejning til nærtstående. Nærtstående afgrænses i LL 2, hvor LL 2 stk. 2 sidste 2 punktummer bestemmer, at børn, børnebørn, disses ægtefæller er nærtstående, og at stedbørns og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. LL 2 stk. 1 bestemmer, at transaktioner imellem nærtstående skal ske i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Dermed menes markedspriser. Dette kaldes i skattelitteraturen også for armslængdeprincippet. Man skal handle med nærtstående til priser og på hvilkår, som man ville anvende overfor ikke nærtstående. Eftersom der skal opkræves markedspriser i transaktioner imellem nærtstående, indebærer dette, at forældre skal opkræve markedsleje og dermed beskattes af markedsleje jf SL 4 litra b. En højesteretsdom fra 2002 når således frem til SKM H En skatteyder og dennes søster udlejede lejlighed til skatteyders datter. Højesteret stadsfæstede, at skatteyder skulle beskattes af markedsleje med hjemmel i SL 4 litra b. Dommen har som højesteretsdom af relativt ny dato høj præjudikatværdi. I en næsten tilsvarende sag fra 2005 når Højesteret frem til SKM H Et anpartsselskab stillede vederlagsfrit en lejlighed til disposition for eneanpartshaverens datter. Selskabet kunne beskattes af en skønnet lejeværdi. Et tilsvarende resultat nås da også af Østre Landsret i SKM Ø hvor landsretten giver SKAT medhold i den fiksering af skatteyders lejeindtægt, som SKAT havde foretaget. Skatteyder lejede et parcelhus ud til sin datter til en selvangiven årsleje på kr. i 1996, kr. i 1997 og kr i SKAT fikserede i medfør af SL 4 litra b årslejen til kr. pr. Side 28 af 57

29 indkomstår, og skatteyders skattepligtige indkomst forhøjedes således med henholdsvis kr. i 1996, kr. i 1997 og med kr. i SKAT JV C.H fastslår, at skatteyder skal beskattes af markedslejen uanset, at en lavere leje måtte være opkrævet hos barnet. Såfremt barnet har betalt en lavere husleje end den af SKAT accepterede eller fastsatte, skal barnet indkomstbeskattes. Beskatning kan dog undgås, såfremt der er tale om udlejning på almindelig lejekontrakt. Barnet kan dermed få den ikke betalte del af huslejen betragtet som en afgiftsfri gave jf BOAL 22 stk. 1. Jf denne bestemmelse kan barnet afgiftsfrit modtage kr. pr. år. I dette beløb skal rummes værdien af samtlige gaver til barnet herunder den ikke betalte leje, der her betragtes som gave. Overskrides grænsen på kr. ifalder barnet 15% i gaveafgift af det overskydende beløb. Det står således klart, at udlejning skal ske til markedspris, og at SKAT efter omstændighederne kan fiksere en højere leje som skattepligtig Fastsættelse af husleje Skatteyder skal beskattes af den opkrævede leje, som indgår ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Og ultimativt i skatteyders personlige indkomst. Barnet skal som lejer erlægge huslejen af beskattede midler. Ud fra en marginalbetragtning skal barnet således tjene ca. 200 kr. for at kunne erlægge 100 kr. i husleje. Disse 100 kr. indgår i forælderens indkomst som udlejer. En forælder der er topskatteyder vil således blot modtage ca. 44 kr. heraf. Er der tale om et forældrekøbsarrangement med underskud, hvor det skattemæssige underskud modregnes i forælderens topskattebelagte personlige indkomst, medfører de ekstra 100 kr. i husleje, af forælderens fradrag falder med de 100 kr., som der jo tjenes mere, og forælderen betaler således ca. 56 kr. mere i skat. Den indtjening som barnet skal dedikere til betaling af husleje er således uforholdsmæssig høj i forhold til forælderens udbytte. En optimering af familiens samlede beskatning ville derfor nok nå frem til, at det vil medføre den laveste samlede beskatning og dermed alt andet lige den største økonomiske fordel for forælder og barn under ét, hvis huslejen sættes så lavt som muligt. Det forhold, at der skal opkræves markedsleje,kan stå i kontrast til skatteyders ønske om at udleje til den lavest mulige pris. Det spørgsmål der derfor ofte rejser sig hos den oplyste forælder er således, hvor lavt denne husleje så kan sættes. Som det fremgår at ovenstående domme, er det næppe ønskværdigt for skatteyder, at SKAT går ind og fikserer en husleje. Denne husleje kan meget vel være højere, end den husleje, som SKAT havde være villige til at acceptere. Når man studerer konsekvenserne for skatteyder SKM Ø fremgår det, at skatteyder helt tydeligt har opkrævet en meget lav leje. Skatteforvaltningen har herefter kontaktet Huslejenævnet, der i den forbindelse anslog huslejen til kr. pr. m 2. Huslejen blev derefter fikseret til 600 kr. pr. m 2 altså det højeste beløb i det oplyste interval. Skatteyder kunne måske ud fra SKM Ø befrygte, at en for lavt ansat husleje kunne resultere i, at SKAT tager ved i forbindelse med fiksering af markedslejen, og af denne fiksering herefter resulterer i beskatning af skatteyder. Side 29 af 57

30 Dette kunne SKAT gøre med baggrund i en vurdering fra Huslejenævnet, som det sås i SKM Ø. Der kunne imidlertid også være tale om, at SKAT tager udgangspunkt i de huslejer, som de facto annonceres og opkræves af andre udlejere i lokalområdet. Sådan et tilfælde blev pådømt ved Retten i Odense i 2008: SKM B Et selskab udlejede en lejlighed til hovedanpartshavers søn. SKAT fandt at lejen ikke svarede til markedslejen og forhøjede selskabets indkomst med differencen imellem den faktisk betalte leje og en af SKAT beregnet objektiv markedsleje. Skønnet over markedslejen blev udøvet på grundlag af oplysninger hentet fra en hjemmeside over udbudte lejligheder af tilnærmelsesvist samme størrelse og beliggende i samme postnummer som den udlejede lejlighed. Der blev ved fastsættelsen ikke taget højde for lejlighedernes stand og konkrete beliggenhed indenfor postnummeret. Landsskatteretten tiltrådte SKATs fastsættelse af markedslejen som rimelig. Imidlertid fandt byretten, at SKAT ikke havde anvendt et tilstrækkeligt fuldstændigt grundlag til fastsættelsen af lejen, og SKATs huslejefiksering blev således tilsidesat. Dommen tager dog kun stilling til, at SKAT i deres ligningsarbejde ikke har været tilstrækkelige omhyggelige med at fastsætte lejen. Selv metoden afvises ikke af byretten og anerkendes endog af Landsskatteretten. En fastsættelse af et lejeniveau kan med baggrund i ovenstående hentes ved en vurdering fra Huslejenævnet og måske også støttes på huslejeniveauet i lokalområdet som sådan. Endvidere vil der for ejendomme opført før 1992 i visse tilfælde være mulighed for at beregne en husleje med baggrund i reglerne i Boligreguleringsloven. DR.dk bragte d. 13. maj 2013 en artikel, hvor cheføkonom i Lejernes Landsorganisation, LLO, Jesper Larsen udtaler sig om, hvad der betragtes som en rimelig markedsleje af LLO og Huslejenævnet. Her vurderes markedslejen som kr. pr. m 2 pr. år for en ikke moderniseret lejlighed, uanset hvor i landet lejligheden er beliggende. Er lejligheden moderniseret, ligger markedslejen på mellem 900 og kr. i Aarhus og København og mellem 700 og 850 kr. i resten af landet. Den gennemgåede retspraksis peger da heller ikke i retning af højere lejer. Et forsigtigt skøn over den aktuelle acceptable markedsleje i studiebyerne efter min opfattelse ligge i intervallet kr. pr. m 2 med mulighed for reduktion ned mod 600 kr. pr. m 2 ved lejemål i forstæderne til de større studiebyer. I dette interval spiller lejlighedens relative beliggenhed og stand en væsentlig rolle. Udenfor studiebyerne må LLO s skøn på kr. henset til stand og beliggenhed vel nok tages til følge. Ved fastsættelse af markedslejen for den konkrete lejlighed må der således foretages en afvejning, hvor man på den ene side søger at ramme den lavest mulige husleje (set fra skatteyders fælles interesser med barn) og på den anden side et hensyn til, at huslejen ved udtagelse til ligning må kunne fremstilles for SKAT som markedsmæssig f.eks. med baggrund i udtalelse fra LLO. Side 30 af 57

31 3.3- Delkonklusion omkring påbegyndelse af forældrekøb i virksomhedsordningen Med baggrund i ovenstående gennemgang, må det konstateres, at der er en række forhold, som ud fra et optimeringssynspunkt bør gives nogen opmærksomhed, når et forældrekøb planlægges og gennemføres, og når der i den forbindelse indtrædes i VSO. For det første må skatteyder sikre sig, at skatteyder opfylder kravene til at kunne anvende VSO, da dette jo er en forudsætning for at kunne opnå de øvrige fordele. Her må en udsondring af virksomhedens økonomi anses for et nærmest uomgængeligt krav. For det andet har skatteyder ofte en langsigtet interesse i at omgå indskudsreglerne ved ikke at indskyde egenkapital ved indtræden i VSO. Råder skatteyder over midler, som denne ønsker at indskyde i VSO, bør dette gøres på et tidspunkt, der ligger efter at den erhvervsmæssige aktivitet er påbegyndt. Indbetaling af midler foretages derefter via mellemregningskontoen. For det tredje har skatteyder også efter lovændringen pr. 9. september 2014 visse muligheder for med fordel at placere privat gæld i VSO. Selvom der i praksis udvises tilbageholdenhed med indskud af privat gæld hos langt hovedparten af de skatteydere, der anvender VSO, er det en mulighed, som uden større omkostninger kan bibringe skatteyder en synlig gevinst, og som skatteyder ved brug af rådgiver bør gøres opmærksom på. For det fjerde har skatteyder ofte en interesse i at planlægge sine udgifter på en sådan måde, at der opnås mest muligt fradrag. Dette er særligt relevant, hvor der venter betydelige omkostninger til istandsættelse og vedligeholdelse af lejligheden. For det femte har skatteyder (ud fra en objektiv vurdering og forudsat interessesammenfald med skatteyders barn) en interesse i at huslejen sættes så lavt som muligt men stadig indenfor rammerne af, hvad man i den konkrete situation må formode, at SKAT ikke vil finde anledning til at tilsidesætte. Side 31 af 57

32 4- DAGLIG DRIFT OG LØBENDE BESKATNING Når forældrekøbslejligheden er erhvervet, VSO er sat op, og lejevilkårene aftale, vil skatteyder for at kunne anvende VSO løbende skulle føre regnskab for udlejningsvirksomheden Skatteyder som skattesubjekt i den løbende drift Som nævnt er VSO og skatteyder én og samme juridiske person og et og samme skattesubjekt. VSO er en skattemæssig skal, i hvilken virksomheden bogføringsmæssigt, transaktionsmæssigt og balancemæssigt isoleres. Inde i VSO udføres så nogle skatteberegninger, som samlet set har til hensigt at behandle selve virksomheden hos den seriøse og strukturerede selvstændige erhvervsdrivende omtrent på linie med virksomheder, der drives i selskabsform Skatteyders indkomstopgørelse Når selvangivelsen indtastes, er der således fortsat tale om ét skattesubjekt med én selvangivelse. Der er blot nogle ekstra rubrikker, der skal udfyldes (samt underliggende krav til regnskab m.v.). Der skal for skatteyders virksomhed, VSO, ved afslutning af indkomståret (kalenderåret) udarbejdes et skattemæssigt regnskab. Dette regnskab skal bestå af en indkomstopgørelse, der danner grundlag for den løbende beskatning. Desuden skal der opgøres VSO-specifikke konti for indskud, mellemregning og kapitalafkastgrundlag primo og ultimo (jf VLS 2 stk. 2), ligesom et eventuelt kapitalafkast (VSL 7) eller en eventuel rentekorrektion (VSL 11) skal beregnes. En nærmere gennemgang af overskudsdisponering i VSO og indtastning i skatteyders selvangivelse falder udenfor formålet med denne afhandling. Dog finder jeg det relevant at berøre principperne omkring opsparing af overskud Opsparing af overskud En af de betydelige fordele ved anvendelsen af VSO er for mange adgangen til at opspare overskud i ordningen. For en selvstændigt erhvervsdrivende vil udgangspunktet for beskatning være, at årets resultat er at sidestille med skatteyders personlige indkomst ved udøvelsen af skatteyders erhverv. Resultatet skal derfor beskattes som personlig indkomst. For skatteyder i VSO beskattes kun den del af overskuddene, som hæves, som personlig indkomst. Der kan sågar fradrages kapitalafkast. Resten opspares til lempelig beskatning til tidligere gennemgået Gifte skatteyderes muligheder for at fordele resultatet Skatteydere der er gift har flere steder i skattelovgivningen en række muligheder for at fordele indkomst og fradrag imellem sig. Der tages i denne afhandling udgangspunkt i, at skatteyder ønsker at anvende VSO. I mange forældrekøbsarrangementer er der to deltagende ægtefæller. Side 32 af 57

33 Her bør det pointeres, at den ene ægtefælles eventuelle til- eller fravalg af VSO ikke påvirker den andens muligheder for at anvende VSO. Udøves udlejningsvirksomheden af to ægtefæller, indgår deres respektive ideelle andele af virksomhedens resultater, kapitalafkast m.v. i deres respektive VSO. Udlejningsvirksomheden er skattemæssig transparent, og udgør dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt. Hvis begge ægtefæller driver virksomhed sammen, og anvendes VSO, har de som udgangspunkt visse muligheder for at fordele resultatet af virksomheden imellem sig jf. KSL 25A stk. 8 med saglig begrundet fordeling, såfremt begge ægtefæller deltager i driften og hæfter for virksomhedens forpligtelser. Der findes desuden i KSL 25A andre muligheder for fordeling af virksomhedens resultat. Gennemgående for fordeling af resultat efter KSL 25A er dog, at beskatning af løbende indtægter sker hos den ægtefælle, der reelt genererer indtægten via sit løbende arbejde. Man kunne dog nemt argumentere for, at der ikke er tale om nogen arbejdsindsats af betydning, og at indtægter fra driften skal fordels på samme måde som kapitalafkast, afskrivninger og andre kapitalindtægter: Efter ejerskab. SKAT JV C.H om indtægter på ejendomme i sameje, som udlejes, giver dog udtryk for, at der er SKATs opfattelse, at hver ejer skal beskattes at en forholdsmæssig andel af lejeindtægten (set i forhold til ejerandel antages det). Det må derfor efter min opfattelse være rimeligt at antage, at såfremt der er tale om mere passiv udlejning af forældrekøbslejlighed, som ejes i lige sameje af et ægtepar, må beskatning af de løbende overskud eller fradrag i den øvrige indkomst for de årlige underskud rettelig fordeles 50/50 jf SKAT JV og efter princippet om rette indkomstmodtager. KSL 26A åbner mulighed for, at ægtefæller med succession kan overdrage VSO indeholdende konti for opsparet overskud, indskudskonto, mellemregning m.v. imellem sig uden skattemæssige konsekvenser (for så vidt at indskudskontoen ikke er negativ). Desuden har ægtefællerne adgang til i øvrigt at overdrage aktiver imellem sig om end der ved overdragelse af selve lejligheden og eventuelt lånene kan være nogle praktiske forhold omkring ægtepagt, tinglysning m.v., der skal iagttages. Særligt for ægtepar, som er tæt ved grænsen for topskat, eller for ægtepar hvor kun den ene betaler topskat, kan det være hensigtsmæssigt at placere overskud henholdsvis underskud korrekt. Man kan således via forskydning af ejerskabet af lejligheden foranledige, at beskatning af overskud, sker hos den ægtefælle, som eventuelt har en øvrig personlig indkomst under topskattegrænsen, og at underskud fradrages hos den ægtefælle, som ligger over topskattegrænsen. Det kan nok forekomme noget mere tungt at fordele beskatningen ved overdragelse efter KSL 26A end ved anvendelse af fordelingsmulighederne i KSL 25A. Dog er det min opfattelse, at den passive udlejning under hensyntagen til princippet om rette indkomstmodtager fordrer, at videre udnyttelse af KSL 25A ikke er mulig. Side 33 af 57

34 4.2- Drift af lejligheden I forbindelse med den løbende drift af lejligheden, vil der være en række udgifter, som skal afholdes af udlejer. Her er SL 6 helt central, når de skal vurderes, om en afholdt udgift kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning, eller om den må anses som en ikke fradragsberettiget udgift til etablering eller udbygning herunder forbedring af indkomstgrundlaget Løbende driftsomkostninger En lang række udgifter gives der fradrag for som ordinære driftsomkostninger. De udgifter som afholdes i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst, nyder fradragsret jf. SL 6 stk. 1 litra a. Udgifter som medgår i den løbende drift såsom kontingent til ejerforeningen, udgifter til bogføring og regnskabsopstilling m.v. kan således fradrages som driftsomkostninger jf. SL 6 stk. 1. Udgifter til vand og varme kan tillige fradrages, hvis disse ydelser leveres til lejer mod et fast vederlag. SKAT JV C.H oplister som eksempler på fradragsberettigede udgifter renovation, vej- og kloakafgifter, forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen. Endvidere kan fradrages udgifter til ejendomsskat jf. LL 14 og SKAT JV C.H Såfremt skatteyder måtte afholde udgifter vedrørende udlejningen af private midler, kan disse skattefrit overføres som omkostningsrefusioner fra VSO til skatteyder mod, at skatteyder lægger bilag herfor i virksomhedens bogholderi. Alternativt anses de som indbetalt på mellemregningen. Der betales ikke Ejendomsværdiskat for forældrekøbslejligheden, hvilket skatteyder aktivt skal fravælge ved indgivelse af selvangivelse Forbedringer versus vedligeholdelse Udgifter til den løbende vedligeholdelse af lejligheden kan fradrages jf SL 6 stk. 1. Som gennemgået i afsnit vil udgifter til forbedringer derimod blive anset som noget, der må tillægges den skattemæssige anskaffelsessum, og som dermed ikke nyder fradragsret her og nu. I de tilfælde, hvor der er tale om en modernisering, skal der tages hensyn til, om denne forbedring er en reel forbedring eller, om der blot et tale om en opdatering til nutidig standard og dermed vedligeholdelse. Hvis lejlighedens gamle komfur fra 1970 går i stykker, og der indsættes et nyt, kan man næppe protestere over, at der er tale om vedligehold, og at der selvfølgelig monteres et moderne komfur. TfS2002,706LSR: Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af nyt fjernvarmeanlæg blev anset som vedligeholdelsesudgift med fuld fradragsret. Ved udskiftning af varmeanlægget har ejendommen formentlig reelt måttet anses som forbedret, i det fjernvarme som oftest anses som ideel varmekilde. Ikke desto mindre har udgiften også karakter af vedligehold i form af ajourføring af ejendommens varmekilde til nutidig standard uanset, at lavtryksdampanlægget kunne have leveret varme til ejendommen fremover. I nogle tilfælde må man sondre imellem, hvilke dele af en istandsættelse, der er vedligehold, og hvilke dele der er forbedring. Her skal der henses til, hvilken stand lejligheden var i ved erhvervelse. Side 34 af 57

35 Hvis en skatteyder eksempelvis erhverver en ejerlejlighed i en nyopført ejendom, som benyttes til erhvervsmæssig boligudlejning, vil der være fradragsret for de vedligeholdelsesudgifter, der måtte komme i forbindelse med ejendommen. Dette gælder uanset, at nogle af udgifterne måtte blive afholdt løbende som f.eks. græsslåning og vinduespudsning eller om de måtte afholdes i portioner f.eks. udskiftning af døre efter 20 år eller af tag efter 50 år. Køber man derimod en ældre ejendom med et udskiftningsmodent tag, vil der ikke være fradrag for anskaffelsen af et nyt tag til ejendommen eller for den sags skyld for skatteyders andel heraf. Her vil det ny tag repræsentere en forbedring af formuegodet i forhold til dets stand ved anskaffelsen. UfR1958,1173H: Skatteyder arvede i 1933 en gård, som var bortforpagtet indtil 1944, i hvilket år han selv overtog driften. Samtidig hermed foretog han betydelige istandsættelsesarbejder og fradrog de udgifter, han anså for vedligeholdelsesudgifter. Dette fradrag blev af skattemyndighederne nedsat til det beløb, som man skønsmæssigt anså at svare til den i besiddelsestiden siden 1933 indtrufne forringelse af ejendommen ved slid og ælde. Højesteret fandt, at de fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter måtte anses i forhold til ejendommens tilstand ved skatteyders erhvervelse. Hvis man eksempelvis erhverver en 45 år gammel ejendom med det oprindelige tag og 5 år efter erhvervelsen udskifter taget, vil man således kunne fradrage 5/50 = 10% af udgiften til lejlighedens andel af taget som driftsomkostning efter SL 6 stk. 1 litra a, som i forhold til ovenstående svarer til værdiforringelsen i ejertiden. Tag forudsættes at have en levetid på 50 år. Den del af udgiften der vedrører en decideret forbedring, vil der ikke være fradragsret for jf. SL 6 stk. 2. Derimod vil denne ikke fradragsberettigede forbedringsudgift kunne aktiveres på ejendommens skattemæssige anskaffelsessum og fradrages jf. EBL 5 stk. 2 i en eventuel senere skattepligtig ejendomsavance. Med denne sondring imellem fradragsret for vedligeholdelsesudgifter og ikke fradragsret for forbedringer eller i hvert fald en væsentlig udskydelse af et muligt fradrag i en skattepligtig ejendomsavance vil det forekomme indlysende, at skatteyder vil tilstræbe, at flest mulige udgifter, der medgår til forbedring og vedligeholdelse af lejligheden skattemæssigt kvalificeres som vedligehold og dermed straksfradrag efter SL 6 stk % reglen Den mere spekulative forældrekøber kunne måske blive fristet til, at erhverve en ejerlejlighed, som trænger til vedligeholdelse og derpå reelt løfte lejlighedens stand igennem vedligeholdelse med fradrag efter SL 6 stk. 1. Det kan i den forbindelse være vanskeligt for skattemyndighederne efterfølgende at løfte bevisbyrden for, hvilke udgifter, der er fradragsberettiget som driftsomkostninger, og hvilke udgifter der er forbedringer af en lejlighed, som myndighederne som udgangspunkt ikke kender standen af boligen ved erhvervelsen. Der er derfor indsat en værnsregel i SKAT JV C.H som bestemmer, at der maksimalt kan gives fradrag for vedligehold for udgifter indtil 25% af årslejen de første tre ejerår. Der er her alene tale om en regel, der er fastsat af SKAT i SKATs egen vejledning, der kun udtrykker SKATs opfattelse af reglerne. Side 35 af 57

36 Følgende ældre dom fra Højesteret giver dog skatteydere med berettigede og reelle vedligeholdelsesudgifter et begrundet håb om, at princippet kan fraviges: UfR 1962, 356 H En ejer der havde arvet en halvpart af en udlejningsejendom, havde i erhvervelsesåret fratrukket vedligeholdelsesudgifter på kr. Skattemyndighederne begrænsede fardraget til den dagældende procent for nyerhvervede ejendomme. Højesteret fandt, at det var ubestridt, at ejendommen ved erhvervelsen var i normal vedligeholdelsesstand, og at de afholdte udgifter var typiske og af en ikke ekstraordinær størrelse. Skattemyndighederne kunne derfor ikke afskære skatteyder fra fradrag efter procentreglen. Et tilsvarende resultat når TfS 1995, 20 LSR Udgifter til brøndboring i forbindelse med udlejet enfamiliehus kunne fradrages uanset overskridelse af procentreglen for nyerhvervede ejendommen. Der blev henset til, at boringen var nødvendig for ejendommens anvendelse til udlejning. Helt nødvendige udgifter synes således at kunne fradrages. Omvendt kan det imidlertid meget nemt forholde sig med ikke absolut nødvendige udgifter TfS 1994, 23 LSR Ved fastsættelsen af fradrag for vedligeholdelsesudgifter for en nyerhvervet udlejet ejerlejlighed kunne 25%-reglen anvendes. Skatteyder fik dermed det har skatteyder ønskede fradrag begrænset med henvisning til 25%-reglen. En konkret vurdering af, om lejligheden bringes til en væsentligt bedre stand, end det havde ved erhvervelsen. Som følge af adgangen til fradrag efter SL 6 og som følge af 25%-reglen, har skatteyder således ofte god grund til at være opmærksom på, hvornår og under hvilke omstændigheder, at udgifter til vedligeholdelse m.v. afholdes, og om 25%-reglen er aktuel for dem. Når de fradragsberettigede omkostninger skal placeres, kan det ligeledes være relevant at tage med i betragtning, at skatteyder kan få mest muligt af sin samlede personlige indkomst bragt under grænsen for topskat efter PSL 7 stk. 1. En skatteyder, som f.eks. har en lønindkomst lidt over grænsen for topskat, kunne med fordel placere omkostninger og dermed underskud på en måde, hvormed skatteyders samlede personlige indkomst (lønindkomst minus underskud fra VSO) i flest mulige år falder under topskattegrænsen Afledte fordele i den løbende drift Når en forældrekøber beslutter at udleje forældrekøbslejlighed ved anvendelse af VSO, vil skatteyder i vidt omfang have de muligheder, som andre erhvervsdrivende, der anvender VSO, har. Side 36 af 57

37 Fri bil i virksomhedsordningen Skatteydere der anvender VSO kan i medfør af VSL 1 stk. 3 lade biler, som både benyttes erhvervsmæssigt og privat, indgå i VSO. Der kan være flere grunde til, at skatteyder ønsker at holde bil i VSO. For det første vil alle driftsomkostninger kunne føres over virksomheden. For det andet vil der være adgang til at foretage fulde afskrivninger jf. AL 5, da den anses som et rent erhvervmæssigt aktiv i AL-sammenhæng jf Nilsson og Nyhegn-Eriksen s Kan bil indgå i virksomhedsordning som alene er et forældrekøb? Når man tager det udgangspunkt, at forældrekøbende skatteyder er en lønmodtager, hvis eneste erhvervsmæssige aktivitet er at drive et forældrekøb i VSO, kunne man nok med rette rejse det spørgsmål, om en så lille erhvervsmæssig virksomhed er tilstrækkelig til, at skatteyder kan holde firmabil. En række argumenter taler efter min opfattelse herfor. Dette taler efter min opfattelse for, at en VSO, som blot indeholder en forældrekøbslejlighed som udlejes, må anses som en fuldgyldig virksomhed med de muligheder, dette nu medfører. Der er en investering og en vis omsætning. Modsat taler, at der når man ser bort fra den bogholderimæssige og regnskabsmæssige skal samt investeringen (der af mange anses som relativt risikofri) vel i mange tilfælde i høj grad er tale om, at velmenende forældre ønsker at give et tilskud til deres børn, som dermed måske lettere kan passe et studium og i øvrigt lettere kommer i gang med voksentilværelsen. Der er ikke meget offentliggjort praksis på området. Dog anvender et nyere svar fra Skatterådet en interessant sondring: SKM SR Skatterådet kan ikke bekræfte, at en bil på hvide plader kan indgå i en solcellevirksomhed, der anvender virksomhedsskatteordningen, i det bilen udelukkende anses for privat anvendt. Skatteyder havde i sit spørgsmål om bindende svar oplyst, at bilen påtænktes indkøbt for ca kr. og, at man anslog et kørselsbehov på ca. 100 km. årligt i forbindelse med kørsel til revisor og til bank. Solcelleanlægget var placeret på skatteyders private hustag og dimensioneret til kun at levere den strøm, som skatteyder skulle bruge privat. Anlægget kunne i medfør af den nu ophævede LL 8P stk. 5 indgå i VSO. Skatterådet begrunder deres afvisning med, at bilen efter det oplyste kun skulle anvendes i helt underordnet omfang i virksomheden og i øvrigt skulle anvendes privat. Skatterådet støtter sig blandt andet på TfS V hvor Vestre Landsret ikke fandt, at en datamat kunne afskrives (altså at den kunne anses som blandet driftsmiddel efter AL 11) blot fordi skatteyder i meget begrænset omfang anvendte datamaten til privat brevskrivning. Skatterådet lægger således vægt på, at kørslen til revisor med henblik på udarbejdelse af virksomhedsregnskab var af så underordnet betydning, at kørslen ikke kan tillægges vægt, når det skal Side 37 af 57

38 afgøres, om bilen kunne anses som blandet benyttet. Derfor finde man, at bilen må anses som udelukkende privat benyttet, hvorfor den ikke kan indgå i VSO. Man kunne her argumentere for, at en bil i et forældrekøbsarrangement vel på linie med SKM SR må anses som rent privat anvendt og derfor ikke kan indgå i VSO. Dog skal man formentlig være forsigtig med at tage Skatterådets bindende svar til indtægt for mere, end en afgrænsning af, hvad en VSO, som kun indeholder et privat solcelleanlæg kan anvendes til. Et solcelleanlæg vel kunne en kortere periode anses som erhvervsmæssig virksomhed som følge at en politisk motiveret speciallov, LL 8P stk. 5. Efter denne bestemmelse kunne private, der erhvervede et solcelleanlæg senest pr. 19. november 2012 og tilmeldte det nettomålerordning inden denne frist, anvende VSO og herunder afskrive på dette anlæg. Bestemmelsens korte levetid kunne dog tyde på, at man fra politisk side efter kort tid er blevet opmærksomme på, at muligheden for at drive et privat solcellleanlæg som en virksomhed omfattet af VSO vel nok var at strække begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, som kunne udgøre en virksomhed i VSO, meget vidt. Skatterådets svar kunne muligvis ses i dette lys. Endelig er der blot tale om en retskilde af mindre præjudikatværdi, og en afgørelse fra domstolene havde vel nok været mere velegnet som kilde til at fastslå gældende ret. Efter min opfattelse kan det specialtilfælde, at i øvrigt private solcelleanlæg i en kortere periode kunne indgå og udgøre en virksomhed i VSO, ikke føre til, at en forældrekøbslejlighed opfattes som en lige så underordnet og ikke reelt erhvervsmæssig virksomhed og dermed at bil som sådan er udelukket. Det er nok tilfældet, at såfremt en forældrekøber ønsker at holde bil i sin VSO, som forudsætningsvist ikke driver anden erhvervsvirksomhed end udlejning af én lejlighed, primært vil anvende køretøjet privat. Det er således nok en forudsætning for bilens indeholdelse i VSO, at den også og i et ikke helt underordnet omfang anvendes erhvervsmæssigt. En tur på posthuset er således ikke nødvendigvis nok. Her har skatteyder efter min opfattelse flere muligheder. For det første kan lejligheden være i en forfatning, som medfører, at skatteyder ofte må køre til og fra lejligheden. Dette kunne f.eks. være i forbindelse med en renovering af lejligheden, som skatteyder selv udfører. Dette kunne fordre et behov for erhvervsmæssig kørsel. Der kunne også være et reelt erhvervsmæssigt behov for at benytte bil i forbindelse med skatteyders hyppige tilsyn med lejemålet. Man kan næppe gøre gældende, at skatteyder ikke kan involvere en bil i VSO med den begrundelse, at det ikke er rationelt ud fra en økonomisk synsvinkel at anvende bil i forbindelse med transport af skatteyder eller byggematerialer i forbindelse med renovering og drift af lejligheden. Dette ville diskvalificere mange af de firmabilsordninger, som indgår i virksomheder i Danmark, og hvor bilerne nok kunne udskiftes med billigere løsninger. Jeg mener dermed ikke, at der er tilpas belæg for at afkræfte, at bil kan indgå i VSO bestående af forældrekøbslejlighed. Dog må der være et begrundet behov. Side 38 af 57

39 Køb, drift og salg af bil i virksomhedsordningen Når en skatteyder i VSO ønsker at lade en personbil indgå i VSO, vil denne enten kunne erhverves fra trediemand eller fra skatteyder selv. Erhverves bilen fra trediemand, lægges anskaffelsesprisen til grund, og et eventuelt lån indgår som forpligtelse begge udenom hæverækkefølgen. Herefter kan omkostninger og afdrag vedr. bilen afholdes af virksomhedens midler, og omkostninger og renter fradrages i resultatet. I nogle tilfælde kan skatteyder have interesse i at lade en privat bil overgå til VSO. Det kunne være i de tilfælde, hvor bilen måske står foran omfattende reparationer eller, hvor der er interesse i at kunne få fradrag for bilens efterfølgende værditab i VSO. Såfremt skatteyder overfører bilen fra sin privatsfære til VSO, synes det at være en logisk følge af armslængdeprincippet i LL 2, at bilen skal indføres til markedspris. Dette fremgår da også af AL 4 stk. 1. Bilens anses i skattemæssig henseende for solgt. En nyere kendelse fra Landsskatteretten når frem til: SKM LSR I forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen pr 1. januar 2010 ønskede skatteyder at indskyde en hidtil udelukkende privat anvendt bil i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen af beregningsgrundlaget ved beskatning af fri bil skulle fastsættes til arbejdsgivers købspris, der i det konkrete tilfælde skulle fastsættes til en skønnet handelsværdi ved overgangen fra udelukkende privat anvendelse til blandet anvendelse pr. 1.januar Da der er tale om et materielt aktiv, der overføres til ordningen, omfattes denne overførsel af indskudskontoen jf VSL 3 stk. 1. Overføres der sammen med bilen et lån anses dette som indskud af gæld i ordningen. Indførslen af billånet fra privatsfæren anses som en hævning i hæverækkefølgen med beskatning af eventuelle overskud til følge. Dermed vil overførsel af bil med tilhørende billån fra privatsfæren utilsigtet kunne komme til at medføre, at skatteyder indskyder midler nederst i hæverækkefølgen på indskudskontoen og hæver det medfølgende lån fra toppen af hæverækkefølgen. Der kan således ikke anlægges en nettobetragtning, hvor f.eks. en bil til kr. og et billån på kr. kan anses som et nettoindskud på nul kr. Ovenstående problematik kan imidlertid omgås. 1. Skatteyder kan forinden overførslen at bilen til VSO veksle den til et kontantbeløb f.eks. ved salg til trediemand. 2. Disse kontante midler kan skatteyder indbetale på mellemregningskontoen. 3. Virksomheden køber derefter bilen af trediemand og erlægger købesummen, som forudsætningsvist er det samme beløb, som trediemand har betalt til skatteyder, og som skatteyder har indbetalt over mellemregningen. Virksomheden har derefter en bil. Skatteyder privat har billånet og en positiv saldo på mellemregningskontoen svarende til salgssummen på bilen. 4. Skatteyder indskyder billånet i VSO, og beløbet anses som hævning, der dog jf den udvidede hæverækkefølge hæves på mellemregningen. 5. Skatteyder har dermed reelt foretaget et nettoindskud af bil og gæld. Side 39 af 57

40 Det er i disse arrangementer helt essentielt, at transaktionerne sker med dags mellemrum og i den korrekte rækkefølge. Skulle rækkefølgen blive byttet rundt, risikerer skatteyder beskatning for hævning i forbindelse med indskud af billånet. Motorkøretøjer overføres med virkning pr. 1. januar i indkomståret eller ved opstart af VSO. Når bilen indgår i VSO, vil såvel købesum som renter og afdrag herpå kunne hæves fra virksomhedens bankkonto. Det samme gælder driftsomkostninger såsom brændstof, vedligeholdelse m.v. Den dag bilen skal ud af VSO, kan dette ske ved overførsel til privat eller ved salg til trediemand. Ved udtagning til privat, anses bilen for solgt. Jf. AL 4 stk. 1 skal dette ske til handelsværdien. Sælges bilen til trediemand sker dette forudsætningsvist til markedsprisen. Har et køretøj i skatteyders ejertid været delvist i VSO og delvist privat, opgøres tab henholdsvis avance til indregning i virksomhedsindkomsten alene for den periode, hvor bilen har været holdt i VSO jf. Nilsson og Nyhegn-Eriksen s Afskrivninger og beskatning af fri bil I de tilfælde, hvor bilen indgår i VSO, vil skatteyder skulle beskattes af rådigheden over fri bil i virksomheden jf LL 16 stk. 4. Til gengæld vil skatteyder kunne foretage fulde skattemæssige afskrivninger. Beskatning af fri bil sker efter LL 16 stk. 4, eftersom der er tale om et køretøj, der er til rådighed for skatteyder privat. Det har ingen betydning, hvor meget køretøjet anvendes privat der skal blot være et tilstrækkeligt element at erhvervsmæssigt brug, for at bilen kan betragtes som blandet benyttet jf. diskussionen i afsnit Jf. LL 16 stk. 4 sker beskatning af 25% af bilens værdi indtil kr. og 20% af den del af bilens værdi, der overstiger kr. Bilens skattepligtige værdi beregnes dog af mindst kr. I tillæg til bilens værdi kommer et miljøtillæg, der består at den årlige grønne ejerafgift eksklusive udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg for varebiler og med et tillæg på 50%. Når bilen bliver mere end 36 måneder gammel falder beskatningen til 75% af nyvognsprisen. For biler der anskaffes brugt, og som er mere end tre år efter første indregistreringsdato, lægges anskaffelsesprisen til grund for beskatning af værdi af fri bil. Når skatteyder har fri bil i VSO lægges værdien af fri bil til i virksomhedsindkomsten og betragtes derefter som en hævning. Beskatning sker efter skatteyders rådighed over bilen. Rådighed over bilen er jf SKAT JV C.A , hvis bilen bruges blot én gang om året privat. Der er omfattende retpraksis, der viser en meget restriktiv tolkning af rådighedsbegrebet. Som nyere eksempel kan nævnes: SKM Ø En hovedanpartshaver blev af Østre Landsret dømt skattepligtig af værdien af fri bil efter LL 16 stk. 4 både for de periode, hvor han havde bilen til rådighed og for de perioder, hvor bilen blev opbevaret ved forhandler med afmonteret batter, i det han dermed ikke var afskåret fra at råde over bilen. Side 40 af 57

41 Retspraksis er særdeles righoldig på både ordinære og mere kulørte afgørelser, der med al ønskelig tydelighed viser, at blot adgangen til at kunne få rådighed over bilen uden større anstrengelser udløser beskatning af fri bil hele året. LL 16 stk. 4, 5. punktum og SKAT JV C.A fastlægger, at beskatning sker for den periode, hvor der er rådighed over bilen. Der opereres efter praksis efter et månedsprincip. Er bilen til rådighed fra d. 30. november, beskattes der for november og december. Er den til rådighed fra d. 1. december, beskattes der kun for rådighed i december. Såfremt bilen indgår i virksomhedsskatteordningen, kan den selvstændige foretage fulde afskrivninger efter AL 5 efter saldometoden jf. Nilsson og Nyhegn-Eriksen s Afskrivning efter saldometoden på driftsmidler efter AL 5 medfører, at den selvstændige kan fratrække 25% af bilens anskaffelsessum i den skattepligtige indkomst i år 1. Bilens skattemæssige værdi i virksomheden er herefter 75% af anskaffelsessummen. I år 2 efter anskaffelsen kan den selvstændige fratrække 25% af den tilbageværende skattemæssige værdi (altså de 75%). Året efter fratrækkes der yderligere maksimalt 25% af restsaldoen osv. Giver den selvstændige f.eks kr. for en personbil inkl. Moms, skal han således betale kr. for bilen uden, at han kan fratrække moms. Ved indkomstårets afslutning kan han i sit skatteregnskab fratrække ( ,- x 0,25) = kr. i år 1. I år 2 bliver afskrivningen (( ) x 0,25) = kr. til fradrag i den virksomhedens skattepligtige indkomst. Modsat vil skatteyder blive beskattet efter LL 16 stk. 4 af ((( ca 4.500)*0,25)/12) = kr pr måned i de første 36 måneder. En forudsætning for afskrivning er, at bilen er idriftsat til erhvervsmæssig anvendelse i virksomheden i det indkomstår, for hvilket der foretages afskrivning. En toneangivende dom på området resumeres: TfS H hvor Højesteret afgjorde, at en advokat ikke kunne afskrive en bil for indkomståret Bilen blev afhentet hos forhandler d. 29. december Herefter kørte advokaten til sit kontor og hentede mapper og papirer, som han skulle medbringe til sit kontor i Flensborg, hvor han skulle begynde som partner pr. januar Eftersom bilen ikke var idriftsat til den indkomstsøgende aktivitet i 1989 nægtedes afskrivning. Køretøjer i virksomhedsordningen kan som andre driftsmidler helårsafskrives efter Afskrivningslovens 5 fra det år, hvor de er leveret til og idriftsat i virksomheden. Der er således en asymmetri imellem beskatning og afskrivninger. Beskatning af fri bil sker med ca. 25% af bilens værdi pr. år opgjort på månedsbasis. Afskrivninger sker med ca. 25% af bilens værdi (saldoprincip) som helårsafskrivning. Erhvervelse af en bil pr. 1. december udløser således kun beskatning af én måneds rådighed over bilen, men der kan afskrives for et helt år. I et indkomstår, hvor bilen ovenfor til kr erhverves i december vil der således kunne fradrages kr i resultatet, som dog tillægges kr, som betragtes som hævet. Dette gør det af indlysende årsager attraktivt at erhverve ny bil til virksomheden sidst på året. Side 41 af 57

42 Kørselsgodtgørelse Hvis den selvstændige ikke har bil i VSO, har vedkommende to muligheder for refusion af udgifter i forbindelse med erhvervsmæssig benyttelse: Efter faktiske udgifter eller efter Skatterådets satser og LL 9B. Den selvstændige kan vælge at opgøre de samlede driftsomkostninger for køretøjet pr. indkomstår. Disse kan fradrages forholdsmæssigt i forhold til den erhvervsmæssige andel af bilens samlede benyttelse opgjort pr km. Afskrivning kan også foretages forholdsmæssigt. Det er her et krav, at bilen afskrives på en særskilt konto efter AL 11 stk. 1 og 2. Hvis bilen ikke har indgået i VSO i ejertiden, er avance og tab den skattepligtige indkomst uvedkommende. Hvis den har indgået i VSO men ikke længere gør det, skal avance og tab opgøres som ovenfor og medregnes ved opgørelse af den personlige indkomst jf Nilsson og Nyhegn Eriksen s 143. Et alternativ til fri bil i VSO eller forholdsmæssigt fradrag er, skatteyder holder bilen i privatsfæren og beregnet kørselsgodtgørelse jf LL 9B stk. 4 efter Skatterådets takster. Dermed kan skatteyder beregne 3,73 kr. pr. km. for de første km og 2,10 kr. pr. km. for eventuelle efterfølgende km. Beløbet kan hæves på virksomhedens driftskonto og overføres direkte til skatteyder. Skatteyder beskattes ikke af beløbet, og beløbet er tillige fradragsberettiget som driftsomkostning i VSO. Kørselsgodtgørelse efter Skatterådets takster er relevant for mange forældrekøbere, da også kørsel i beskedent omfang berettiger til kørselsgodtgørelse. Derfor bør dette opgøres hvert år for alle forældrekøbere, som har haft kørsel relateret til udlejningsvirksomheden i egen bil. Hvorvidt skatteyder med fordel bør holde bilen i eller udenfor VSO, kan ofte kun afgøres på baggrund af konkret beregning. Med ovenstående viden om asymmetri imellem afskrivninger og beskatning af fri bil kunne det være fristende at planlægge, at erhvervelsen af ny bil til skatteyder sker netop i december måned, hvor også behovet for bilen i virksomheden må være aktuelt i et ikke helt underordnet omfang. Året efter løftes bilen ud i privatsfæren til handelsværdien pr. 1. januar. De fleste biler taber værdi, når de køres over kanstenen fra forhandleren.. Dette ekstraordinært store tab, kan skatteyder således direkte eller indirekte fradrage i sin personlige indkomst ved at føre bilen kortvarigt ind over VSO. Det kan efter min erfaring bero på konkrete beregninger, om bilen skal stå i 1-2 måneder i VSO eller, om der skal tages et år mere, og dermed en afskrivning mere, hvormed bilen står i mdr. i VSO. Der er dog grænser. I nedenstående sag fra 2014 sætter Østre Landsret (efter min opfattelse helt korrekt) ind overfor en skatteyders ønske om at lade virksomheden tage skraldet med fuldt fradrag for derefter at løfte bilen ud privat til en lav pris. SKM Ø Hvor Østre Landsret omgør byretten i Glostrups dom, som omgjorde Landsskatterettens kendelse. Sagen omhandlede en hovedanpartshaver, som i juni 2008 lader sit anpartsselskab erhverve en Audi til kr. Der er tale om en bil med omfattende ekstraudstyr efter hovedanpartshaverens designer. Pr. 19. december 2008 overdragedes bilen til hovedanpartshaveren privat for kr. Forud for salget havde hovedanpartshaveren indhentet vurderinger hos to Audi-forhandlere, som skønnede handelsværdien til kr. Hovedanpartshaveren solgte bilen i privat handel d. 30. marts 2011 for Side 42 af 57

43 kr. Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige ansættelse af handelsværdien pr. 19. december 2008 til kr. Som det fremgår nåede retten i Glostrup det modsatte resultat. Af dommens præmisser fremgår desuden Landsskatterettens faste praksis med værdiansættelse af biler, som overdrages fra en kontrolleret virksomhed til en privat skatteyder eller fra VSO til privatsfæren, foretages med baggrund i, hvad en bilforhandler efter konkret vurdering må skønnes at ville betale for køretøjet. Dette kan måske også begrunde den usikre retstilling i ovenstående sag Foreløbigt om bil i virksomhedsordningen Det kan næppe afvises, at under de rette omstændigheder vil skatteyder kunne planlægge at holde bil i VSO og opnå en gevinst herved. Man kan i fald at bilen holdes i VSO benytte asymmetrien imellem den månedsvise rådighedsbeskatning efter LL 16 stk. 4 og helårafskrivningen efter AL 5. Dog vil afskrivninger genvindes, såfremt bilens afskrevne værdi ligger under det, som skatteyder får for bilen ved afståelse. Modsat vil tabsfradrag også kunne gøres gældende, hvis salget af bilen indbringer mindre end den afskrevne værdi Skatteyder vil nok primært have interesse i at føre en bil ind over VSO, og hvor skatteyder i øvrigt kan se en fordel i at opnå fradrag for bilens første store værditab via afskrivninger for derefter at løfte bilen ud privat. Uforholdsmæssige store værditab på en bil indført fra privaten til VSO, som derefter løftes ud med et stort værditab, nok vil kunne påkalde sig opmærksomhed og med en vis sandsynlighed vil risikere, at SKAT griber korrigerende ind i handelspriserne på køretøjet. Derimod vil værditab på en helt ny bil være lettere at dokumentere Telefon i virksomhedsordningen VSL 1 stk. 3 åbner netop mulighed for, at blandede benyttede telefoner, datakommunikationsforbindelser og computere kan indgå i VSO. Dermed kan f.eks. skatteyders blandet benyttede mobiltelefon, internetforbindelse eller PC udmærket indgå i VSO. Dermed kan betalinger af telefon, internetforbindelse, PC, abonnement m.v. ske fra virksomhedens midler og fradrages som driftsomkostning i virksomhedens skattepligtige resultat. Skatteyder skal som alle andre selvstændigt erhvervsdrivende (og lønmodtagere) med disse effekter stillet til rådighed at firma eller arbejdsgiver blot beskattes af værdien af fri multimedier jf. LL 16 stk. 12 jf. LL 16 stk. 14 p.t. med kr., som betragtes som hævet i den udvidede hæverækkefølge jf. Michelsen m.fl i Lærebog om indkomstskat s Delkonklusion på optimering af daglig drift I den løbende drift har skatteyder først og fremmest en interesse i at begrænse de skattepligtige overskud. Som det fremgår af gennemgangen for fradrag for driftsomkostninger, giver især udgifter til vedligehold versus udgifter til forbedringer ofte grundlag for spekulation i, hvordan den størst mulige fradragsret opnås. Side 43 af 57

44 Desuden kan skatteydere, som ved deres øvrige indkomst er tæt ved topskattegrænsen ved udsigt til underskud i nogle tilfælde planlægge, at afholdelse af omkostninger og dermed generering af underskud placeres således, at skatteyder i flest mulige år ikke ifalder topskat. Ved planlægning af afholdelse af driftsomkostninger skal både afgrænsningen imellem driftsomkostninger og etablerings- og udvidelsesudgifter efter SL 6 og 25%-reglen samt eventuelle relevante topskattegrænser tages med i betragtning. Skatteyder kan i visse tilfælde med fordel forskyde ejerforholdene imellem ægtefæller særligt hvis den ene eller begge et tæt på topskattegrænsen med deres øvrige indkomst. Endelig er der under visse omstændigheder mulighed for at holde bil i VSO. Det primære motiv ville formentlig være at udnytte asymmetrien imellem månedsvis beskatning af fri bil og helårsafskrivning. Side 44 af 57

45 5- AFSTÅELSE AF LEJLIGHEDEN Mange forældrekøb sker med det motiv, at forældrenes børn skal hjælpes ud i voksenlivet og måske igennem studietiden, ved at forældrene hjælper med at tilvejebringe en rimelig bolig. Det er mit indtryk, at forældre primært indtræder i forældrekøbsarrangementer for at hjælpe deres børn, og at det for de fleste er en sekundær men dog ikke helt uvæsentligt faktor, at der kan være skattemæssige fordele og eventuelt et spekulationsmotiv omkring stigende ejendomspriser Beskatning af ejendomsavance Et grundprincip i danske skatteret er, at fortjenester og tab, som fremkommer ved, at den skattepligtiges ejendele stiger eller synker i værdi, jf. SL 5 litra a ikke vedkommer den skattepligtige indkomst. Dernæst kommer, at de fortjenester og tab, som fremkommer ved den skattepligtiges salg af formuegoder heller ikke vedrører den skattepligtige indkomst således fremstillet af Michelsen m.fl. i Lærebog om indkomstskat s SL 5 litra a nævner dog to konkrete undtagelser herfra. Denne skattefrihed gælder ikke, får så vidt gevinster eller tab fremkommer som led i den skattepligtiges næringsvej eller som følge af spekulation Næring For så vidt at den skattepligtige kan anses for at have erhvervet og efterfølgende afstået ejendommen som et led i skatteyders næringsvej, vil der være tale om beskatning af erhvervsindkomst efter SL 4. Nu er der næppe mange forældrekøb, som selvstændigt vil kunne udgøre næring. Det centrale i problemstillingen er her, om skatteyder ved sit øvrige virker driver næring med fast ejendom. Ved næring forstås, at den skattepligtige anses som drivende en eller anden form for systematisk handel med fast ejendom. Dette kunne f.eks. være tilfældet, hvis skatteyder som forudsætningsvist ikke driver anden personlig erhvervsvirksomhed er ansat direktør og hovedanpartshaver i en entreprenør- eller murervirksomhed, som opfører eller istandsætter og derefter sælger huse og/eller ejerlejligheder. Det samme kunne gøre sig gældende, hvis skatteyder driver erhverv med handel af fast ejendom som f.eks. ejendomsmægler eller byggeadvokat. Næring kan desuden statueres ved næring som bierhverv. Nedenfor et par eksempler herpå: U H Hvor Højesteret fandt en grossist og agent indenfor tekstilbranchen næringsskattepligtig af en ejendomsavance, i det man ved gennemgang af skatteyders øvrige virksomhed fandt, at handel med fast ejendom havde et sådant omfang, at der var tale om næring. Afsagt med dissens. Det dispenserer ikke for næringsformodning, at skatteyder ikke personligt driver handel med fast ejendom. Således sker afsmitning, såfremt skatteyder har nære forbindelser til et næringsbeskattet skattesubjekt jf Michelsen m.fl i Lærebog om indkomstskat s. 501.Dette kunne f.eks. være tilfældet hovedaktionær som privat foretager et forældrekøb i VSO, men hvis kontrollerede selskab driver ejendomsnæring. Retstilstanden byder dog på grænseområder. Side 45 af 57

46 TfS LSR Hvor Landsskatteretten ikke fandt en sygeplejerske næringsskattepligtig af avance på en ejerlejlighed, hun havde ejet i 12 år, og som var erhvervet med henblik på at sikre hendes moder en rimelig bolig. Sygeplejerskens ægtefælle drev ejendomsnæring. Ægtefælles ejendomsnæring smittede således ikke af på sygeplejersken. Det kunne derfor være nærliggende at antage, at såfremt et forældrepar planlægger et forældrekøb, må de være opmærksomme på, hvis en af parterne er næringsskattepligtig og den anden ikke er. Dermed kunne man støttet på TfS LSR (der dog blot er en kendelse fra Landskatteretten) formode, at den ægtefælle, som ikke driver ejendomsnæring, kunne forestå og eje lejligheden, som indgår i forældrekøbsarrangementet uden at ifalde næringsbeskatning af en eventuel senere avance Beskatning efter Ejendomsavancebeskatningsloven For forældrekøbere, der falder udenfor næringsbegrebet, sker beskatning efter EBL. Dette fremgår af EBL 1 stk. 1 og stk. 2 modsætningsvist. Efter lex species-princippet bliver enhver ikke-næringsomfattet avance eller tab på fast ejendom omfattet af EBL, uanset om der foreligger spekulationshensigt eller ikke. En avance eller et tab medregnes først til den skattepligtige indkomst, når dette realiseres, jf. dansk rets almindelige princip om realisationsbeskatning af eventulle skattepligtige gevinster ved afståelse af formuegoder, som uddybende behandles i Michelsen m.fl. s EBL 4 fastslår, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen (kursværdien) og på den anden side den skattemæssige anskaffelsessum. For ejendomme erhvervet efter d. 1. januar 1993 opgøres den skattepligtige anskaffelsessum som kontantværdien af kontant indskud samt kursværdien af gældsposter i ejendommen på anskaffelsesitdspunktet jf. EBL 4 stk. 2. Denne anskaffelsessum forhøjes efter EBL 5 stk. 1 med kr. for hvert af de efterfølgende kalenderår undtagen afståelsesåret. Jf. EBL 5 stk. 2 forhøjes anskaffelsessummen desuden af udgifter til vedligeholdelse eller forbedringer, i det omfang, at disse overstiger kr. for et indkomstår. Der må her ses tilbage på diskussionen omkring placering af vedligeholdelses- og forbedringsomkostninger i denne afhandlings afsnit og 4.2 med underafsnit. I disse afsnit var fokus på, at disponere udgifterne til vedligeholdelse, istandsættelse og forbedringer på en måde, som dels sikrer det største fradrag i den virksomhedsindkomsten og dels den fordeling, som for skatteydere nær topskattegrænsen kan medvirke til, at mest muligt at den indkomst, som ikke hidrører fra virksomheden, bringes udenfor området for pålægning af topskat ved at fordele driftsmæssigt fradragsberettigede omkostninger. På baggrund af gennemgangen af SL 6 står det dog klart, at en række udgifter kan blive omfattet af SL 6 stk. 2, og at disse udgifter derfor ikke kan fradrages løbende som driftsomkostninger. Disse udgifter må skatteyder således aktivere under ejendommens skattemæssige anskaffelsessum. Når den skattemæssige anskaffelsessum endeligt opgøres i forbindelse med salg af ejendommen/ejerlejligheden, vil skatteyder for hvert afsluttede ejerår således kunne vælge imellem af opskrive anskaffelsessummen med det faste beløb på kr. jf EBL 5 stk. 1 eller de respektive Side 46 af 57

47 indkomstårs ikke tidligere fradragne udgifter til vedligehold og forbedringer. Det vil sige, at de udgifter, som på grund af SL 6 stk. 2 eller på grund af 25%-reglen ikke har kunnet fradrages i de løbende resultater nu ved afståelse af ejendommen giver fradrag (i form af tillæg til anskaffelsessummen) i hvert fald i det omfang, at de pr. ejerår overstiger de kr, som skatteyder under alle omstændigheder kan tillægge anskaffelsessummen. Når skatteyder igennem sin ejertid planlægger afholdelsen af udgifter til vedligehold og forbedringer, som ikke kan fradrages i de løbende resultater, har skatteyder således en interesse i at koncentrere disse udgifter på få år. Dermed får skatteyder flest mulige år, hvor tillægget på kr. efter EBL 5 stk. 1 kan indregnes måske uden at der har været afholdt nogen ikke i den løbende indkomst fradragsberettigede udgifter det pågældende år. For de år, hvor udgifter til forbedringer m.v. har været størst, spildes således kun et eller få gratis tillæg til anskaffelsessummen. Når den skattepligtige ejendomsavance er opgjort, skal beskatning som udgangspunkt ske som en del af virksomhedens resultat jf. SKAT juridisk vejledning C.H Dermed opnår skatteyder i VSO mulighed for at opspare overskuddet til lempelig beskatning. Desuden vil en mindre andel kunne hæves som kapitalafkast i VSO efter reglerne i VSL 7. Det kan imidlertid for nogle skatteydere være en fordel, at avancen ikke indgår i virksomhedsindkomsten. Er skatteyder på realisationstidspunktet ikke længere i VSO vil avancen skulle beskattes som kapitalindkomst efter PSL 4 stk. 1 nr. 15. Kapitalindkomst omfattes ikke af arbejdsmarkedsbidrag. Desuden er der for kapitalindkomst et bundfradrag i forhold til topskatten på kr. jf. PSL 7 stk. 1. Til gengæld medfører beskatning som kapitalindkomst, at der ikke er mulighed for opsparing af overskud, da skatteyder jo ikke (længere) er i VSO. Skatteyder må derfor senest ved indgivelse af selvangivelse for afståelsesåret beslutte, om man ønsker at forblive i VSO i afståelsesåret med mulighed for udskydelse af beskatning men med den konsekvens, at avancen i sidste ende er personlig indkomst. Alternativt må skatteyder udtræde af VSO, lade eventuelle opsparede overskud slutbeskatte, lade ejendomsavancen beskatte som kapitalindkomst uden arbejdsmarkedsbidragspligt og tåle, at beskatning sker med det samme. Der er dog mulighed for udskydning af beskatning af en ejendomsavance, såfremt denne genanbringes i anden ejendom jf EBL 6A stk. 1. Der kan desuden efter særlige regler søges om henstand med beskatning jf EBL 12. Skulle der i et forældrekøbsarrangement opstå et underskud ved afståelse af ejendommen, medfører beskatning efter EBL, at dette underskud kan modregnes i andre ejendomsavancer hos skatteyder eller dennes ægtefælle måtte realisere jf EBL 6 stk Side 47 af 57

48 Undtagelsen efter Ejendomsavancebeskatningslovens 8 Som udgangspunkt vil en avance ved afståelse af ejendom være skattepligtig. EBL 8 indeholder dog den i for dansk ejendomsavancebeskatning meget væsentlige bestemmelse, som også benævnes parcelhusreglen eller ejerlejlighedsreglen. EBL 8 stk.1: Fortjeneste ved afståelse af en- og tomfamiliehuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen Til trods for bestemmelsens umiddelbart simple formulering, har området tilsyneladende kunne henregnes til gruppen af sorte pletter, der giver anledning til fortolkningsproblemer, som det udtrykkes af Michelsen m.fl. s Der er særdeles righoldig praksis på området, hvilket ikke kan undre, når man henser til problemstillingen set fra et skatteyderperspektiv. En avance på en ejerlejlighed, som har været ejet i en årrække, kan være betragtelig. Det må forekomme fristende for mange, at en i øvrigt skattepligtig avance på en ejerlejlighed, som i en årrække har været udlejet til et eller flere af skatteyders børn, kan blive skattefri, dersom den skatteyder, der realiserer avancen, omfattes af EBL 8. Formuleringen har tjent til bolig for ejeren i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen har da også givet spekulative skatteydere grundlag for at antage, at kort tids beboelse er tilstrækkeligt til at medføre, at en ejendomsavancer bliver skattefri. Her må det konstateres, at SKATs opfattelse og domstolenes praksis er restriktiv i sin fortolkning af, om ejendommen har tjent til bolig i tilpas omfang til at fritage for beskatning efter EBL 8. SKATs opfattelse som gengivet i SKAT JV C.H lægger vægt på en række faktorer for at statuere bolig. I tilfældet forældrekøb af ejerlejlighed synes følgende kriterier især at have relevans: Ejendommen skal være benyttet i et omfang, der medvirker, at den har haft karakter af bolig. En indretning med henblik på ren overnatning uden de karakteristika, der i øvrigt kendetegner en bolig, medfører ikke skattefritagelse. Den nok mest relevante problemstilling er efter min opfattelse den, hvor skatteyder umiddelbart før et salg ønsker at gøre avancen på en forældrekøbslejlighed skattefri ved at flytte midlertidigt ind i den. SKM BR Hvor en skatteyder erhvervede pr. 28. februar 2000 en ejerlejlighed, som han ikke havde beboet tidligere. I forbindelse med midlertidigt ophør af samlivsforhold fraflytter han den andelslejlighed, han beboede med sin kæreste, og flytter ind i ejerlejligheden. Skatteyder har registreret bopæl i ejerlejligheden i perioden7. marts august I denne periode foretog skatteyder, der var håndværker, indvendig renovering af dele af boligen. Skatteyder havde beskedent indbo i ejerlejligheden i perioden. Desuden havde skatteyder en forklaring om skænderier og brud med som samlever, som således kun blev et midlertidigt brud. Lejligheden blev videresolgt pr. 14. juli Skatteyder flyttede tilbage til sin Side 48 af 57

49 tidligere bopæl. Der realiseredes en ejendomsavance på kr. Såvel skattemyndigheder som skatteankenævn, Landsskatteretten og byretten fandt skatteyder skattepligtig af avancen. Sagen er anket til landsretten. Efter dommens præmisser er det afgørende forhold, at skatteyder flytter tilbage til sin tidligere bopæl, og at beboelsen af ejerlejligheden derfor ikke synes at have været reel uanset, at der var noget møblement og forbrug i ejerlejligheden. Tilsvarende SKM Ø hvor en skatteyder forbliver skattepligtig af ejendomsavance opnået i Skatteyder var i 2004 tilmeldt med folkeregisteradresse på den solgte lejlighed, hvorefter skatteyder flyttede tilbage til den bolig, han beboede før. Skatteyder førte 5 vidner for byretten og 10 vidner for landsretten, som støttede skatteyders påstand om, at der var tale om reel beboelse. Østre Landsret fandt dog ikke, at bevisbyrden for reel permanent beboelse var løftet. Retspraksis vidner om, at skatteyder må have en reel hensigt om, at gøre lejligheden til sin varige bopæl. Herfor skal tale en række indikationer som f.eks. forbrug af el, vand og varme, ophold i lejligheden m.v. SKM V Hvor skatteyder boede i ejendom 1, da han erhvervede ejendom 2 i november Lejligheden tjente i en årrække som bolig for skatteyders fader i et såkaldt omvendt forældrekøb. Pr. 5. november 1999 og frem til d. 1. juli 2000 var skatteyder tilmeldt folkeregisteradresse på ejendom 2. Han tog dog først ophold i ejendom 2 fra april Allerede i juni 1999 havde skatteyder købt ejendom 3. Imens han boede i ejendom 1 og senere i ejendom 2 renoverede han ejendom 3. Indtil d. 1. juli vedblev skatteyder at forbruge vand, anvende hvidevarer og tage bad i ejendom 1 og at have fastnettelefon tilmeldt i ejendom 1. Pr.1. juli 2000 flyttede skatteyder til ejendom 3. Ejendom 2 blev afstået pr. 28. september Eftersom skatteyder allerede forinden indflytningen i ejendom 2 med sin adfærd havde tilkendegivet, at han på sigt agtede at tage bolig i ejendom 3, fandt ejendom 2 ikke at have tjent til reel bolig for ham i EBL 8 forstand. Han var derfor skattepligtig af avance på ejendom 2. Der findes et stort antal domme og kendelser på området. Det må konkluderes, at det tillægges afgørende vægt, at skatteyder med sin adfærd viser, at denne har til hensigt at gøre ejendommen til sin permanente bolig. Det må anses for udelukket at anvende skattefritagelsen i EBL 8, hvis skatteyder flytter tilbage til den ejendom, som skatteyder beboede før indflytning i den avancerelevante ejendom Overdragelse af forældrekøbslejlighed til børn Såfremt forældrene ikke har mulighed for at undgå beskatning af ejendomsavance jf. EBL 8, kan det synes nærliggende at lade barnet, som jo har beboet lejligheden, realisere den skattefri avance. Her skal man være opmærksom på, at barnet skal have beboet lejligheden i sin egen ejertid, for at en ejendomsavance fritages for beskatning Overtagelse med succession KSL 33C åbner mulighed for, at en virksomhed drevet i VSO kan overdrages til børn med skattemæssig succession. Med skattemæssig succession overtager barnet forælderens skattemæssige position i forhold til virksomheden. Det vil sige, at barnet overtager anskaffelsessummer, anskaffelseshensigt, opsparede overskud,indskudskonto og mellemregning. Side 49 af 57

50 Imidlertid fastslår den omfattende KSL 33C stk. 1, at succession efter KSL 33C ikke omfatter erhvervsvirksomhed bestående af udlejningsejendom %-reglen Der er imidlertid andre muligheder for overdragelse end overdragelse ved succession. Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 ( værdiansættelsescirklulæret) punkt 6 hjemler den såkaldte 15%-regel, hvorefter forældre kan overdrage en ejendom til deres børn til en pris ned til 15% under den aktuelle offentlige ejendomsvurdering. SKATs pjece P nr. 74 version 2.3 uddyber, at anvendelse af 15%-reglen kan ske, uden at SKAT anfægter salgsprisen, hvis lejemålet ved overdragelsen er opsagt (barnet må gerne bebo lejligheden i opsigelsesperioden) og, hvis der indhentes en såkaldt 4-vurdering hos SKAT. Der skal tillige indsendes en skriftlig anmodning til SKAT. Hvis barnet overtager lejligheden under 15%-reglen og, hvis barnet bebor lejligheden i sin ejertid vil en ejendomsavance være skattefri for barnet Ophør med at anvende virksomhedsordningen Når lejligheden er afstået er den erhvervsmæssige virksomhed ophørt. Skatteyder skal herefter senest i indkomståret efter afståelsen indgå i eller starte ny erhvervsmæssig virksomhed, for at skatteyder kan fortsætte med at anvende VSO. Argumentet for at fortsætte med at anvende VSO er ofte især, at der er opsparede overskud, som ikke ønskes beskattet med det samme. Der må da ny virksomhed til Delkonklusion på forhold omkring afståelse Ved afståelse af ejerlejlighed, der har været anvendt til forældrekøb er det centrale forhold, at en eventuel ejendomsavance ønskes beskattet så lempeligt som muligt. Skattefritagelsen efter EBL 8 er genstand for en relativt restriktiv praksis, hvorefter kun skatteydere, der har haft reel beboelse i forældrekøbslejligheden kan udnytte skattefriheden hvilket jo også er meningen med reglen. Der synes således at være to farbare veje til en skattefritagelse for ejendomsavancen. Enten kan skatteyder vælge at opfylde beboelseskravet ved reelt at bebo lejligheden uden at flytte tilbage til tidligere adresse. Skatteyder skal vise, at man nu har til hensigt at have sit hjem her. Der er ingen krav om, hvor lang en beboelsesperiode, der skal være tale om. Alternativt må ejendommen afstås til barnet, som herefter med iagttagelse af kravet om beboelse i egen ejertid må antages at kunne sælge ejendommen uden at blive skattepligtig af en eventuel avance. Side 50 af 57

51 6 VALIDERING I nærværende afhandling er optimeringsmuligheder ved anvendelse af VSO i forældrekøbsarrangementer behandlet. Det må konstateres, at der er tale om et område, som ikke er særligt velbeskrevet i den skatteretlige litteratur, og at loven ofte ikke klart angiver, hvor grænsen går i de forskellige situationer. Dette valideringsafsnit har til hensigt at belyse validiteten og reliabiliteten af den gennemførte undersøgelse og de nåede konklusioner. Jeg har i nærværende afhandling valgt at fokusere på de områder, som jeg har fundet mest relevant at belyse ud fra et skatteyderperspektiv uanset at retskilderne på nogle af de valgte underspørgsmål har været sparsomme. Dette medfører, at nogle af denne undersøgelses resultater bliver meget sikre, imens andre nærmere er udtryk for min fortolkning af, hvad der på baggrund af de tilgængelige kilder og mangel på indikationer på det modsatte må betragtes som gældende ret. Som omtalt i metodeafsnittet har jeg prioriteret at finde svar i lovgivningen suppleret af domme fra domstolene og kendelser fra Landsskatteretten, hvor lovens bogstav synes at have behov for yderligere belysning. Desuden har jeg i flere afsnit valgt at inddrage SKAT JV og Michelsen m.fl. Lærebog om indkomstskat som en centrale kilder. SKAT JV er udtryk for SKATs opfattelse, som må synes særligt relevant i forhold til små erhvervsdrivende, som ikke ønsker en sag med SKAT. Lærebog om indkomstskat anses vel som et af de førende generelle værker på skatterettens område, og den tillægges i flere sammenhænge også udenfor universitetsmiljøet betydelig vægt som fortolkningsgrundlag. Den første del af denne afhandling afdækker, hvilke forudsætninger der gælder, for at skatteyder kan anvende VSO på sit forældrekøb. Efter en diskussion af begrebet erhvervsmæssig virksomhed præsenteres det ministersvar, som både efter doktrinen og i praksis er det endegyldige restgrundlag for, hvorfor forældrekøb med sikkerhed kan udgøre en virksomhed i VSO. Herefter gennemgås reglerne for indtræden og anvendelse af VSO, som kan læses direkte ud af VSL. Efter en gennemgang af principperne for VSO fremkommer denne afhandlings første væsentlige pointe nemlig muligheden for at omgå, at midler bindes på indskudskontoen ved aktivt brug af mellemregningskontoen. Denne metode er aflæst direkte af loven, og jeg har ikke kunnet finde grundlag for at afkræfte dens anvendelighed. Dette resultat anses dermed for meget sikkert. For så vidt angår afsnittet om indskud af privat gæld, er der tale om et område, som netop er reguleret ved lovindgreb. Den hidtidige praksis, som kan aflæses gennem domme fra domstolene viste da også efter min opfattelse et misbrug, som lovgiver ikke ved indførslen af VSL fil tilstrækkeligt dækket af for. Dette er der nu gjort nogenlunde effektivt op med ved lovingrebet af 9. september Den aktuelle retstilstand kan læses direkte af VSL samt af ændringsforslaget (L200) i den version, som blev vedtaget. I afsnittene omkring udgifter i forbindelse med påbegyndelse af udlejning m.v. synes grundlaget rent lovmæssigt at skulle hentes i den både meget brede men og ret præcise SL 6. Her ligger gennemgang af omfattende retspraksis med enkelte her i afhandlingen afgivne eksempler til grund for min fremstilling af Side 51 af 57

52 resttilstanden. Med baggrund i den omfattende retspraksis på området må man sige, at resttilstanden byder på en noget flydende grænse men med faste holdepunkter. Konklusionerne i afsnittene om udlejning til nærtstående og fastsættelse af lejen kan støttes på en klar bestemmelse i LL 2, som efter min opfattelse bakkes op af klare budskaber fra såvel retspraksis som fra SKAT JV. For så vidt angår selve fastsættelse af lejeniveauet aktuelt bliver kilderne mere usikre. Her lægges udtalelse fra LLO til grund, hvilket måske ikke er at betragte som den sikreste kilde en kun anvendes i mangel af bedre. En af denne afhandlings vel vigtigste resultater er, hvordan planlægning af afholdelse af driftsomkostninger i kombination med udnyttelse af mulighederne i KSL og i ægteskabets mulighed for overdragelse af aktiver imellem ægtefæller medfører, at såvel enlige som i særdeleshed ægtepar har mulighed for at tilrettelægge deres forhold således, at de opnår den lavest mulige samlede beskatning af virksomhedens resultater og den bedst mulige udnyttelse af eventuelle underskud. Denne analyse er udført for egen regning med udgangspunkt direkte i de relevante lovbestemmelser. Det samme gør sig gældende i analysen af mulighed for at holde bil i VSO. Modellen med asymmetri imellem afskrivninger og beskatning er dog anerkendt og velgennemprøvet i mange sammenhænge. Det springende punkt i denne afhandling er, hvorvidt metoden kan anvendes i en VSO, som blot indeholder et forældrekøb. Undersøgelsen må siges primært at nå et bekræftende resultat, om end der formentlig må kunne godtgøres et vist erhvervsmæssigt behov for benyttelse af bilen i virksomheden. Dermed vil det bero på omstændighederne, hvorvidt bil kan inddrages i VSO med forældrekøb. Emnet afståelse af lejligheden forekommer umiddelbart ret banalt, hvor reglerne kan læses ud af EBL. På den anden side er der tale om potentielt meget store gevinster(set fra en privat skatteyders pespektiv), som det kan være at afgørende interesse at holde skattefri eller i hvert fald lavt beskattet. Henset til den præcise lovformulering og den righoldige praksis omkring EBL 8, synes retstilstanden dog at være nogenlunde klar. Det vurderes, at nærværende afhandling rejser nogle af de mest relevante spørgsmål i forbindelse med forældrekøb, og at de anvendte retskilder er korrekt udvalgt. I flere delspørgsmål må det dog erkendes, at der ikke finde helt klare svar, men at konkrete omstændigheder ofte har en afgørende rolle. Side 52 af 57

53 7- KONKLUSION Nærværende afhandlings formål er at identificere muligheder for optimering af forældrekøb i VSO 1. Ved påbegyndelse 2. I den daglige drift 3. I forbindelse med afståelse af boligen Det synes evident, at skatteyder vil kunne opnå en række fordele ved at lade et forældrekøb beskatte igennem VSO i form af fuldt fradrag for renter, adgang til opsparing af overskud m.v. En korrekt anvendelse af ordningen vil således tilsikre, at disse fordele opnås. Disse er nok de mest almindeligt kendte fordele ved VSO og vel også hovedårsagen til ordningens eksistens. Der er imidlertid en række andre muligheder for at optimere Optimeringsmuligheder ved indtræden Et væsentligt emne for optimering er efter min opfattelse, at skatteyder ved indtræden i VSO kan tilrettelægge de indledende transaktioner således, at der ikke bindes midler på virksomhedens indskudskonto. Skatteyder skal blot være opmærksom på, at der på opstartstidspunktet ikke er indskydes flere værdier, end der indskydes gæld. Dette medfører ikke nogen ulemper, ud over at et eventuelt ønske om indskud af kapital ved indtræden i VSO for en kortere periode skal mellemfinansieres, inden der kan indskydes kontante midler via mellemregning. Senere indskud af aktiver skal desuden kapitaliseres og føres over mellemregningen, hvis binding på indskudskontoen skal undgås. Denne afhandling behandler også muligheden for at placere privat gæld i VSO, opnå fuldt fradrag for renterne og afvikle gælden af lavt beskatte midler. Mulighederne for og fordelene ved at indplacere privat gæld i ordningen synes tydelige. Fordelene er, at der gives fuld fradragsret for renterne i virksomhedsindkomsten og, at gæld kan afvikles af lavt beskattede midler. Det skal dog noteres, at det seneste lovindgreb har lagt en dæmper på fordelene ved at indskyde gæld i et omfang, der bevirker at indskudskontoen bliver negativ. Oparbejdelse af negativ indskudskonto vil således forhindre, at der kan opspares overskud til lempelig beskatning Optimeringsmuligheder i den løbende drift I forbindelse med den løbende drift består skatteyders optimeringsmuligheder især af at opnå maksimale fradrag ud af de udgifter, som afholdes. Her er særligt udgifter til vedligeholdelse versus udgifter til forbedringer i fokus, da SL 6 ligger et klart skel imellem fradrag og ikke fradrag. Der vil nok ofte være mulighed for, at skatteyder for at tilrettelægge en del af driftsomkostningerne. Særligt kan det være relevant at flytte udgifter og potentielle underskud i år, hvor skatteyder i øvrigt ligger tæt på Side 53 af 57

54 topskattegrænsen med sin øvrige personlige indkomst, hvormed med mest mulig indkomst ikke ifalder topskat. Eftersom der er tale om en i reglen passiv udlejningsvirksomhed, vil beskatningen af virksomhedsindkomsten hos ægtefæller, som ejer lejligheden sammen, som udgangspunkt ske i forhold til ejerforhold. Her har ægtefæller imidlertid omfattende muligheder for at overdrage aktiver (ejerskab) og VSO-konti imellem hinanden uden beskatning. Dermed kan underskud skatteteknisk set placeres hos den ægtefælle, der ved siden af udlejningsvirksomheden tjener mest, og overskud placeres hos den, der tjener mindst. Der kan dog være omkostninger og praktik omkring denne flytning af indtægter som gør, at det ofte ikke vil være attraktivt at fuldføre. Gevinsterne kan nok også ofte være begrænsede. En mulighed, som kan være mere vanskelig men også givtig at udnytte, er muligheden for at holde bil i VSO. Fordelen er umiddelbart, at man kan afholde store driftsomkostninger af virksomhedens midler med fradrag til følge og, at man kan udnytte afskrivningsreglerne til at opnå skattefradrag for de værditab, som efter, at skatteyder erhverver en fabriksny bil. Udnyttelse af denne mulighed kræver dog nok, at der er et reelt behov for bilen, som ikke er af helt underordnet omfang. Alternativet hertil er, at skatteyder i det mindste sikrer sig, at der oppebæres kørselsgodtgørelse efter Skatterådets takster for al kørsel, som udføres i virksomhedens tjeneste af skatteyder privat i skatteyders private bil. Der er desuden mulighed for at holde telefon, PC og internetforbindelse i VSO Optimeringsmuligheder i forbindelse med afståelse Skatteyder bør være opmærksom på muligheden for at anvende parcelhusreglen og dermed opnå skattefrihed for en eventuel avance på lejligheden, som måtte opstå ved et salg. Her skal skatteyder måske især være opmærksom på ikke at tro, at man kan anvende reglen efter dens ordlyd i EBL 8, når man måske ikke helt opfylder de krav, som praksis stiller, for at skattefrihed accepteres. Skattemyndighederne og domstolene har således lagt en linie, hvor man tilsyneladende griber nogenlunde rimeligt ind overfor de mest oplagte misbrugstilfælde. Kan parcelhusreglen ikke anvendes for skatteyder, må skatteyder overveje enten at overdrage ejendommen til sit barn under anvendelse af 15%-reglen. Her kan barnet erhverve ejendommen fra forælderen for 15% under den offentlige ejendomsvurdering. Bebor barnet efterfølgende lejligheden i sin ejertid, er en efterfølgende avance skattefri. I de tilfælde, hvor anvendelse af skattefriheden efter parcelhusreglen slet ikke findes mulig, må beskatning af ejendomsavancen ved afståelse ske efter EBL. Her er en væsentlig optimeringsmulighed, at skatteyder kan vælge imellem at få avancen beskattet i VSO eller at træde ud af VSO, hvormed avancen bliver kapitalindkomst. Sammenfattende er det min opfattelse, at der er en række fordele tilsigtede som utilsigtede, indbyggede som afledte som skatteyder kan opnå ved nøje at tilrettelægge forholdene omkring forældrekøbet. Side 54 af 57

55 8- Excecutive summary Parents buying appartements for their children to live in optimization of tax For a number of years it has been an increasing trend that well off parents buys appartmenst in the lbiggest cities in Denmark in order to secure their children a home while they take their educations. The Danish tax laws opens certain possibilities for these parents to enter an arrangement and be taxed as companies (called VSO)while doing so. This master thesis investigates a number of possibilities how optimize this setup in order to minimize the tax paid by the parents. The main questions seems to be 1. How can the tax position be optimized while buying the apartment and entering the VSO? 2. How can the taxation be minimized while the apartment is being rented out to the children? 3. What are the options to minimize tax when the apartment is sold? 8.1- Optimization while entering VSO When buying the apartment and entering the VSO the taxpaying parents have some options in way to use the VSO to minimize future tax payments. The VSO in it self opens the possibilities of making full tax deduction of interests on debts I the VSO and there are furthermore access to let earnings stay inside the VSO with only having to pay company tax. Furthermore the tax payer can delay and at some level avoid future tax payments of his withdrawal from the company earnings by simply not putting any equity value in the business at its starting point. When the business starts the start up equity capital is locked in the company. It can only be paid out to the owner after full taxation of future earnings. By waiting and not putting in any equity capital from the start, there is no capital locked in the VSO. The owner can a few days after the start up of the business place money in the company. These money are not locked and can be paid out at any time. Another option is the possibility to take private debt into the company. By placing private debt in the company, the tax payer will have full tax deduction of these interests and the private debt will be paid by low taxed company money. Thus certain new law regulations have reduced these options Optimization when the apartment is rented out In the period in which the apartment is rented out the main topic for the tax payer is to get the best possible tax deductions from losses and lowest possible tax on earnings. If the tax payer pays attention to the deduction rules in general and a few special rules it might be possible to plan the loses and earnings in ways to maximize the tax savings. Especially expenditures on maintenance is an issue of most importance when planning the company results. For married couples there are certain ways of moving losses and earnings to the person, who can benefit the most from it by moving the ownership of the apartment from one to another. However it can seem to be with very limited overall winnings in most situations to do so. For some people it can be relevant to include a car in the company for a short period of time. The Danish tax laws have the option og making a full year tax deduction on a car bought in December but on the other Side 55 af 57

56 hand the tax payer is only taxed for the use of the car on a monthly basis. For these reasons it is quite often relevant to buy a company car in the end of the year, make full tax deduction and sell it out to the private sphere next January Best position when selling the apartment When the arrangement is lacking to an end, the tax payer must consider the circumstances relevant in selling the apartment. A normal business sale will result in a profit to be taxed. If the apartment is sold to the child (which can be done at 15% under the public value), and the child has in fact lived in the apartment, the child can afterwards sell the apartment with no tax to be paid of the profit. The parent can also sell the apartment without having to pay tax of the profit if and only if the parent has in fact lived in the apartment on a permanent basis. The tax authorities and courts seem to be quite strict on this subject. All together this thesis concludes, that there are several options of optimizing the tax position of parents who are willing to buy an apartment for their children to live in. However it must be planned, if the tax payer is to make the most of it. Side 56 af 57

57 Litteraturliste Dam m.fl. Dam, Henrik; Gam, Henrik; Hemmingsen, Kjeld; Nielsen, Jacob Graf, Grundlæggende Skatteret, 5. udgave, 1. oplag, Magnus Informatik, København 2012 Boligadvokater.dk - om afståelse og beskatning som kapitalindkomst Danmarks Radio, dr.dk, Betaler du for meget i husleje? Ferniss, Jane, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, 1. udgave, 1. oplag, Forlaget Thomson A/S, København 2006 (phd-afhandling) Michelsen m.fl - Michelsen, Aage; Askholt; Steen, Bolander, Jane; Engsig, John; Madsen, Liselotte; Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København 2013 Nielsen & Tvarnø - Nielsen, Ruth & Tvarnø, Christina D.; Retskilder og Retsteorier, 3. udgave, 2. oplag, Juristog Økonomforbundets Forlag, København 2011 Nilsson, Inge og Nyhegn-Eriksen, Lars, Virksomhedsbeskatning, 1. udgave, 1. oplag, Forlaget Thomson A/S, Forlaget FSR, København 1999 Nørgaard, Frans Eskil, Valg- og reparationsmuligheder i virksomhedsordningen, 1. udgave, 1. oplag, Karnov Group Denmark A/S, København 2010 (Master i skat afhandling) Nørgaard Frans Eskild, Muligheder og faldgruber i virksomhedsordningen oplæg til Danske Skatteadvokater, Powerpoint præsentation, januar 2014 SKAT Den juridiske vejledning Skatteministeriet, Forældrekøb, analyse af 29. april 2003, Skattelovsamling 2014, 4 bind indeholdende love, bekendtgørelser, cirkulærer m.v. Vindelev, Kasper, Den skattemæssige afgrænsning af erhvervsvirksomhed overfor hobbyvirksomhed, 1. udgave, 1. oplag, REVIFORA og Forlaget Thomson A/S, København 2001 (cand.merc.aud. afhandling) Side 57 af 57