Den 21. oktober 2013 blev i sag nr. 60/2012 Revisortilsynet mod Registeret revisor A og Revisionsvirksomheden B ApS cvr.nr. xx xx xx xx afsagt sålydende k e n d e l s e: Ved skrivelser af 21. august 2012 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor A, jf. revisorlovens 43, stk. 3, og over revisionsvirksomheden B ApS, cvr.nr. xx xx xx xx, jf. 43, stk. 5. Klagen: Revisortilsynet har i forhold til indklagede personligt begrundet klagen i følgende punkter: 1. Det udførte arbejde på enkeltsagerne er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret. 2. De afgivne erklæringer på specifikationshæfter er i fire tilfælde ikke i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, idet assistance og review-erklæringer er blandet sammen. Revisortilsynet har i forhold til revisionsselskabet begrundet klagen i følgende: 3. Revisionsvirksomheden har ikke sikret tilstrækkelig anvendelse af kvalitetsstyringssystemet, idet der er foretaget mangelfuld planlægning og det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, ligesom afsluttende konklusioner er behæftet med fejl. Personlige oplysninger: Revisortilsynet har oplyst, at indklagede har været godkendt som registreret revisor fra den 7. september 1982, og at han i Revireg. har været tilknyttet den indklagede revisionsvirksomhed B ApS, [by], cvr.nr. xx xx xx xx, siden den 18. februar 2004. Han er indehaver af revisionsvirksomheden. Den indklagede revisor er tidligere den 5. oktober 2012 (sag RN 58/2011) anset med en bøde på 20.000 for overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, som følge af, at der manglende den fornødne dokumentation for udførelsen af erklæringsopgaven, at indklagede anvendte forkert koncept for affattelse af erklæringer, og at indklagede ikke udformede revisionsprotokollater i overensstemmelse med gældende standarder. 1
Den indklagede revisionsvirksomhed er tidligere den 5. oktober 2012 (sag 58/2011) anset med en bøde på 100.000 kr. for mangler ved og manglende efterlevelse af kvalitetsstyringssystemet. Sagsfremstilling: De indklagede blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i 2011. Det fremgår af indberetning dateret 12. november 2011 fra kontrollanten, registreret revisor C, at der til revisionsvirksomheden er knyttet et kontorsted og en godkendt revisor. Indberetningen indeholder følgende forbehold og konklusion: "Forbehold Ved gennemgang af revisorvirksomhedens regnskab har jeg konstateret følgende: [..] Ved gennemlæsning af konkret erklæringsopgaver har jeg i flere tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld aftale og planlægning af det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, ligesom afsluttende konklusioner er behæftet med fejl. Samtidig har jeg konstateret, at de afgivne erklæringer på specifikationshæfter i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet assistance og review erklæringer er blandet sammen. Revisionsprotokollerne mangler indhold herunder omtale af formalia. Konklusion Ved den udførte gennemgang er jeg ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem men har konstateret at systemet ikke anvendes fuldt ud. Som følge af det anførte forbehold er det min opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaverne ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Jeg har konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Supplerende oplysninger Som følge af resultatet af den eksterne kvalitetskontrol der blev afsluttet den 3. december 2010 har revisorvirksomheden medio februar 2011 anskaffet kvalitetssystemet "IT Revisor Professionel" som efter det oplyste er anvendt på opgaver udført efter 1. januar 2011. Der har ikke været afholdt intern kontrol (overvågning) siden 2010 og henviser til kontrollantens bemærkninger ved den eksterne kontrol i 2010. Det er overfor mig oplyst at der vil blive afholdt intern kontrol af registreret revisor D i december 2011 af såvel systemet som enkeltsager. Dette afsnit i manualen manglen mere tilpasning til revisorvirksomheden." Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer. 2
Klagepunkt 1) og 3) Det fremgår af kontrollantens papirer, at kontrollanten har gennemgået seks konkrete sager, som indklagede personligt har revideret, E ApS, F ApS, G ApS, H ApS, I ApS og J ApS. Om de enkelte sager har kontrollanten nærmere anført følgende: E ApS - Aftalebrev mangler. - Der er ikke udarbejdet en revisionsplan. - Regnskabserklæring mangler. - Der er delkonklusioner på arbejdspapirerne, men som godt kunne være mere fyldestgørende, idet det fremgår, hvad der er gjort men ikke en konklusion. - Ingen dokumentation for revisionshandling på ejendommen. - Revisionsprotokollen mangler omtale af formalia og er generelt meget tynd. - Der mangler blandt andet regnskabserklæringen, selv om der i slutnotat omtales, at man har fået den. - Der er ingen dokumentation fra ledelsen om going concern. F ApS - Uafhængighed, kundeaccept og forståelse for klienten er ikke udfyldt, idet der er henvist til moderselskabet, der ejer 100%. - Der er ingen aftalebrev, tiltrædelsesprotokollat eller anden form for skriftlig aftale. - Der er ikke udarbejdet en revisionsplan. - Regnskabserklæring mangler, men i den afsluttende konklusion henvises til denne, selv om den ikke er udarbejdet. - Der er ingen dokumentation for revisionshandling herunder omsætning og koncern mellemregning. - Der er ikke synlige revisionshandlinger og delkonklusioner. - Supplerende oplysninger fremgår ikke i protokollen, der omtaler en blank påtegning. - Der mangler blandt andet regnskabserklæringen til bekræftelse af going concern. G ApS - Aftalebrev mangler. - Der er ikke udarbejdet en revisionsplan. - Regnskabserklæring mangler. - Det er ikke alle revisionshandlinger, der er synligt dokumenteret, ligesom delkonklusion mangler. - Der er ikke sammenhæng mellem planlægning, udførelse og konklusion, da det gennemgående på flere områder ikke kan dokumenteres, hvilke revisionshandlinger der er gjort. - Der mangler delkonklusioner til de enkelte områder. - Meget tynd protokol. - Der mangler blandt andet regnskabserklæringen til bekræftelse af going concern. H ApS - Aftalebrev mangler. 3
- Der er ikke udarbejdet en revisionsplan. - Regnskabserklæring mangler. - Der er ingen dokumentation for revisionshandling på forespørgsel til revisor. - Der er ikke sammenhæng mellem planlægning, udførelse og konklusion, da det gennemgående på flere områder ikke kan dokumenteres, hvilke revisionshandlinger der er gjort. - Der mangler delkonklusioner til de enkelte områder. - Det fremgår, at der er en blank påtegning, men der er supplerende oplysninger. - Der er ikke overensstemmelse med supplerende oplysninger i regnskab og protokol - Der mangler blandt andet regnskabserklæringen til bekræftelse af going concern. I ApS - Aftalebrev mangler. - Der er ikke udarbejdet en revisionsplan. - Regnskabserklæring mangler. - Der er ingen dokumentation for revisionshandling på forespørgsel til revisor. - Der er ikke sammenhæng mellem planlægning, udførelse og konklusion, da det gennemgående på flere områder ikke kan dokumenteres, hvilke revisionshandlinger der er gjort. - Der mangler delkonklusioner til de enkelte områder. - Der mangler blandt andet regnskabserklæringen til bekræftelse af going concern. J ApS - Der mangler aftalebrev. - Der er ikke udarbejdet en revisionsplan. - Regnskabserklæring mangler. - Der er ikke sammenhæng mellem planlægning, udførelse og konklusion, da det gennemgående på flere områder ikke kan dokumenteres, hvilke revisionshandlinger der er gjort. - Der mangler delkonklusioner til de enkelte områder. - Der er ikke overensstemmelse med supplerende oplysninger i regnskab og protokol - Der mangler blandt andet regnskabserklæringen til bekræftelse af going concern Indklagede har i høringssvar af 20. marts 2012 til Revisortilsynet blandt andet anført følgende: "Vedr. aftaler med kunder, udført arbejde i enkeltsager, må jeg her henvise til en ikke uvæsentlig mailkorrespondance, som der med stort set alle kunder. Kunden mailer til mig om at nu skal regnskabet laves - eller andre ting, hvorefter jeg bekræftende mailer tilbage.( aftale ) Resultater vedrørende det udførte arbejde bliver også i stort omfang mailet til kunden. Denne mailkorrespondance bliver ikke udskrevet, da det meget nemt kan være tale om 100-200 sider pr. år. Hvilket er ca. 1-2 bilagsmapper, og så er vi henne i revisorlovens 16 om hurtighed og unødvendige omkostninger for kunden. I denne mailkorrespondance er der jo så samtidig også konklusioner på de enkelte områder og delkonklusioner, der ligeledes dokumenterer det udførte arbejde. [..] E ApS Mangelfuld aftale: her henvises til min kvalitetsmanual, hvor jeg af hensyn til min egen uafhængighed og kundens retsstilling: jeg vil samtidig henvise til revisorlovens 24, stk. 2. 4
Kunden har i øvrigt nægtet at underskrive en sådan aftale efter konsultation med en advokat. Tiltrædelsesprotokol mangler - rigtigt - da tiltrædelsen ligger mere end 30 år tilbage. Revisionsplanen er ( jf. ovenstående kommentar ) selskabets arbejdsbalance, jf. min kvalitetsmanual. Jeg tog fotokopier af disse til kontrollanten. Revisionshandling på ejendommen. Her stiller jeg mig meget uforstående, da disse sidder i min kundemappe. Ejendommens værdi er i øvrigt tidligere gennemgået med K ved generationsskifte. Den underskrevne regnskabserklæring ligger hos kunden. Revisionsprotokollen opfylder kravene i revisorlovens 20, og da jeg kun har MIKROvirksomheder i min kundeportefølje, er der intet og ingen forhold at berette om til direktionen, som i øvrigt orienteres løbende i så fald. Revisionsprotokol er i øvrigt et dansk fænomen og er IKKE et internationalt krav. Konklusion kan ikke være fejlbehæftet, da ledelseserklæring er modtaget. Jeg har med ovennævnte kunde en ikke ubetydelig mailkorrespondance, omkring hele mit virke i virksomheden. Jeg kommer i virksomheden ca. hver 14. dag, hvor jeg tjekker bogholderi samt bogfører virksomhedens lønninger. Kunden og jeg aftaler på mail fra gang til gang hvornår jeg skal komme og hvad vi skal "kigge " på ( aftale ). Dokumentationen for det udførte arbejde forefindes i 10-15 bilagsmapper på virksomhedens kontor. Jeg vil samtidig her henvise til revisorlovens kapital 3, 16, som selvfølgelig yderligere forstærkes af hensyntagen til MIKROvirksomhedernes omkostninger til revisor. Revisor skal udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. F ApS Mangelfuld aftale: her henvises til min kvalitetsmanual, hvor jeg af hensyn til min egen uafhængighed og kundens retsstilling: jeg vil samtidig henvise til revisorlovens 24, stk. 2. Kunden har været impliceret i voldgiftsag, hvor jeg afgav vidneforklaring som uafhængig revisor, udelukkende fordi revisor ikke havde en skriftlig aftale med kunden. Dette blev bekræftet af 3 voldgiftdommere. Tiltrædelsesprotokol mangler ikke, men er fælles med de øvrige datterselskaber og moderselskab. Der er udarbejdet et tiltrædelsesprotokollat for hele koncernen, ligesom der hvert år udarbejdes et fælles protokollat for hele koncernen efter ønske fra direktøren, da protokollatet således kan anvendes, da der er en overskuelighed, frem for et protokollat for hvert selskab. Der er i øvrigt her også tale om MIKROvirksomheder og derfor ikke så meget at berette om til koncerndirektøren. Den underskrevne regnskabserklæring som vedrører hele koncernen ligger hos kunden. Revisionsprotokol er i øvrigt et dansk fænomen og er IKKE et internationalt krav. Også her har jeg med ovennævnte kunde en ikke ubetydelig mailkorrespondance, omkring hele mit virke i koncernen. Jeg mailer flere gange om dagen med direktøren for Koncernen - (F ApS) - omkring aftaler, hvad der skal laves - hvornår årsregnskaberne skal lavet - om bogføringen er klar / banken afstemt m.v. Også her er der mængder af dokumentation - da jeg laver de hele. Mailkorrespondancen er vel på ca. 2-3000 mail pr. år. Jeg kan få 5-10 om dagen fra direktøren for koncernen. G ApS 5
Mangelfuld aftale: her henvises til min kvalitetsmanual, hvor jeg af hensyn til min egen uafhængighed og kundens retsstilling: jeg vil samtidig henvise til revisorlovens 24, stk. 2. Kunden er advokat, og er således klar over, hvad underskrevne aftaler betyder: Uafhængigheden fordufter. Tiltrædelsesprotokol mangler - rigtigt - der er aldrig blevet underskrevet. Vedr. revisionshandlinger delkonklusioner, er dette. mit store problem, da jeg har frygteligt svært ved at skrive kommentarer til mig selv. Der er jo ikke andre i virksomheden, der skal orienteres herom. Dette er et stort fejl vedr. Kvalitetsmanualen, som der indtil videre kun er taget hensyn til internationalt. Revisionsplanen er ( jf. ovenstående kommentar ) selskabets arbejdsbalance, jf. min kvalitetsmanual. Jeg tog fotokopier af disse til kontrollanten. Den underskrevne regnskabserklæring ligger hos kunden. Revisionsprotokollen opfylder kravene i revisorlovens 20, og da jeg kun har MIKROvirksomheder i min kundeportefølje, er der intet og ingen forhold at berette om til direktionen, som i øvrigt orienteres løbende i så fald. Revisionsprotokol er i øvrigt et dansk fænomen og er IKKE et internationalt krav. Konklusion kan ikke være fejlbehæftet, da ledelseserklæring er modtaget. Også her har jeg med ovennævnte kunde en mailkorrespondance, omkring hele mit virke i virksomheden. Jeg mailer med advokaten omkring aftaler - hvornår regnskabet skal lavet - bogholderiet - med bogholderen, når hun har spørgsmål m.v. H ApS Mangelfuld aftale: her henvises til min kvalitetsmanual, hvor jeg af hensyn til min egen uafhængighed og kundens retsstilling: jeg vil samtidig henvise til revisorlovens 24, stk. 2. Altid mailaftale hvornår regnskabet skal laves både med bogholder og direktør. Tiltrædelsesprotokol mangler - rigtigt -. Revisionsplanen er ( jf. ovenstående kommentar ) selskabets arbejdsbalance, jf. min kvalitetsmanual. Jeg tog fotokopier af disse til kontrollanten. Den underskrevne regnskabserklæring ligger hos kunden. Revisionsprotokollen opfylder kravene i revisorlovens 20, og da jeg kun har MIKROvirksomheder i min kundeportefølje, er der intet og ingen forhold at berette om til direktionen, som i øvrigt orienteres løbende i så fald. Revisionsprotokol er i øvrigt et dansk fænomen og er IKKE et internationalt krav. Konklusion kan ikke være fejlbehæftet, da ledelseserklæring er modtaget. Vedr. revisionshandlinger delkonklusioner, er dette mit store problem, da jeg har frygteligt svært ved at skrive kommentarer til mig selv. Der er jo ikke andre i virksomheden, der skal orienteres herom. Dette er et stort fejl vedr. Kvalitetsmanualen, som der indtil videre kun er taget hensyn til internationalt. Også her vil jeg henvise til den manglende nødvendighed omkring dette i MIKROvirksomheder. I ApS 6
Mangelfuld aftale: her henvises til min kvalitetsmanual, hvor jeg af hensyn til min egen uafhængighed og kundens retsstilling: jeg vil samtidig henvise til revisorlovens 24, stk. 2. Kunden har i øvrigt nægtet at underskrive en sådan aftale efter konsultation med en advokat. Altid mailaftale hvornår regnskabet skal laves både med direktør. Tiltrædelsesprotokol mangler - rigtigt -. Revisionsplanen er ( jf. ovenstående kommentar ) selskabets arbejdsbalance, jf. min kvalitetsmanual. Jeg tog fotokopier af disse til kontrollanten. Vedr. revisionshandlinger delkonklusioner, er dette mit store problem, da jeg har frygteligt svært ved at skrive kommentarer til mig selv. Der er jo ikke andre i virksomheden, der skal orienteres herom. Den underskrevne regnskabserklæring ligger hos kunden. Revisionsprotokollen opfylder kravene i revisorlovens 20, og da jeg kun har MIKROvirksomheder i min kundeportefølje, er der intet og ingen forhold at berette om til direktionen, som i øvrigt orienteres løbende i så fald. Revisionsprotokol er i øvrigt et dansk fænomen og er IKKE et internationalt krav. Konklusion kan ikke være fejlbehæftet, da ledelseserklæring er modtaget. J ApS Mangelfuld aftale: her henvises til min kvalitetsmanual, hvor jeg af hensyn til min egen uafhængighed og kundens retsstilling: jeg vil samtidig henvise til revisorlovens 24, stk. 2. Altid mailaftale hvornår regnskabet skal laves både med bogholder og direktør. Tiltrædelsesprotokol mangler - rigtigt - er endnu ikke underskrevet. Revisionsplanen er ( jf. ovenstående kommentar ) selskabets arbejdsbalance, jf. min kvalitetsmanual. Jeg tog fotokopier af disse til kontrollanten. Vedr. revisionshandlinger delkonklusioner, er dette mit store problem, da jeg har frygteligt svært ved at skrive kommentarer til mig selv. Der er jo ikke andre i virksomheden, der skal orienteres herom. Den underskrevne regnskabserklæring ligger hos kunden. Revisionsprotokollen opfylder kravene i revisorlovens 20, og da jeg kun har MIKROvirksomheder i min kundeportefølje, er der intet og ingen forhold at berette om til direktionen, som i øvrigt orienteres løbende i så fald. Revisionsprotokol er i øvrigt et dansk fænomen og er IKKE et internationalt krav. Konklusion kan ikke være fejlbehæftet, da ledelseserklæring er modtaget." Klagepunkt 2) Kvalitetskontrollanten har i sin erklæring anført, at de afgivne erklæringer på specifikationshæfter i flere tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet assistance og reviewerklæringer er blandet sammen. Dette gælder F ApS, G ApS og J ApS. Revisortilsynet har herudover anført, at tilsvarende gør sig gældende for E ApS. Indklagede har afgivet følgende assistanceerklæring om specifikationer til årsrapporten 2010/11 for G ApS: I tilknytning til min revision af selskabets årsregnskab har jeg på grundlag af selskabets bogføring udarbejdet de anførte specifikationer til årsregnskabet for G ApS, for regnskabsåret 1. juli 2010-30. juni 2011. Selskabets ledelse har ansvaret for specifikationerne. Om min gennemgang af selskabets årsregnskab henviser jeg til den på årsregnskabet afgivne erklæring, der er uden 7
forbehold og supplerende oplysninger. Jeg har tilrettelagt og udført mit arbejde i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regnskabsopstilling. Jeg har ikke revideret eller udført gennemgang af specifikationerne og udtrykker derfor ikke nogen grad af sikkerhed herom. Erklæring om gennemgang at de skattemæssige opgørelser Jeg har efter aftale udført gennemgang af de anførte skattemæssige opgørelser G ApS, for indkomstsåret 2011. De skattemæssige opgørelser er udarbejdet på grundlag af selskabets årsregnskab, som jeg har gennemgået og forsynet med en erklæring uden forbehold og supplerende oplysninger. Selskabets ledelse har ansvaret for de skattemæssige opgørelser. Mit ansvar er på grundlag af min gennemgang at udtrykke en konklusion om de skattemæssige opgørelser. Erklæringen er i det væsentlige identisk med erklæringen til årsrapporten 2010/11 for E ApS, dog bortset fra selskabsnavnet. Indklagede har endvidere afgivet følgende assistanceerklæring om specifikationer til årsrapporten for 2010 for F ApS: I tilknytning til min gennemgang af selskabets årsregnskab har jeg på grundlag af selskabets bogføring udarbejdet de anførte specifikationer til årsregnskabet for F ApS, for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2010. Selskabets ledelse har ansvaret for specifikationerne. Om min gennemgang af selskabets årsregnskab henviser jeg til den på årsregnskabet afgivne erklæring, der er uden forbehold og supplerende oplysninger. Jeg har tilrettelagt og udført mit arbejde i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regnskabsopstilling. Jeg har ikke revideret eller udført gennemgang af specifikationerne og udtrykker derfor ikke nogen grad af sikkerhed herom. Konklusion Ved den udførte gennemgang er jeg ikke blevet bekendt med forhold, der giver mig anledning til at konkludere, at de skattemæssige opgørelser for indkomståret 2010 ikke i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Indklagede har endelig vedrørende specifikationer til eksternt årsregnskab 2010 for J ApS afgivet følgende erklæring: Til ledelsen i J ApS Den udførte gennemgang Jeg har udført vor gennemgang i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om gennemgang af regnskaber. En sådan gennemgang omfatter forespørgsler til primært personer med 8
ansvar for økonomi og regnskabsaflæggelse samt udførelse af analytiske handlinger og andre gennemgangshandlinger. Omfanget af en gennemgang er betydeligt mindre end ved revision udført i overensstemmelse med danske revisionsstandarder og giver derfor ikke sikkerhed for, at jeg bliver bekendt med alle betydelige forhold, som kunne afdækkes ved revision. Jeg har under min gennemgang undersøgt sammenhænge med årsregnskabet samt analyseret udvalgte poster i de skattemæssige opgørelser. En gennemgang kan ikke sikre, at alle nødvendige reguleringer er foretaget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ligesom det ikke er muligt at afgøre, om skattemyndighederne vil anlægge en anden vurdering af de udøvede skøn. Jeg har ikke udført revision og udtrykker ingen revisionskonklusion om de skattemæssige opgørelser. I høringssvar af 20. marts 2012 har indklagede anført følgende: Vedr. omtalen omkring sammenblandingen af assistance og review har jeg indhentet kommentarer fra L, som har forestået disse erklæringer. Jeg er enig i Revisortilsynets vurdering. Grundlæggende er der ikke noget forkert i at afgive en assistanceerklæring om specifikationer aflagt efter årsregnskabsloven og en gennemgangserklæring (review) om de skattemæssige opgørelser og specifikationer efter skattemæssige principper, når blot de to erklæringer indeholder de nødvendige afsnit. Når dette ikke er tilfældet vil erklæringerne kunne læses som forkert sammenblanding af erklæringer med begrænset sikkerhed og assistanceerklæringer. M 19. marts 2012. Erklæringerne er efterfølgende lavet om således at det ikke er muligt at sammenblande dem. Flueben i rubrikker kan ikke sammenkobles. Ved afgørelser af 3. juli 2012 besluttede Revisortilsynet at indbringe de indklagede for Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har for så vidt angår indklagede personligt anført følgende: Ad klagepunkt 1) Revisor og klienten skal aftale opgavens indhold. De aftalte vilkår skal dokumenteres i et revisionsaftalebrev eller på anden måde. Der skal udarbejdes arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring. Revisor skal foretage planlægning for at sikre, at opgaven udføres effektivt, ligesom der skal udarbejdes en revisionsplan, der skal kunne dokumenteres. Der skal endvidere foreligge tilstrækkelig dokumentation for det af revisor udførte arbejde ved revisionen, således at det kan konstateres, om revisor har udført sit arbejde korrekt, herunder foretaget de fornødne og korrekte revisionshandlinger og konkluderet herpå. Dette gælder uanset, om der er tale om revision af en lille eller stor virksomhed. 9
Selv om der er tale om en enkeltmandsvirksomhed, er der således krav til, at opgaverne skal planlægges, og krav om at dette skal dokumenteres. Ligeledes er der krav om, at der foreligger dokumentation for det af revisor udførte arbejde ved revisionen. På baggrund af de af kvalitetskontrollanten konstaterede fejl og mangler i de gennemgåede enkeltsager, har indklagede ikke overholdt revisorlovgivningen i forbindelse med udførelsen af opgaven. Indklagede har således i de udvalgte enkeltsager ikke sikret en tilstrækkelig dokumentation af den revision, der ligger til grund for revisionspåtegningernes konklusioner. Derudover mangler der gennemgående aftalebrev og revisionsplan i sagerne. Desuden mangler revisionsprotokollerne omtale af formalia i samtlige sager. Indklagede har herved overtrådt god revisorskik. Ad klagepunkt 2) Indklagede har i erklæringerne for E ApS og G ApS, anført, at arbejdet er tilrettelagt og udført i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regnskabsopstilling. Senere i erklæringerne fremgår det dog, at der efter aftale er udført gennemgang af den anførte skattemæssige opgørelse. Det fremgår ligeledes, at det er revisors ansvar på baggrund af gennemgangen at udtrykke en konklusion om de skattemæssige opgørelser. I erklæringen for F ApS fremgår det ligeledes, at arbejdet er tilrettelagt og udført i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om assistance med regnskabsopstilling. Revisor konkluderer dog i erklæringen, at revisor ikke ved den udførte gennemgang er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at de skattemæssige opgørelser ikke i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Indklagede har i erklæringen for J ApS anført, at der er udført gennemgang i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om gennemgang af regnskaber. Senere i erklæringen fremgår det dog, at revisor ikke har udført revision, og at der derfor ikke udtrykkes en konklusion om de skattemæssige opgørelser. Da det gennemgående anføres i erklæringerne, at revisor har foretaget en gennemgang, selv om det ligeledes anføres, at der er tale om assistance, vurderer Revisortilsynet med begrundelse i erklæringsvejledningen, at der er tale om en reviewerklæring afgivet med begrænset grad af sikkerhed, hvorfor erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse. Revisortilsynet finder på baggrund af ovenstående, at indklagede har afgivet erklæringer, der ikke er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, idet assistance og review-erklæringer er blandet sammen. Revisortilsynet har for så vidt angår revisionsvirksomheden anført følgende: Ad klagepunkt 3) Da de konstaterede fejl og mangler i de kontrollerede enkeltsager er gennemgående, har revisionsvirksomheden ikke overholdt gældende lovgivning og standarder, da det ikke kan dokumenteres, at kvalitetsstyringssystemet anvendes tilstrækkeligt og fyldestgørende ved løsningen af erklæringsopgaver. Revisionsvirksomheden har således ikke i tilstrækkelig grad sikret anvendelse af kvalitetsstyringssystemet på sagsniveau. Dette har medført, at det udførte arbejde er 10
mangelfuldt. Det er en skærpende omstændighed, at de nævnte forhold også gjorde sig gældende ved den forrige kvalitetskontrol. De indklagede har anført, at revisorkontrollanten ikke har en jordisk chance for at vurdere, at kvalitetsstyringssystemet ikke anvendes fuldt ud i en eenmandsforretning, hvorfor hans bemærkninger herom helt og holdent må stå for kontrollantens egen regning. Dette er i øvrigt altid tilbagevendende, når det er svært at vurdere, og synes at være et direktiv til kontrollanterne at skulle bemærke dette. Vedrørende omtalen omkring mangelfuld aftale har indklagede henvist til sin kvalitetsmanual med hensyn til uafhængighed og kundens retsstilling. Indklagede har endvidere henvist til revisorlovens 24, stk. 2. Indklagedes e-mail omhandler de indgåede aftaler mellem kunden og revisionsvirksomheden. Når kunden har anmodet om at få udført revisions- eller regnskabsarbejde, har indklagede accepteret dette på en returmail. Det fremgår af kvalitetsmanualen, at der ikke udfærdiges revisionsplaner, da der intet personale er ud over indklagede. Der er intet krav om planlægning, da revisionsvirksomheden er en enkeltmandsvirksomhed. Virksomhedernes balancer anvendes som indklagedes revisionsplaner, jf. kvalitetsmanualen. Samtlige bilag gennemgås som regel, og det er for det meste indklagede, der forestår bogføringen. For så vidt angår kvalitetskontrollantens bemærkning for E ApS omkring manglende revisionshandling på ejendommen, ligger der i sagsmappen et notat fra revisionsfirmaet K med værdiansættelse. Indklagede har endvidere henvist til, at arten og omfanget af kvalitetsstyringssystemet normalt vil afhænge af revisionsvirksomhedens størrelse samt arten af de opgaver, virksomheden beskæftiger sig med. Det er således af betydning, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed, der beskæftiger sig med regnskabsudarbejdelsen for MIKROvirksomheder. Revisionsprotokollerne opfylder kravene i revisorlovens 20, og da indklagede kun har MIKROvirksomheder i kundeporteføljen, er der intet og ingen forhold at berette om til direktionen, som i øvrigt orienteres løbende i så fald. Kommentarer til gennemgang af de enkelte punkter: a) Vedr. aftaler med kunder og udført arbejde i enkeltsager, har indklagede henvist til en ikke uvæsentlig mailkorrespondance, som der er med stort set alle kunder. Resultater vedrørende det udførte arbejde bliver også i stort omfang mailet til kunden. Denne mailkorrespondance bliver ikke udskrevet, da der meget nemt kan være tale om 100-200 sider pr. år. Hvilket er ca. 1-2 bilagsmapper, og så vil det gå ud over hurtigheden og betyde unødvendige omkostninger for kunden, jf. revisorlovens 16, stk. 1. I denne mailkorrespondance er der jo så samtidig også konklusioner på de enkelte områder og delkonklusioner, der ligeledes dokumenterer det udførte arbejde. b) De afgivne erklæringer i specifikationshæftet er taget fra L s faste erklæringer. Indklagede har drøftet disse erklæringer med kontrollanten, og begge var enige om, at ville man misforstå teksten, kunne man det. Indklagede forelagde samtidig problemet for L, som ville se på dette. 11
Erklæringerne er efterfølgende lavet om, således at det ikke er muligt at sammenblande dem. Kommentarer til retligt grundlag og vurdering: Indklagede har henvist til revisorlovens 28 og 29. Revisionsvirksomheden har et kvalitetsstyringssystem, hvilket er dokumenteret dels i skriftlig form, dels i elektronisk form. Revisortilsynet har bortset fra, at arten og omfanget af kvalitetsstyringssystemet normalt vil afhænge at revisionsvirksomhedens størrelse samt arten at de opgaver, virksomheden beskæftiger sig med. Det er ikke dokumenteret, at der foreligger manglende kvalitetsstyring. Indklagede har endvidere anført, at som det fremgår af hans kvalitetsmanual, fungerer hans grønne revisorbalancer som revisionsplaner. Af disse balancer kan enhver revisor se, hvilke afstemningshandlinger og arbejdshandlinger, der skal foretages. Disse revisions- og arbejdsplaner er lavet til indklagede selv, da det kun er indklagede, der er ansat i firmaet, og således kun indklagede, der udfører disse revisions- og arbejdshandlinger. Der er intet krav om, at indklagede skal lave en revisionsplan til andre. Kvalitetskontrollanten havde ingen problemer med at forstå disse arbejdsplaner/balancer. Han fik kopier af disse til sit materiale. Derudover fremgår det også af den fremsendte dokumentation, at indklagede skal udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader. Udover at denne balance/revisionsplan fungerer som en arbejdsplan, fungerer den også til at få overblik over virksomhedens bogholderisaldi ved statusdagen, og er et meget vigtigt materiale samt dokumentation, når en erklæring skal afgives. Balancen har tilhørende verbale bemærkninger og tilføjelser i balancens margin. Derfor kan indklagede tilbagevise revisortilsynets konklusion, da alle krav fra RS 300, afsnit 8 og 13, er overholdt med denne revisorbalance/revisionsplan. I henhold til RS 300, afsnit 22, er dokumentationen ligeledes bekræftet. Revisortilsynets udtalelse om indklagedes revisionsprotokollers indhold er noget vrøvl og decideret usandt. En revisionsprotokol skal ikke indeholde formalia, men derimod orientere selskabets bestyrelse. Ingen af indklagedes selskaber har en bestyrelse. Det er bestyrelsen, der stiller kravene til oplysningerne i protokollen. Indklagedes revisionsprotokoller indeholder således det vigtigste, årsregnskabets resultat, virksomhedens aktiver samt virksomhedens egenkapital. Derudover indeholder indklagedes revisionsprotokol konklusion på den udførte revision. Revisortilsynet kan ikke fastsætte, hvad der skal stå i en revisionsprotokol. Formalia hører ikke hjemme i en revisionsprotokol, da det kun er revisors arbejde, som skal rapporteres videre til selskabets bestyrelse. Indklagedes kvalitetsstyringssystem anvendes fuldt ud, og Revisortilsynet har ingen dokumentation for, at det ikke anvendes. Revisornævnets begrundelse og afgørelse. Indklagede personligt Klagepunkt 1) 12
Revisornævnet lægger kvalitetskontrollantens erklæring med tilhørende rapport til grund. Kontrollanten har i de udtagne sager blandt andet fundet, at aftalebrev manglede, at der ikke var udarbejdet revisionsplan, at regnskabserklæring manglede, herunder til bekræftelse af going concern, at delkonklusioner manglede eller burde have været mere fyldestgørende, og at der ikke er sammenhæng mellem planlægning, udførelse og konklusion, da det gennemgående på flere områder ikke kunne dokumenteres, hvilke revisionshandlinger, der var foretaget. Som følge heraf finder Revisornævnet, at indklagede er skyldig i klagepunkt 1. Det forhold, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed, eller at der alene er tale om revision af mikrovirksomheder, kan ikke føre til andet resultat. Det kan heller ikke føre til andet resultat, at dokumentation foreligger andetsteds, herunder i e-mail-korrespondance. Klagepunkt 2) Revisornævnet forstår indklagede således, at indklagede er enig i, at assistance- og reviewerklæringerne har været blandet sammen. Indklagede har erkendt, at det var nødvendigt fremadrettet at ændre erklæringerne. Revisornævnet finder således, at indklagede er skyldig i klagepunkt 2. Revisionsvirksomheden Klagepunkt 3) Efter indholdet af kontrollantens erklæring og arbejdspapirer sammenholdt med, at der er konstateret fejl i samtlige seks udtagne konkrete sager, finder Revisornævnet, at revisionsvirksomheden ikke har sikret tilstrækkelig anvendelse af kvalitetsstyringssystemet, da planlægningen har været mangelfuld, da det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret, og da afsluttende konklusioner er behæftet med fejl. *** Forholdene er begået forud for nævnets kendelse af 5. oktober 2012, hvor indklagede personligt blev pålagt en bøde på 20.000 kr. og revisionsvirksomheden blev pålagt en bøde på 100.000 kr. for blandt andet samme forhold, som de indklagede nu er fundet skyldige i. Princippet i straffelovens 89 fører til, at det skal vurderes, hvorledes den tidligere sag ville være faldet ud, såfremt sagen dengang også havde omfattet de nu påkendte forhold. Særligt under hensyn til antallet af erklæringer, som indklagede personligt har afgivet, finder nævnet, at der for indklagede personligt bør fastsættes en tillægsbøde. For overtrædelse af revisorlovens 16, stk. 1, og erklæringsbekendtgørelsen pålægges indklagede personligt i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, jf. straffelovens 89, en tillægsbøde på 30.000 kr. Under hensyn til størrelsen af den bøde, der pålagdes revisionsvirksomheden ved førnævnte kendelse, fastsættes ingen tillægsbøde for virksomheden. Thi bestemmes: Registreret revisor A pålægges en tillægsbøde på 30.000 kr.. Revisionsvirksomheden B ApS, cvr.nr. xx xx xx xx, pålægges ingen tillægsbøde. 13
Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Henrik Bitsch 14