Den 23. april 2015 blev der i sag nr. 84/2014 Revisortilsynet mod statsautoriseret revisor Tina L. Pedersen afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 6. oktober 2014 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor Tina L. Pedersen for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at Tina L. Pedersen, har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 18. december 2002 og har været tilknyttet A Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr.-nr. XX XX XX XX i Revireg siden den 24. september 2008. Klagen: Tilsynet har rejst følgende klagepunkt: Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskaber for B A/S for 2012, idet der ikke er taget forbehold for at udlån til ledelsen ikke er særskilt præsenteret i årsregnskabet, samt for at der ikke er afgivet de krævede noteoplysninger om udlån til ledelsen. 1
Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2013 A Statsautoriseret Revisionspartnerselskab til kvalitetskontrol. Kvalitetskontrollanten afgav den 24. marts 2014 Rapport om kvalitetskontrol 2013 i Revisionsvirksomheden A Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, hvoraf fremgik følgende samlede konklusion: På baggrund af den gennemførte kvalitetskontrol af kvalitetsstyringssystemet og enkeltsagskontrol er det kontrollantens vurdering, at A har etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Ved den udførte kvalitetskontrol har kontrollanten konstateret fejl og mangler i 5 sager. Det er kontrollantens vurdering på de øvrige kontrollerede sager, at revisorernes erklæring er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. I rapporten har kvalitetskontrollanten vedrørende indklagedes revision af årsrapporten for B A/S for regnskabsåret 2012 anført blandt andet: Fejl og mangler I årsrapporten er der i regnskabsposten Andre tilgodehavender medtaget et udlån på 244 t.kr. til et bestyrelsesmedlem og et udlån på 6 t.kr. til direktøren. Revisor har oplyst, at udlånet til bestyrelsesmedlemmet blev foretaget 2001, hvor bestyrelsesmedlemmet først indtræder i bestyrelsen i 2007. Yderligere har revisor oplyst, at udlånet til direktøren skyldes, at selskabet fejlagtigt havde betalt el for en virksomhed, som bliver drevet af direktøren personligt. Der er således ikke tale om ulovlige udlån til ledelsen. I henhold til bilag 2 til årsregnskabsloven skal udlån til ledelsen og/eller selskabsdeltager præsenteres på en separat linje i årsregnskabet. I henhold til årsregnskabslovens 73, skal der i årsregnskabet blandt andet oplyses om de væsentligste vilkår for lånet, herunder rentefoden, uanset om udlån ikke er ulovlige. Vurdering 2
Selvom udlånene ikke i sig selv er kvantitative væsentlige (i alt t.kr 250 ud af en balancesum på t.kr. 10.390), er det kontrollantens vurdering, at udlånene efter en kvalitativ vurdering er væsentlige, og at der derfor skal oplyses herom i årsrapporten i overensstemmelse med årsregnskabslovens 73. Revisor skulle have taget forbehold for de manglende oplysninger, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1. Indklagede afgav den 24. maj 2013 revisionspåtegning på årsrapporten for B A/S for regnskabsåret 2012. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat var 905.124 kr., at balancesummen var 10.389.516 kr. samt at egenkapitalen udgjorde 10.296.695 kr. Det fremgår videre af årsrapporten, at andre tilgodehavender under anlægsaktiver udgjorde 319.675 kr., mens andre tilgodehavender under omsætningsaktiver var 32.253 kr. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Revisortilsynets kvalitetskontrol af enkeltsag i revisionsvirksomheden, fremgår blandt andet: 1. Ikke ubetydelige fejl og mangler Lån til ledelsesmedlemmer Background I regnskabet er der i posten andre tilgodehavender medtaget et udlån på t.kr. 244 til et bestyrelsesmedlem og et udlån på t. kr. 6 til direktøren. Revisor har forklaret, at udlånet til bestyrelsesmedlemmet blev foretaget på et tidspunkt, da vedkommende ikke var bestyrelsesmedlem. Der er således ikke tale om et ulovligt udlån til ledelsen. 3
Yderligere forklarede revisor, at udlånet til direktøren skyldes, at selskabet havde betalt el. for en virksomhed, som bliver drevet af direktøren personligt. Issue I henhold til bilag 2 til årsregnskabsloven skal udlån til ledelsen og/eller selskabsdeltager præsenteres på en separatlinje i årsregnskabet. I henhold til årsregnskabslovens 73, skal der i årsregnskabet blandt andet oplyses om de væsentligste vilkår for lånet, herunder rentefoden. Selvom udlånene ikke i sig selv er kvantitative væsentlige (i alt t.kr 250 ud af en balancesum på t.kr. 10.390), er det vores vurdering, at udlånene efter en kvalitativ vurdering er væsentlige, og at der derfor skal oplyses herom i årsrapporten i overensstemmelse med årsregnskabslovens 73. Det er derfor ligeledes vores vurdering, at revisor skulle have taget forbehold for de manglende oplysninger, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 1. A s revisionsteam har fremsat følgende bemærkninger hertil: Det er korrekt, at der er ydet lån til C, som efterfølgende er blevet bestyrelsesmedlem. Udlånet er foretaget i 2001, hvor C indtræder i bestyrelsen 2007. Lånet er dermed lovligt. Vi må imidlertid erkende, at lånet skulle være præsenteret på en separat linie i balancen med tilsvarende noteoplysning omkring vilkår. Lånet er ydet på sædvanlige markedsmæssige vilkår og afvikles i overensstemmelse hermed. Vedrørende udlånet til direktøren på kr. 5.586 er der tale om en periodisk overførsel af el, som fejlagtigt er blevet overført fra selskabet. El-forbruget vedrørte hovedaktionæren og burde ikke være betalt fra selskabet. Straks fejlen blev identificeret, blev der foretaget korrektion. Det havde aldrig været hensigten at tilføre hovedaktionæren midler fra selskabet men alene tale om en hændelig fejl ved betaling af el-regninger. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 23. april 2014 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved skrivelse af 27. maj 2014 med sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet, at: Ledelseslånet 4
Ud fra kontrollantens argumentation går jeg ud fra, at selskabets betaling af direktørens elregning i en samdrevet personlig ejet virksomhed accepteres som en uvæsentlig og forekommende administrationsfejl, som i kraft af forholdets helt uvæsentlige karakter og det faktum, at forholdet straks er berigtiget ved fejlens konstatering, ikke skal medføre forbehold om ulovligt ledelseslån og ej heller forbehold for præsentation heraf i årsrapporten. Jeg tager derfor også som udgangspunkt, at dette hændelige uheld ikke indgår i vurderingen af det lån til et medlem af selskabets ledelse, som efter omstændighederne næppe kan karakteriseres som lån til ledelsen i selskabslovens forstand jf. straks nedenfor. Om bestyrelsesmedlemmets lån bemærker jeg indledningsvist, at lånet er givet længe inden låntageren indtrådte som medlem af selskabets bestyrelse, hvilket skete 9. marts 2007. At der ikke er tale om et lån, der kan karakteriseres som ledelseslån i selskabslovens forstand, kan først og fremmest udledes under henvisning til, at der i 6. udgave af "Årsrapporten - Kommentarer til årsregnskabsloven" fra Karnov side 607 øverst er anført den herskende opfattelse: "Oplysninger om mellemværender skal gives ud fra, hvorvidt ledelsesmedlemmet på tidspunktet for mellemværendets stiftelse indgik i ledelsen". Kontrolformålet, jævnfør samme sted side 606 øverst angår dispositionens forsvarlighed af hensyn til beskyttelse af deltagerminoriteter og tredjemand. Da lånet er stiftet for mange år siden og inden indtræden i bestyrelsen er kontrolformålet således irrelevant og kræver ikke selvstændig præsentation i balancen. Hertil kommer, at da lånet aldrig har været et udlån til selskabets ledelse ud fra stiftelsestidspunktet, gælder reglerne i Årsregnskabslovens 73 omkring oplysning af vilkår m.v. ikke for lånet, og disse oplysninger skal allerede derfor ikke afgives i årsrapporten. Af samme grund er Årsregnskabslovens 23, stk. 1 ikke overtrådt. Analogt er det sådan, at hvis der lånes ud til et bestående ledelsesmedlem, skal dette tilgodehavende fortsat fremstå som lån til ledelsen, selvom bestyrelsesmedlemmet senere fratræder (kommentaren til årsregnskabslovens 73). Der er således symmetri i betragtningerne i lovkommentaren. Væsentlighed: Jeg er enig i kontrollantens holdning jf. side 4 i agterskrivelsen, at udlånet ikke er et kvantitativt væsentligt beløb. Det fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning til Erklæringsbekendtgørelsen af 24. marts 2009: Hvad der er væsentligt bestemmes ud fra de informationsbehov, som en modtager i almindelighed må forventes at have. Det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagerens bedømmelse af den situation, som revisors erklæring handler om. 5
Min erklæring angår regnskabsåret 2012 og den økonomiske stilling ved udgangen af 2012. Det forhold, at der er ydet uvæsentligt lån til 3. mand for 11 år siden, er derfor irrelevant for erklæringsmodtagerens bedømmelse af situationen ved udgangen af 2012. Min erklæring er derfor korrekt allerede, fordi forholdet er uvæsentligt i tråd med Erhvervsstyrelsens vejledning om væsentlighed. Det ville derfor være ukorrekt at forsyne årsrapporten for 2012 med forbehold for præsentation for forholdet som ledelseslån. Dette er der jf. side 4 i agterskrivelsen også enighed om. Endvidere er lånet af de grunde, som er anført i forrige hovedafsnit, heller ikke omfattet af betragtningen om, kvalitativ væsentlighed alene af den grund, at ÅRL 73 ikke stiller krav om kontrolnote (jf. lovkommentaren), og at 23 som følge heraf heller ikke er relevant (symmetribetragtningen). Jeg annmoder derfor om, at Revisortilsynet undlader påtale og overbringelse til Revisornævnet i nærværende sag. Revisortilsynet traf herefter, ved skrivelse af 6. oktober 2014 afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. Parternes bemærkninger: Tilsynet har til støtte for klagen anført, at i henhold til af årsregnskabslovens 73, skal virksomheden, såfremt denne har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori i en note til årsregnskabet. For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefod og de beløb, der er tilbagebetalt i året. Såfremt lånet er optaget og indfriet i årets løb, skal dette oplyses særskilt. I henhold til af årsregnskabslovens 23, stk. 1, skal balance og resultatopgørelse opstilles i skematisk form i overensstemmelse med årsregnskabslovens bilag 2, skema 1 eller 2 og skema 3 eller 4. Det følger af bilag 2, at tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse skal anføres i en særskilt regnskabspost. Oplysningskravet i årsregnskabslovens 73 omfatter såvel lovlige som ulovlige mellemværender og er relevant i forhold til selskabsdeltagernes forvaltningskontrol og må anses for at være væsentlige for en regnskabsbruger. Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, idet indklagede i sin påtegning på årsregnskabet for B A/S for 2012 ikke havde taget forbehold for manglende lovkrævede oplysninger i henhold til årsregnskabslovens 23, stk. 1, og 73. 6
Indklagede har i sin e-mail af 30. november 2014 anført, at sagen skulle afgøres på det foreliggende grundlag, under hensyntagen til de i brev af 27. maj 2014 fremsatte bemærkninger. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Skyldspørgsmålet Indledningsvis bemærkes, at der ikke findes at være holdepunkter for en fortolkning af årsregnskabslovens 73, hvorefter lån til medlemmer af ledelsen, som er stiftet, før de pågældende indtrådte i ledelsen, skulle være undtaget fra oplysningspligten i bestemmelsen. Efter indholdet af årsrapporten for B A/S for 2012 og kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer, finder nævnet det godtgjort, at årsrapporten ikke indeholder en note vedrørende tilgodehavendet hos ledelsen for så vidt angår udlånet på 244 tkr. til et bestyrelsesmedlem, således som det kræves efter årsregnskabslovens 73, ligesom tilgodehavendet ikke fremgår som en særskilt post i balancen, og at revisor derfor burde have taget forbehold herfor i sin påtegning. Ved at have undladt dette har revisor overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2. For så vidt angår posten på 6 tkr. lægger nævnet til grund, at der er tale om en el-regning, som ved en fejl er blevet betalt af B A/S for direktørens personligt drevne virksomhed, og at fejlen blev rettet, så snart den blev opdaget. På denne baggrund finder nævnet, at revisors manglende forbehold for oplysning om tilgodehavendet hos direktøren er en så bagatelagtig forseelse, at revisor ikke bør pålægges disciplinæransvar herfor. Revisor frifindes derfor for denne del af klagepunktet. Sanktionen For tilsidesættelse af de pligter, som stillingen medfører ved udførelsen af opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2, pålægges revisor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der under hensyn til overtrædelsens karakter passende kan fastsættes til 10.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor Tina L. Pedersen pålægges bøde på 10.000 kr. 7
Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Grethe Jørgensen 8