Den 6. maj 2009 blev der i sag nr. 52/2004-S Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet mod Statsautoriseret revisor A og Statsautoriseret revisor B (begge ved advokat C, advokatfirmaet D) afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved klageskrifter af 26. november 2004 har Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK) klaget over de statsautoriserede revisorer A og B. Det er i klageskrifterne præciseret, at klagen vedrører de pågældende revisorer personligt og ikke den revisionsvirksomhed, E,( herefter E) i hvilken de indklagede arbejdede på det for klagen relevante tidspunkt. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at A har været beskikket som statsautoriseret revisor fra den 10. februar 1983, og at B har været beskikket som statsautoriseret revisor fra den 18. februar 1997. Klagen er indgivet til Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer, men færdigbehandlet af Revisornævnet i medfør af 57, stk. 3, i Revisorloven (lov nr. 468 af 17. juni 2008). Sagen vedrører de indklagedes virksomhed som revisorer for to selskaber, F A/S (herefter F A/S) og G A/S (herefter G A/S)i regnskabsårene 1998/1999 og 1999/2000. Sagen har forbindelse til det væsentlig mere omfattende sagskompleks vedrørende H A/S (herefter H A/S), der behandles af Revisornævnet under journal nr. 40/2004 vedrørende de samme indklagede og to yderligere statsautoriserede revisorer. Vedrørende F A/S 1
F A/S var i den periode, klageskriftet omfatter, ejet 100 % af I, der tillige var direktør. I var også administrerende direktør i H A/S, i hvilket F A/S var hovedaktionær. J, der var tidligere revisor i E, blev i efteråret 2000 ansat som regnskabschef i F A/S. Selskabet, der oprindelig var stiftet i 1992 under navnet K ApS, blev erklæret konkurs i juni 2002. Statsautoriseret revisor A var personligt valgt som revisor for F A/S fra den 1. marts 1995 til den 30. september 1997, hvor E valgtes til revisor. Revisionspåtegningerne på de regnskaber, der er omfattet af klagen, er underskrevet af begge de indklagede uden forbehold og dateret henholdsvis den 29. november 1999 og den 30. november 2000. Regnskabsåret var fra den 1. juli til den 30. juni. Selskabet havde i henhold til årsregnskabet for 1998/99 en omsætning (i moderselskabet) på 184.000 kr., et nettoresultat på 6,389 mio. kr., en egenkapital på 137 mio. kr. og en balancesum på 142.999 tkr. I det følgende regnskabsår var omsætningen i moderselskabet 229.000 kr., nettoresultatet et underskud på 43 mio. kr., og egenkapitalen var 93,9 mio. kr. Klagepunkterne vedrørende F A/S er følgende: Vedrørende regnskabsåret 1998/99 Det første klagepunkt, klageskriftets punkt 5.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1998/99. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 5.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for F A/S for 1998/99 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit 6.15. Det andet klagepunkt, punkt 6.6, vedrører et angiveligt ulovligt aktionærlån. Det fremgår af selskabets bogføring, at I pr. 30. juni 1999 havde et lån i selskabet på 846.199 kr. Beløbet er i bogføringen betegnet som en mellemregning med direktionen, hvilket efter klagerens opfattelse medfører, at de indklagede må have været opmærksomme på det. Beløbet indgår i årsrapporten under andre tilgodehavender, men er i øvrigt ikke omtalt. Der er ikke omtale af forholdet i revisorernes arbejdspapirer, i revisionspåtegningen eller i protokollatet. 2
Statsadvokaten har henvist til den dagældende årsregnskabslovs 46 a, stk.1, h i henhold til hvilken alle selskabets tilgodehavender hos medlemmer af ledelsen skulle fremgå af årsregnskabet. Der er desuden henvist til dagældende aktieselskabslovs 115, stk.1, hvoraf fremgik, at der ikke måtte ydes lån til bl.a. direktionen. På denne baggrund er følgende klagepunkt rejst: Punkt 6.6. Det påhviler revisor at anføre som supplerende oplysning i sin revisionspåtegning, hvis aktieselskabsloven ikke overholdes. Efter Statsadvokatens opfattelse burde revisorerne derfor have anført overtrædelsen af aktieselskabslovens 115 som supplerende oplysning i revisionspåtegningen på årsrapporten for F A/S for 1998/99, jf. 6, stk. 2, nr. 2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m. v. af 22. februar 1996. Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at revisor burde have forsynet årsrapporten for F A/S for 1998/99 med et forbehold for manglende oplysninger om aktionærlånet, herunder manglende optagelse af lånet i en selvstændig regnskabspost i balancen, jf. 5, stk. 1, nr.2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996. Det er efter Statsadvokatens opfattelse en skærpende omstændighed, at oplysninger om aktionærlånet umiddelbart kunne udledes af selskabets bogføring og således ikke var søgt skjult eller tilsløret. Vedrørende regnskabsåret 1999/00 Det første klagepunkt vedrørende dette regnskabsår, punkt 7.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1999/00. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. Endvidere gør Statsadvokaten gældende, at regnskabet er tilbagedateret, da revisionen i henhold til arbejdspapirerne i hvert fald til dels er udført i december 2000, men revisionspåtegningen er dateret den 30. november 2000. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 7.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for F A/S for 1999/00 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit 6.15. 3
Efter Statsadvokatens opfattelse er det endvidere ikke i overensstemmelse med god revisionsskik at tilbagedatere årsrapporten for 1999/00 til den 30. november 2000. Klagepunkt 8.7 vedrører som punkt 6.6. et aktionærlån til I. Lånet voksede imidlertid i løbet af regnskabsåret 1999/00 til en væsentlig forøget størrelse, og omstændighederne omkring revisorernes arbejde var væsentligt anderledes end i det foregående regnskabsår. Som anført ovenfor tiltrådte den tidligere hos E ansatte J som regnskabschef hos F A/S i efteråret 2000. Ved en mail af 28. september 2000 rettede han henvendelse til E, og forespurgte, hvordan man havde forholdt sig til aktionærlånet på 846.000 kr., herunder om det var blevet forrentet. I et notat af 5. oktober 2000 til I gjorde J opmærksom på dette og en række andre problemer i de økonomiske mellemværender mellem I personligt og F A/S. Af et internt notat fra E af 15. december 2000, der er skrevet af indklagede B, fremgår bl.a.: Jf. vedlagte specifikation er mellemregningen opstået primært på grund af to forhold nemlig bodeling med hustruen samt køb af båd. Med hensyn til båden var denne oprindelig købt af selskabet, men på grund af de skattemæssige konsekvenser har vi anbefalet at båden flyttes over i privat regi, den er derfor midlertidigt placeret her.... Vi har på et møde med I orienteret om, at denne mellemregning er strid med aktieselskabslovens 115 og vi skal oplyse om dette forhold i vores påtegning. Grundet de omstændigheder at selskabet er hovedaktionær i H A/S og at I er direktør samme sted, er det ham meget magtpåliggende at undgå en sådan oplysning i påtegningen. Efter nærmere overvejelse og begrundet i at mellemregningen primært består af to enkeltstående forhold, har vi accepteret ikke at nævne forholdet i påtegningen. Forudsætningen er dog at mellemregningen skal være indfriet senest på tidspunktet for underskrivelsen af regnskabet. Forholdet vil desuden blive protokolleret. Det fremgår af bankbilag, at der blev indbetalt et beløb på 10,7 mio kr. på F A/S s konto den 20. december 2000. Beløbet blev indbetalt af I. Beløbet tilbageførtes den 21. december 2000. Af et internt notat fra E af 8. februar 2002 fremgår bl.a.: Det ulovlige aktionærlån opstår delvis som følge af skilsmissen. Selvom I på papiret ejede mange penge via sin aktiepost i H A/S, var han illikvid. På et tidspunkt i 99/00 hæver I i F A/S`s kasse 5 mill kr. samt udleverer en bil til 0,5 mill til konen. I investerer i en båd til 5 mill, som F A/S skulle eje, men af skattemæssige årsager overføres den via mellemregningen til I privat. 4
Det fremgår senere i samme notat, at I truede revisorerne med sagsanlæg, hvis det ulovlige aktionærlån kom frem. Det anføres endvidere: Aktionærlånet burde selvfølgeligt være oplyst i regnskabet, og det erkendes af A og B. De blev truet og presset men sikrede sig at pengene blev indbetalt via at I fik et personligt lån i L. L vidste ifølge A og B, at pengene skulle bruges til at indfri et ulovligt aktionærlån. Bestyrelsen kendte til det ulovlige aktionærlån, der var omtalt i protokollen. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 8.7. Det påhviler revisor at anføre som supplerende oplysning i sin revisionspåtegning, hvis aktieselskabsloven ikke overholdes. Efter Statsadvokatens opfattelse burde revisorerne derfor have anført overtrædelsen af aktieselskabslovens 115 som supplerende oplysning i revisionspåtegningen på årsrapporten for F A/S for 1999/00, jf. 6, stk. 2, nr. 2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m. v. af 22. februar 1996. Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at revisor burde have forsynet årsrapporten for F A/S for 1999/00 med et forbehold for manglende oplysninger om aktionærlånet, herunder manglende optagelse af lånet i en selvstændig regnskabspost i balancen, jf. 5, stk. 1, nr.2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996. Der er efter Statsadvokatens opfattelse følgende skærpende omstændigheder: I havde også året før et aktionærlån hos F A/S I truede og pressede revisorerne til ikke at omtale aktionærlånet Klagepunkt 9.6 vedrører revisionen af grunde og bygninger, der tilhørte selskabet. I en oversigt i E `s arbejdspapirer betegnet anlægskartotek fremgår, at F A/S ultimo regnskabsåret 1999/2000 ejede ejendomme med en samlet værdi af 13.865 tkr., hvilket beløb blev optaget i regnskabet. Heri indgik ejendommen M med en værdi på 1.190 tkr. Af et skøde fremgår, at ejendommen den 11. maj 2000, altså før udløbet af regnskabsåret, var tilskødet N. Salgssummen tkr.1100 blev i øvrigt ikke indbetalt, men blev tilskrevet mellemregningen med I. Der forelå ikke i de indklagedes arbejdspapirer tingbogsattester eller andet, der kunne dokumentere adkomsten til ejendommen. Af førnævnte interne notat fra E af 8. februar 2002 fremgår vedrørende dette spørgsmål: 5
a. Grunde og bygninger en ejendom, der indgik i balance året før, tilhørte ikke selskabet. A forklarer at det drejede sig om en række mindre ejendomme, hvorom I havde oplyst at den omtalte ejendom først var overdraget efter 30/6. Da beløbet ikke var væsentligt blev der ikke foretaget yderligere. Dette har givet anledning til følgende klagepunkt: Punkt 9.6. Revisionen af ejendomsretten til grunde og bygninger blev efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Det er således Statsadvokatens opfattelse, at E ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende ejendomsret til grunde og bygninger med en bogført værdi på 13. 865 tkr., idet adkomster til ejendommene på selskabets balancedag ikke var dokumenteret. E kan herefter ikke efter Statsadvokatens opfattelse afgive revisionspåtegning uden forbehold på årsrapporten for 1999/00 for F A/S. Klagepunkt 10. 5 vedrører værdiansættelsen af selskabet tilhørende værdipapirer. Det er i årsrapporten anført, at disse optages til indre værdi i de tilfælde, hvor selskabet ejer mere end 50%, og til anskaffelsessum i de tilfælde, hvor selskabet ejer mindre end 50 %. Den samlede værdi af disse finansielle anlægsaktiver er opgjort til 24.664 tkr. Heri indgår køb af [nationalitet] aktier med et beløb på 10.804 tkr. I et notat af 15. december 2000 herom anfører indklagede B, at det har været vanskeligt for revisorerne at opnå fornøden dokumentation for disse investeringer. Særligt om de [nationalitet] aktier anføres: I regnskabsåret er der overført kr. 10.803.875 til investering i aktier i [land]. Vi har ikke kunnet få dette dokumenteret ved eksterne bilag, men har af I fået oplyst, at det vedrører aktieinvesteringer i [land]. Vi har henholdt os til disse oplysninger og optaget aktierne til anskaffelsesværdi. Ud over de af I afgivne oplysninger, har vi støttet værdiansættelsen på at kursværdien af investeringerne foretaget i tidligere år jvf extern dokumentation ikke afviger væsentligt fra anskaffelsesværdien. Vi har opfordret I til at fremkomme med yderligere dokumentation for disse investeringer, hvilket han vil arbejde videre med. Vi vil protokollere forholdet. Det anføres i det førnævnte notat af 8. februar 2002, at der burde have været taget forbehold i regnskabet for de 10.8 mio kr., som senere viste sig at være betaling af gammel gæld til en [nationalitet] samarbejdspartner, formentlig en af H A/S`s samarbejdspartnere, da F A/S ikke havde nogen. 6
På denne baggrund er der rejst følgende klage: Punkt 10.5. Revisionen af tilstedeværelse og værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele i årsrapporten for 1999/00 for F A/S på 24.664 tkr. blev efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde E på baggrund af de gennemførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1999/00 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende ejendomsretten, tilstedeværelse og værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele, jf. dagældende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996, 5, stk. 1, nr.6. Efter Statsadvokatens opfattelse kan beskrivelse af forholdet i revisionsprotokollen ikke erstatte et forbehold på årsrapporten, jf. revisionsvejledning 18 fra marts 1999, punkt 4.10. Klagepunkt 11.3 vedrører urealiseret tab på valutaterminsforretninger. Det anføres herom i årsrapporten: Urealiserede og realiserede tab på valutaterminskontrakter, der er sikringstransaktioner, indregnes i resultatopgørelsen samtidig med indregning af valutareguleringen af de sikrede transaktioner Det anføres endvidere i en note under eventualforpligtelser, at F A/S pr. 30. juni 2000 havde et urealiseret tab på 3.283 tkr. på en spekulation på 5. mio USD. I det senere notat af 8. februar 2002 anføres herom Valutaterminsforretning (tab på 3,3 mill) opført som eventualforpligtelse af selskabet burde være taget som tab, da dette regnskabsprincip anvendes i H A/S. Der er herefter rejst følgende klagepunkt: Punkt 11.3. Revisor har efter Statsadvokatens opfattelse ikke indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at det urealiserede tab på valutaterminskontrakter på 3.283.tkr. ikke skulle indregnes i resultatopgørelsen for F A/S for 1999/00. Det er således Statsadvokatens opfattelse, at E ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis til at være i stand til at afgive revisionspåtegning uden forbehold på årsrapporten for 1999/00 for F A/S. 7
Klagepunkt 12.5 vedrører bedømmelsen af F A/S `s generelle økonomiske situation, herunder dets mulighed for fortsat drift. Det er i den forbindelse fremhævet, at H A/S, i hvilket F A/S ejede aktiemajoriteten, havde tabt sin egenkapital i efteråret 2000. Alligevel optoges værdien af F A/S`s aktiebesiddelse i dette selskab til 60 mio kr. i årsrapporten for 1999/2000. Det er endvidere anført i årsrapporten, at F A/S kautionerer for G A/S `s gæld, men størrelsen af denne er uoplyst. I revisionsprotokollen anføres om aktiebesiddelsen i H A/S: H A/S har efter statusdagen tabt hele sin egenkapital, men på grundlag af virksomhedens aktuelle børsværdi har vi accepteret at optage virksomheden til indre værdi den 30. juni 2000. Der er rejst følgende klagepunkt: Punkt 12.5 Det er Statsadvokatens opfattelse, at E ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende F A/S `s fortsatte drift til at være i stand til at afgive revisionspåtegning uden forbehold på årsrapporten for 1999/00 for F A/S. Endvidere er det Statsadvokatens opfattelse, at E burde have forsynet årsrapporten for 1999/00 for F A/S med et forbehold for manglende oplysninger om den økonomiske situation i datterselskaberne H A/S og G A/S og manglende oplysning om omfanget af kautionen afgivet til O A/S, jf. 5, stk. 1, nr. 2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996. Vedrørende G A/S G A/S blev stiftet i 1998. Selskabet var i hele den af klagen omfattede periode ejet 100 % af F A/S. E tiltrådte som revisor den 29. september 1998 og fratrådte den 6. februar 2001. Det første regnskabsår løb fra den 1. januar 1998 til den 30. juni 1999. Revisionspåtegningerne på de regnskaber, der er omfattet af klagen, er underskrevet af begge de indklagede uden forbehold og er dateret henholdsvis den 29. november 1999 og den 30. november 2000. Selskabet havde i henhold til årsrapporten for 1998/99 aktiebesiddelser i to selskaber P A/S og Q A/S. Selskabets egenkapital udgjorde i henhold til årsrapporten 376 tkr., årets resultat var et underskud på 124 tkr., og balancesummen var 36.812 tkr. I det følgende regnskabsår var resultatet et underskud på 17.192 tkr., og egenkapitalen var negativ med 16.817 tkr. Klagepunkterne vedrørende G A/S er følgende: Vedrørende regnskabsåret 1998/ 99 8
Det første klagepunkt, punkt 4.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1998/99. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 4.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for G A/S for 1998/99 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit 6.15. Klagepunkt 5.4 vedrører værdiansættelsen af værdipapirer og andre kapitalandele. Disse er i regnskabet optaget til en samlet værdi på 7.026 tkr., heraf aktier i P A/S med 4.001 tkr og i Q A/S med 3.025 tkr. I et notat fra E dateret 22. september 2000, som ifølge SØK formentlig er fejldateret og vedrører regnskabet for 1998/99, er anført, at Q A/S havde tabt sin egenkapital, og at G A/S `s investering burde nedskrives til tkr. 0. Det anføres endvidere bl.a: Imidlertid er det min opfattelse, at revisionsbeviset vedrørende værdiansættelsen af kapitalandelen i Q A/S til anskaffelsessum ikke er valid. Der bør efter min opfattelse foretages nedskrivning af kapitalandelen til 0 kr. På denne baggrund er følgende klagepunkt rejst: Punkt 5.4. Revisionen af værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele i årsrapporten for 1998/99 for G A/S er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Revision af værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele er efter Statsadvokatens opfattelse endvidere ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik, jf. revisionsvejledning 8 fra april 1983, afsnit 2C. Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at manglende overensstemmelse mellem konklusion i arbejdspapirer og afrapportering i revisionsprotokollat ikke er i overensstemmelse med god revisionsskik. 9
Efter Statsadvokatens opfattelse burde E på baggrund af de gennemførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1998/99 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af andre kapitalandele i Q A/S optaget i årsrapporten for 1998/99 med 3.025 tkr., jf. daværende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996 5, stk.1, nr. 6. Efter Statsadvokatens opfattelse kan beskrivelse af forholdet i revisionsprotokollen ikke erstatte et forbehold i årsrapporten, jf. dagældende revisionsvejledning 18 fra marts 1991, punkt 4.10. Vedrørende regnskabsåret 1999/ 00. Det første klagepunkt vedrørende dette regnskabsår, punkt 6.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1999/00. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. Endvidere gør Statsadvokaten gældende, at regnskabet er tilbagedateret, da revisionen i henhold til arbejdspapirerne i hvert fald til dels er udført i december 2000, men revisionspåtegningen er dateret den 30. november 2000. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 6.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for G A/S for 1999/00 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit 6.15. Efter Statsadvokatens opfattelse er det endvidere ikke i overensstemmelse med god revisionsskik at tilbagedatere årsrapporten for 1999/00 til den 30. november 2000. Klagepunkt 7.5 vedrører selskabets finansielle anlægsaktiver Selskabet ejede ved regnskabsårets afslutning kapitalandele i en lang række selskaber. Værdien heraf var i alt optaget i regnskabet til 21.038 tkr. De værdimæssigt væsentligste besiddelser var udover de førnævnte Q A/S og P A/S besiddelser i R A/S, der var optaget til en værdi af 10.000 tkr., S A/S der var optaget til en værdi af 7.503 tkr., T A/S der var optaget til en værdi af 5.000 tkr. og U A/S, der var optaget til en værdi af 2.000 tkr. For alle de fire sidstnævnte selskaber gjaldt, at de var optaget til anskaffelsesværdi. 10
Q A/S blev i regnskabet optaget med en negativ egenkapital på 8,2 mio kr. Ifølge et notat af 18. december 2000 fra E burde værdien have været nedskrevet med yderligere 7-8 mio kr., så den samlede nedskrivning burde have været på 15-16 mio kr. i forhold til den oprindelige bogførte værdi. Baggrunden herfor var bl.a., at der var foretaget aktivering af udviklingsomkostninger med mere end 9 mio kr., men der var ikke foretaget nedskrivning herpå. Ydermere kautionerede G A/S for hele Q A/S bankgæld, der på tidspunktet for G A/S`s regnskabsaflæggelse udgjorde over 16 mio kr. Selskabets omsætning var for de første 11 måneder af 2000 613 tkr., mod 2.354 tkr. i 1999 og 7.826 tkr. i 1998. Det er på denne baggrund af SØK anført, at selskabet reelt ikke længere var i drift. E udarbejdede i december 2000 en række korte notater om de forskellige selskaber, i hvilke G A/S havde besiddelser. Vedrørende P A/S konkluderede E i et notat af 15. december 2000, at hele selskabets egenkapital var tabt, og at kapitalandelen i G A/S burde nedskrives til 0, men denne blev alligevel optaget uændret i forhold til det foregående år med 4.001 tkr. Det anføres i revisionsprotokollen, at der forhandles om en rekonstruktion af selskabet. Vedrørende R A/S fremgik af E `s arbejdspapirer, at det var F A/S, der var ejer af aktierne i dette selskab. Vedrørende S A/S er i et notat af 15. december 2000 fra E anført, at der forelå et perioderegnskab med et underskud på 300 tkr. Der foreligger ikke i arbejdspapirerne andre oplysninger om dette selskab. Vedrørende T A/S fremgår af et notat af 15. december 2000 fra E, at over 50 % af egenkapitalen er tabt pr. 30. september 2000. Det anføres, at værdien af investeringen på oprindelig 5 mio kr. bør nedskrives til 1,7 mio kr. Vedrørende U A/S fremgår det af et notat af 15. december 2000 fra E, at det er uklart, hvad værdien af aktieposten er, idet der har været drøftelser om salg af denne til V for 450.000 kr. ifølge selskabets revisor, men for 2 mio kr. ifølge I. Statsadvokaten har på baggrund af disse forhold rejst følgende klage: Punkt 7.5. Revision af værdiansættelse af finansielle anlægsaktiver optaget med 21.038 tkr. i G A/S `s årsrapport for 1999/00 og revision af fuldstændigheden af kautionsforpligtelser er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. 11
Revision af værdiansættelse af finansielle anlægsaktiver er efter Statsadvokatens opfattelse endvidere ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik, jf. revisionsvejledning 8 fra april 1983, afsnit C. Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at E ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende ejendomsretten og derved også værdiansættelsen af aktier i R A/S på 10.000 tkr. Efter Statsadvokatens opfattelse burde E på baggrund af de udførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1999/00 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af finansielle anlægsaktiver, fuldstændigheden af forpligtelser vedrørende afgivne kautioner og ejendomsretten til aktier i R A/S, jf. daværende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996 5, stk. 1, nr. 6. Efter Statsadvokatens opfattelse kan beskrivelse af forholdet i revisionsprotokollen ikke erstatte et forbehold i årsrapporten, jf. daværende revisionsvejledning 18 fra marts 1991, punkt 4.10. Klagepunkt 8.5 vedrører værdiansættelsen af tilgodehavender. Det er i årsrapporten anført, at disse optages i regnskabet på baggrund af en individuel vurdering af de enkelte fordringer. Disse er opgjort til 5.243 tkr. Ifølge et notat fra E af 7. december 2000 burde nogle af disse fordringer være nedskrevet helt eller delvis, ligesom andre var eftergivet. Dette har givet anledning til følgende klagepunkt: Punkt 8.5. Revision af værdiansættelse af andre tilgodehavender optaget i årsrapporten for 1999/00 for G A/S med 5.243 tkr. er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde E på baggrund af de gennemførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1999/00 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af andre tilgodehavender, jf. daværende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996 5, stk. 1, nr. 6. Det er efter Statsadvokatens opfattelse en skærpende omstændighed, at E ifølge egne arbejdspapirer (bilag 7C) fandt, at nogle fordringer burde nedskrives helt eller delvist, ligesom arbejdspapirerne indeholdt oplysninger om efterfølgende eftergivelse. Klagepunkt 9.5 vedrører indklagedes generelle rapportering om selskabets økonomiske situation. 12
I revisionsprotokollen for G A/S af 20. december 2000 fremgår følgende særlige bemærkninger: Revisionen har givet anledning til følgende bemærkninger: Det realiserede regnskabsresultat har medført, at selskabet har tabt hele sin egenkapital. Jævnfør ledelsens årsberetning er der iværksat tiltag til retablering af aktiekapitalen. Vi har henholdt os til dette og forsynet regnskabet med en blank påtegning. Statsadvokaten har særligt henvist til, at selskabet havde tabt hele sin egenkapital, og at den fortsatte drift var søgt sikret ved en tabskaution stillet af F A/S. Der var efter Statsadvokatens vurdering anledning til at tage forbehold for mulighederne for at retablere egenkapitalen og for andre forhold vedrørende den fortsatte drift. Dette har givet anledning til følgende klagepunkt: Punkt 9.5. Følgende forhold vedrørende revision af G A/S `s mulighed for fortsat drift/retablering af aktiekapitalen samt revision af præsentationen heraf i årsrapporten for G A/S for 1999/00 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik: Revisor har intet anført i revisionsprotokollen omkring G A/S`s mulighed for fortsat drift, herunder en vurdering af de i årsberetningen nævnte tiltag til reetablering af kapitalen. Efter Statsadvokatens opfattelse burde E mere uddybende have omtalt forholdet i revisionsprotokollatet, herunder usikkerheden vedrørende retableringen af aktiekapitalen. I revisionsprotokollen er nævnt, at G A/S har kautioneret for 5.000 tkr. vedrørende Q A/S engagement med O A/S. Dette er tilsyneladende ikke korrekt, jf. note 3 i årsrapporten og bilag 7B. Efter Statsadvokatens opfattelse burde E have afstemt oplysningerne i revisionsprotokollatet med oplysninger fra O A/S. I årsrapporten for G A/S for 1999/00, note 3 fremgår, at der er afgivet kaution for Q A/S. Efter Statsadvokatens opfattelse burde der i noten være oplyst det aktuelle beløb, som G A/S hæftede for (kreditmaksimum 16,5 mio kr.) Efter Statsadvokatens opfattelse burde E derfor have forsynet årsrapporten for 1999/00 for G A/S med et forbehold for manglende oplysninger om mulighederne for reetablering og manglende oplysning om omfanget af kautionen vedrørende Q A/S, jf. 5, stk.1, nr. 2 i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996. 13
De indklagede har principalt påstået klagen afvist, subsidiært at visse bilag skal udgå af sagen. De har til støtte herfor anført, at klagen er baseret på revisionsfaglige vurderinger foretaget af W. W havde forinden bistanden til SØK allerede været involveret i betydeligt omfang i behandlingen af H A/S`s konkursbo. W`s bistand vedrører bl.a. en større civil erstatningssag anlagt af boet mod bl.a. de indklagede, samt i øvrigt omfattende bistand til kurator, ligesom W er revisor for de væsentligste kreditorer i konkursboet. W og revisorer fra W repræsenterer herefter så mange ensrettede og sammenfaldende interesser i, at få denne klagesag afgjort med et bestemt udfald, at W ikke kan anses for uafhængig og habil, ej heller i forvaltningslovens forstand. Disciplinærnævnet har afvist at udskille afvisningspåstanden til særskilt behandling. De indklagede har indledningsvis fremhævet en række generelle forhold. Det er herunder anført, at der ved enhver revision vil være risiko for, at fejlinformation ikke afdækkes, og at dette vil gælde i højere grad, hvis der foreligger besvigelser, da sådanne sædvanligvis søges tilsløret for revisor og for omverdenen. Dette har særlig betydning i denne sag, hvor der efterfølgende er rejst tiltale mod og sket domfældelse af medlemmer af ledelsen, herunder I, for besvigelser begået i de regnskabsår, som er omfattet af klagen. De indklagede har endvidere understreget væsentligheden af, at kravene til god revisionsskik løbende ændres, og at senere skærpelser i disse krav ikke kan tages i betragtning ved vurderingen af de indklagedes arbejde i de omhandlede regnskabsår. De indklagede har endvidere henvist til, at selskaberne havde erfarne, velrenommerede personer i bestyrelsen, og at der ikke tidligere havde været forhold, der havde givet revisionen anledning til at nære mistro til I. Også de långivende banker udviste stor tillid til I og de af denne kontrollerede selskaber. Selskaberne F A/S og G A/S havde i den omhandlede periode kun professionelle kreditorer og aftaleparter. Statsadvokaten har anerkendt, at oplysninger fra ledelsen kan indgå i revisionsdokumentationen. Det følger af RS 580, pkt. 4, og RS 500, pkt. 34, at revisor i visse tilfælde er berettiget til at betragte erklæringer fra ledelsen som tilstrækkeligt revisionsbevis, hvis der ikke kan skaffes andet egnet bevis, og der ikke er konkrete forhold, der er i modstrid med ledelsens oplysninger. Dette har i det skete omfang været tilfældet i denne sag. Kravene til revisionsbeviset for forskellige aktiver må fastlægges efter disses typer. Særligt ved nystartede virksomheder, hvor investeringer foretages på baggrund af forventninger til fremtiden, må en del af revisionen kunne basers på ledelsens oplysninger. Vedrørende klagepunkterne 5.2 og 7.2 for F A/S og 4.2 og 6.2 for G A/S har de indklagede særligt anført, at der var tale om selskaber med få, men væsentlige regnskabsposter, der var umiddelbart identificerbare. Det var derfor i overensstemmelse med sædvanlig praksis at undlade at udarbejde et 14
planlægningsnotat, men blot udarbejde et afslutnings/konklusionsnotat, hvilket også fandt sted, ligesom planlægningen blev drøftet indbyrdes mellem revisorerne. Vurderingen af revisorernes virksomhed må ses både i lyset af arten og størrelsen af den virksomhed, der revideres. Klageren har åbenbart accepteret, at en individuel revisionsplan ikke var påkrævet for de to selskaber, men at udgangspunkt kunne tages i en standardplan. Det er ikke et krav til god revisionsskik, at en sådan standardplan skal findes i arbejdspapirerne. F A/S var et ikke - momsregistreret holdingselskab, og indklagede A havde efter de foregående års virksomhed som revisor for selskabet indgående kendskab til, hvordan revisionen mest hensigtsmæssigt kunne tilrettelægges. Det manglende planlægningsnotat har været uden betydning for revisionen af selskabet. G A/S var i 1998/1999 et nystiftet selskab, der alene ejede aktier i to andre selskaber, Det drev ingen virksomhed og var ikke momsregistreret. Samtlige poster i regnskabet er gennemgået af revisionen i begge de år, som klagen vedrører. Heller ikke for dette selskabs vedkommende har det manglende planlægningsnotat derfor haft nogen betydning. Vedrørende den påståede tilbagedatering af regnskaberne for 1999/2000 har de indklagede henvist til revisionsvejledning 7, afsnit 3.13, hvoraf fremgår, at revisionspåtegningens datering angiver, hvornår revisor har udtalt sig konkluderende om regnskabet og således, hvor langt frem i tid revisionen har strakt sig. Selskaberne havde dateret regnskaberne den 30. november 2000, og indklagede modtog efterfølgende alene bekræftelse på, at Is aktionærlån var udlignet. Det ville derfor have været vildledende at datere regnskabet på et senere tidspunkt end sket. Vedrørende klagepunkt 6.6. har de indklagede særligt anført, at mellemregningen vedrørte en række fejlposteringer vedrørende en række udgifter, der rettelig burde have været afholdt af I. Der var tale om utilsigtede fejl i bogføringen og ikke om bevilgede pengelån. Det var derfor i overensstemmelse med sædvanlig praksis at søge sådanne fejl berigtiget på anden måde. Dette fandt også sted ved inddækning i et afsat udbytte. Der var endvidere, i forhold til selskabets balance, tale om et yderst beskedent beløb. Der kunne derfor under ingen omstændigheder være tale om, at forholdet udgjorde en risiko for selskabets kreditorer. Såfremt der i regnskabet var givet oplysninger om et ulovligt aktionærlån, ville Erhvervs- og Selskabsstyrelsen have rejst krav om berigtigelse, men denne havde allerede fundet sted før aflæggelsen af regnskabet. Endelig har de indklagede anført, at et ulovligt aktionærlån ikke medfører et forbehold i regnskabet, men alene en oplysning herom. Der var ikke tale om, at tilgodehavendet hos I blev anset for umuligt at inddrive, og også af denne årsag var et forbehold ikke relevant. Vedrørende klagepunkt 8.7 har de indklagede særligt anført, at dette forhold væsentligst kunne henføres til to forhold, nemlig Is bodeling i forbindelse med skilsmisse fra N og køb af en båd. Da den 15
formue, der skulle deles med N, i det væsentlige bestod af værdien af F A/S, betragtede I dette som en selskabsrelevant udgift. Efter at de indklagede havde gjort I opmærksom på, at dette ikke var tilfældet, indvilgede han i at indfri tilgodehavendet. Det er efter de indklagedes opfattelse sædvanlig praksis at undlade at oplyse sådanne forhold, når de er berigtiget på tidspunktet for regnskabets underskrift. De indklagede har ikke gjort gældende, at bodelingen var selskabsrelevant. De gjorde netop I opmærksom på, at fremgangsmåden ikke var holdbar, hvorefter han indbetalte beløbet til selskabet. Den indkøbte båd blev på foranledning af såvel selskabets regnskabschef som de indklagede korrekt overført til I personligt. Dette er i overensstemmelse med sædvanlig praksis i tilfælde, hvor et selskab indkøber et aktiv, der burde have været indkøbt af hovedaktionæren. Ved overførsel til denne vil der da opstå en mellemregning. En aktionær vil kunne erhverve aktiver fra et selskab på samme vilkår som en tredjemand, og det var derfor ikke åbenbart, at der overhovedet var tale om et aktionærlån. Forholdet blev berigtiget ved en kredit fra L, nu X. De indklagede var ikke bekendt med, at X medvirkede til reelt at føre de indklagede bag lyset, idet beløbet straks blev tilbageført. X, der var en af de to hovedkreditorer, var således fuldt bekendt med forholdet. De indklagede har været berettiget til at skønne over, om forholdet var så alvorligt, at det skulle omtales i regnskabet, eller om dette, set i lyset af den skete indfrielse, kunne undlades. Vedrørende klagepunkt 9.6 angående F A/S har de indklagede særligt anført, at de indklagedes revisionshandlinger bestod i gennemgang af selskabets anlægskartotek og spørgsmål til I. Denne oplyste, at ejendommen tilhørte selskabet, og revisorerne havde adgang til at se skøder på samtlige ejendomme ved anskaffelsen af disse. De indklagede havde herefter ikke anledning til at tvivle på rigtigheden af de oplysninger, som de havde modtaget om disse ejendomme. Klagerens opfattelse må betragtes som en efterrationalisering baseret på den senere strafferetlige efterforskning. Vedrørende klagepunkt 10.5 har de indklagede særligt anført, at den manglende dokumentation for købet af [nationalitet] aktier for 10,8 mio kr. ifølge Is oplysninger til de indklagede skyldtes, at der var tale om puljeinvesteringer. Det fremgik også af en oversigt, som de indklagede modtog fra J, at beløbsoverførslen fandt sted med henblik på investering i [nationalitet] aktier. Herefter havde de indklagede ikke anledning til at tvivle på, at investeringerne havde fundet sted. Der var desuden plads i selskabets egenkapital til en usikkerhed svarende til denne investering, uden at dette ville påvirke vurderingen af selskabet som going concern. 16
Vedrørende klagepunkt 11.3. har de indklagede særligt anført, at der var tilstrækkelig oplysning om forholdet i en note i regnskabet, der var helt utvetydig. Der var ingen anledning til at indregne tabet i resultatopgørelsen. Dette var også i overensstemmelse med de krav, der fulgte af den daværende årsregnskabslovs 41 og 46, stk. 3. Vedrørende klagepunkt 12.5 har de indklagede særligt anført, det følger af revisionsvejledning nr. 6 om going concern, at der skal foretages en vurdering af, om der er væsentlig usikkerhed vedrørende forhold, der er af betydning for virksomhedens fortsatte drift. Det var indklagedes vurdering, at der ikke forelå en sådan usikkerhed. Indklagede har her henvist til, at det væsentligste aktiv i F A/S var besiddelsen af aktier i H A/S, der var bogført med en værdi på ca. 60 mio kr., men som havde en børsværdi på ca. 116 mio kr. Det er korrekt, at H A/S havde været i vanskeligheder, men disse var ikke søgt skjult af bestyrelsen, og de långivende banker, der også var F A/S `s bankforbindelser, havde bakket op om denne opfattelse ved at konvertere 150 mio kr. i tilgodehavender til ansvarlig lånekapital. Hertil kom, at et budget der var udarbejdet i november 2000, viste positiv indtjening. Dette budget var tiltrådt af bankerne. Det var herefter realistisk at forvente, at H A/S og dermed F A/S kunne betragtes som en going concern. Vedrørende klagepunkterne 5.4 og 7.5 (G A/S) har de indklagede anført, at det fulgte af dagældende årsregnskabslov 27, stk. 1, at man ved værdiansættelsen af anlægsaktiver skulle tage udgangspunkt i anskaffelses -/kostprisen. Nedskrivning skulle ifølge samme lovs 29, stk. 1-3, kun foretages, hvis der forelå en værdiforringelse, der ikke blot var af midlertidig karakter. Endvidere var det muligt at optage værdien af datterselskaber til indre værdi. Disse principper blev også fulgt ved aflæggelsen af regnskaberne for G A/S for de to relevante regnskabsår. G A/S havde til formål at investere i nye IT virksomheder, og såvel I, som andre, der købte aktier i de pågældende virksomheder, vurderede disse som havende en værdi svarende til anskaffelsessummen. Det var generelt en periode, hvor tilliden til IT virksomheder var stor, også selvom de ikke havde udvist resultater på kort sigt. Markedsværdien af sådanne aktier var derfor i perioden ofte markant højere end den indre værdi. Klagepunkterne bygger i vidt omfang på efterrationaliseringer, baseret på den senere, mere negative udvikling i branchen. Det forhold, at de indklagede i arbejdspapirerne giver udtryk for en opfattelse, der ikke senere kan genfindes i regnskab eller revisionsprotokol, kan også være udtryk for, at senere revisionshandlinger eller andre oplysninger har ført til en anden konklusion. Særligt vedrørende Q A/S har de indklagede anført, at den opfattelse, der er anført i notatet af 22. september 2000 om dette selskab, alene er udtryk for, hvad den pågældende medarbejder i E på det tidspunkt mente. Notatet var baseret på de da foreliggende oplysninger. De indklagede fik forelagt 17
denne opfattelse, men ud fra deres kendskab til såvel virksomheden som til branchen generelt og til I, delte de indklagede ikke medarbejderens opfattelse af, at en nedskrivning var nødvendig. Vedrørende regnskabet for 1999/2000 har de indklagede anført følgende vedrørende de enkelte selskaber: R A/S var anført som ejet af F A/S, men da F A/S ejede alle aktier i G A/S og kautionerede for dette, var forholdet reelt uden betydning. For så vidt angår T A/S og Y A/S var aktierne i disse anskaffet kort før regnskabsaflæggelsen, hvorfor I må have vurderet, at de mindst havde en værdi svarende til den betalte pris. Indklagede vurderede, at planerne om rekonstruktion af P A/S var realistiske, og at nedskrivning derfor var unødvendig. Vedrørende klagepunkt 8.5 (G A/S) har de indklagede anført, at de indklagede ud fra de samme betragtninger, som er anført vedrørende kapitalandele i delvist ejede selskaber, var af den opfattelse, at nedskrivning var unødvendig. Vedrørende punkt 9.5 (G A/S) har de indklagede anført, at det konkrete forhold, der af klageren skønnes at have særlig betydning, kationen for Q A/S overfor O A/S, er fuldt ud oplyst i regnskabet. Det var endvidere af de indklagede forudsat, at såvel F A/S som H A/S var at betragte som going concern. Under disse forudsætninger ville der ikke være problemer med at retablere kapitalen i G A/S. Det skyldes en fejl, at revisionsprotokollen og note 3 i regnskabet ikke er afstemt. Klager har supplerende anført bl.a.: Vedrørende F A/S: Da de indklagede kun i begrænset omfang har fremlagt bilag vedrørende den udførte revision, må der antages at være enighed mellem parterne om det dokumentationsmæssige grundlag for Revisornævnets bedømmelse af det udførte arbejde. Statsadvokaten er enig i, at oplysninger fra ledelsen kan indgå som en del af revisionsdokumentationen, men det kan ikke stå alene. Oplysninger fra ledelsen må søges underbygget og kan ikke lægges uprøvet til grund. Det er i den forbindelse ikke afgørende, om revisor mener at kunne have tillid til ledelsen, eller om andre, herunder kreditorer, måtte have en sådan tillid. Det er uden betydning for omfanget af revisors pligter, om den reviderede virksomhed er i en branche, der generelt er karakteriseret ved særlige, usædvanlige forhold, som IT-branchen i den relevante periode. 18
Om de enkelte punkter har klageren anført, at der ikke er dokumentation for nogen indbyrdes drøftelse af planlægningen. En standardplan kunne have været anvendt, men der er heller ikke dokumentation for, at en sådan har foreligget. Det er ikke dokumenteret, at der forelå fejlposteringer vedrørende en række af de for I afholdte udgifter. Det er i den forbindelse uden betydning, at beløbet var beskedent i regnskabet for 1998/999, da der forelå et ulovligt forhold, der skulle have været oplyst. Vedrørende det følgende regnskabsår har Statsadvokaten anført, at en privat bodeling under ingen omstændigheder kan være selskabsrelevant. Det er endvidere ikke praksis, at undlade at omtale et ulovligt forhold, blot fordi dette efterfølgende er berigtiget. Revision af ejendomsforholdene vedrørende grunde og bygninger kan ikke søges gennemført ved hjælp af anlægskartoteket, men alene ved hjælp af tingbogsattester. At de indklagede ikke betvivlede en given investering i værdipapirer udgør ikke noget revisionsbevis. Parterne har givet møde for nævnet i sagen - og sag nr. 40/2004, der har været behandlet i samme møde - og har afgivet forklaring. Indklagede, statsautoriseret revisor A, har herunder forklaret bl.a., at han, der er 54 år gammel, har arbejdet i revisionsbranchen siden 1974. Han arbejdede for W indtil 1985. Han blev statsautoriseret revisor i 1982. Han blev i 1985 ansat i E og blev partner samme sted i 1987. Han har særligt beskæftiget sig med køb og salg af virksomheder og med skattemæssige spørgsmål i forbindelse hermed. Han har været medrevisor for andre børsnoterede virksomheder, før han kom i forbindelse med H A/S. Forbindelsen blev etableret i januar 1995 via advokat Z, idet H A/S på grund af sin vækst ville have et større revisionsfirma, end man hidtil havde benyttet. Han blev sammen med en konkurrent inviteret til møde med bl.a. I, som han ikke havde truffet tidligere. E blev foretrukket. I perioden fra 1998 til 2000 var H A/S i voldsom vækst. Virksomheden var set fra hans side præget af meget stor åbenhed. Revisorerne kunne komme og gå som de ville og der var fuld åbenhed om alle forhold. Varelageret var på grund af dets karakter aflåst, men revisorerne kunne altid få adgang om ønsket. Han har aldrig oplevet, at man fra virksomhedens side tilbageholdt oplysninger eller i øvrigt misbrugte hans tillid. Han kender de personer, der er anført på oversigten over medarbejdere i ledelsen af H A/S. Det var kun AA, som han kendte i forvejen. AA havde været ansat i E, men ikke i samme afdeling som han selv. Bestyrelsen bestod af yderst professionelle og velrenommerede personer. Den var ikke sammensat tilfældigt, men ved hjælp af headhunting, hvor det bevidst var tilstræbt at kombinere de vigtigste kompetencer. Revisorerne deltog flere gange i bestyrelsesmøderne, og alle problemer blev drøftet i fuld åbenhed. 19
Indklagede, statsautoriseret revisor B, har forklaret bl.a., at han, der er 53 år gammel, har været ansat i E fra 1979 til 1985 og på ny fra 1987 til 2007. I den mellemliggende periode var han økonomichef i en større virksomhed. Han blev statsautoriseret revisor i 1996 i det han gennemførte uddannelsen sideløbende med sin hovedbeskæftigelse. Siden 2007 har han været koncernregnskabschef i en større ejendomskoncern. Han har også tidligere i vidt omfang arbejdet for virksomheder, der beskæftiger sig med fast ejendom. Han tilhørte revisionsteamet for H A/S fra 1997. Han kan tiltræde det af A forklarede om virksomhedens åbenhed og han har heller ikke på nogen måde oplevet tillidsbrud. Han kender de på oversigten over ledelsen anførte personer, men kun i professionel sammenhæng. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Vedrørende afvisningspåstanden: W har assisteret klager, Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, men W er ikke og har ikke været antaget til at bistå Revisornævnet. Parterne i en tvist for nævnet, herunder SØK, kan som udgangspunkt søge sagkyndig bistand, hvor de vil. Nævnet, der i kraft af sin sammensætning besidder selvstændig revisionsfaglig kompetence, er ikke ved sin revisionsfaglige vurdering bundet af de skøn, der er udøvet af SØK, respektive W. Nævnet finder herefter ikke, at W`s bistand til klager kan føre til sagens afvisning, eller til, at dele af det af SØK fremlagte materiale skal udgå af sagen. De indklagedes påstand herom tages derfor ikke til følge. ---ooo--- Indledningsvis bemærkes, at det følger af 57, stk. 3, i lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder af 17. juni 2008, der trådte i kraft den 1. juli 2008, og 30, stk. 4, i den tidligere lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer, at spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttræden, afgøres efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter lov om statsautoriserede revisorer af 30. juni 1998 og den dagældende erklæringsbekendtgørelse og revisionsstandarder. Videre bemærkes overordnet i relation til den bevismæssige vurdering, at det følger af Revisionsvejledning nr. 1 fra marts 1993, pkt. 7.13, at revisors arbejdspapirer skal dokumentere arten og omfanget samt resultatet af det udførte arbejde. Klagepunkterne vedrørende F A/S. Ad klagepunkt 5.2. 20
I henhold til revisionsvejledning 1 fra marts 1993 og revisionsvejledning 4 fra marts 1994 skal revisor forud for revisionens påbegyndelse foretage en planlægning af revisionen omfattende informationsindsamling, valg af revisionsstrategi, revisionens tidsmæssige forløb og bemanding med udgangspunkt i en vurdering af væsentlighed og risiko. Planlægningen munder ud i en revisionsplan og dokumenteres i et notat. Det er ubestridt, at de indklagede ikke havde udarbejdet et planlægningsnotat eller lignende skriftlig plan vedrørende revisionen af selskabet for det pågældende år. Nævnet finder, at de indklagede ved at undlade at udarbejde et sådant påkrævet planlægningsnotat har handlet i strid med de dagældende revisionsvejledninger og dermed i strid med god revisionsskik. Den omstændighed, at regnskabet alene måtte indeholde få, men væsentlige regnskabsposter, der var umiddelbart identificerbare, og at planlægningen måtte være blevet drøftet indbyrdes mellem de indklagede, kan ikke føre til et andet resultat. De indklagede findes således skyldige i den rejste klage. Ad klagepunkt 6.6. Det fremgår af selskabets bogføring, at I pr. 30. juni 1999 havde et lån i selskabet på 846.199 kr. benævnt mellemregning med direktionen. I årsrapporten indgår beløbet under andre tilgodehavender. De indklagede har anført, at de ikke betragtede lånet som et aktionærlån, om hvilket der i revisionspåtegningen skulle gives supplerende oplysning, eller tages forbehold for manglende oplysning herom, idet der var tale om fejlposteringer, der efterfølgende blev berigtiget ved inddækning af afsat udbytte, at størrelsen af mellemværendet var beskedent, og at det ikke udgjorde nogen risiko for F A/S s kreditorer. Forbuddet i den dagældende aktieselskabslovs 115, stk. 1, mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af eventuelle risici for selskabets kreditorer. Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. 6, stk. 2, nr. 2, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse. Det fremgår endvidere af 5, stk. 1, nr. 2, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse, at revisor skal tage forbehold i revisionspåtegningen, såfremt regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er helt ubetydelige. 21