Den 22. marts 2017 blev der i sag nr. 46/2016 Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) mod Registreret revisor A afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 18. februar 2016 har Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen) i medfør af dagældende revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Klageren har rejst følgende klagepunkt: a) God revisorskik er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for B A/S for 2012, idet der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for revision af going concern og udskudt skatteaktiv. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været godkendt som registreret revisor fra [dato] til [dato] og på ny fra [dato], og at hun i Revireg har været tilknyttet C ApS cvr-nummer XXXXXXXX, i perioden fra [dato] til [dato] og på ny fra [dato]. Sagsfremstilling Det daværende Revisortilsyn udtog i 2014 C ApS, cvr-nummer XXXXXXXX, til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 20. november 2014 fremgår, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 2 godkendte revisorer, hvoraf 1 var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Det fremgår tillige, at kvalitetskontrollanten på virksomhedens kontorsted udtog 3 enkeltsager til kontrol. Kontrollantens erklæring indeholder endvidere følgende: Forbehold Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi et tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke har været anvendt fuldt ud samt at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret. Samtidig har vi konstateret, at de afgivne erklæringer i et tilfælde ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne forbehold om overtrædelse af årsregnskabsloven vedrørende manglende oplysning om usikkerhed 1
vedrørende fortsat drift samt manglende oplysning om udskudt skatteaktiv, som i balancen er benævnt periodeafgrænsningsposter, ligesom der unødigt er afgivet supplerende oplysning om kapitaltab. Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Med undtagelse af det i forbeholdet nævnte om manglende overholdelse af erklæringsbekendtgørelsen, er vi desuden ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæringer på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og lovgivningens krav. B A/S (revision) Indklagede har den 10. maj 2013 afgivet følgende påtegning på selskabets årsrapport for 2012: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Af årsrapporten fremgår, at selskabets formål er praktisk bistand, rådgivning/konsulentydelser og dermed beslægtet virksomhed. Endvidere fremgår, at årets resultat efter skat udgjorde -24.085 kr., at balancesummen udgjorde 572.379 kr., herunder udgjorde Periodeafgrænsningsposter 134.845 kr. Egenkapitalen udgjorde 133.786 kr. Af anvendt regnskabspraksis fremgår: Periodeafgrænsningsposter Under periodeafgrænsningsposter indregnes modtagne betalinger vedrørende indtægter i de efterfølgende år. To dage forinden, den 8. maj 2013, havde indklagede endvidere afgivet assistanceerklæring på selskabets balance for perioden 1. januar til 31. marts 2013. Af balancen fremgår et resultat før afskrivninger på -76.045,71 kr., aktiver for 526.743,91 kr. og en egenkapital på 48.661,76 kr. Af selskabets budget for 2013 fremgår et resultat for 1. kvartal 2013 før afskrivninger på 10.600 kr. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Skema C, fremgår: 2
Kort beskrivelse af sagen: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold, men med supplerende oplysning om kapitaltab afgivet den 10. maj 2013 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2012. Selskabet har jf. årsregnskabet et underskud før skat på t.kr. 24 og en positiv egenkapital på t.kr. 134. Ifølge det oplyste er selskabet taget under tvangsopløsning i forbindelse med den væsentligste kundes opsigelse af samarbejde i december 2013. Opsigelsen er sket oktober 2013. Redegørelse for den udførte gennemgang herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang: Dokumentation for revision af fortsat drift: Selskabet viser et underskud efter første kvartal 20 13 på 78.384 og en egenkapital på 55.402. Heri er indregnet værdi af udskudt skatteaktiv på 116.362. Der er vedlagt kopi af budget som viser overskud på 154.200. For første kvartal er det budgetterede overskud 10.600. Det er oplyst, at selskabet påtænkte at tilrette driften, hvorved den underskudsgivende aktivitet ophørte, men dette er oplyst i forbindelse med kontrollantbesøg. [..] Der foreligger ikke dokumentation for fortsat finansiering fra bank eller anpartshaver. Det er vurderet jf. 4.3.15, at der ikke er problemer med fortsat drift. Ud fra det foreliggende materiale vurderes der at have foreligget usikkerhed om fortsat drift. Det kan ikke konkluderes, at forudsætningen om fortsat drift ikke var opfyldt, men der mangler tilstrækkelig dokumentation for denne vurdering. Der vurderes ikke at være udført tilstrækkelig revision vedrørende forudsætningen om fortsat drift. Dokumentation værdiansættelse skatteaktiv: Revisionshandlinger vedrørende udskudt skatteaktiv er markeret I/R. I afslutningsmemoet er der taget stilling til, at der vurderes at være rimelighed i at fastholde skattemæssige underskud som udskudt skatteaktiv som et aktiv. Driften har ikke givet overskud, ligesom efterfølgende år viser et underskud, om end budgettet viser forventet overskud. Der mangler tilstrækkelig dokumentation for overvejelsen om at kunne fastholde værdien af skatteaktivet. [..] Konklusion på den udførte kontrol herunder konsekvenser for erklæringen og forslag til forbedringer: På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelse af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt, at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og erklæring. Af bilag 4 fremgår, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau er 14.135 kr., og endvidere følgende: F. Dokumentation for udførelse af revisionsopgaven [..] 3
3. Fokusområde going conern: Revisor skal til enhver tid være opmærksom på, at der kan være begivenheder eller forhold, der vil opstå efter den periode, som den daglige ledelse har anvendt i vurderingen (dvs. efter 12-måneders-perioden). Hvis sådanne begivenheder eller forhold konstateres skal revisor anmode om ledelsens vurdering af begivenheden eller forholdet i forhold til virksomhedens evne til at fortsætte driften. Foreligger der dokumentation for sådanne forhold? Bemærkning Hovedårsagen til selskabets konkurs er kommunens opsigelse af kontrakt sidst på året 2013. Der vurderes ikke at have været mulighed for kendskab hertil på underskriftstidspunktet. [..] Kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisors dokumentation for vurdering af going concern, hvor der er konstateret væsentlige begivenheder eller forhold, der kan rejse tvivl om going concern: Som nævnt tidligere må det vurderes, at der forelå usikkerhed om fortsat drift, uden i øvrigt sammenhæng med den begivenhed som udløste konkursen endeligt. [..] I brev af 14. november 2014 bemærkede indklagede følgende: Det anføres i skema C, at der ikke er tilstrækkelig udført revision omkring going concern og dokumentation omkring værdien af skatteaktivet. Vores going concern vurdering har taget udgangspunkt i det overskudsgivende budget for 2013, samt ledelsens regnskabserklæring, den positive likviditet og den gode relation til selskabets pengeinstitut. Se vedlagte bilag 1, notat omkring udført arbejde til årsregnskabet.. Af det omtalte bilag 1, indklagedes arbejdspapir Udført arbejde på væsentlige regnskabsposter ifb med 2012 regnskabet fremgår: Going Concern: Selskabet har i startåret 2010 haft et stort underskud som de efterfølgende driftsår gradvist er blevet mindre, og resultatet for 2012 balancerer (næsten) Denne udvikling forventes at fortsætte så der fra 2013 og fremefter kommer overskud til retablering af egenkapitalen. Selskabet har positiv likviditet (bankindestående tkr. 70.) Omsætningsaktiver[en] er ganske vist 84. tkr. mindre end den kortfristede gæld, men i denne gæld indgår mellemregning med det gamle CVR.nr. XXXXXXXX med tkr. 134. Den reelle arbejdskapital er dermed posotiv med tkr. 50. 4
Med forventning til positivt resultat samt en positiv likviditet vurderes selskabet til ikke at have problemer med fortsat drift de næste 12 måneder. Endelig indhentes ledelsens vurdering af going concern risiko i regnskabserklæringen. Vi udfører derfor ikke yderligere handlinger i den forbindelse. Regnskabsmæssige skøn: Der er i balancen optaget et skatteaktiv på tkr. 116, baseret på det akkumulerede skattemæssige underskud. Da selskabet jfr. overnfor, forventes at få positiv indtjening de kommende år, vurderes skatteaktivet at kunne udnyttes inden for de kommende 3-4 år. Vi anser derfor værdiansættelsen som forsvarlig. Endvidere erklærer ledelsen i regnskabserklæringen de udøvede skøn er rimelige. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 2. september 2015 en høring af indklagede, hvoraf fremgår, at man agtede at indbringe indklagede for Revisornævnet vedrørende det anførte klagepunkt og i øvrigt at meddele indklagede en påtale for blandt andet det samme forhold. Indklagede afgav høringssvar den 24. september 2015: Jeg har følgende bemærkninger, udover de bemærkninger som er fremsat i kvalitetskontrollantens tjekskemaer, benævnt som bilag 1 på side 5 i skrivelse fra Revisortilsynet, til sagsfremstillingen og begrundelsen for at bringe sagen videre til Revisornævnet. Bemærkninger: Vi har vurderet going concern, og på grundlag af nedenstående parametre, er der afgivet en blank påtegning på årsregnskabet 2012: Positiv udvikling i indtjening i årsregnskabet for 2012, et mindre underskud kr. 24.085 Til grund for påtegningen blev lagt det af bestyrelsen fremsendte budget for 2013, modtaget i mail af 20. december 2012. Budgettet udviser et positivt resultat på kr. 154.200. Som tidligere informeret om i sagen, har B A/S omstruktureret ultimo året 2011, således at underskudsgivende aktivitet, døgnpleje, er ophørt. Dette er indlagt som forudsætning til tallene i budgettet for 2013. Ledelsens regnskabserklæring, dateret d. 17. maj 2013. I kontrollantens kommentar anføres at der ikke er vurderet på periodebalancen for perioden 1. januar 2013 til 31. marts 2013, som er forsynet med assistanceerklæring dateret d. 8. maj 2013. Periodebalancen var udelukkende anvendt til momsopgørelse for januar kvartal 2013, hvor indberetningsfrist var 13. maj 2013. Der er sendt mail til virksomheden med opklarende spørgsmål til periodebalancen, bl a vedr afvikling af 5
ferie til funktionæransatte i januar kvartal 2013, herunder reduktion af feriepengeforpligtelse. Kopi af mail, vedlagt som bilag 1 Hertil kan yderligere tilføjes: Ingen umiddelbare indikationer på going concern problemer - ingen restancer på underskriftsdatoen. Minimum af gæld til pengeinstitut tkr 52 Samtidig kan nævnes, at der er personsammenfald mellem selskabets direktør og den ultimativ ejer i holdingselskabet, som ejer alle kapitalandele,, samt hvorfor det vil være den samme ledelse, som vil kunne kræve mellemregningen indfriet og som bagefter ville skulle finde finansieringen. Det er således min opfattelse at de beskrevne "mangler" ikke er så væsentlige, at en indbringelse for Revisornævnet er berettiget. Som bilag til høringssvaret var vedlagt e-mail i overensstemmelse med det anførte. Revisortilsynet traf herefter den 7. januar 2016 afgørelse om indbringelse af indklagede som anført i klagen. Tilsynet meddelte endvidere indklagede den anførte påtale. Parternes bemærkninger Klageren har anført, at det fremgår af de faktiske forhold samt af indklagedes afgivne høringssvar, at indklagedes vurdering af going concern har taget udgangspunkt i et overskudsgivende budget for 2013, ledelsens regnskabserklæring, positiv likviditet og den gode relation til selskabets bankforbindelse. Perioderegnskab for perioden 1. januar - 31. marts 2013 er forsynet med assistanceerklæring dateret den 8. maj 2013. Indklagede har anført i sit høringssvar, at perioderegnskabet udelukkende var anvendt til momsopgørelse for januar kvartal 2013, og at indklagede havde sendt nogle opklarende spørgsmål vedrørende periodebalancen til virksomheden. Revisionspåtegningen er afgivet den 10. maj 2013. Uanset om formålet med den foreliggende periodebalance, som forelå to dage før den afgivne revionspåtegning, var at foretage momsopgørelse, er det klagerens opfattelse, at indklagede i sine arbejdspapirer burde have forholdt sig til budgetafvigelsen i forhold til perioderegnskabet pr. 31. marts 2013, og herunder have forholdt sig til realismen i det lagte budget. I indklagedes vurdering af selskabets arbejdskapital indgår det indregnede udskudte skatteaktiv, som er fejlagtigt klassificeret som en periodeafgrænsningspost, som en del af arbejdskapitalen. Indklagede har derfor forholdt sig til en positiv arbejdskapital på 50 tkr. i sit arbejdspapir. Arbejdskapitalen eksklusive det udskudte skatteaktiv er negativ med 65 tkr. Ifølge budgettet er der budgetteret med negativ likviditet gennem de enkelte måneder i regnskabsåret. Der er dog ikke indhentet tilsagn om finansiering heraf fra selskabets bank eller fra selskabets anpartshaver. Indklagede har i sit høringssvar anført, at der er personsammenfald mellem selskabets direktør og den ultimative ejer i holdingselskabet, som ejer alle kapitalandelene. Dette ændrer dog ikke på, at indklagede burde have sikret sig tilsagn om finansiering. 6
I selskabets balance indgår, som nævnt ovenfor, udskudt skatteaktiv med 116 t.kr. Skatteaktivet er opstået som følge af skattemæssige underskud i tidligere år. Driften har, ifølge det oplyste, ikke givet overskud. Vurderingen af indregningen af skatteaktivet er baseret på, at det budgetterede resultat for 2013 forventes at fortsætte. Indklagede har i den forbindelse ikke forholdt sig til at budgettet ikke er overholdt pr. 31. marts 2013, og at der ikke foreligger budgetter, der udviser positiv indtjening de kommende 3-5 år, som kan begrunde indregning af skatteaktivet. På baggrund af ovenstående finder klageren, at det er en mangel ved revisionen, at indklagede ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret at have taget stilling til selskabets going concern forhold samt til indregningen af det udskudte skatteaktiv. Indklagede har derfor overtrådt revisorloven og god revisorskik ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for B A/S for 2012. Indklagede har henvist til sit arbejdspapir Udført arbejde på væsentlige regnskabsposter ifb med 2012 regnskabet og til høringssvaret til Revisortilsynet. Klageren har anført: Det ændrer dog ikke på, at revisor burde have sikret sig tilsagn om finansiering. Hertil er det indklagedes opfattelse, at dette fremgår af ledelsens regnskabserklæring, idet personsammenfaldet og underskrift af erklæringen må være tilstrækkeligt. Omkring det regnskabsmæssige skøn vedrørende skatteaktivet har indklagede anført, at ledelsen har leveret et driftsbudget, der viser et overskud for året 2013. Endvidere er indtjeningen i 2012 væsentlig forbedret i forhold til 2011. En positiv indtjening det kommende år er derfor realistisk. Revisornævnets begrundelse og afgørelse Det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før ændringslovens ikrafttræden den 17. juni 2016, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a) To dage før indklagedes påtegning på årsrapporten for B A/S for 2012 forelå en periodebalance for 1. kvartal 2013, på hvilken indklagede afgav assistanceerklæring. Periodebalancen indebar en afvigelse i forhold til selskabets budget for 2013, herunder således at resultatet for 1. kvartal var negativt med ca. 75.000 kr. i forhold til det budgetterede overskud på ca. 10.000 kr. Nævnet finder, at der er tale om en væsentlig afvigelse, der burde have givet indklagede anledning til at foretage yderligere revisionshandlinger vedrørende going concern eller tage forbehold. Det kan ikke føre til et andet resultat, at periodebalancen i øvrigt alene skulle anvendes i forbindelse med momsopgørelsen for januar kvartal. Revisornævnet bemærker herved, at der ikke forelå finansieringstilsagn fra selskabets bankforbindelse eller fra selskabets ejer. Det af indklagede i øvrigt anførte, herunder om personsammenfald eller underskrift af regnskabserklæring, findes ikke at kunne udgøre et sådant (bindende) tilsagn, at indklagede kunne undlade yderligere revisionshandlinger. 7
Nævnet finder endvidere, at periodebalancen ligeledes burde have givet indklagede anledning til at foretage yderligere revisionshandlinger/stillingtagen vedrørende indregningen af det udskudte skatteaktiv. Indklagede findes således skyldig i klagepunkt a) ved have overtrådt revisorlovens 23 og dermed god revisorskik. Sanktion Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca. 25.000 kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Nævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke kan anses for en mindre alvorlig forseelse. For overtrædelse af revisorlovens 23 og dermed tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der fastsættes til 30.000 kr. 8
Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på 30.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47 c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 9