Den 11. november 2016 blev der i sag nr. 017/2016 Erhvervsstyrelsen (tidligere Revisortilsynet) mod registreret revisor A afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 29. januar 2016 har Revisortilsynet i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt registeret revisor A for Revisornævnet. Revisortilsynet har i indbringelsesskrivelsen oplyst, at A har været godkendt som registreret revisor fra den [dato]. Godkendelsen blev deponeret den [dato] og genoptaget den [dato]. A har været tilknyttet Revisionsfirmaet B i revisorregistret siden 3. februar 2004. Klagen: Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: a) At indklagede har overtrådt god revisorskik ved revision af årsregnskabet for C A/S for 2012, idet der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for værdiansættelse af ejendommen b) At erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2012, idet der ikke er taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 53 c) At indklagede har overtrådt revisorlovens 20, idet revisionsprotokollatet vedrørende revisionen af årsregnskabet for C A/S ikke indeholder fyldestgørende information d) At indklagede har overtrådt god revisorskik, idet planlægning af revisionen af omsætning har været utilstrækkelig i sagen C A/S Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2014 Revisionsfirmaet B til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 14. november 2014 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted, 1 godkendt revisor, hvoraf 1 revisor var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endvidere fremgår det, at der er udtaget 3 enkeltsager til kontrol. Kontrollantens erklæring indeholder følgende forbehold og konklusion: Forbehold 1
Ved gennemgang af en konkret erklæringsopgave har vi i et tilfælde konstateret, at det beskrevne kvalitetsstyringssystem ikke anvendes fuldt ud, at der er foretaget mangelfuld planlægning, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt og kun delvist dokumenteret. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det i forbeholdet anførte er det vor opfattelse, at kvalitetsstyringssystemet i en enkelt sag ikke har været anvendt i fornødent omfang. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på en enkelt erklæringsopgave ikke lever op til kravene i lovgivningen, standarder eller god skik. Vedrørende selskabet C A/S (opløst efter konkurs) (revision) Den 29. januar 2014 blev selskabet taget under konkursbehandling, og selskabet blev opløst efter konkurs den 11. marts 2015. Indklagede afgav den 24. maj 2013 revisionspåtegning på selskabets årsrapport for regnskabsåret 1. januar 2012 31. december 2012. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2012 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 2012-31. december 2012 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 2
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note 8 i regnskabet, hvoraf fremgår, at det for indeværende er usikkert, om der kan opnås tilsagn om lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år, men at det er ledelsens vurdering, at et sådant tilsagn vil blive opnået, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. Af ledelsesberetningen fremgår følgende: Udviklingen i selskabets aktiviteter og forhold Resultatet af selskabets aktiviteter udviste i regnskabsåret et fald i indtjeningen i forhold til sidste år og har således ikke indfriet de forventninger, der var stillet til året. Som følge af selskabets kapitaltab har ledelsen iværksat tiltag til besparelser og rationaliseringer i selskabets omkostningsstruktur samt tiltag til at forøge selskabets indtjening. De iværksatte handlinger vil forbedre selskabets resultat, men forventes først fuldt implementeret i de kommende regnskabsår. Det er for indeværende usikkert, om der kan opnås tilsagn om lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Det er ledelsens vurdering, at et sådant tilsagn vil blive opnået, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat før skat var -747.477 kr. (-249.870 kr. i det foregående regnskabsår efter skat). Grunde og bygninger var optaget til 6.878.102 kr. (6.267.563 kr.). Balancesummen udgjorde 7.198.301 kr. (6.966.739 kr.). Egenkapitalen udgjorde kr. -358.711 kr. (388.766 kr.). Under anvendt regnskabspraksis er anført følgende, for så vidt angår materielle anlægsaktiver: Materielle anlægsaktiver måles til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Afskrivningsgrundlaget er kostpris med fradrag af forventet restværdi efter afsluttet brugstid. Der afskrives ikke på grunde. 3
Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen indtil det tidspunkt, hvor aktivet er klar til at blive taget i brug. Der foretages lineære afskrivninger baseret på følgende vurdering af aktivernes forventede brugstider: Bygninger 2-5 % Andre anlæg, driftsmateriel og inventar 15-20 % Småanskaffelser indregnes som omkostninger i resultatopgørelsen i anskaffelsesåret. Fortjeneste eller tab ved afhændelse af materielle anlægsaktiver opgøres som forskellen mellem salgspris med fradrag af salgsomkostninger og den regnskabsmæssige værdi på salgstidspunktet. Fortjeneste eller tab indregnes i resultatopgørelsen under afskrivninger. Af note 8 til årsregnskabet fremgår følgende: 8. Usikkerhed om fortsat drift Det er for indeværende usikkert, om der kan opnås tilsagn om lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Det er ledelsens vurdering, at et sådant tilsagn vil blive opnået, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. I revisionsprotokollatet har indklagede anført følgende konklusion på sin revision af årsregnskabet (afsnit 2): Hvis ledelsen godkender årsregnskabet i den foreliggende form, og der ikke fremkommer yderligere oplysninger under behandlingen af årsregnskabet, vil vi forsyne det med en revisionspåtegning uden forbehold og med supplerende oplysninger om betydelig usikkerhed om selskabets fortsatte drift. Af kontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og som beskrivelse af sagen er anført: Opgaven er udtaget som en konkurssag. Revisionsopgave med afgivelse af supplerende oplysninger om betingelser for fortsat drift, jeg finder den supplerende oplysning tilstrækkelig og korrekt i opgaven. Men i arbejdspapirerne mangler revisionsbevis for selskabets væsentligste aktiv, ejendommen hvorfra der drives Zoologisk have og dyrepark. 4
Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler, er følgende: Konklusionen er: Der er manglende revisionsbevis for indregning af en driftsejendom i selskabets balance, ved sags gennemgangen blev jeg præcenteret for en opgørelse over ejendommens bogførte værdi. Værdien var baseret på en kostpris på ejendommen og en opskrivning foretaget i 2007 ud fra en mægler vurdering, i mellemtiden frem til 2013 var der bygget og ombygget på ejendommen mens den var i drift, byggeomkostninger er tillagt den i 2007 opskrevne værdi. Der manglede efter min opfattelse revisionsbevis for ejendommens værdi i balancen pr. 31/12 2013 herunder nedskrivningstest. Efter min overbevisning er en ekstern vurdering fra 2007 for gammel til at den kan indgå i sagen. Det blev oplyst at selskabets ledelse havde et lånetilbud fra et realkreditinstitut der indikerede at værdien er til stede på balancedagen, men oplysningen forelå alene mundtlig fra selskabets ledelse. Jeg finder ikke at en udtalelse fra selskabets ledelse kan stå alene som revisionsbevis. Der er ikke taget forbehold for usikkerheden om indregningen/målingen af ejendommen i selskabets balance. Ved revisors planlægning af opgaven burde det fremgå at der skal foretages en nedskrivningstest på ejendommen, i denne forbindelse kunne der indhentes vurdering fra ekspert om ejendommens værdi på markedet. I anvendt regnskabspraksis skal indregningsprincippet ligeledes anføres. Af kontrollantens bemærkninger til bilag 4 - Arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår følgende konklusion på gennemgangen af revisionsprotokollat (Punkt C): Der mangler beskrivelse af forhold om supplerede oplysninger i protokollatet. Jeg anser forholdet for væsentligt i forhold til rapporteringen til selskabets ledelse. Kontrollanten har blandt andet anført følgende bemærkninger til gennemgangen af planlægning af revisionsopgaven (punkt E): Der er ikke foretaget nogen risikovurdering vedr. omsætningen eller indregning af indtægter. Der er dog udarbejdet en beskrivelse af omsætningens vej igennem virksomheden og taget stilling [til] fejlinformation vedr. periodisering af omsætningen. 5
Konklusionen er: Den forelagte dokumentation lever efter min opfattelse ikke op til de i dag forventede beskrivelser og stillingtagen på området. Området for omsætningen er ikke beskrevet i planlægningen, der er alene udfyldt et standard arbejdsdokument. Der er ikke taget stilling til og beskrevet risikoniveauet for besvigelser på området. Området for revision af omsætningen er ikke fyldestgørende idet det ikke fremgår af revisionsdokumentation i at der er foretaget en vurdering om mulig fejlinformation på omsætningen. I forbindelse med kontrollens afslutning er indklagede den 6. november 2014 fremkommet med følgende bemærkninger til kontrollantens gennemgang og konklusion vedrørende punkt E: Dette område havde mit kvalitetsstyringssytem [Systemnavn] ikke meget focus på i 2012/primo 2013. Det er selvfølgelig ikke nogen undskyldning, men man har jo lænet sig op ad systemet. Af kontrollantens bemærkninger til dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (punkt F) fremgår blandt andet følgende under fokusområde regnskabsmæssige skøn, spørgsmål 7 og 12: [7] Selskabets ejendom er opskrevet i 2007 til dels en mæglervurdering og dels nogle aktuelle forbedringsombygningsudgifter igennem årene frem til 2012. Der er ikke foretaget nogen særskilt vurdering af ejendommen siden opskrivningen i 2007. Det forekommer uklart hvad ejendommen reelt er værd pr. 31/12 2012 da der ikke foreligger nogen nyere særskilt vurdering. Men F har 2011/12 mundtligt udtalt at ejendommen har en vurdering på 6-6,5 mill DKK uden besætning som skønnes til ca 1,3 mill DKK. Ejendommen er indregnet til 6.878.102 og dyrene er indregnet til 0 kr. Der er ikke i regnskabet foretaget nogen beskrivelse af besætningens indregning. Indregningsmetoden for ejendommen er oplyst til at være efter anskaffelsesprisen, det er ikke nævnt at der er foretaget en opskrivning i 2007. Dokumentation eller ekstern bekræftelse af ejendommens reelle værdi foreligger noget svag i det det er baseret på en udtalelse. Der er således ikke taget stilli[n]g til eventuelle nedskrivningsbehov. Der er foretaget nedskrivningstest af revisor, men dokumentationen herfor forekommer ikke tilstrækkelig da det består af en mundtlig udtalelse fra kreditforeningen til selskabets ledelse som er refereret videre til revisor. Herudover foreligger der kun en vurdering foretaget af ekstern mægler tilbage i 2007. Der er min opfattelse at nedskrivningstest ikke er fyldestgørende dokumenteret af revisor. 6
Konklusionen er: [12] Der er af revisor fortaget bogføring frem til 31/3 2013 og udarbejdet budget for 2013. Revisor har løbende deltaget i dialogen med kreditinstitutter og ledelsen. De oplysninger der er fremkommet har medført supplerende oplysninger i påtegningen om forhold vedr. going concern. Jeg er enig i revisors konklusion. Revisors dokumentation er mangelfuld i det der ikke er tilstrækkelig dokumentation for nedskrivningstest på ejendommen er også mangelfulde i anvendt regnskabspraksis. I forbindelse med kontrollens afslutning er indklagede den 14. november 2014 fremkommet med følgende bemærkninger til kontrollantens gennemgang og konklusion vedrørende pkt. F: F. Dokumentation for udførelse af revisionsopgaven 7. Opskrivning af ejendommen i 2007 D har i juni måned 2007 vurderet ejendommen til kr. 3.750.000 og en prisstigning på kr. 2.000.000 når stuehuset er færdigrenoveret. Ved regnskabsafslutningen 2012 var ca. halvdelen af renoveringen gennemført, hvorefter vurderingen blev ansat til kr. 4.750.000. Ved regnskabsafslutningen 2007 var ejendommen bogført til 3.135.288 og den blev opskrevet med kr. 1.600.000 således, at ejendommen i regnskabet for 2007 er værdiansat til kr. 4.735.288, eller meget lig med ejendomsmæglervurderingen. Det kan supplerende oplyses, at selskabet købte ejendommen i 1999. I 2002 blev der købt 2 ha. Omkringliggende jord, hvilket medførte, at udbygningsplanerne for dyreparken kunne lade sig gøre, og gav dyreparken en væsentlig merværdi. Direktør E har fra starten og frem til 2007 udført betydeligt eget arbejde på om-, ny- og tilbygninger, lokale erhvervsdrivende har sponsoreret en del materialer og arbejdskraft til byggerierne og intet er blevet aktiveret. Der er endvidere givet EUtilskud til byggeriet, som er modregnet kostprisen. 7. Vurdering af ejendommens værdi ultimo 2012 I årene 2007-2012 er der blevet investeret ca. 2,8 mio. i om-, til- og nybygninger. Bl.a. er nogle at de større byggerier - stuehus, tropehus og fuglehus blevet gjort færdige. Værdien af ejendommen testes ved, at man skal finde genindvindingsværdien, som er den højeste værdi af kapitalværdien eller salgsprisen. Salgsprisen 7
Ejendommen er meget enestående, da denne benyttes til dyrepark og består af en hovedejendom og specialindrettede bygninger spredt udover grundens areal. Det har ikke været muligt at finde sammenlignelige handler på en sådan ejendom, og det ville også være meget svært og dyrt at finde en valuar, der kunne give en pålidelig vurdering af ejendommens salgspris. Ejendommen blev i sommeren 2012 vurderet af F til kr. 6-6,5 mio., da der blev søgt om tillægsbelåning. Lånet blev bevilliget, men da F samtidigt krævede, at selskabets bankforbindelse stillede garanti for lånet, blev tillægsbelåningen ikke gennemført. På grundlag af Fs og bankens egen vurdering forhøjede banken i stedet selskabets anlægsbelåning med et tilsvarende beløb. Kapitalværdien Kapitalværdien findes ved at beregne nutidsværdien af de forventede fremtidige pengestrømme, som ejendommen forventes at kunne indbringe ved samme benyttelse. Der er ikke udarbejdet en egentlig beregning af nytidsværdien, med ved undersøgelse af selskabets budget for 2013, som viste et positivt resultat, er det dokumenteret, at selskabet kunne forrente og afskrive ejendommen ved den på statustidspunktet indregnede værdi kr. 6.878.102. 7. Dyrenes indregning Selskabets beholdning af dyr er opgjort til kr. 1,3 mio. Værdien er i lighed med tidligere år ikke indregnet i årsregnskabet, da en stor del af dyrene iflg. lovgivningen ikke må handles og andre ejes af sponsorer eller er lånt af andre zoologiske haver. Kommentarer til kontrollantens konklusion Jeg finder, at dokumentationen for nedskrivningstest på ejendommen, er mere udførlig end det af kontrollanten konkluderede, da der både er testet på ejendommens salgspris og ejendommens kapitalværdi. Revisortilsynet har ved skrivelse af 18. september 2015 gennemført en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgår, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede er ved skrivelse af 20. oktober 2015 fremkommet med sine bemærkninger. Heraf fremgår blandt andet følgende:... a) Utilstrækkelig dokumentation for værdiansættelse af ejendommen Der var ikke noget alternativt marked for en sådan ejendom, da denne var specialindrettet og udelukkende kunne bruges til C. Selskabets bankforbindelse og kreditforening havde i sommeren 2012 vurderet selskabets ejendom til brug for fortsat kreditgivning og lån til selskabet. Lån og kreditter blev bevilliget, således at selskabet kunne fortsætte sin drift. På denne baggrund vurderede vi, at det ville være formålsløst, at få ejendommen vurderet af endnu en ekspert, når selskabets væsentligste långivere havde sagt god for værdiansættelsen. 8
I stedet undersøgte jeg selskabets drifts- og likviditetsbudget for 2013, og konstaterede, at selskabet fremadrettet kunne forrente og afskrive ejendommen med den på statustidspunktet indregnede værdi på kr. 6,9 mio. Jeg fandt herved værdiansættelsen for i orden. Jeg er enig i, at dokumentationen for min stillingtagen til værdiansættelsen af ejendommen pr. 31. december 2012, muligvis var lidt tynd, og jeg har derfor taget påtalen til efterretning. b) Manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabslovens 53 Frem til og med regnskabsåret 2011 har der under anvendt regnskabspraksis været oplyst, at der er foretaget opskrivninger på ejendommen. Regnskabsåret 2012 var det første år, hvor regnskaberne skulle indberettes som en XBRL-fil, og jeg måtte omskrive og kode alle mine regnskabsmodeller. Ved denne omskrivning af regnskabet, er oplysningen om opskrivning desværre faldet ud. Dette ændrer selvfølgelig ikke ved, at oplysningen mangler i det kontrollerede regnskab, men er en forklaring på hvorledes fejlen er opstået. c) Manglende informationer i revisionsprotokollatet I revisionsprotokollatets afsnit 2., konklusion på revision af årsregnskabet, er oplyst, at revisionspåtegningen indeholder supplerende oplysninger om betydelig usikkerhed om selskabets fortsatte drift. Jeg mener, at kvalitetskontrollanten tog en kopi heraf. Jeg er enig i, at arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder vedrørende fortsat drift, er lidt tyndt beskrevet, men konklusionen er der jf. ovenstående. Jeg er i efterfølgende år begyndt at beskrive et sådant forhold lidt bedre i revisionsprotokollatet. d) Utilstrækkelig planlægning af revision af omsætningen C A/S var en mindre virksomhed, hvor vi bl.a. assisterede med bogføring, lønregnskab og regnskabsopstilling, da ledelsen ikke havde den fornødne viden herom. Virksomheden var en sæsonvirksomhed med udelukkende kontante indtægter og udelukkende i perioden april - oktober. Da der ikke var debitorer, ingen omsætning omkring regnskabsafslutningen, og da jeg som revisor selv havde stået for bogføring, bankafstemning og regnskabsopstilling, var det min vurdering, at der var yderst lille risiko for manipuleret omsætning. Jeg er enig i, at dette ikke fremgår særligt tydeligt af planlægningsnotatet for 2012. Undertegnede og mit kvalitetsstyringssystem [Systemnavn] er først blevet opmærksom på problematikken, da området blev et såkaldt fokusområde fra og med kvalitetskontrollen 2013. Området er efterfølgende blevet indarbejdet i mit kvalitetsstyringssystem. Selskabet gik som bekendt konkurs primo 2014, og konkursboet blev pr. 11. marts 2015 endeligt afsluttet. I denne konkursperiode har jeg intet hørt fra kurator, og således heller ikke hørt om, at nogle af selskabets kreditorer eller andre, skulle have stillet spørgsmål til værdiansættelse af selskabets væsentligste aktiv - ejendommen. 9
... Revisortilsynet har herefter, ved skrivelse af 29. januar 2016, truffet afgørelse om indbringelse af indklagede for Revisornævnet i overensstemmelse med det anførte i høringsskrivelsen. Indklagede har ikke afgivet indlæg til Revisornævnet. Parternes bemærkninger: Klager har til støtte for klagepunkt a henvist til revisorlovens 16, stk. 1, og 23, stk. 1, og til de internationale revisionsstandarder ISA 200, ISA 230, afsnit 5, ISA 500, afsnit 6, og ISA 540, afsnit 8 c og afsnit 15, litra b. Posten grunde og bygninger udgør 96 % af balancesummen i det omhandlede årsregnskab, og må endvidere anses for risikofyldt. Under henvisning til kontrollantens erklæring og arbejdspapirer har klager vurderet, at indklagede ikke havde udarbejdet tilstrækkelig dokumentation for værdiansættelsen af ejendommen. Det var således ikke dokumenteret, at der var taget stilling til værdien pr. 31. december 2012. Det var ikke tilstrækkeligt at anvende en vurdering fra 2007 som grundlag for værdiansættelsen i 2012. Det af indklagede anførte om, at selskabets långiver havde godkendt værdiansættelsen, har ikke fået klager til at ændre sin vurdering af forholdet. Långiverens eventuelle grundlag for vurdering af ejendommen fremgik ikke af indklagedes arbejdspapirer. Det er ikke tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. På denne baggrund finder klageren, at indklagede har overtrådt god revisorskik, idet der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for værdiansættelsen af ejendommen. Vedrørende klagepunkt b har klager gjort gældende, at det fremgår af det omhandlede årsregnskab, at der er foretaget opskrivning af ejendommene, som udgør en væsentlig regnskabspost, men der er ikke givet oplysning om opskrivningerne under anvendt regnskabspraksis, hvilket indebærer en overtrædelse af årsregnskabslovens 53. Klager gør gældende, at oplysning om, at der er foretaget opskrivning af ejendommene, er væsentlig for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskabet, og den manglende oplysning må derfor anses for at være en væsentlig mangel. Indklagedes høringssvar har ikke fået klager til at ændre sin vurdering af forholdets væsentlighed. På denne baggrund finder klageren, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, idet der burde have været taget forbehold for den manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis vedrørende opskrivning ejendommen. For så vidt angår klagepunkt c, har klager henvist til revisorlovens 20, stk. 1, 3 og 4. Klager har gjort gældende, at revisionsprotokollatet vedrørende revisionen af det omhandlede årsregnskab ikke indeholder fyldestgørende information, idet konklusionen vedrørende revisionen af fortsat drift (going concern), som har resulteret i supplerende oplysninger i revisionspåtegningen, 10
ikke er omtalt i revisionsprotokollatet. På denne baggrund finder klageren, at indklagede har overtrådt revisorlovens 20. Indklagedes høringssvar indeholder ikke oplysninger eller bemærkninger, som har fået klager til at ændre sin vurdering af forholdet. Til støtte for klagepunkt d har klager henvist til revisorlovens 16, stk. 1, og 23, stk. 1, og til de internationale revisionsstandarder ISA 200, afsnit 15, ISA 240, afsnit 47, ISA 330, afsnit 18-19, og ISA 500, afsnit 6. Under henvisning til kontrollantens arbejdspapirer har klager gjort gældende, at indklagede i forbindelse med revisionen af det omhandlede årsregnskab ikke har dokumenteret overvejelser om risikoen for væsentlige fejlinformationer som følge af besvigelser vedrørende indtægter. Indklagede har heller ikke dokumenteret overvejelser om risikovurdering vedrørende omsætning. Indklagedes høringssvar indeholder ikke oplysninger eller bemærkninger, som har fået klager til at ændre sin vurdering af forholdet. Det er ikke tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. På denne baggrund finder klageren, at indklagede har overtrådt god revisorskik, idet planlægning af revisionen af omsætning har været utilstrækkelig. Indklagede har vedrørende klagepunkt a anført, at selskabet købte den omhandlede ejendom i 1999, og at ejendommens værdi efterfølgende blev forøget væsentligt, blandt andet ved tilkøb af 2 hektar omkringliggende jord samt ved om- og tilbygninger til ejendommen. Lokale erhvervsdrivende sponsorerede en del materialer og arbejdskraft til byggeriet, uden at dette blev aktiveret i regnskabet, og EU-tilskud, som selskabet modtog til byggeriet, blev modregnet i kostprisen. Ved regnskabsafslutningen pr. 31. december 2007 blev ejendommen opskrevet med kr. 1.600.000 til kr. 4.735.288, hvilket omtrent svarede til ejendomsmæglerfirmaet Ds vurdering af ejendommen i juni 2007. Frem til 2012 blev der investeret ca. 2,8 mio. i yderligere om-, til- og nybygninger, og i sommeren 2012 blev ejendommen vurderet af selskabets bankforbindelse og kreditforening med henblik på fortsat kreditgivning og lån til selskabet. Lån og kreditter blev bevilliget, således at selskabet kunne fortsætte driften. Da ejendommen var specialindrettet og udelukkende kunne bruges til dyrepark, var det ikke muligt at finde sammenlignelige handler på en sådan ejendom, og det ville være vanskeligt og dyrt at finde en valuar, der kunne give en pålidelig vurdering af ejendommens salgspris. Indklagede fandt derfor, at det ville være formålsløst at få ejendommen vurderet af endnu en ekspert, når selskabets væsentligste långivere havde godkendt værdiansættelsen. I stedet undersøgte indklagede selskabets drifts- og likviditetsbudget for 2013 og konstaterede, at selskabet fremadrettet kunne forrente og afskrive ejendommen med den på statustidspunktet indregnede værdi på kr. 6,9 mio. På ovenstående baggrund finder indklagede, at værdiansættelsen af ejendommen var i orden. Indklagede er dog enig i, at dokumentationen for hans stillingtagen til værdiansættelsen af ejendommen pr. 31. december 2012 muligvis var lidt tynd. Indklagede har derfor taget Revisortilsynets påtale til efterretning. 11
Vedrørende klagepunkt b har indklagede anført, at det i årsregnskaberne frem til og med regnskabsåret 2011 har været oplyst under anvendt regnskabspraksis, at der var foretaget opskrivninger på ejendommen. Indklagede erkender, at oplysningen mangler i regnskabet for 2012. Regnskabsåret 2012 var det første år, hvor regnskaberne skulle indberettes til Erhvervsstyrelsen som en XBRL-fil, hvilket indebar, at indklagede måtte omskrive og kode alle sine regnskabsmodeller. Ved denne omskrivning var oplysningen om opskrivning desværre faldet ud af regnskabet. For så vidt angår klagepunkt c, gør indklagede gældende, at det fremgår af revisionsprotokollatets afsnit 2, Konklusion på revision af årsregnskabet, at revisionspåtegningen indeholder supplerende oplysninger om betydelig usikkerhed om selskabets fortsatte drift. Indklagede er dog enig i, at arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder vedrørende fortsat drift er lidt tyndt beskrevet i revisionsprotokollatet. Indklagede er i efterfølgende år begyndt at beskrive et sådant forhold lidt bedre i revisionsprotokollatet. Vedrørende klagepunkt d har indklagede anført, at der var tale om en mindre sæsonvirksomhed, som udelukkende havde kontante indtægter, og udelukkende i perioden april - oktober. Der var ingen debitorer og ingen omsætning på tidspunktet omkring regnskabsafslutningen. Indklagede, der havde ydet regnskabsmæssig assistance til selskabet, havde selv stået for bogføring, bankafstemning og regnskabsopstilling. På baggrund af ovenstående var det indklagedes vurdering, at risikoen for manipulation af omsætningen var yderst lille. Indklagede er dog enig i, at dette ikke fremgår særlig tydeligt af planlægningsnotatet for 2012. Indklagede og indklagedes kvalitetsstyringssystem, [Systemnavn], blev først opmærksom på dette forhold, da området omsætning blev et såkaldt fokusområde fra og med kvalitetskontrollen 2013. Området er efterfølgende blevet indarbejdet i indklagedes kvalitetsstyringssystem. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler, dog således at Erhvervsstyrelsen er indtrådt som klager i sagen i stedet for Revisortilsynet, der blev nedlagt den 17. juni 2016. Klagepunkt a I henhold til revisorlovens 23, stk. 1, har indklagede pligt til at udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring. Heraf følger, at indklagede har pligt til at dokumentere grundlaget for værdiansættelsen af ejendommen i sine arbejdspapirer. 12
Under henvisning til kontrollantens arbejdspapirer samt indklagedes delvise erkendelse anser Revisornævnet det for godtgjort, at indklagedes arbejdspapirer til brug for revisionen af selskabets årsrapport for 2012 ikke indeholdt tilstrækkelig dokumentation for indklagedes stillingtagen til værdiansættelsen af ejendommen, som udgjorde en meget væsentlig og risikofyldt post i regnskabet. Nævnet bemærker, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede kan henvise til en vurdering af ejendommen, som blev foretaget af en ejendomsmægler i 2007. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan henvise til, at selskabets långiver havde godkendt værdiansættelsen af ejendommen i 2012 med henblik på fortsat kreditgivning og lån til selskabet. Det er således ikke tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation på det tidspunkt, hvor indklagede underskriver erklæringen, jf. revisorlovens 23, stk. 1. På denne baggrund finder nævnet, at indklagede har tilsidesat sin pligt efter revisorlovens 23, stk. 1, til at udarbejde arbejdspapirer, der dokumenter grundlaget for den afgivne erklæring. Indklagede har dermed tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt b Det følger af årsregnskabslovens 53, at der under anvendt regnskabspraksis skal redegøres for de indregningsmetoder og målegrundlag, der er anvendt ved værdiansættelsen af posterne i balancen, resultatopgørelsen og noterne til regnskabet. Under henvisning til de fremlagte dokumenter og indklagedes erkendelse lægger nævnet til grund, at der i årsregnskabet for 2012 under anvendt regnskabspraksis mangler oplysning om, at der er foretaget opskrivninger på ejendommen. Nævnet finder, at den manglende oplysning er væsentlig for regnskabsbrugerne, og at indklagede derfor skulle have taget forbehold herfor i sin revisionspåtegning, jf. 6, stk. 2, i erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede har derved tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Klagepunkt c Efter kontrollantens arbejdspapirer og indklagedes delvise erkendelse anser nævnet det for godtgjort, at revisionsprotokollen efter den dagældende 20 i revisorloven ikke indeholdt tilstrækkelige oplysninger om arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder vedrørende fortsat drift. Efter den dagældende 20 i revisorloven havde revisor pligt til at føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revisor reviderede, medmindre revisionen blev foretaget i henhold til Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard. I revisionsprotokollen skulle revisor blandt andet redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder og konklusionen herpå, og revisor skulle oplyse om væsentlige spørgsmål vedrørende revisionen. De oplysninger, der i henhold til den dagældende 20 skulle gives i revisionsprotokollen, kunne ikke erstattes af andre meddelelser. 20 i revisorloven er blevet ændret ved lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love. Ændringen indebærer, at 20 har fået et andet indhold, og fremover gælder bestemmelsen kun for virksomheder af interesse for offentligheden, det vil sige børsnoterede virksomheder og finansielle virksomheder. For øvrige virksomheder stilles der ikke længere krav 13
om, at revisor skal føre en revisionsprotokol. Ophævelsen af kravet om at føre en revisionsprotokol ændrer ikke ved, at revisor har pligt til at give oplysninger om revisionen til ledelsen i henhold til internationale revisionsstandarder, men fremover kan revisor og ledelsen frit aftale, hvordan oplysningerne skal gives. Da indklagede således ikke længere har pligt til at give de omhandlede oplysninger til selskabets ledelse i en revisionsprotokol, finder nævnet, at den disciplinærstraf, som indklagede har forskyldt for dette klagepunkt, skal bortfalde, jf. herved princippet i straffelovens 3. Klagepunkt d I henhold til revisorlovens 23, stk. 1, har indklagede pligt til at udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring. Heraf følger, at indklagede har pligt til at dokumentere sine overvejelser om risikovurdering i forhold til omsætningen. Under henvisning til kvalitetskontrollantens arbejdspapirer samt indklagedes delvise erkendelse anser Revisornævnet det for godtgjort, at indklagedes arbejdspapirer ikke indeholder tilstrækkelig dokumentation for overvejelser om risikovurdering i forhold til omsætningen. Uanset at indklagede vurderede, at risikoen for manipulation af omsætningen var yderst lille, havde indklagede pligt til at dokumentere sine overvejelser herom i forbindelse med planlægningen af revisionsopgaven. Det er således ikke tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende kan redegøre verbalt for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation på det tidspunkt, hvor indklagede underskriver erklæringen, jf. revisorlovens 23, stk. 1. Indklagede har således tilsidesat sin pligt efter revisorlovens 23, stk. 1, til at udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring. Indklagede har dermed tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Sanktionsfastsættelse Ved lov nr. 631 af 8. juni 2016, der trådte i kraft den 17. juni 2016, er det forudsat, at mindre sager, der tidligere blev indbragt for Revisornævnet i forbindelse med en kvalitetskontrol og medførte bøder på op til ca. 25.000 kr., fremover af Erhvervsstyrelsen skal afsluttes med påbud eller påtale. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, 14
afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen [ ]. Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca. 25.000 kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, tildeles indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, registeret revisor A tildeles en advarsel. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47 c. Karen Duus Mathiesen 15