Danske Revisorer. Nr Årgang Marts 2011

Transkript

1 Danske Revisorer Nr Årgang Marts 2011

2 ERFAgrupper Foreningen Danske Revisorer Munkehatten Odense SØ Telefon Telefax Bestyrelse: Formand: Merete Leth Ulstrupvej Tureby Tlf Næstformand: Ejgil Petersen Nygade Slagelse Tlf Keld Dupont Humlevej 17, 8240 Risskov Tlf Søren Skree Nielsen Købenshavnsvej 228, 4600 Køge Tlf Arne M. Jakobsen Porschevej Vejle Tlf Liselotte P. Jensen Hareskovvej 19, 4400 Kalundborg Tlf Henrik Wilson Rådhustorvet Stenløse Tlf Stående udvalg: Lovudvalg: Merete Leth, formand Ejgil Petersen Henrik Wilson Responsumudvalg/klageudvalg: Arne Jakobsen Keld Dupont Søren Skree Nielsen Optagelsesudvalg: Ejgil Petersen, formand Søren Skree Nielsen Støt dig selv Udveksel erfaring Deltag i ERFA-grupperne Redaktionsudvalg: Henrik Wilson, formand Keld Dupont Liselotte Jensen Kursusudvalg: Keld Dupont, formand Liselotte P. Jensen Henrik Wilson De stående udvalg kan supplere sig med andre medlemmer i og uden for foreningen i forbindelse med løsningen af mere specielle opgaver m.v. Foreningen har nedsat forskellige projektgrupper, der arbejder inden for områder som faglitteratur, revisors fremtidsmuligheder, edb m.v., ligesom foreningen er repræsenteret i forskellige udvalg og arbejdsgrupper. 2

3 Danske Revisorer INDHOLD nr Udgiver: FORENINGEN DANSKE REVISORER Munkehatten 32, 5220 Odense SØ Telefon Telefax Webadresse: [email protected] 4 Skattemæssig behandling af låneomkostninger Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO DANSKE REVISORER s målsætning er at bringe kortfattede, relevante faglige artikler. Synspunkter, der kommer til udtryk i DANSKE REVISORER, behøver ikke nødvendigvis at være udtryk for foreningens eller bestyrelsens standpunkt. Redaktion: Carsten Klint, Odense (ansvarsh.) Ole Nielsen, Randers Liselotte Jensen, Kalundborg Keld Dupont, Århus DANSKE REVISORER udkommer: medio marts medio september medio juni medio december Der tages forbehold for forsinkelser i udgivelsestidspunktet. Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion Af advokatfuldmægtig Tejs Ernst, Bech-Brun Advokatfirma 10 Gevinst og tab på fordringer Af direktør Thorbjørn Helmo Madsen, TimeTax A/S 8 Abonnementspris: Pr. årgang kr. 125,- incl. moms og forsendelse. Løssalg kr. 35,-. Annoncepriser: 1/1 side 265x ,- 1/2 side 130x ,- 1/3 side 85x ,- 1/4 side 85x ,- Bagside 230x ,- Omslag side ,- Alle priser er excl. moms. Ovenstående er gældende for annoncer i 4 farver. Gentagelsesrabat: 4 indrykninger 10%. Aktiebeskatning for selskaber Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO Skattefrie godtgørelser Rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse Af skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S Annoncemateriale: Elektronisk. Indleveringsfrist: 4 uger før udgivelse. Tryk: Rounborgs grafiske hus 7500 Holstebro, tlf Den nye selskabslov god for erhvervslivet Af advokat Jacob Rix, Lund Elmer Sandager Advokatpartnerselskab 22 Oplag: 1000 eksemplarer. Eftertryk tilladt med tydelig kildeangivelse. 24 Moms på byggegrunde og nye bygninger Af seniormomskonsulent Marlene Frentzel Sørensen, BDO Medlem af: Dansk Fagpresseforening 3

4 Skattemæssig behandling af låneomkostninger Renter af gæld er fradragsberettigede og har altid været det. Det gælder, uanset om der er tale om privat eller erhvervsmæssig gæld. At optage lån kan almindeligvis ikke ske, uden at der skal betales forskellige former for gebyrer til långiveren. Skattemæssigt ville det være nemmest, hvis sådanne låneomkostninger skulle behandles på samme måde som renter af lånet, men sådan er det ikke. Skat er nemlig ikke nemt, og det er den skattemæssige behandling af låneomkostninger heller ikke. I nogle tilfælde afhænger de skattemæssige konsekvenser af lånets løbetid, og i andre tilfælde af om låntageren er en person eller et selskab. Og i atter andre tilfælde af lånets art. Nedenfor forsøger jeg at give en oversigt over reglerne, men først må der klarhed over begreberne. Definitioner Ved låneomkostninger forstås i denne forbindelse stiftelsesprovisioner, gebyrer og andre éngangsydelser, der betales i forbindelse med etableringen af et lån. Omkostningerne kan have mange forskellige navne, men benævnelsen er uden betydning. Afgørende er alene, at der er tale om en éngangsudgift. For visse lån betales der løbende provisioner og præmier. Sådanne udgifter behandles på samme måde som renter, og er derfor normalt altid fradragsberettigede. Disse udgifter er derfor ikke dækket af det nedenfor anførte. Ved optagelse af lån skal der i mange tilfælde også betales udgifter i forbindelse med sikkerhedsstillelse for lånet. Det gælder fx gebyrer for udfærdigelse af eller påtegning på (ejer) pantebreve, tinglysning af sådanne, gebyr for besigtigelse af en ejendom samt for prioriteringsassistance mv. Sådanne udgifter sidestilles ikke med stiftelsesprovisioner, men behandles ikke desto mindre på samme måde som disse, når det gælder lån med en løbetid på 2 år eller derudover. Det samme gælder for udgifter til eventuel stempel af lånedokumenter. Begrebet kontantlån dækker her over et lån i et realkreditinstitut, hvor låneprovenuet er fremskaffet ved salg af obligationer, og hvor hovedstolen er identisk med dette provenu. Også sådanne lån kan have forskellige navne, og der kan både være tale om lån, hvor renten ligger fast i hele løbetiden, som lån hvor renten ændres ved jævnlige låneomlægninger, ligesom der kan være tale om lån, hvor der i starten ikke betales afdrag. Obligationslån omfatter lån i et realkreditinstitut, hvor hovedstolen på lånet er identisk med den pålydende værdi af de obligationer, der ligger til grund for lånet. Kursværdien af obligationerne er almindeligvis lavere end den pålydende værdi af disse, hvorfor det på låntagningstidspunktet ligger klart, at tilbagebetalingsbeløbet vil overstige låneprovenuet. Ved pari-pari-lån forstås lån, der er optaget i et pengeinstitut eller hos en anden långiver, hvor lånet ikke er baseret på obligationsudstedelse, og hvor tilbage-betalingsbeløbet normalt altid vil være identisk med låneprovenuet. Kursgevinstlovens regler Låneomkostninger skal indregnes, når kursgevinster og kurstab på lånet opgøres. Skattemæssigt bliver låneomkostninger derved i realiteten behandlet på samme måde som kursgevinster/-tab. Kursgevinster og kurstab beskattes efter realisationsprincippet. Dermed bliver låneomkostninger også fradragsberettigede efter realisationsprincippet, da de er en del af den opgjorte kursgevinst/-tab. Låneomkostninger fratrækkes altså i takt med, at der sker afvikling af lånet. Enten ved ordinære afdrag eller ved indfrielse - på samme måde som kursgevinster/- tab. Ved et 20-årigt kontantlån på 2 mio. kr., der i år 1 afdrages med kr , kan der i samme år således kun fradrages 8/2.000 (4 promille) af omkostningerne. Hvis lånet indfries før tiden, fx ved en låneomlægning, kan de på dette tidspunkt endnu ikke fratrukne omkostninger fratrækkes sammen med de eventuelle gebyrer, der betales i forbindelse med indfrielsen. Hvis indfrielsen sker i forbindelse med en låneomlægning det vil sige samtidig med optagelse af et nyt lån skal de omkostninger, der knytter sig til det nye lån, behandles efter de almindelige regler og kan ikke fratrækkes som omkostninger, der knytter sig til indfrielsen af det gamle lån. De låneomkostninger, der kan indgå i opgørelsen af gevinst og tab omfatter fx stiftelsesprovisioner m.m. vedrø- 4

5 behandling Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO rende lån med en løbetid på 2 år eller mere, tinglysningsafgift, advokat- og revisorudgifter, vekselomkostninger i forbindelse med indfrielse af et lån i fremmed valuta samt kurtage ved salg af obligationer i forbindelse med stiftelse af et obligationslån og kurtage ved opkøb af obligationer i forbindelse med indfrielse af et obligationslån. Selskaber Efter reglerne i kursgevinstloven er selskaber generelt skattepligtige af kursgevinster og har skattefradrag for kurstab. Tidligere havde selskaber ikke skattefradrag for kurstab vedrørende obligationslån. Det er ændret med virkning for obligationslån, der er optaget den 1. juli 2007 eller senere. Fysiske personer Fysiske personer er skattefrie af kursgevinster på obligationslån. Som udgangspunkt er personer derimod skattepligtige af kursgevinster på kontantlån, medmindre det vedrører kontantlån, som er optaget eller indfriet indenfor 6 måneder før eller efter en ejendomshandel. gæld skal overstige kr., førend gevinst/tab skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kassekredit På grund af realisationsprincippet kan låneomkostninger til oprettelse af en kassekredit først fratrækkes, når 1)kassekreditten indfries, 2) kassekredittens maksimum nedsættes, eller 3) kassekreditten overføres til et andet pengeinstitut, medmindre der konkret er aftalt en afviklingsperiode på mindre end 2 år. Lån med en løbetid på under 2 år Efter reglen i ligningslovens 8, stk. 3 kan løbende provisioner eller præmier for lån fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Hvis der jfr. nedenfor er lån, som ikke skal medtages ved opgørelsen af avance/-tab ved salg af en næringsejendom, så skal lånene skattemæssigt behandles efter reglerne i kursgevinstloven. For selskaber betyder det, at kursgevinster som hovedregel altid er skattepligtige, og at kurstab som hovedregel altid er fradragsberettigede. Det gælder dog ikke de tilfælde, hvor der er koncernforbindelse mellem debitor og kreditor. Personer har aldrig fradrag for tab på hverken obligationslån eller kontantlån. For lån i fremmed valuta som f.eks. EURO er personer altid skattepligtige af kursgevinster og har fradrag for kurstab. Der gælder dog en årlig bagatelgrænse på kr. Det betyder, at årets nettogevinst/nettotab for personens samlede skattepligtige kursgevinster/-tab på fordringer og Derimod kan stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år. Det sidste skal tages helt bogstaveligt. Hvis lånet har en løbetid på 2 år, er engangsydelser- Synlighed? Vores reklamebureau, Bureau Plus, kan hjælpe dig med alle former for markedsføringsopgaver. Mangler du synlighed, kan vi hjælpe uanset om det drejer sig om web, annoncering, tryk eller outdoor! G R A F I S K E H U S S B U R E A U by ROUNBORG Rasmus Færchs Vej 19 l 7500 Holstebro l Tlf l 5

6 kattemæssig ne ikke fradragsberettigede efter ligningslovens 8, men skal derimod behandles efter kursgevinstlovens regler eller indgå i avanceopgørelsen for næringsejendommen. Lån, der har en løbetid på 2 år eller derover, men som indfries førtidigt altså inden de 2 år er heller ikke omfattet. Kassekreditter, hvor der ikke er aftalt nogen afviklingsperiode, anses altid for at have en løbetid på over to år. Dette gælder uanset, om det i låneaftalen er bestemt, at denne skal genforhandles en gang årligt, og uanset om kreditor altid kan forlange kassekreditten afviklet. Stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån kan dog kun fratrækkes fuldt ud i det indkomstår, hvori lånet etableres, hvis omkostningerne ikke overstiger 2,5 % af hovedstolen. Overskydende del af omkostningerne kan først fratrækkes i det andet år. Næringsdrivende ved handel med fast ejendom Når en person eller et selskab er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, skal gevinst/tab på ejendomshandler opgøres efter statsskattelovens regler. Det betyder, at opgørelsen foretages på grundlag af nominelle værdier der skal altså ikke ske omregning til kontantværdi. Uanset om et selskab/en person er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, så kan låneomkostninger ikke fratrækkes løbende som driftsomkostninger. For næringsejendomme skal der ikke foretages særskilt opgørelse af gevinst/tab på de lån, der indgår i opgørelsen af den skattepligtige avance på disse ejendomme. Kursgevinster/- tab på sådanne lån påvirker derimod den skattemæssige anskaffelsessum for næringsejendommen, og i den forbindelse indgår låneomkostninger som en del af anskaffelsessummen. Gevinst/tab på følgende lån indgår i avanceopgørelsen for næringsejendomme og er dermed ikke omfattet af kursgevinstloven: Lån med pant i ejendommen som forelå ved ejendommens erhvervelse, og lån, der i ejertiden er optaget med pant i ejendommen, og som overtages af køber. Når kursgevinst/tab på lånet skal opgøres, indregnes låneomkostninger. Låneomkostninger vil således betyde, at et kurstab bliver større eller en kursgevinst bliver mindre. Kursgevinst/-tab ved indfrielse af lån, som var i næringsejendommen ved erhvervelsen, skal påvirke ejendommens anskaffelsessum på den måde, at et kurstab incl. låneomkostninger tillægges anskaffelsessummen, og en kursgevinst incl. låneomkostninger reducerer anskaffelsessummen. Skematisk oversigt over reglerne Låneomkostninger på lån omfattet af kursgevinstloven: Kursgevinstlovens regler Personer Selskaber Kursgevinst Kurstab Kursgevinst Kurstab incl. låneomk. incl. låneomk. incl. låneomk. incl. låneomk. Kontantlån Skattepligtig Ikke fradrag Skattepligtig Fradrag og pari-pari-lån som hovedregel Obligationslån Skattefri Ikke fradrag Skattepligtig Fradrag Lån i fremmed valuta Skattepligtig Fradrag Skattepligtig Fradrag Bagatelgrænse Bagatelgrænse 6

7 behandling Tilsvarende skal kursgevinster/-tab incl. låneomkostninger på lån, der er optaget i sælgerens ejertid, og som overtages af køber, påvirke anskaffelsessummen for næringsejendommen. Det betyder, at lån, der er optaget efter køb af ejendommen, og som er indfriet inden salg af ejendommen, beskattes efter reglerne i kursgevinstloven. Sammenfatning Det ovenfor anførte kan sammenfattes som: Låneomkostninger behandles på samme måde som kursgevinst/- tab på lånet, da omkostningerne anses for at være en del af lånets anskaffelsessum. Efter kursgevinstloven er selskaber generelt skattepligtige af kursgevinster og har skattefradrag for kurstab. Personer er skattepligtige af kursgevinster på kontantlån bortset fra kontantlån, der er optaget eller indfriet i forbindelse med ejerskifte. Personer har ikke skattefradrag for kurstab på lån bortset fra lån i fremmed valuta. Stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende ydelser på lån med en løbetid under 2 år er direkte fradragsberettigede uanset om lånet vedrører en næringsejendom eller ikke. For næringsejendomme påvirker kursgevinster/-tab den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen forudsat det vedrører lån, som blev overtaget ved køb af ejendommen eller lån, som er optaget i ejertiden, og som overtages af køber. Sådanne lån er derfor ikke omfattet af kursgevinstloven. Kursgevinster reducerer ejendommens anskaffelsessum og kurstab tillægges anskaffelsessummen. Lån, der er optaget i ejertiden, og som ikke overtages af køber dvs. lån, som er indfriet i ejertiden, behandles efter reglerne i kursgevinstloven. Stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån under 2 år: Lånets løbetid er under 2 år Personer Ligningslovens 8 Fradrag Selskaber Låneomkostninger vedrørende lån, som indgår i avanceopgørelsen for næringsejendomme: Næring Kursgevinst incl. låneomk. Kurstab incl. låneomk. Lån ved køb/overtagelse Fradrag i ejendommens Tillæg til ejendommens anskaffelsessum anskaffelsessum Lån optaget i ejertid overtages af køber Fradrag i ejendommens Tillæg til ejendommens anskaffelsessum anskaffelsessum 7

8 debit Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion Fremover vil kontraktpartere i gensidigt bebyrdende aftaler skulle forberede sig på at kunne påtvinges nye aftaleparter i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse under en rekonstruktion. Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion Om rekonstruktion Vi har tidligere fra Bech-Bruun skrevet her i bladet om det nye kapitel Rekonstruktion i konkursloven. De nye regler har til formål at sikre overlevelsen af insolvente, men levedygtige virksomheder. Dette skal ske igennem enten tvangsakkord, overdragelse af skyldnerens virksomhed eller en kombination af de to. Som et led i en sådan virksomhedsoverdragelse vil skyldnerens gensidigt bebyrdende aftaler kunne indgå uden medkontrahentens samtykke. Nuværende regler Det er det klare udgangspunkt i dansk ret, at et kreditorskifte ikke kræver debitors samtykke, imens et debitorskifte modsat kræver kreditors samtykke. Dette har den konsekvens for overdragelse af gensidigt bebyrdende aftaler, at man alene kan overdrage sine rettigheder uden medkontrahentens samtykke, men ikke sine pligter. Overdrages en personlig virksomhed, vil der således skulle indhentes samtykke fra virksomhedens aftalepartere, hvis man vil være sikker på, at aftalerne kan føres videre af virksomhedens erhverver. Overdrages et selskab eller en anden juridisk person, der overdrages på ejerandele, kræves ikke samtykke, idet den juridiske person forbliver aftalepart. I Selskabsloven findes regler, der ligeledes gør det muligt at foretage fusioner og spaltninger uden indhentelse af samtykke fra de enkelte aftaleparter. Man kan dog, i såkaldte change-ofcontrol klausuler, have aftalt, at sådanne overdragelser og omdannelser medfører aftalens ophør, medmindre der indhentes samtykke fra medkontrahenten. Nye regler Den nye 14 c, stk. 2, 1. pkt. i Konkursloven lyder: Overdrages en gensidigt bebyrdende aftale, der er videreført efter 12 o, som led i en virksomhedsoverdragelse, overgår skyldnerens rettigheder og forpligtelser efter aftalen til erhververen af virksomheden, medmindre andet følger af retsforholdets beskaffenhed. I forbindelse med rekonstruktionens indledning vil der, på lignende vis som ved indtræden af konkurs, skulle tages stilling til, hvilke af skyldnerens aftaler der ønskes videreført under rekonstruktion. Medkontrahenten opnår i den forbindelse en fortrinsstilling i den efterfølgende konkursordning og kan ikke indgå i en tvangsakkord under rekonstruktionen. I løbende forhold gælder dette dog alene krav efter konkursens indledning, ligesom krav efter afsigelse af konkursdekret ikke opnår fortrinsstilling, medmindre konkursboet selvstændigt indtræder i aftalen. En væsentlig forskel fra konkurs er, at aftaler ophævet senest fire uger inden rekonstruktionens begyndelse, grundet skyldnerens forsinkelse med sin ydelse, også kan videreføres. De videreførte aftaler vil herefter kunne indgå i en overdragelse af skyldnerens virksomhed, hvorefter erhververen indtræder i aftalerne, uden medkontrahentens samtykke. De samme vilkår Som udgangspunkt indtræder erhververen af skyldnerens virksomhed på samme vilkår som skyldneren. Det betyder, at eventuelle sikkerheder i den oprindelige aftale bevares, eksempelvis aftaler med skyldneren om forudbetaling. Såfremt skyldneren i det oprindelige forhold har erlagt et depositum, er erhververen, efter de nye regler, endda pligtig at retablere dette, i det omfang medkontrahenten har søgt sig fyldestgjort heri. Dermed sikres det, at medkontrahenten ikke stilles ringere i det efterfølgende kontraktforhold med erhververen af skyldnerens virksomhed, idet erhververen er pligtig at retablere det oprindeligt stillede depositum. Ikke tidligere restancer Oftest må en medkontrahent formodes at betragte en videreførelse og efterfølgende overdragelse af sin aftale med skyldneren som noget positivt, 8

9 orskifte ved Af advokatfuldmægtig Tejs Ernst, Bech-Brun Advokatfirma idet den insolvente skyldner udskiftes med en solvent aftalepart. Erhververens indtræden i løbende kontraktforhold er dog væsentlig begrænset, idet krav vedrørende tiden før rekonstruktionens indledning ikke kan rettes mod erhververen. Medkontrahenten vil dermed alene opnå dækning herfor ved en efterfølgende tvangsakkord eller igennem et simpelt krav mod skyldnerens konkursbo, men må ufortrødent fortsætte med at levere egne ydelser i henhold til aftalen. Såfremt aftalen ikke var blevet videreført, ville den pågældende medkontrahent kunne notere sig det samme tab, men ville være fri af aftaleforholdet. Dermed ville medkontrahenten være fritstillet til at kontrahere til anden side og i den forbindelse, klog af skade, kunne kræve yderligere sikkerhedsstillelser. Denne mulighed frarøver de nye regler. I et skrækscenarie vil eksempelvis en leasinggiver gang på gang kunne realisere tab for den samme leasingkontrakt, hvori der oprindeligt ikke var krævet de fornødne sikkerhedsstillelser, fordi aftalen videreføres og overdrages til erhververe, der heller ikke er i stand til at drive skyldnerens virksomhed rentabelt. Undgå overdragelsen Er en aftale først videreført, er mulighederne for at modsætte sig en efterfølgende overdragelse stærkt begrænsede. Den sikreste måde at undgå videreførelse og eventuel efterfølgende overdragelse af en aftale er derfor at hæve aftalen forud for rekonstruktionen, såfremt der er mulighed herfor. Hæves der tidligere end fire uger før rekonstruktionens indledning, vil aftalen herefter ikke kunne videreføres. Hæves der først på et senere tidspunkt, er det afgørende, om man har disponeret i henhold til ophævelsen, eksempelvis ved at kontrahere til anden side, da aftalen så ligeledes vil være afskåret fra videreførelse. Bliver aftalen videreført, indeholder lovens 14 c, stk. 2, dog en enkelt undtagelse, idet aftaler ikke kan indgå i en overdragelse under rekonstruktionen, såfremt andet følger af retsforholdets beskaffenhed. Dette er uden tvivl en meget snæver undtagelse, hvortil der i øjeblikket kun findes begrænset vejledning til den nærmere fortolkning af. De eneste helt klare tilfælde, hvor en medkontrahent kan modsætte sig overdragelsen, er, hvor aftalen er afhængig af skyldnerens fysiske person, som modelaftaler eller udførelse af kunstnerisk arbejde. Dette gælder dog ikke, såfremt skyldneren efterfølgende tilknyttes virksomheden til varetagelse af de pågældende arbejder. Endvidere kan man forestille sig situationer, hvor et samarbejde mellem medkontrahenten og erhververen af skyldnerens virksomhed er utænkelig, eksempelvis hvor disse er direkte konkurrenter. Videreførelsen af aftaler i forbindelse med rekonstruktionens indledning er tilsvarende afskåret, såfremt andet følger af retsforholdets beskaffenhed, men da udgangspunktet er, at en skyldner fortsætter i sin virksomhed under rekonstruktionen, er anvendelsesområdet for denne undtagelse endnu mindre. 9

10 og ta Gevinst og tab på fordringer Den 1. juni 2010 vedtog Folketinget væsentlige ændringer til kursgevinstloven. Årsagen til dette var, at man skulle harmonisere reglerne for fordringer i danske kroner med fordringer i udenlandsk valuta. Det udspringer af EU-regler. Der har efter vedtagelsen været mange udmeldinger om fortolkning af loven. Jeg vil i denne artikel prøve på at skitsere reglerne for de mest anvendte fordringer. Jeg vil i artiklen kun skitsere reglerne for den, der har en fordring og ikke den, der skylder beløbet. Fordringer Hvad er egentlig en fordring? Ifølge den store danske encyklopædi er en fordring en ret for en eller flere til at kræve, fordre, noget af en eller flere andre. I almindelig juridisk sprogbrug betegner fordring det krav, som en person (en fordringshaver eller en debitor) har over for en anden person (den forpligtede eller kreditor) om at gøre eller undlade at gøre noget. I dagligdagen er en fordring, obligationer, gældsbreve, tilgodehavender etc. Overgangsregler - personer Fordringer, der er anskaffet før 27. januar 2010 behandles efter de gamle regler. Fordringer, der er anskaffet efter 27. januar 2010 beskattes efter de nye regler. Efter de gamle regler skelnede man mellem blåstemplede (den pålydende rente er lig med eller højere end mindsterenten på udstedelsestidspunktet) og sortstemplede fordringer.(pålydende rente under mindsterenten) Gevinst på blåstemplede fordringer i danske kroner beskattes ikke og tab kan ikke fradrages. Gevinst på sortstemplede fordringer i danske kroner beskattes og tab kan ikke fradrages. Hvis en indeksfordring er sortstemplet, skal også indekseringen beskattes ellers er den skattefri. Ved fordringer i fremmed valuta beskattes både kursgevinst på fordringen og valutaen uanset mindsterente. Der er dog ikke fradrag for tab i fremmed valuta, hvis kreditor og debitor er nærtstående, eller debitor er selskab, og kreditor har eller har haft bestemmende indflydelse. En hovedaktionærs fordring mod hans selskab vil altid være sortstemplet, dvs. en kursgevinst er skattepligtig og et tab vil der ikke være fradrag for. Dette gælder også, hvis debitor er en pengenæringsdrivende person/dødsbo, og kreditor er nærtstående. Disse regler gælder kun fordringer erhvervet efter den 1. juli Fysiske personer beskattes endvidere, når blåstemplede obligationer er erhvervet for lånte midler. Beskatningen undlades, når udgifter kun overstiger indtægter i uvæsentligt omfang, eller hvis resultatet er negativt efter skat allerede før beskatning af kursgevinster. Overgangsregler/gældende regler selskaber For selskaber sker der ingen ændringer. Kursgevinster beskattes og tab kan fradrages. Der er dog ikke fradrag, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst som følge af en dobbeltbeskatningsindkomst. Den skattepligtige indkomst opgøres efter lagerprincippet. Koncern og vederlagsfordringer (debitorer) opgøres som udgangspunkt efter realisationsprincippet med mulighed for valg af lagerprincippet uden tilladelse. Dette betyder, at hvis man anvender lagerprincippet på sine debitorer, så skal man værdiansætte hver enkelt debitor ved regnskabsåret slutning. Kurstabet kan da fradrages i den skattepligtige indkomst. Det betyder, at tidligere hensættelser der ikke kunne fradrages i den skattepligtige indkomst nu kan fradrages. Man må ikke fradrage med en generel sats 10

11 b på fordring Af direktør Thorbjørn Helmo Madsen, TimeTax A/S det er hver enkelt debitor, der skal vurderes. Vurderingen foretages efter sammen principper, som ved vurdering af hensættelser. Denne regel gælder kun for selskaber. Nye regler for personer Gevinster på fordringer, der er anskaffet efter 27. januar 2010 skal beskattes som kapitalindkomst uanset rentesatsen. Tab kan fradrages i kapitalindkomsten. Skattepligtige gevinster/tab medregnes kun, hvis det overstiger kr totalt for året. Der er ikke tale om et bundfradrag, så hvis gevinsten er kr , så skal hele beløbet beskattes. Der anvendes FIFO - princippet, således at de obligationer, der er anskaffet først er afhændet først. Hvordan styrer man nu det? Nogle har foreslået, at oprette et nyt depot på de obliga- tioner, der anskaffes efter 27. januar Det giver dog det problem, at hvis der så bliver udtrukket obligationer i det nye depot, og man samtidig har samme slags obligationer i det gamle depot, så er det skatteteknisk obligationerne i de gamle depot, der er udtrukket. Dette kan løses på 2 måder enten kan man undlade at købe de samme obligationer i det nye depot eller man kan oprette det nye depot i hustruens navn. Dette kan naturligvis give problemer for singler og ægtepar med særeje etc. Som nævnt indledningsvis, så er fordringer obligationer og tilgodehavender. Det gælder også obligationsbaserede investeringsforeninger Det betyder, at alle kursgevinster/tab er skattepligtige. Det giver ikke umiddelbart større problemer vedrørende obligationer udover ovenstående problemstillinger. Men hvad med udlån etc. Hvis man udlåner et beløb til en person, der ikke er nærtstående og dette tabes, så vil der være fradrag i kapitalindkomsten, når det kan bevises at beløbet er tabt. Det er skatteyderen selv, der har bevisbyrden. Indbetaler man et beløb til et rejsebureau som forudbetaling på en rejse, og rejsebureauet inden rejsens afgang går konkurs, så vil der være fradrag, hvis beløbet ikke er dækket af en rejseforsikring. Hvis man sælger en ejendom eller en virksomhed efter 27. januar 2010 og der i forbindelse med handlen udstedes et pantebrev, så vil der, hvis man 11

12 evinst og ta senere taber pengene på pantebrevet have fradrag i kapitalindkomsten. Efter konkursen i Amagerbanken har mange personer tabt penge. Hvis de har indskudt penge efter 27. januar 2010 og taber penge p.g.a. store indskud, der ikke dækkes af garantien, så kan disse fratrækkes i indkomsten. Fysiske personers gevinst eller tab på fordringer, der er erhvervet for lånte midler indgår i den skattepligtige indkomst.. Der er ikke fradrag for tab på fordringer mellem hovedaktionær og selskab samt mellem nærtstående (ægtefælle, forældre, bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer) Reglerne betyder også, at der vil være fradrag, hvis en kautionsforpligtelse udløses DOG ikke hvis det er mellem nærtstående. Hvis en person overdrager en fordring til en anden ikke nærtstående efter 27. januar 2010 og den nye køber får et tab, så vil denne have fradrag for kurstabet i kapitalindkomsten uanset rentesatsen. For gamle sortstemplede fordringer gælder de hidtidige regler. Det betyder, at gevinster beskattes og tab ikke kan fradrages.. Indberetning Det er en betingelse for fradrag for tab på fordringer optaget til handel på et reguleret marked, at købet er indberettet inden udløb af indsendelsesfristen for selvangivelsen.. Reglen gælder fra 2010 og indberetning skal derfor være sket inden 1. maj (lønmodtagere m.fl.) eller 1. juli Dette er ikke noget problem for handler gennem danske fondshandlere, da disse har indberetningspligt. Hvis man handler på udenlandske markeder er man selv pligtig til at indsende oplysningerne enten ved indberetning fra den udenlandske fondshandler eller på den blanket, som SKAT har udarbejdet. Ved tilflytning til landet betinges fradrag af, at der er indsendt en oversigt over fordringer i behold på tilflytningstidspunktet. Der er også regler for fraflytning, som er meget lig reglerne for aktier. Disse regler vil ikke blive gennemgået her. Virksomhedsordningen Nu kan alle obligationer, der forrentes indgå i virksomhedsordningen. Det gælder også indekserede obligationer bare de forrentes Regnskabsmæssig behandling af fordringer i mindre virksomheder Virksomhedens beholdning af finansielle aktiver, som er erhvervet med et kortsigtet gevinstformål for øje, herunder ved spekulation i ændringer i markedspriser på det erhvervede aktiv, er en virksomheds handelsbeholdning af finansielle aktiver, der bogføres som omsætningsaktiver.. Der kan eksempelvis være tale om værdipapirer, fordringer eller likvider. Handelsbeholdninger omfatter desuden placering af overskudslikviditet, eksempelvis midlertidig placering i obligationer. Beholdning af finansielle aktiver som ikke indgår i handelsbeholdningen, bogføres under finansielle anlægsaktiver. Dette kan eksempelvis omfatte gældsbreve eller langfristede udlån, som er erhvervet i forbindelse med salg af aktiver eller ydelser, og som beholdes til udløb. Ved første indregning skal finansielle aktiver indregnes til kostpris, som antages at svare til aktivets dagsværdi på anskaffelsestidspunktet. Kostpris opgøres som den kontante betaling for aktivet eller som nutidsværdien af fremtidige ydelser, der betales for aktivet. I kostprisen indgår direkte henførbare omkostninger, eksempelvis handelsomkostninger og provisioner Finansielle aktiver som ikke indgår i handelsbeholdningen bogføres efterfølgende til kostpris på balancedagen, dog til dagsværdien hvis denne er lavere. Finansielle aktiver, som indgår i virksomhedens handelsbeholdning, måles efterfølgende til dagsværdi på balancedagen. Dagsværdi for finansielle aktiver opgøres i følgende prioriterede rækkefølge: a) Til salgsværdi, hvis aktivet handles på et velfungerende marked. Eksempelvis børsnoterede værdipapirer. b) Til tilnærmet salgsværdi, hvis aktivet ikke handles på et velfungerende marked. Eksempelvis skønnet kursværdi for pantebreve eller en beregning af kapitalværdien med en anerkendt værdiansættelsesmetode. c) Til kostpris, hvis der ikke findes en salgsværdi eller en tilnærmet salgsværdi. 12

13 b på fordring nemmere bli'r det ikke Kontakt os på tlf eller send en mail: Vi vil fremad vil du med..? e-conomic er Danmarks bedste og hurtigst voksende regnskabsprogram. På kort tid har vi udviklet en webbaseret applikation, som hele tiden forbedres, og gør det nemt at bogføre, sende fakturaer og lave moms. Bogholder og revisor har selvfølgelig gratis adgang til data og kan nemt og sikkert rådgive og hjælpe kunden. Vi har i dag brugere og revisorer, der dagligt benytter sig af e-conomic. Men vi har ambitioner om meget mere. I 2012 vil e-conomic være repræsenteret i 12 forskellige lande, hvoraf 9 er på plads i dag. Alt sammen bygger på en enkel og intuitiv brugerflade, hvor alle data ligger i skyen, og hvor vi tager os af al backup. Der skal med andre ord ikke installeres noget som helst på egen server. Opstår der spørgsmål i dagligdagen, er der er fuld support, når du har brug for det, på den måde du bedst kan lide. Samtidig afholder vi hele tiden gratis brugerkurser, både fysisk og virtuelt. Og vi udvikler hele tiden nye features og applikationer til f.eks. iphone. Vil du også være med på en succes? Så bestil allerede i dag en gratis demo i 14 dage, så du ved selvsyn kan se, at det ikke bliver nemmere Se mere på Bestil en præsentation af vores partnermodel eller få en gratis demo i 14 dage. e-conomic danmark a/s Wildersgade 10 B 1408 København K tlf

14 Aktiebeskatning for selskaber Med virkning fra og med indkomståret 2010 er reglerne for selskabers beskatning af kursgevinster og kurstab ændret radikalt. I denne artikel omtales hovedreglerne for selskabers beskatning af gevinst og tab på aktier samt udbytter af aktier for indkomståret 2010 og fremefter. Der er således specialregler og undtagelsesregler, som ikke har nævnt f.eks. er reglerne for investeringsforeningsbeviser og de såkaldte formueplejeaktier ikke medtaget. Fra og med indkomståret 2010 Til og med indkomståret 2009 gjaldt der en 3 års-regel for selskaber. 3 årsreglen betød, at selskaber altid var skattepligtige af realiserede gevinster på aktier, der havde været ejet i mindre end 3 år. Realiserede tab på aktier, der havde været ejet i mindre end 3 år, var kildeartsbegrænsede og kunne alene modregnes i skattepligtige gevinster på aktier. Gevinst/tab på aktier, der havde været ejet i 3 år eller mere, skulle derimod ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Fra og med indkomståret 2010 gælder 3 års-reglen ikke længere. Herefter skal selskabers aktiebeholdninger inddeles i en skattefri beholdning, som altid vil være skattefri uanset ejertiden, og en skattepligtig beholdning, hvor aktiegevinster altid er skattepligtige og aktietab altid er fradragsberettigede uanset ejertiden. Skattefrie aktier De skattefrie aktier kan opdeles i følgende 3 grupper: Datterselskabsaktier, som er aktier, hvor ejerandelen i selskabet er mindst 10 % af aktiekapitalen. Koncernselskabsaktier, som er aktier, hvor det aktieejende selskab er koncernforbundet med det selskab, hvori der ejes aktier. Det afgørende er, om selskaberne er koncernforbundne efter koncerndefinitionen i årsregnskabsloven. Det betyder, at selskaberne er koncernforbundne, hvis selskaberne kan sambeskattes. Egne aktier, uanset aktiepostens størrelse. Skattefriheden betyder, at alle såvel realiserede som urealiserede gevinster på sådanne aktier er skattefrie, samt at tab på sådanne aktier aldrig er fradragsberettigede. Tilsvarende er udbytter af aktierne, der er udloddet fra og med den 1. januar 2010, altid skattefrie. Skattefriheden er betinget af, at aktierne opfylder betingelserne for skattefrihed på tidspunktet for udbytteudlodningen eller aktieafståelsen. Skattepligtige aktier - porteføljeaktier Gevinst/tab på alle andre aktier end ovennævnte skattefrie aktier er derfor skattepligtige. I praksis vil det sige, at alle aktier, hvor ejerandelen i selskabet er mindre end 10 %, er skattepligtige. Sådanne aktier kaldes porteføljeaktier. Lagerprincippet Som hovedregel skal selskaber medregne gevinst/tab på porteføljeaktier efter lagerprincippet. Det betyder, at årets skattepligtige beløb opgøres som forskellen mellem: handelsværdien af aktierne ultimo året med tillæg af salgssummen for aktier afstået i årets løb, og handelsværdien af aktierne primo året med tillæg af anskaffelsessummen for aktier anskaffet i årets løb. For børsnoterede porteføljeaktier, (som helt korrekt hedder aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked ), fastsættes handelsværdien til børskursen på statusdagen. For unoterede porteføljeaktier, (som helt korrekt hedder aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked ) er der særlige regler for opgørelse af aktiernes handelsværdi. Jo højere indgangsværdi der kan opgøres for de unoterede porteføljeaktier, jo lavere bliver de efterfølgende gevinster selvsagt. I den forbindelse er det værd at bemærke, at den selvangivne indgangsværdi for indkomståret 2010 er en del af skatteansættelsen for 2010, og som derved kun kan ændres af SKAT inden for de almindelige regler for genoptagelse jfr. nærmere nedenfor. Kan vælge realisationsprincippet For unoterede porteføljeaktier er det muligt at vælge at opgøre gevinst/tab efter realisationsprincippet. 14

15 ing for selsk Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO Hvis realisationsprincippet vælges, gælder valget for alle selskabets unoterede porteføljeaktier. Har selskabet valgt realisationsbeskatning for unoterede porteføljeaktier, er det muligt senere at overgå til lagerprincippet. Har selskabet derimod ikke valgt realisationsbeskatning for indkomståret 2010, er det ikke muligt på et senere tidspunkt at vælge realisationsbeskatning. Når der er valgt realisationsbeskatning, kan tab på unoterede porteføljeaktier alene fratrækkes i gevinster på andre realisationsbeskattede porteføljeaktier i tabsåret eller i senere indkomstår. Tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier kan altså ikke fratrækkes i aktiegevinster, der er opgjort efter lagerprincippet. Nettotabssaldo Ved overgang til de nye regler anses alle porteføljeaktier, som selskabet ejede ved begyndelsen af indkomståret 2010, skattemæssigt for at være anskaffet til aktiernes handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum (opgjort efter gennemsnitsmetoden) for porteføljeaktier i behold ved begyndelsen af indkomståret 2010 er større end porteføljeaktiernes handelsværdi pr. samme dato, kan der opgøres en såkaldt nettotabssaldo. Nettotabssaldoen skal opgøres samlet for alle selskabets porteføljeaktier. Hvis der er valgt realisationsbeskatning for unoterede porteføljeaktier, skal der opgøres en nettotabssaldo for henholdsvis de lagerbeskattede som de realisationsbeskattede porteføljeaktier. Nettotabssaldoen opgøres som hovedregel som forskellen mellem aktiernes faktiske anskaffelsessum og aktiernes handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret Nettotabssaldoen skal reduceres i det omfang, der er modtaget skattefri udbytter af aktierne i indkomstårene Det vil dels omfatte udbytter, der er helt skattefri fordi Konsekvenserne af skattepligten på porteføljeaktier Skattepligten indebærer: at alle gevinster på porteføljeaktierne indgår i selskabets skattepligtige indkomst uanset ejertiden for porteføljeaktierne, at tab på porteføljeaktierne ikke er kildeartsbegrænset, men er direkte fradragsberettiget ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst forudsat lagerbeskatning, at tab på porteføljeaktier, der er valgt realisationsbeskattet, alene kan modregnes i gevinster på andre realisationsbeskattede porteføljeaktier, og at udbytter medregnes ved indkomstopgørelsen med 100 %. Der opnås altså ikke nedslag med 34 % som efter de tidligere regler. 15

16 ktiebeskatn Denne oversigt viser, hvad sådanne gamle aktietab kan modregnes i. Gamle aktietab Beløb fra nettotabssaldoen Realiserede og urealiserede gevinster på børsnoterede aktier kan modregnes i Ja Ja Realiserede og urealiserede gevinster på unoterede aktier kan modregnes i Ja Ja 1) Realiserede og urealiserede gevinster på udloddende investeringsforeningsbeviser såvel aktiebaserede som obligationsbaserede kan modregnes i Ja Ja Realiserede og urealiserede gevinster på akkumulerende investeringsforeningsbeviser såvel aktiebaserede som obligationsbaserede kan modregnes i Nej Nej Realiserede og urealiserede gevinster på aktier i såkaldte formueplejeselskaber kan modregnes i Nej Nej Udbytte fra børsnoterede og unoterede aktier samt udlodninger fra investeringsforeninger kan modregnes i Nej Nej 1) Forudsætter, der er valgt beskatning efter lagerprincippet. Beskattes de unoterede aktier efter realisationsprincippe t, er det kun nettokurstab på sådanne aktier, som kan modregnes. ejerandelen på udbyttetidspunktet var 10 % eller mere, samt de skattefri 34% af de modtagne udbytter på andre aktier, som til og med indkomståret 2009 kun har skullet medregnes i den skattepligtige indkomst med 66%. Derudover kan der være yderligere reguleringer, som ikke er medtaget her. Nettotabssaldoen kan bruges til modregning i skattepligtige aktiegevinster i indkomståret 2010 og fremefter. Nettotabssaldoen kan ikke modregnes i skattepligtige udbytter. Gamle kildeartstab på aktier ejet under 3 år Hvis selskabet i indkomståret 2009 eller tidligere har haft tab på aktier ejet i mindre end 3 år, og hvis disse tab ikke er fuldt ud modregnet i skattepligtige aktiegevinster, kan disse gamle aktietab fortsat fremføres til modregning i skattepligtige aktiegevinster. Selskabers gamle aktietab 2010 har for flere aktieinvestorer været et godt år. Mange selskaber har således opnået betydelige afkast af deres værdipapirbeholdning. En stor del af selskaberne har imidlertid uudnyttede aktietab fra tidligere år. Tabene består dels af gamle tab på aktier, der blev solgt inden 3 års ejertid, og dels af beløb på den særlige nettotabssaldo. Selvangivelsen I forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2010 skal værdien af porteføljeaktier ved begyndelsen af 2010 selvangives. Det samme skal nettotabssaldoen ved begyndelsen af indkomståret Det betyder, at disse værdier udgør en del af skatteansættelsen for indkomståret Begge beløb skal anføres på blanket til selvangivelsen, men blanketten skal kun indsendes til SKAT, hvis SKAT beder om det. I og med at porteføljeaktiernes værdi bliver selvangivet på blanket , og de dermed er en del af skatteansættelsen for 2010, kan SKAT kun ændre de selvangivne værdier efter de almindelige regler for genoptagelse. Det betyder, at SKAT indtil den 1. maj 2014 har mulighed for at ændre indgangsværdierne for indkomståret Lovforslag L 84 Den 24. november 2010 fremsatte Skatteministeren lovforslag L 84, som har til formål at foretage en række justeringer og præciseringer af de ovennævnte regler, der blev indført ved skattereformen om beskatning af selskabers aktieavancer og aktieudbytter. 16

17 ing for selsk Efter lovforslaget får selskaber adgang til fradrag for nettotab på deres aktier (dvs. efter nedsættelse med modtagne skattefrie udbytter m.v.) til modregning i fremtidige gevinster på de selv samme aktier, hvis: 1) Selskabet ejede datterselskabsaktier ved fremsættelsen af skattereformforslaget den 22. april 2009, og disse aktier på daværende tidspunkt havde været ejet i mindre end 3 år (altså ikke anskaffet tidligere end 23. april 2006). 3-års grænsen svarer til den hidtidige tidsgrænse for skattepligt henholdsvis fradragsret. 2) Aktiebeholdningen efterfølgende har skiftet status fra skattefrihed (datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier) til skattepligt (porteføljeaktier). Statusskiftet skal ske senest i det fjerde indkomstår efter indkomståret, hvor aktierne faktisk er anskaffet. Lovforslaget er endnu ikke vedtaget. Sammenfatning Det ovenfor anførte kan sammenfattes som: Gevinst/tab og udbytte af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og egne aktier er altid skattefri uanset ejertiden. Gevinst og udbytte af porteføljeaktier er altid skattepligtig uanset ejertiden. Selskaber skal som hovedregel opgøre gevinst/tab på porteføljeaktier efter lagerprincippet. For unoterede porteføljeaktier er det dog muligt at vælge at opgøre gevinst/tab efter realisationsprincippet. Tab på lagerbeskattede porteføljeaktier fratrækkes i selskabet almindelige indkomst. Tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier kan derimod kun udnyttes til fradrag i andre realisationsbeskattede aktier. Alle porteføljeaktier får en indgangsværdi/anskaffelsessum svarende til aktiernes handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret Der kan opgøres en såkaldt nettotabssaldo, som kan modregnes i skattepligtige gevinster, forudsat porteføljeaktiernes faktiske anskaffelsessum samlet er større end porteføljeaktiernes handelsværdi ved begyndelsen af indkomståret Tidligere års tab på aktier ejet i mindre end 3 år kan fortsat fremføres til fradrag i skattepligtige aktiegevinster. I skemaform kan hovedreglerne for selskabers beskatning af kursgevinster/-tab og udbytter af aktier vises som: Avance Tab Udbytte Indgangsværdi ved overgang til lagerbeskatning fra 2010 Datterselskabsaktier Ingen beskatning Ikke fradrag Ingen beskatning - Koncernselskabsaktier Egne aktier Porteføljeaktier Beskatning efter Fradrag efter Beskatning Handelsværdi lagerprincippet 1) lagerprincippet 1) med 100 % primo indkomståret ) Næringsaktier Beskatning efter Fradrag efter Beskatning Anskaffelsessum lagerprincippet lagerprincippet med 100 % Indgår ikke i nettotabssaldoen 1) Realisationsprincippet kan dog vælges for unoterede aktier. 2) Dog anskaffelsessummen for selskaber, som den 25. maj 2009 ikke ejede porteføljeaktier og ikke var begyndt på indkomståret 2010, og selskaber stiftet den 25. maj 2009 eller senere. 17

18 god Skattefrie godtgørelser Rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse Den næststørste danske nationalsport er og har altid været sporten i at undgå at betale skat eller i hvert faldt slippe så billigt som muligt. Det er også en prisværdig sportsgren, så længe det foregår inden for rammerne af den gældende skattelovgivning, men desværre ser vi også tit, som i alle andre sportsgrene, at der er nogle der vil snyde konkurrenterne og bruge ulovlige midler. Når synderne bliver opdaget, så har de ofte mange og mere eller mindre gode bortforklaringer, der skal retfærdiggøre snyderiet. Da mulighederne for lovlige skattefrie indtægter i ansættelsesforhold ikke er overvældende, så udnyttes de få områder i nogle tilfælde til bristepunktet, og nogen gange revner ballonen. Når man taler om skattefrie indtægter i ansættelsesforhold, så er der som udgangspunkt to former for skattefrie indtægter. Der er de indtægter, som burde have været beskattet, men som ikke opgives (f.eks. at man i stedet for pengeløn får et nyt køkken) og så er der alle de lovlige skattefire indtægter, f.eks. skattefrie godtgørelser til dækning af udgifter i forbindelse med kørsel og rejser for arbejdsgiveren. Artiklen her vil alene behandle reglerne for at der kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Baggrunden for at behandle dette emne er, at vi inden for det seneste år er kommet i berøring med flere skattesager, der udelukkende drejer sig om de nævnte godtgørelser. Hovedargumenterne i sagerne har overvejende været, at arbejdsgiveren og den ansatte ikke har overholdt de betingelser, der i lovgivning og i praksis er opstillet for at der kan ske skattefrie udbetalinger til den ansatte. De afgørelser SKAT har truffet, er isoleret set korrekte i forhold til de retningslinjer, der er udstukket for at kunne oppebære skattefrie godtgørelser, men det er samtidig min opfattelse, at regelanvendelsen medfører at stort set ingen mindre eller mellemstore virksomheder 100 % opfylder betingelserne for at udbetale skattefrie godtgørelse og derfor har en stor risiko for at deres ansatte kan få en skattesag på halsen. De afgørelser som vi har set har medført store konsekvenser for den enkelte skatteyder i form af tilbagebetaling af anseelige skattebeløb. Konsekvensen for arbejdsgiveren er til at overse, idet han uanset om det er en skattefri godtgørelse eller løn, har fuldt fradragsret for udgiften. Arbejdsgiveren kan måske endda tjene på de skattefrie godtgørelse, idet der er set eksempler på, at arbejdsgiver og lønmodtager har aftalt en lavere løn mod at arbejdsgiveren så udbetaler skattefrie godtgørelser, hvis betingelserne så ikke er overholdt så er det lønmodtageren, der sidder tilbage med hele den økonomiske konsekvens af aftalen. Vi vil derfor sætte fokus på de betingelser, som SKAT oftest bruger som argument for at underkende skattefriheden for rejse- og befordringsgodtgørelserne, herunder komme med nogle ideer til hvordan arbejdsgiver og arbejdstager kan sikre sig, at grundlaget for udbetalingerne er i orden. Generelle regler om skattefrie godtgørelse Reglerne om skattefrie godtgørelser er reguleret i ligningslovens 9A (rejsegodtgørelser) og 9B (befordringsgodtgørelser). Der er knyttet visse generelle betingelser til at kunne modtage skattefrie godtgørelser Der skal være tale om et indkomstgivende ansættelsesforhold Der skal være tale om udgifter der er påført den ansatte som følge af arbejdet Både arbejdsgiver og arbejdstager skal kontrollere at grundlaget for godtgørelser er opfyldt. Kørselsgodtgørelse kan kun modtages for kørsel i egen bil Rejsegodtgørelser kan kun udbetales, hvis den ansatte selv afholder udgifterne Godtgørelsen må ikke overstige satser fastsat af skatterådet. Indkomstgivende ansættelsesforhold Den første betingelse for at få skattefrie godtgørelser er, at der er tale om et lønmodtagerforhold. Det betyder overordnet set, at der kun kan ydes skattefrie godtgørelser, hvis modtageren samtidig modtager en løn for arbejdet. Denne betingelse er ofte ikke opfyldt, når det drejer sig om en hovedaktionær, der udfører ulønnet arbejde for sit selskab, idet hovedaktionæren således ikke i lovens forstand er lønmodtager i selskabet. Man ser ofte også, at et pensioneret familiemedlem kører for hovedaktionærens selskab og modtager kør- 18

19 tgørelser Sk Af skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S selsgodtgørelse for denne kørsel. Heller ikke i disse tilfælde er godtgørelsen skattefri, idet arbejdet i øvrigt er ulønnet. Der er ingen krav til størrelsen af den løn, som lønmodtageren skal oppebære, så i princippet er en månedlig løn på kr tilstrækkeligt for at modtage skattefrie godtgørelser. Dog gælder der særlige regler for bestyrelsesmedlemmer, ulønnede medhjælpere m.v. Disse regler gennemgås ikke nærmere her. Udgifter påført lønmodtageren som følge af arbejdet Der kan alene modtages skattefrie godtgørelser for de udgifter, som er knyttet til at varetage jobbet, hvilket betyder at der ikke kan udbetales skattefrie godtgørelser, hvis kørslen eller rejsen i overvejende grad er begrundet i private forhold uden tilknytning til arbejdet. Det kunne f.eks. være rejsegodtgørelser for ekstra private feriedage afholdt i tilknytning til en erhvervsmæssig rejse. Kontrol af grundlaget for godtgørelsen I de retningslinjer og den praksis der er oparbejdet vedrørende administration af godtgørelsesreglerne er det som et meget væsentligt krav, at BÅDE arbejdsgiver og arbejdstager kontrollerer at grundlaget og betingelserne for udbetaling af godtgørelse er til stede. (Bekendtgørelse nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse) Arbejdsgiverens kontrol Befordringsgodtgørelse Det er arbejdsgiverens pligt, at befordringsgodtgørelsen kun dækker kørsel i egen bil. Det betyder at arbejdsgiver ved selvsyn skal kontrollere hvilken bil, den ansatte har kørt i, idet kørsel i moster Grethes bil ikke beret- tiger til godtgørelse, ligesom kørsel i forældres bil heller ikke berettiger til godtgørelse. Det kunne evt. være ved forevisning af registreringsattest m.m. Arbejdsgiveren skal også sikre sig, at der rent faktisk er kørt i egen bil, hvorfor der på kørselsgodtgørelsessedler er ret strenge krav til de oplysninger der skal anføres: Lønmodtagerens bilag til arbejdsgiveren skal som minimum indeholde følgende oplysninger: Kørslens erhvervsmæssige formål. Dato for kørslen. Kørslens mål med eventuelle delmål. Angivelse af antal kørte kilometer. Adresser på de steder, som den erhvervsmæssige kørsel er foregået til og fra Bilens registreringsnummer Arbejdgivers bilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde: Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer. Kørslens erhvervsmæssige formål. Dato for kørslen. Kørslens mål med eventuelle delmål. Angivelse af antal kørte kilometer. De anvendte satser. Beregning af befordringsgodtgørelsen. Rejsegodtgørelse: Det er også her arbejdsgiverens pligt at kontrollere, at lønmodtageren har været på erhvervsmæssigt betinget rejse for arbejdsgiveren. Arbejdsgivers bilag vedrørende udbetaling af rejsegodtgørelse skal derfor som minimum indeholde: Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Der kan udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse med àcontobeløb for hver enkelt rejse eller med ugentlige eller 19

20 kattefrie god månedlige àcontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige rejser. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer. Rejsens erhvervsmæssige formål. Rejsens start- og sluttidspunkt. Rejsens mål med eventuelle delmål. De anvendte satser. Beregning af rejsegodtgørelsen. Lønmodtagerens kontrol Det er i lønmodtagerens egen interesse, og også et væsentligt argument i en evt. skattesag, at sikre sig, at arbejdsgiveren har kontrolleret at grundlaget er korrekt. At det også er lønmodtagerens pligt at kunne dokumentere arbejdsgivers kontrol fremgår i bl.a. i sagen SKM ØLR, hvor det som et argument anføres, at lønmodtageren ikke kunne dokumentere at arbejdsgiveren havde ført kontrol med udbetalingerne, hvorfor godtgørelserne ikke var skattefrie. En lønmodtager bør derfor sikre sig følgende: at kravene til afregningsbilagene nævnt under arbejdsgivers pligter er opfyldt at få arbejdsgivers attestation på lønmodtagerens afregningsbilag, helst både underskrift og stempel. De skattemæssige konsekvenser ved en manglende opfyldelse af kravene Hvis det kommer så vidt, at SKAT rejser en sag om grundlaget for de modtagne godtgørelser, så er konsekvensen i første omgang, at den ansatte skal betale skat og AM-bidrag af hele godtgørelsen. Den ansatte kan så i de tilfælde, hvor han er i besiddelse af dokumentation for kørsel- og eller rejser, i stedet opgøre et ligningsmæssigt fradrag i stedet for de skattefrie godtgørelser. Det kræver et meget stort stykke arbejde at opgøre disse fradrag, idet SKAT jo på forhånd har tilsidesat grundlaget, og derfor skal den berørte skatteyder til at rekonstruere et nyt brugbart grundlag. Det kan være ret besværligt, idet sagerne først rejses lang tid efter at man har modtaget godtgørelsen, og man har måske derfor ikke de nødvendige bilag til brug for dokumentationen. Afslutning I de sager som jeg har været involveret i, så har det gennemgående træk været, at udbetalingerne af godtgørelserne ikke efter SKATs opfattelse har været genstand for en tilstrækkelig kontrol fra arbejdsgivers side. Jeg er af den opfattelse, at hvis der er udbetalt skattefrie godtgørelser, så kan det ikke være fordi arbejdsgiveren af godgørenhed syntes at den ansatte skal have godtgørelsen, men fordi han er tvunget til det. Når der således er udbetalt godtgørelse, så må jeg som rådgiver antage, at arbejdsgiveren har ført en rimelig kontrol med at grundlaget for at yde godtgørelsen er i orden. Det er arbejdsgiverens sikring af, at lønmodtageren ikke får for meget udbetalt. Denne påstand imødegås altid af SKAT, idet der i SKATs terminologi aldrig er denne modsatrettede interesse. SKAT mener (vist) grundlæggende, at arbejdsgiveren, uden smålig skelen til berettigelsen, udbetaler godtgørelser i en lind strøm. Desværre har skattemyndighederne haft held til at overbevise Landsskatteret og domstole om, at der det er et stort tag selv bord for arbejdsgivere og ansatte, hvilket har ført til at praksis har udviklet sig til, at det nu både er arbejdsgiveren og lønmodtageren, der kan pålægges et krav om at kontrollere hinanden. Jeg kan forstå SKATs og domstolenes krav i de enkelte tilfælde, hvor udbetaling af godtgørelse hænger tæt sammen med at lønnen har et niveau, der kan tyde på at der mellem arbejdsgiver og lønmodtager er en aftale om at en del af en normal løn skal udbetales som godtgørelser. I disse tilfælde tjener begge parter på at snyde for skatten. Men jeg er sikker på at der i normale ansættelsesforhold ikke er denne kobling, og den ansatte er således interesseret i størst mulige skattefrie godtgørelser og arbejdsgiveren, der har en forpligtelse til at udbetale en normal løn, ofte på grundlag af en overenskomst er interesseret i at hans lønomkostninger bliver lavest mulige, da det giver en bedre bundlinje. Det er min opfattelse, at kravet til at den ansatte skal kunne dokumentere at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol er langt over hvad der er tiltænkt i reglerne og det fremgår heller ikke af bekendtgørelsen som beskriver den kontrol der skal føres med udbetalingerne. Det er også urimeligt, at en lønmodtager lang tid efter og i mange tilfælde efter at ansættelsesforholdet er ophørt kan afkræves dokumentation for at arbejdsgiver har kontrolleret berettigelsen af godtgørelserne. Det er nok også derfor at skatteyderne taber stort set alle sagerne, da dokumentationskravet i de fleste tilfælde er umuligt at opfylde. 20

21 tgørelser Sk IT-konsulentydelser fra Onzite.IT Netværk Servere, PC og bærbare Hjemmearbejdspladser Backup og sikkerhed Mobile løsninger Brugersupport Fjernsupport Adgang til C5/AX ressourcer Installation af Focus-IT produkter Nyt IT-samarbejde med FDR Onzite.IT tilbyder i samarbejde med FDR professionelle IT-konsulentydelser til fordelagtige priser. En IT-leverandør du kan stole på Onzite.IT er en professionel ITleverandør.Vi består udelukkende af professionelle konsulenter med mange års erfaring i IT-branchen. Vi yder en høj service og leverer altid til tiden og til den aftale pris. Fjernsupport I 9 ud af 10 tilfælde kan ad hoc opgaver klares vha. fjernstyringssupport. Vi tilbyder alle vores kunder krypteret og sikker support via fjernstyring. Dette reducerer tidsforbruget og dermed omkostningerne for vores kunder. Samarbejde med FDR Vi er samarbejdspartner med FDR og tilbyder FDR s medlemmer 15% rabat på konsulenttimer. Der er ingen bindinger og i kan bruge os i det omfang i ønsker det. Vi tilbyder konsulentydelser over hele landet. Ønsker du at høre mere? Kontakt Anders Munksgaard på eller [email protected] Salg af Online løsninger Ved Faurgården Holbæk Tlf [email protected] 21

22 nye selsk Den nye selskabslov god for erhvervslivet Den nye selskabslov samler aktie- og anpartsselskabslovene og skal gøre livet lettere for de danske virksomheder. For eksempel er kapitalkravet sat ned for anpartsselskaber. Der ses nærmere på den nye lov og dens konsekvenser. Den 29. maj 2009 vedtog Folketinget den nye selskabslov (L 170) som en erstatning for aktie- og anpartsselskabslovene. På grund af nødvendige IT-omlægninger i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træder loven i kraft etapevis 1. marts 2010 trådte den første etape i kraft. Reglerne, der gør det muligt kun at indbetale 25 % af selskabskapitalen og at gøre brug af selvfinansiering, forventes at træde i kraft 1. marts De øvrige regler artiklen beskriver, trådte i kraft per 1. marts I denne artikel vil nogle af de væsentligste ændringer blive gennemgået. For eksempel vil ændringen af reglerne om kapitalkrav, udbyttelodninger, opkøb af egne aktier og selvfinansiering medføre nogle spændende muligheder, og det kan derfor til eksempel i visse tilfælde være en fordel at vente med at købe et datterselskab, til den anden del af Selskabsloven træder i kraft per 1. marts Vær særligt opmærksom på... Som leder i et selskab skal man være særligt opmærksom på regler om ledelses- og erstatningsansvar. Som kreditor skal man være opmærksom på de lempede kapitalkrav, og den risiko det potentielt indebærer for økonomiske tab. Og som ejer af et selskab, skal man kigge nærmere på de nye regler om ledelsesformen og aktionæroverenskomsters bindende virkning. Opret en virksomhed på afbetaling Som noget nyt er kapitalkravet for anpartsselskaber blevet sat ned fra kr. til kr. Selskabskapitalen for aktieselskaber vil fortsat skulle være mindst kr., men også her er der fornyelse. Med den nye lov kræves der nemlig kun en indbetaling på 25% af den nominelle aktiekapital (og 100% af en eventuel overkurs). Hvis kapitalen indbetales som apporttilskud, det vil sige med aktiver i stedet for kontanter, er indbetalingskravet dog stadig 100%. Denne regel gælder også for anpartsselskaber, hvor der dog skal være indbetalt minimum kr. i selskabskapital. Eksempel Hvis et selskab oprettes med en selskabskapital på kr., og der ikke er tale om apporttilskud, skal der kun indbetales kr. Aktionæren eller anpartshaveren påtager sig samtidig en særlig hæftelse for restbeløbet på kr. Ekstraordinær udbyttelodning tidsubegrænset bemyndigelse til ledelsen Bestyrelsen/direktionen kan i årets løb beslutte, at selskabet skal betale ekstraordinært udbytte. Efter den nye selskabslov kræver det blot, at bestyrelsen/direktionen én gang for alle har fået bemyndigelsen hertil fra selskabets generalforsamling, og at denne bemyndigelse er refereret i forhandlingsprotokollen. Køb af egne aktier/anparter for de frie reserver Selskabsloven gør det muligt for både aktie- og anpartsselskaber at opkøbe egne anparter og aktier. Den eneste begrænsning er, at det skal ske med de frie reserver. Eksempel Et aktieselskab med en nominel aktiekapital på kr. kan erhverve nominelt kr. af selskabets egne aktier. Det er her en forudsætning, at erhvervelsen sker med midler, der kunne være udbetalt som udbytte, det vil sige de frie reserver. I eksemplet ville det ikke være muligt at erhverve mere end nominelt kr., da selskabets beholdning af egne aktier skal fraregnes, når man beregner lovens minimumskrav til selskabskapitalen. Selvfinansiering af aktieog anpartskøb Et selskab, der ønskes opkøbt, kan med den nye lov hjælpe det opkøbende selskab med finansieringen altså en såkaldt selvfinansiering. Der er dog en række betingelser, der skal være opfyldt, før det er tilladt at yde selvfinansiering: 22

23 abslov god f Af advokat Jacob Rix, Lund Elmer Sandager Advokatpartnerselskab Bistanden skal være på markedsvilkår. Den økonomiske bistand skal være forsvarlig. Der skal foretages en kreditvurdering af dem, der modtager økonomisk bistand fra selskabet. Bestyrelsen eller direktionen skal udarbejde en skriftlig redegørelse om sagen til aktionærerne. Generalforsamlingen skal godkende dispositionen, før den foretages. Redegørelsen skal offentliggøres. Hold øje med den økonomiske situation De nye regler om selskabets kapital betyder, at ledelsen og kreditorerne skal være ekstra opmærksomme på selskabets økonomiske situation. Det skyldes henholdsvis et ledelsesansvar og risikoen for at lide økonomiske tab. I forhold til ledelsen forbliver erstatningsreglerne uændret og er dermed stadig baseret på dansk rets almindelige erstatningsretlige principper. Det forventes dog, at der vil komme flere erstatningsansvarssager mod bestyrelser (tilsynsråd), direktioner og aktionærer eller anpartshavere, da der ikke foreligger en erstatningsretlig praksis i forbindelse med de nye regler. Kreditorerne har flere muligheder for at forsøge at sikre sig mod økonomiske tab på en fordring mod selskabet: Ved salg af varer på kredit kan en leverandør tage ejendomsforbehold. Der kan opnås pant i aktier eller anparter i selskabets eventuelle datterselskaber. Der kan opnås virksomhedspant eller fordringspant i selskabets varelager/fordringer, ligesom der kan tinglyses pant i fast ejendom. Der kan kræves kaution eller støtteerklæring fra en anden end det selskab, der er forpligtet ifølge aftalen. Kreditor kan betinge sig løbende orientering fra selskabet, der kan indgå i kreditors økonomiske risikovurdering. Kreditor kan betinge sig, at selskabet ikke pantsætter aktiver m.v. Kreditor kan betinge sig, at der gives samtykke til f.eks. udbyttelodning, kapitalnedsættelse m.v. Vælg mellem 3 ledelsesformer Selskabsloven gør det muligt at vælge mellem 3 forskellige ledelsesstrukturer: Ledelsen varetages af bestyrelsen og direktionen i fællesskab. Denne model var førhen obligatorisk for aktieselskaber. Den én-strengede ledelsesmodel. Selskabet ledes af en bestyrelse, som varetager alle ledelsesmæssige funktioner. Den to-strengede model. Selskabet ledes af en direktion. Direktionen er ansat af et tilsynsråd, hvis eneste funktion er at føre tilsyn med direktionen. Aktionær- og anpartshaveroverenskomster er ikke længere bindende Ifølge den nuværende retspraksis er aktionær- og anpartshaveroverenskomster bindende for alle de beslutninger, der er truffet af generalforsamlingen, forudsat at alle aktionærer og anpartshavere har tiltrådt overenskomsten. Det gælder ikke længere med den nye selskabslov. Derfor kan det være nødvendigt at inkorporere visse bestemmelser i selskabets vedtægter, der binder generalforsamlingen. Dilemmaet er naturligvis, at de bestemmelser, der er indføjet i aktionær- og anpartshaveroverenskomster ofte ikke ønskes offentliggjort. Ajourføring af selskabets vedtægter Der er sket en række ændringer af den nye Selskabslov, der kan have betydning for selskabets vedtægter. Selskabsloven opererer således blandt andet med en række ændrede frister og krav, herunder til eksempel i forhold til: indkaldelse til generalforsamling, fremsendelse af dagsorden til generalforsamling, og ret til at indkalde til ekstraordinær generalforsamling. Selskabsloven indeholder en pligt til at ajourføre selskabets vedtægter med Selskabslovens nye regler på den førstkommende generalforsamling efter den 1. marts Det er min erfaring at et stort antal selskaber endnu ikke har foretaget den fornødne ajourføring af vedtægterne. 23

24 oms på byg Moms på byggegrunde og nye bygninger Fast ejendom vedrører ofte store investeringer og store summer penge. Især derfor er det nye regelsæt om moms på byggegrunde og nye bygninger meget interessant. Og fordi handel med fast ejendom både foregår i privatsfæren og erhvervsfæren, har lovændringen fået så stor opmærksomhed og bevågenhed ikke blot af rådgiverne og de berørte parter, som især er virksomheder, kommuner og privatpersoner, men også i medierne. Og netop de mange penge er da også årsagen til, at momsfritagelsen blev ophævet. Lovændringen, der førte til momspligt, er med til at finansiere skattelettelserne i skattereformen (Forårspakke 2.0). Mange ting ser imidlertid anderledes ud nu, hvor den første praksis er blevet dannet med Skatteministeriets vejledning og Skatterådets allerede mange bindende svar, end for snart to år siden, da loven blev vedtaget. Der viser sig nu et billede, hvor man i stort omfang kan indrette sig på enten momspligt eller momsfritagelse alt afhængigt af eget behov og ønske og det er dermed langt fra sikkert, at lovændringen medfører det varige provenu for Staten på de ca. 735 mio. kr. som var skønnet. Denne artikel indeholder en gennemgang af de ændrede regler. Hvilken slags fast ejendom omfattes af momspligten Lovændringen medfører i henhold til den ændrede lovtekst, at levering af byggegrunde, nye bygninger og særskilt levering af en bebygget grund bliver momspligtige. Lovbemærkningerne og de øvrige retskilder hjælper os med at fastlægge, dels hvad der forstås ved levering, dels hvornår jord er byggegrund og endelig hvad der forstås ved nye bygninger. Især sidstnævnte rummer rigtig mange fortolkninger, der skal holdes styr på, når det skal afgøres, om der skal opkræves moms, når en fast ejendom overdrages. Hvem er egentlig omfattet af de nye regler Men allerførst, inden det overhovedet skal vurderes, om en given levering af fast ejendom (det være sig hus, sommerhus, forretningsdomicil, byggegrund eller andet) er omfattet af momspligten, skal det vurderes om den person, der foretager leveringen, er en afgiftspligtig person. Det er nemlig kun de personer, som momsloven beskriver som afgiftspligtige personer, der bliver omfattet af momspligten. Regelgrundlaget for, hvornår en person skal anses for at være en afgiftspligtig person, er ikke ændret. Det betyder, at vi har momslovens uændrede 3, som beskriver den subjektive momspligt. Heraf følger, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Der har været et pres på Skatteministeriet for at få en klar udmelding om, hvornår en person er en afgiftspligtig person i relation til levering af fast ejendom. Egentlig kan man sige, at det i mange henseender kunne ønskes, at der var en klar og konstaterbar grænse for, hvornår man som privatperson kan sælge en vare eller ydelse uden at blive en afgiftspligtig person. Således kan man spørge, om man bliver momspligtig, når man som privatperson fx sælger et kuld hundehvalpe, eller hvad hvis man sælger noget af sit indbo, fx sin bil eller båd og især melder spørgsmålet sig, hvis man sælger flere. Men mest presserende bliver det, når det, der sælges, er af høj værdi, fordi SKAT s eventuelle efterfølgende krav om betaling af moms bliver tilsvarende større. Det står imidlertid klart, at antallet af salg ikke i sig selv er afgørende for, om der skal statueres momspligt eller ej. Forestiller vi os en person, der bygger en industrimaskine af en art, og sælger den, vil der ikke være tvivl om, at salget må være sket som led i økonomisk virksomhed. Således fremgår det da også af praksis fra EU-domstolen, at en sådan vurdering skal foretages individuelt i hver sag for sig, hvor alle faktorer vægtes og vurderes. Nærmere hedder det, at en momspligtig person, der handler i den egenskab, skal betale moms, hvorimod en momspligtig person, der handler i egenskab af privatperson, ikke skal betale moms. Derfor har Skatteministeriet forståeligt tøvet med en udmelding af en sådan klar og konstaterbar grænse mellem privatperson og afgiftspligtig person i forbindelse med salg af fast ejendom. Imidlertid siger SKAT dog tydeligt i sin vejledning (E.nr. 191), at salg af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (som er nye ), og som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, ikke er omfattet af momspligten. For sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhuset til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet sommerhuset. Derimod vil en person, som opfører eller lader opføre en bygning på sin grund, hvorpå den pågældendes eksisterende private bolig er beliggende, blive anset for en momspligtig person, hvis det sker med henblik på efterfølgende salg af den nyopførte byg- 24

25 gegrunde og Af seniormomskonsulent Marlene Frentzel Sørensen, BDO ning med tilhørende grundareal, der er frastykket hovedejendommen. En persons frasalg ved udstykning af et areal (salg af byggegrund), der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig, er som udgangspunkt ikke omfattet af momspligten. Det samme gælder udstykning af et areal, der har været en del af et grundareal, hvorpå der er opført et sommerhus til privat formål. For at imødekomme omverdenens ønske om en klar og operativ afgrænsning, har Skatteministeriet samtidig udtalt, at salg af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, som udgangspunkt er omfattet af momspligten, hvis sælgeren foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde, der hver har et areal på mere end m2. Denne beskrivelse rejser dog nærmest flere spørgsmål, end den besvarer. For hvad hvis der sælges flere end 3 og en eller flere af grundene er under m2. Eller hvad hvis der sælges én stor grund fra på fx m2, således at den efterfølgende kan udstykkes i flere end 3 grunde, der hver har et areal på mere end m2. Gælder der derimod udstykning af grundarealer, som ikke udgør en del af det grundareal, som hører til den private bolig m.v., når udstykningen vedrører udstykning og salg af flere byggegrunde, er der tale om økonomisk virksomhed, som medfører momspligt. I denne situation hvor der altså ikke er tale om et grundareal, der på nogen måde har tilhørt privatsfæren, er der således ikke et antalskrav kombineret med et størrelseskrav. Her er der blot tale om økonomisk virksomhed, henset til det forhold, at den pågældende formodes at afholde udgifter til udstykning og salg, herunder udgifter til Mindre papir og mere tid... XBRL og elektronisk dokumenthåndtering er også en del af den totale revisorløsning IT Revisor Papirløse løsninger Elektronisk dokumenthåndtering: Elektronisk arkivering af s og indscannede dokumenter har i flere år været en del af IT Revisor. XBRL digital aflevering af regnskaber med indlejret PDF integreres nu i IT Revisor. Ægte brancheløsning IT Revisor er bygget fra bunden med revisors behov for øje, og er ikke et tilpasset standard ERP program. Du handler direkte med producenten, og løbende udvikling sikrer dig, at Danmarks mest udbredte branchesystem også lever op til fremtidens krav. Total løsning IT Revisor understøtter processerne i revisionsfirmaet, og indeholder alle de integrerede værktøjer, der tilsammen sikrer optimal kvalitet og effektivitet i revisors arbejde. IT Revisor omfatter bredere og dybere funktionalitet for revisor end noget andet branchesystem. Focus på revisorer i mere end 35 år Focus IT a/s har altid haft revisorer som primært fokusområde, og sådan vil det blive ved med at være. Som kunde abonnerer du på en komplet service: Hotline adgang med revisoruddannede konsulenter giver dig en professionel rådgivning og vejledning, og en kompetent udviklingsafdeling sørger for løbende ajourføring, forbedringer og udvidelser. [email protected] Hundtofte Stenstrup Telefon ElektroniskXBRL_DRannonce.indd :07:08 25

26 oms på byg honorar til landinspektør, statsafgifter m.m. og udgifter til advokat og ejendomsmægler, herunder annoncering, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Skatterådet har i et bindende svar således bekræftet (SKM SR), at spørgeren skulle anses for at være en afgiftspligtig person og dermed momspligtig, idet han netop havde købt en ejendom med henblik på salg efter udstykning af indtil 5 parceller. Dette svar skal ikke forstås således, at der gælder et antalskrav, idet udfaldet på et lignende svar ville have været det samme uanset, hvor mange grundstykker, jordarealet var blevet udstykket i. Det der derimod er det afgørende, er at købet er sket med henblik på salg. Det er denne subjektive vurdering af hensigten, der bliver afgørende for den momsmæssige vurdering af sælgeren altså handler sælgeren i egen- skab af privatperson eller i egenskab af afgiftspligtig person. Endvidere siger Skatteministeriet, at salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende levering af byggeydelser, anses for henført til privatformuen. Det betyder, at også afgiftspligtige personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med henblik på passiv investering, ikke er omfattet af momspligten. Denne afgrænsning bliver overordentlig svær at håndtere, idet man på tidspunktet for et givent salg af en byggegrund, skal kunne dokumentere eller sandsynliggøre sælgers hensigt med købet, der er foretaget år tilbage. Var hensigten med købet at investere nogle penge, man havde i overskud? Og selvom formålet med købet var at investere, ville formålet så ikke samtidigt være at sælge på et tidspunkt hvor grundværdien var steget? Og ville det i øvrigt gøre nogen forskel, hvis købet blev finansieret af lånte midler? Disse spørgsmål har vi desværre ikke et svar på i dag. Hvad er byggegrunde Byggegrunde er omfattet af de nye regler om momspligtigt salg af fast ejendom. Byggegrunde er i relation til moms defineret som arealer, der efter planloven er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Er grunden bebygget, vil det samlede salg af grund og bygning imidlertid ikke være momspligtigt med mindre der er tale om salg af en ny bygning disse regler er beskrevet senere i artiklen. Dog vil salg af en grund med en bygning, der skal nedrives, blive anset som salg af en byggegrund, og der skal derfor opkræves moms af vederlaget. Det samme gælder, hvis der på grunden blot er et skur eller lignende af meget ringe stand og værdi. 26

27 gegrunde og ERhVERVsjURa online Hovedredaktør: Advokat Wivi H. Larsen, Ret & Råd Selskabslovens fase 2 er trådt i kraft den 1. marts 2011 med Erhvervsjura Online bliver du klar til ændringerne. LEMPELSER, DER GIVER NYE MULIGHEDER En af de vigtigste ændringer er bestemmelserne om selvfinansiering. Det bliver i flere tilfælde muligt at foretage lovlig selvfinansiering, og det bliver enklere og billigere for selskaber at kunne bruge/stille sikkerhed med egne midler i stedet for at få banken til det. Med fase 2 ændres også bestemmelserne for delvis indbetaling af selskabskapital ved stiftelse af A/S er, som nu kan nøjes med at udgøre 25 % af den kontante selskabskapital. NYE MULIGHEDER, NYE BEHOV FOR VIDEN Du finder alle de nye regler indføjet i Erhvervsjura Online. Modulet guider dig til mere end 250 erhvervsjuridiske emner fordelt på 16 hovedområder. Hvert emne indeholder anvendelige lynguider, tjeklister, formularer og kildehenvisninger. Erhvervsjura er udarbejdet af specialister og skrevet til praktikere. Pris: kr ,- ekskl. moms i årligt abonnement, med personligt password best.nr.: VIL DU VIDE MERE? Klik ind på eller ring til vores salgsafdeling på telefon tast 2. THOMSON REUTERS PROFESSIONAL A/S NYTORV KØBENHAVN K T: THOMSONREUTERS.DK 0311_Erhvervsjura_Danske Revisorer (185x265).indd :00:20 27

28 oms på byg Loven har den overgangsregel, at der kun indførtes momspligt ved levering af byggegrunde i de situationer, hvor den gensidige aftale om køb/salg af grunden blev indgået efter lovens ikrafttrædelse. I tiden op til lovens ikrafttrædelse 1. januar 2011 blev en hel del handler indgået dvs. såvel sælger som køber underskrev handelsaftalen med det formål at udnytte momsfritagelsen til sidste øjeblik. Flere svar fra Skatterådet har bekræftet den opfattelse, at ingen betingelse i handelsaftalen kan fratage aftalen sin bindende virkning. Således vil aftaler om handel af byggegrunde, der er underskrevet af begge parter senest 31. december 2010, medføre momsfrie salg af byggegrunde, uanset aftalen indeholdt betingelser, der først efterfølgende blev opfyldt, og uanset hvem der skulle opfylde betingelserne. Betingelserne kan være efterfølgende opnåelse af byggetilladelse, efterfølgende godkendelse af lokalplan, efterfølgende accept af finansiering og meget andet. Det betyder altså, at for grunde, hvorom der er indgået bindende aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er 1. januar 2011 eller senere. Hvornår er en bygning ny For det første er kun bygninger, som påbegyndes opført den 1. januar 2011 eller derefter, omfattet af momspligten. Med en bygnings påbegyndelse menes påbegyndelse af støbning af fundamentet. Salg af et byggeri, hvor støbningen blev påbegyndt inden årsskiftet er altså omfattet af momsfritagelsen, uanset hvornår salget finder sted. Der har derfor været en stor interesse for at få byggeri af især boliger til private sat i gang inden 1. januar For at undgå for meget momsspekulation, udtalte Skatteministeriet i sin vejledning, at byggeriet ikke blot skulle være påbegyndt før 1. januar 2011 der skulle også på tidspunktet for byggeriets påbegyndelse fore- ligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for den sædvanligt normerede tid for et byggeri af den omhandlede karakter. En sådan hensigt skal kunne understøttes ved objektive momenter, fx ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, økonomiske overslag og underentreprisekontrakter. Det betyder, at selvom et byggeri er påbegyndt i 2010, kan et salg i 2011 eller senere altså godt blive anset for momspligtigt, hvis støbning af fundament kun foregik i 2010 for at undgå momspligt, og hvis resten af byggeriet først blev videreført væsentligt senere. Skyldes den senere videreførelse af byggeriet udefrakommende omstændigheder, fx vejrlig, svigtende leveringer fra leverandører eller en underleverandørs konkurs, vil det dog alligevel blive anerkendt, at byggeriet blev påbegyndt i 2010, hvormed salget vil være momsfrit. 28

29 gegrunde og For det andet skal bygningen være ny på tidspunktet for levering. En bygning kan være ny i 3 situationer: 1) den leveres på et tidspunkt, hvor den endnu ikke er taget i brug, 2) den leveres første gang på et tidspunkt, hvor der endnu ikke er gået 5 år siden dens færdiggørelse, 3) den leveres anden eller efterfølgende gange, der er stadig ikke gået 5 år fra dens færdiggørelsen, og den har ikke været taget i brug i mindre end 2 år. Sidstnævnte regel for anden og efterfølgende leveringer gælder dog kun, hvis bygningens første levering skete mellem interesseforbundne parter. Oprindeligt var der i lovforslaget bestemt, at tidspunktet for bygningens færdiggørelse var det tidspunkt, hvor den blev taget i brug, altså senest det tidspunkt, hvor der skete indflytning. Imidlertid skriver Skatteministeriet i sin vejledning, at det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at bygningen kan anses for færdiggjort. Skatteministeriet skriver også, at hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 5 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for bygningen fordeles mellem den del, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. Dette er heller ikke i overensstemmelse med de oprindelige hensigter med lovændringen, hvor det blev fastslået, at en bygning enten skulle anses for ny og dermed momspligtig, eller ikke ny og dermed momsfri. At en bygning også vil skulle anses for ny, når den leveres anden og efterfølgende gange, hvis den er under 5 år og har været taget i brug i mindre end 2 år, er et kriterium som Skatteministeriet har indført via vejledningen. Det fremgik altså heller ikke af den oprindelige lovændring. Retspraksis må efterfølgende vise, om kriteriet faktisk er gældende. Skatte- Skatteministeriet skriver da også i sin vejledning, at overdragelse af en fast ejendom i henhold til visse kontrakministeriet kan jo kun beskrive retningslinjer inden for grænserne af de regler, som folketinget har vedtaget, og da der her er tale om retningslinjer, der må siges at gå ud over hvad folketinget vedtog, er retstilstanden noget usikkert på dette punkt. Væsentligt ombyggede bygninger En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, skal sidestilles med en nyopført bygning jf. ovenstående beskrivelser. Levering af en sådan til- eller ombygget bygning vil dog kun skulle anses for ny, hvis til- eller ombygningsarbejdet er blevet påbegyndt 1. januar 2011 eller derefter. Hvornår omfanget af til- eller ombygningsarbejdet skal anses for væsentligt afhænger dels af værdien heraf. I henhold til lovbemærkningerne fra 2009 skulle værdien egentlig sættes i forhold til det vederlag, der opnås ved leveringen af bygningen. Er der tale om levering af en bygning, skal værdien af til- eller ombygningen overstige 50 % af vederlaget. Er der tale om levering af en bygning med tilhørende grund, skal værdien af tileller ombygningen overstige 25 % af vederlaget. Også på dette punkt har Skatteministeriet beskrevet retningslinjerne anderledes, idet det af vejledningen fremgår, at værdien af om- eller tilbygningsarbejdet ikke skal sættes i forhold til det ved leveringen opnåede vederlag men derimod i forhold til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering. Kun hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen mellem to parter, der ikke er interesseforbundne, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan sælgeren ifølge Skatteministeriet vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag. Retspraksis må også på dette punkt efterfølgende vise, om Skatteministeriets opfattelse faktisk er gældende, idet det jo er i modstrid med bemærkningerne til loven. Hvad indebærer begrebet levering Ved levering af fast ejendom forstås i momsmæssig henseende overdragelse af retten til som ejer at råde over den faste ejendom. De i momsretten anvendte begreber, herunder begrebet levering, skal ikke fortolkes i overensstemmelse med nationale regler, idet der er tale om fællesskabsretlige begreber. Levering omfatter enhver form for overdragelse, når overdragelsen bemyndiger en anden person til at råde over den faste ejendom som var han ejer af den. Derfor er det uden betydning, at der efter national ret ikke er sket en overdragelse, og der dermed ikke er sket ejerskifte i henhold til national ret, blot det ud fra de faktiske omstændigheder kan konstateres, at erhververen er blevet overdraget rettigheder over den faste ejendom i et sådan omfang, at erhververen er berettiget til faktisk at råde over ejendommen som ejer. Det betyder, at det ikke kun er egentlige salg, der er omfattet af leveringsbegrebet, idet der kun er tale om, at den formelle ejendomsret overdrages. Også fx forkøbsretter og optionsaftaler må anses for omfattet af leveringsbegrebet, idet den faktiske råderet som ejer er blevet overdraget til erhververen. 29

30 oms på byg ter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, skal anses for levering. Der sker således levering, når en bygning faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af bygningen eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag. Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor bygningen eller byggegrunden overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen. Rettigheder Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom anses skal sidestilles med levering af fast ejendom. Oprettelse og overdragelse af en brugsret i henhold til standard lejekontrakter med sædvanlig betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling, herunder betingelse om opsigelse, er ikke omfattet af begrebet levering af fast ejendom. Derimod er indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt, gældende i fx 99 år eller mere, og hvor betalingen for brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og med betaling af en symbolsk årlig leje, omfattet, og skal dermed sidestilles med levering af fast ejendom. Momsfrie salg af nye bygninger og byggegrunde Uanset man er en afgiftspligtig person, og uanset man sælger en ny bygning eller byggegrund, der jf. ovenstående beskrivelser objektivt set er omfattet af momspligten, skal man i visse situationer alligevel ikke opkræve moms ved leveringen. Der findes nemlig en generel regel i momsloven om, at hvis man leverer en vare, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, er leveringen fritaget for moms. Det får den betydning, at hvis en bygning eller byggegrund har været anvendt til momsfrie aktiviteter, skal den efterfølgende levering ikke pålægges moms. Udlejning af fast ejendom er jo som bekendt omfattet af momsfritagelsen. Dermed skal en virksomhed, der sælger en byggegrund eller en ny bygning, som hidtil har været anvendt til momsfri udlejning, ikke opkræve moms af vederlaget for salget. Det får også samtidig den betydning, at når man skal til at opføre en bygning, er det i relation til momspligt afgørende at beslutte sig for, om bygningen skal opføres med henblik på momsfri udlejning eller med henblik på momspligtigt salg. Hvis man beslutter sig for momsfri udlejning, skal man ikke lade sig momsregistrere, og man har ikke fradrag for byggeudgifterne. Dermed skal det efterfølgende salg heller ikke omfattes af momspligten uanset bygningen objektivt set er en ny bygningen. Beslutter man sig derimod for, at bygningen skal opføres med henblik på salg, skal man lade sig momsregistrere. Momsen af byggeudgifterne kan fradrages i fuldt omfang, og der skal afregnes moms ved salget af bygningen. Disse regler betyder altså, at man kan beslutte sig for at opføre et byggeri med henblik på salg og tage sine momsfradrag efterhånden som man bliver faktureret herfor. Skulle det imidlertid vise sig, at bygningen ikke umiddelbart er til at sælge, kan man vælge efterfølgende at leje den ud. Er udlejningen momsfri, vil reglerne om regulering af investeringsgoder skulle anvendes, hvilket medfører, at en del af de tidligere momsfradrag skal indbetales med en tiendedel hvert år. Først på tidspunktet for et eventuelt salg, vil det kunne afgøres, om bygningen stadig skal anses for ny og dermed momspligtig. Det afhænger af om bygningen er over eller under 5 år på salgstidspunktet. Vælger man at lade sig momsregistrere for udlejningen, skal der naturligvis ikke ske regulering. Reglerne er således ikke til hinder for, at man lader sig momsregistrere, tager sine momsfradrag og efterfølgende tilbagebetaler den afløftede moms i tiendedele, blot hensigten på opførselstidspunktet har været at sælge bygningen. Afrunding Der er tale om et temmelig stort regelsæt med mange detaljerede regler. Man skal dels holde sig for øje, om leveringen foretages af en afgiftspligtig person, og dels hvad ejendommen tidligere har været anvendt til. Det skal også afgøres, om der er tale om levering i momsmæssig henseende henset til, at det momsmæssige leveringsbegreb afviger fra det der i almindelig tale forstås ved levering. Og endelig skal det afgøres, om ejendommen, der leveres, er omfattet af reglerne om momspligt - er det en ny bygning, en byggegrund, en væsentligt til- eller ombygget bygning, en tinglig rettighed m.m. Eftersom momspligten og den dertil hørende ret til momsfradrag i stort omfang afgøres ud fra den subjektive hensigt på tidspunktet for påbegyndelse af opførelse af byggeriet, er det tilmed vigtigt, at have gjort sig sine overvejelser og taget sine beslutninger, inden processen sættes i gang. 30

31 gegrunde og dahlberg assurance brokers A/S har hele Danmark som arbejdsområde, og vore professionelle forsikringsmæglere og pensionsrådgivere er altid parate til at rådgive Dem. Kundens sikkerhed for en optimal forsikrings- og pensionsløsning, også i fremtiden, bygger på vort servicekoncept, som indbefatter en løbende rådgivning og informationer om alle de forhold, som har betydning for dette vigtige område. Det betyder, at den forsikringsansvarlige til enhver tid har fuldt overblik over og tæt styring af virksomhedens forsikringsog pensionsområde. Kim Møller Telefon Telefax [email protected] dahlberg assurance brokers a/s Spotorno allé 2, 2630 Taastrup Telefon o Telefax Se mere

32 Afs.: Foreningen Danske Revisorer Munkehatten Odense SØ? Kan dit system levere en XBRL-fil Multilogik kan levere en komplet Revisorløsning med XBRL udskrift baseret på Microsoft C5 Multilogik Hovbygade Faxe Telefon mail [email protected]