Den 9. juli 2009 blev der i sag nr. 62/2008-R Revisortilsynet mod Revisionsvirksomheden V v/r CVR nr. xx xx xx xx og Registreret revisor R afsagt følgende K e n d e l s e: Ved brev af 1. september 2008 har Revisortilsynet i medfør af dagældende revisorlovs 19, stk. 4, og 3, jf. 57, stk. 4, klaget over henholdsvis revisionsvirksomheden V v/r, CVR nr. xx xx xx xx, og registreret revisor R personligt. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede R har været beskikket som registreret revisor siden 1. marts 1991. Sagen drejer sig om, hvorvidt revisionsvirksomheden havde implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, samt om der var mangler ved erklæringsarbejde, som revisor havde udført. Sagsfremstilling: Indklagede registreret revisor R var på tidspunktet for klagens indgivelse indehaver af den medindklagede revisionsvirksomhed V, CVR nr. xx xx xx xx, der var en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed med én registreret revisor og ét kontorsted. Revisionsvirksomheden blev udtaget til kvalitetskontrol i 2007. Kvalitetskontrollanten afgav den 15. november 2007 erklæring og anførte blandt andet: Forbehold 1
Virksomhedens generelle kvalitetsstyringssystem er først færdiggjort 30. september 2007 og vil først blive implementeret i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporter efter 16. oktober 2007. Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi derfor konstateret, at det beskrevne kvalitetssystem ikke har været anvendt ved udarbejdelsen af årsrapporter for 2006. Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver har vi endvidere konstateret, at der er foretaget mangelfuld planlægning, at det udførte arbejde er utilstrækkeligt og kun delvis dokumenteret, samt at der ikke er udarbejdet delkonklusioner der leder frem til en samlet konklusion. De anvendte erklæringer er ikke i overensstemmelse med RS 700 og der er mindre fejl i erklæringer efter RS 2400. Der er ikke udarbejdet en beskrivelse af virksomheden og dens omgivelser, en risiko og væsentlighedsvurdering, en vurdering af uafhængighed og habilitet og der er ikke indgået kundeaftaler. Konklusion Som følge af det i forbeholdet anførte, er det vor opfattelse, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem til anvendelse før 30. september 2007, og at revisors erklæring på erklæringsopgaver i flere tilfælde ikke er i overensstemmelse med dennes arbejdspapirer eller med lovgivningens krav. Supplerende oplysninger Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi konstateret, at årsrapporterne ikke opfylder kravene i årsregnskabslovens 47, 56 og 57, samt at opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens 8, stk. 1, ikke er udarbejdet korrekt og at den beregnede skat ikke afsættes i resultatopgørelsen i henhold til årsregnskabslovens 33, stk. 2. Ifølge kontrollantens arbejdspapirer ( Bilag 5, checkliste 4 gennemgang af enkeltsag ) blev der foretaget kontrol af 4 enkeltsager, 3 anpartsselskaber og en personligt drevet virksomhed, hvis navne er oplyst for nævnet, men her omtales i anonymiseret form, idet de 3 anpartsselskaber omtales som henholdsvis ApS 1, ApS 2 og ApS 3. Det fremgår heraf, at Der er sammenhæng mellem arbejdspapirer og den afgivne erklæring (anvendt gammel standard vedrørende 2006). I konklusionen mangler formuleringen samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret. Endvidere fremgår, at Der er udarbejdet et kvalitetssystem, men systemet er ikke anvendt ved udarbejdelsen af årsrapport for 2006, men oplysninger vedr. 2006 er senere indsat i det udarbejdede system. Citatet er fra den ene af de udtagne enkeltsager, men samme fremstilling fremgår for de øvrige sagers vedkommende, dog med lidt forskellig formulering. 2
For så vidt angår ApS 1 (revision), har indklagede den 30. november 2006 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for regnskabsåret 1. juli 2005 til 30. juni 2006. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer fremgår, at sambeskatningsindkomsten med et datterselskab (ApS 3) ikke er opgjort, og at årets skat ikke er resultatført i resultatopgørelsen. Revisortilsynet har endvidere ved gennemgang af årsrapporten konstateret, at årsrapporten ikke indeholder noter, bl.a. om gennemsnitlig antal beskæftigede, jf. årsregnskabslovens 68, ligesom årsrapporten ikke indeholder oplysning om, at ApS 1 er moderselskab for det ovenfor omhandlede datterselskab, således at der ikke er afgivet oplysninger om navn, hjemsted, ejerandel og selskabskapital for datterselskabet, jf. årsregnskabslovens 72. For så vidt angår ApS 2 (review), har indklagede den 23. maj 2007 afgivet en reviewerklæring uden forbehold eller supplerende oplysninger på årsrapporten for 2006 (erklæringen er citeret neden for). Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer fremgår, at årets skat ikke er udgiftsført i resultatopgørelsen. Revisortilsynet har herudover konstateret, at det ikke af årsrapporten fremgår efter hvilken regnskabsklasse, årsrapporten er aflagt, og resultatopgørelsen og balancen er ikke opstillet i overensstemmelse med årsregnskabslovens bilag 2. Endvidere er der ikke foretaget afskrivninger på en ejendom, og den anvendte regnskabspraksis på ejendommen er ikke beskrevet i årsrapporten. Derudover indeholder årsrapporten ikke noter bl.a. om gennemsnitlig antal beskæftigede, jf. årsregnskabslovens 68. Indklagedes erklæring på årsrapporten for 1. januar til 31. december 2006, dateret den 23. maj 2007, var - på den til kontrollanten under kontrolbesøget foreviste årsrapport for ApS 2 - sålydende: Revisors erklæring om gennemgang af årsrapporten Til ejeren af Virksomhed B (revision fravalgt). Vi har efter aftale udført gennemgang af årsrapporten for regnskabsåret 1. januar-- 31. december 2006. Virksomhedens ejer har ansvaret for årsrapporten. Vort ansvar er på grundlag af vor gennemgang at udtrykke en konklusion om årsrapporten. Den udførte gennemgang Vi har udført gennemgangen i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om review. Denne standard kræver, at vi tilrettelægger og foretager gennemgangen med henblik på at opnå moderat grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. En gennemgang er begrænset til først og fremmest at omfatte forespørgsler til virksomhedens ejer og medarbejdere samt analyser af regnskabstal og giver derfor mindre sikkerhed end en revision. Vi har ikke udført revision og udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsrapporten. 3
Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der afkræfter, at årsrapporten giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2006 samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar til 31. december 2006 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Revisortilsynet konstaterede imidlertid, at der ikke var overensstemmelse mellem den offentliggjorte årsrapport og den årsrapport, kontrollanten havde fået forevist. På den offentliggjorte årsrapport modtaget i Erhvervs og Selskabsstyrelsen den 31. maj 2007 var indklagedes erklæring formuleret således: Foranstående regnskab er udarbejdet på grundlag af foreviste bilag og meddelte oplysninger. Gæld og tilgodehavender er afstemt. Der er foretaget review. Årsregnskabet er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Habilitets- og uafhængighedsbetingelser er overholdt. Selskabets anpartskapital ejes af Kvalitetskontrollanten har overfor Revisortilsynet oplyst, at hun ikke havde nogen formodning om, at den årsrapport, hun fik udleveret, ikke var identisk med den årsrapport, der blev indleveret til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. På forsiden af den årsrapport, hun fik udleveret, stod der "Til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen". Revisortilsynet har lagt til grund, at det er den hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen offentliggjorte årsrapport, der er forsynet med indklagedes reviewerklæring, der omfattes af kvalitetskontrollen. Vedrørende den personligt drevne virksomhed (review), har indklagede den 28. juni 2007 afgivet sålydende erklæring på årsrapporten for regnskabsåret 1. januar til 31. december 2006: Revisors erklæring om gennemgang af årsrapporten Til ejeren af Virksomhed A Vi har efter aftale udført gennemgang af årsrapporten for regnskabsåret 1. januar-- 31. december 2006. Virksomhedens ejer har ansvaret for årsrapporten. Vort ansvar er på grundlag af vor gennemgang at udtrykke en konklusion om årsrapporten. Den udførte gennemgang 4
Vi har udført gennemgangen i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om review. Denne standard kræver, at vi tilrettelægger og foretager gennemgangen med henblik på at opnå moderat grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. En gennemgang er begrænset til først og fremmest at omfatte forespørgsler til virksomhedens ejer og medarbejdere samt analyser af regnskabstal og giver derfor mindre sikkerhed end en revision. Vi har ikke udført revision og udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsrapporten. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der afkræfter, at årsrapporten giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2006 samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar til 31. december 2006 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. For så vidt angår ApS 3 (revision), har indklagede den 30. november 2006 afgivet revisionspåtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger for årsrapporten for regnskabsåret 1. juli 2005 til 30. juni 2006. Det fremgår af kontrollantens arbejdspapirer, at der skal udarbejdes særskilt skatteopgørelse. Årets skat er ikke resultatopført i resultatopgørelsen. Revisortilsynet har herudover konstateret, at årsrapporten ikke indeholder noter, bl.a. om gennemsnitlig antal beskæftigede, jf. årsregnskabslovens 68. Indklagede er i en skrivelse af 16. november 2007 til Revisortilsynet fremkommet med følgende kommentarer til kvalitetskontrollantens erklæring: Kvalitetsstyringssystemet er anskaffet l0. marts 2007(Revimentor) som lever op til Revisortilsynet's krav. Kvalitetsmanualen blev tilrettet, så den afspejler forholdene i netop min virksomhed. Kvalitetsmanualen blev i god tid sendt til auditøren som man skal. Jeg er uforstående overfor at jeg først skulle have implementeret systemet på årsrapporter efter 16.oktober 2007, da systemet blev anskaffet marts 2007. Alle kunderne er opstillet i revimentor's system, og har løst alle opgaverne i revimentor's Kvalitetsstyringssystem, hvilket den interne kontrollant's checkliste 2 fremgår det, at Systemet er vel implementeret op anvendes tilfredsstillende (kommentar) Der er dokumentation. På foranledning af auditøren er der sendt yderligere dokumentationsmateriale, som bekræfter tilstedeværelse af de opstillede værdier i regnskaberne. Der er ikke blevet anmodet om yderligere materiale, hvilket jeg antog som bekræftelse på, at alt var i orden. Der er tillige udarbejdet delkonklusion på en revisionskunde nr.5 regnskab som der blev anmodet om efter den 16.oktober 2007 5
Der er to kunder med revisionspligt på, der ikke er udarbejdet delkonklusion på, da jeg vurderede, at hovedkonklusion var tilstrækkelig i netop de to tilfælde. Planlægningsnotat er ligeledes udfyldt. Kopi heraf vedlagt. Risiko og væsentlighedsvurdering er foretaget i revisionsplanen. Uafhængighedsvurdering er udarbejdet på alle kunderne. Der skal ikke udarbejdes kundeaftaler for ikke revisionskunder. For revisionskunder er kundeaftalen nævnt i tiltrædelsesprotokollen, og på reviewkunder er der en kundeaftale. Fakturakopi som dokumentation for at systemet er købt og anvendt på regnskab 2006. Ved skrivelse af 27. maj 2008 meddelte Revisortilsynet de indklagede, at Revisortilsynet havde til hensigt at træffe afgørelse om dels, at revisionsvirksomheden og revisor personligt ville blive indbragt for Disciplinærnævnet (nu Revisornævnet) og dels om, at revisionsvirksomheden i 2008 skulle gennemgå en fornyet kvalitetskontrol med henblik på at afklare, om forholdene er bragt i orden. Indklagede har i en skrivelse af 22. juni 2008 kommenteret Revisortilsynets agter- skrivelse således: Det er ikke rigtigt, at jeg ikke havde et kvalitetsstyringssystem før efteråret 2007. Jeg anvendte Danias kvalitetsstyringssystem fra 2004. Jeg var dog ikke så tilfreds med dette system, hvorfor jeg (startede) købte Revimentor i foråret 2007. Jeg har tillige haft lavet væsentlighedsvurdering, vurdering af uafhængighed, habilitet og indgået skriftlige aftaler med alle kunder. Jeg kan ikke acceptere, at der er skrevet mangelfuld planlægning samt at arbejdet er utilstrækkeligt dokumenteret - jfr. brev af 16. november 2007. Først på året kom der et tilbud fra Revimentor om elektronisk kvalitetsstyringssystem hvor der er løbende opdateringer og faglige kurser hvor jeg har deltaget, og vil deltage i kurser fremover. Overskueligheden og overblikket for en enkeltmandsvirksomhed vil efter min bedste overbevisning blive bedre og mere overskuelig. Værktøjet et er opbygget mere systematisk i Revimentors system. Jeg har ikke haft mulighed for at kommentere auditørens rapport før den blev indsendt til jer. Auditøren kendte ikke Revimentors kvalitetsstyringssystem og det var derfor svært at kommunikere herom. Der er sket en beklagelig fejl ved fravalg af revision som ikke blev indføjet i ledelsesberetningen. 6
Revisortilsynet herefter truffet afgørelse i sagen i overensstemmelse med agterskrivelsen. Klagen: Revisortilsynet har rejst følgende klagepunkter: A) Over for revisionsvirksomheden: Revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem er først blevet implementeret i efteråret 2007, hvorved kvalitetsstyringssystemet ikke er blevet anvendt ved planlægningen og udførelsen af erklæringsopgaver før denne periode. Revisionsvirksomheden er registreret som den valgte revisor for er selskab, hvor registreret revisor R har afgivet reviewpåtegning på årsrapporten på trods af, at selskabet ikke har fravalgt revision. Det gælder for selskabets regnskabsår for både 2005 og 2006. B) Over for revisor personligt: 1) Der er foretaget mangelfuld planlægning, det udførte arbejde er utilstrækkeligt og kun delvis dokumenteret, og der er ikke udarbejdet delkonklusioner, der leder frem til en samlet konklusion. 2) Indklagede har afgivet erklæringer på årsrapporter uden at tage forbehold eller afgive supplerende oplysninger i erklæringerne. 3) Indklagede har afgivet reviewpåtegninger på en årsrapport på trods af, at selskabet ikke har fravalgt revision. Dette gælder for selskabets regnskabsår for både 2005 og 2006. 4) Indklagede har afgivet erklæringer, der ikke er i overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelsen. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har vedrørende revisionsvirksomheden anført, at det følger af revisorlovens bestemmelser, jf. revisorlovens 11, stk. 4, og 8, i bekendtgørelse nr. 337 af 10. maj 2004, at en revisionsvirksomhed ikke alene skal have de fornødne kvalitetsstyringssystemer, afpasset under hensyn til revisionsvirksomhedens størrelse og karakter, samt regler for styring af uafhængigheden både generelt og konkret, men revisionsvirksomheden skal også være i stand til at dokumentere såvel dette som efterlevelsen af god revisorskik, herunder gældende revisionsstandarder. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at revisionsvirksomheden har opstillet de fornødne generelle procedurer. Revisorvirksomheden skal tillige kunne dokumentere, at disse procedurer konkret er blevet fulgt for hvert enkelt sags vedkommende. Revisortilsynet har gjort gældende, at det på baggrund af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer kan lægges til grund, at revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem først er blevet anvendt på erklæringsopgaver i efteråret 2007. Den mang- 7
lende implementering af et kvalitetsstyringssystem inden efteråret 2007 har medført en mangelfuld sagsbehandling ikke mindst angående kontrol af uafhængighed og planlægning af revisionsopgaver. Det er ikke tilstrækkeligt, at dokumentationen for planlægningen og udførelsen på erklæringsopgaver udarbejdes efter datering på revisors erklæring og revisors underskrift på erklæringen. Implementeringen af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem er af afgørende betydning for enhver revisionsvirksomhed med henblik på at overholde de fundamentale regler om revisors habilitet samt kvaliteten af revisors erklæringer. Derfor anser Revisortilsynet manglende kvalitetsstyring som en grov tilsidesættelse af revisorlovgivningen. Revisortilsynet har endvidere anført, at reglerne om fravalg af revision trådte i kraft for regnskabsår, der begyndte den 1. januar 2006 eller senere, jf. 4 i lov nr. 245 af 27. marts 2006. Frem til dette tidspunkt skulle virksomheder, der havde pligt til at udarbejde en årsrapport efter årsregnskabsloven, lade årsrapporten revidere, jf. den dagældende årsregnskabslovs 135, stk. 1. Årsrapporten for 2005 for ApS 2 skulle derfor have været revideret, og der var ingen mulighed for at fravælge revision af selskabets årsrapport. Ved at undlade at sikre, at årsrapporten for 2005 er blevet revideret, har revisionsvirksomheden, der på tidspunktet for erklæringsafgivelsen var registret som selskabets generalforsamlingsvalgte revisor, overtrådt revisorloven og dermed handlet i strid med god revisorskik. Over for indklagede personligt har Revisortilsynet anført, at uanset at det er revisionsvirksomhedens ansvar at få etableret og implementeret et kvalitetssyringssystem, skal en revisor, som udfører opgaver som omhandlet i revisorlovens 1, stk. 2, følge reglerne i revisorloven. Revisor skal ifølge revisorlovens 2, stk. 2, udføre sine opgaver i overensstemmelse med god revisorskik herunder gældende revisionsstandarder. På baggrund af kvalitetskontrollantens gennemgang af enkeltsager kan det lægges til grund, at indklagede ikke har overholdt revisorloven ved udførelsen af de konkrete sager, idet dokumentationen for planlægningen og udførelsen af erklæringsopgaver først er udarbejdet og indført i kvalitetsstyringssystemet efter erklæringsopgavens afslutning. Indklagede har således ikke personligt levet op til god revisorskik i klagepunkt B 1. Vedrørende erklæringen på årsrapporten for ApS 1 har Revisortilsynet gjort gældende, at indklagede ikke har taget de fornødne forbehold i revisionspåtegningen for, at der ikke er udarbejdet en skattemæssig opgørelse til brug for udarbejdelse af årsrapporten. Årets skat er derfor ikke resultatført i årsrapportens resultatopgørelse. Endvidere burde der være taget forbehold for, at årsrapporten ikke oplyser, at selskabet er moderselskab for et datterselskab (ApS 3), herunder at selskabet er sambeskattet med dette datterselskab. Vedrørende erklæringen på årsrapporten for ApS 2 har Revisortilsynet gjort gældende, at indklagede ikke har taget de fornødne forbehold i reviewpåtegningen for, at der ikke er udarbejdet en skattemæssig opgørelse til brug for udarbejdelse af årsrapporten. Årets skat er derfor ikke resultatført i årsrapportens resultatopgørelse. Endvidere burde der være taget forbehold om manglende note om anvendt regnskabspraksis. Selskabet ejer en ejendom, hvorpå der ikke er foretaget afskrivninger i årsregnskabet. Eftersom den 8
anvendte regnskabspraksis ikke er beskrevet, kan tilsynet ikke vurdere, om den manglende afskrivning er i strid med årsregnskabsloven. Revisortilsynet har videre anført, at indklagede i reviewpåtegningen burde have taget forbehold for, at årsregnskabet ikke er opstillet i overensstemmelse med årsregnskabslovens regnskabsskemaer. Revisortilsynet har endvidere anført, at reglerne om fravalg af revision trådte i kraft for regnskabsår, der begyndte den 1. januar 2006 eller senere, jf. 4 i lov nr. 245 af 27. marts 2006. Efter årsregnskabslovens 10a, skal det oplyses i årsrapportens ledelsespåtegning, at revision af årsrapport er fravalgt for det kommende år. Af anpartsselskabslovens 5, stk. 1, fremgår endvidere, at det skal fremgå af et anpartsselskabs vedtægter, såfremt dets årsrapport skal revideres. Modsætningsvis gælder, at såfremt anpartsselskabets årsrapport ikke skal revideres, må det ikke fremgå af vedtægterne, at årsrapporten skal revideres. Der var ingen mulighed for at fravælge revision af anpartsselskabets årsrapport, og såvel årsrapporten for 2005 som årsrapporten for 2006 skulle derfor have været revideret i henhold til selskabets vedtægter. Det er imidlertid i erklæringerne oplyst, at der ikke er foretaget revision. Revisortilsynet har endelig anført, at den af indklagede på årsrapporten for 2006 afgivne og til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremsendte erklæring ikke overholder den dagældende erklæringsbekendtgørelse, idet konklusionen i erklæringen ikke oplyser, om revisor er blevet opmærksom på forhold, der afkræfter, at årsrapporten for 2006 for ApS 2 giver et retvisende billede, ligesom der mangler en oplysning om virksomhedsledelsens ansvar og revisors ansvar. For så vidt angår erklæringen på årsrapporten for den personligt drevne virksomhed har Revisortilsynet anført, at der burde være taget forbehold i reviewpåtegningen for den manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis. Vedrørende erklæringen på årsrapporten for ApS 3 har Revisortilsynet anført, at indklagede burde have taget forbehold for, at der ikke er udarbejdet en skattemæssig opgørelse til brug for udarbejdelse af årsrapporten, hvorved årets skat ikke er resultatført i årsrapportens resultatopgørelse. Endvidere burde der være taget forbehold om, at selskabet er datterselskab til ApS 1, og at selskabet er sambeskattet med dette selskab. Indklagede har således i det oven for nævnte omfang (klagepunkterne B 2 4) overtrådt revisorloven samt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 2, og nr. 4, jf. 11, stk. 1, og 10, stk. 1, nr. 2, og stk. 2, og dermed handlet i strid med god revisorskik. Indklagede har gjort gældende, at det ikke er korrekt, at revisionsvirksomheden ikke havde implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Virksomheden har forud for indkøbet i marts 2007 af systemet Revimentor anvendt systemet Dania. Danias system har været anvendt siden 2004. Der foreligger fornøden dokumen- 9
tation for planlægning og udførelsen af erklæringsopgaver. Indklagede har videre anført, at vedrørende virksomheden ApS 2 er Danias kvalitetssystem anvendt i maj 2007 (den 23. maj 2007) og derefter overført til Revimentors system den 25. september 2007 - den elektroniske udgave. Der er etableret kundeaftaler og habilitetsvurdering. Indklagede har vedrørende den mod ham personligt fremsatte klage - for så vidt angår spørgsmålet om forbehold i erklæringen på årsrapport for virksomheden ApS 2 - anført, at der ikke er fremmedkapital i virksomheden. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Det følger af 57, stk. 4, i revisorloven af 2008, at sagen skal afgøres på grundlag af reglerne i revisorloven af 2003. Ad klagepunkt A - klagen over revisionsvirksomheden Ifølge revisorlovens 14 og 15, stk. 3, er revisorvirksomheden underlagt kvalitetskontrol efter de nærmere regler, der er fastsat herom i bekendtgørelse af 10. maj 2004. Denne kvalitetskontrol, som det påhviler Revisortilsynet at udføre, skal navnlig være rettet mod de forhold, der er angivet i bekendtgørelsens 8. Af denne bestemmelse samt revisorlovens 11, stk. 4, følger, at en revisionsvirksomhed ikke alene skal have de fornødne kvalitetsstyringssystemer, afpasset under hensyn til revisionsvirksomhedens størrelse og karakter, samt reglerne for styring af uafhængigheden både generelt og konkret, men revisionsvirksomheden skal også være i stand til at dokumentere såvel dette som efterlevelsen af god revisionsskik herunder gældende revisionsstandarder. Det fremgår af kvalitetskontrollantens erklæring, at den indklagede revisionsvirksomhed på kontroltidspunktet den 15. november 2007 havde anskaffet et kvalitetsstyringssystem, der var færdiggjort den 30. september 2007 og ville blive implementeret i forbindelse med revision af årsrapporter efter 16. oktober 2007. Det fremgår videre af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer, at der ikke før dette tidspunkt var etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Herefter findes det godtgjort, at den indklagede revisionsvirksomhed har forsømt sin pligt til at udføre erklæringsarbejde under anvendelse af et kvalitetsstyringssystem, og virksomheden findes derfor skyldig i den rejste klage. Med hensyn til sanktionsfastsættelsen bemærkes, at i sager, som angår utilstrækkelig etablering og implementering af et kvalitetsstyringssystem, og som er indbragt af Revisortilsynet i henhold til revisorlovs 19, stk. 4, om virksomhedsansvar, fastsættes sædvanligvis efter nævnets faste praksis en bøde på 100.000 kr., medmindre der foreligger særlige omstændigheder. 10
Ved bedømmelsen af om der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en fravigelse af det sædvanlige bødeniveau, må nævnet lægge vægt på, at kravet om etablering af et kvalitetsstyringssystem har været lovfæstet siden maj 2004. Den omstændighed at virksomheden har anskaffet et kvalitetsstyringssystem til anvendelse i forbindelse med årsrapporter efter oktober 2007 kan på denne baggrund ikke føre til en fravigelse af det sædvanlige udgangspunkt. Den bøde, der er forskyldt af den indklagede revisionsvirksomhed fastsættes derfor til 100.000 kr., jf. revisorlovens 57, stk. 4, jf. 20, stk. 4 i den dagældende revisorlov. For så vidt angår klagepunktet vedrørende ApS 2, hvor den indklagede revisionsvirksomhed var generalforsamlingsvalgt revisor, lægges det som ubestridt til grund, at indklagede har afgivet reviwerklæringer på årsrapporterne for såvel 2005 hvor revision var lovpligtig - og 2006, uanset selskabet for dette år ikke havde fravalgt revision og det fortsat af selskabets vedtægter fremgik, at årsrapporten skulle revideres. Indklagede har anført, at det beroede på en fejl, at fravalg af revision ikke blev indføjet i ledelsesberetningen. Med bemærkning, at det er ledelsens beslutning og ansvar, hvorvidt der skal foretages revision af en årsrapport, finder nævnet ikke tilstrækkeligt grundlag for at kritisere den indklagede revisionsvirksomhed på dette punkt, og virksomheden vil derfor være at frifinde for den rejste klage. Ad klagepunkt B - klagen over indklagede personligt Ad klagepunkt B 1. Revisornævnet finder det efter det ovenfor anførte om revisionsvirksomhedens manglende kvalitetsstyringssystem godtgjort, at der savnedes dokumentation for, at indklagedes erklæringer levede op til gældende krav med hensyn til planlægning af arbejdet og konklusioner m.v. Disse krav var en følge af god revisorskik og fulgte ikke i sig selv af kvalitetsstyringssystemet, hvis formål alene er at understøtte revisor i at udføre sit erklæringsarbejde i overensstemmelse med god revisorskik. Fraværet af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem i en revisionsvirksomhed kan derfor ikke fritage revisor personligt for alligevel at udføre sit erklæringsarbejde i overensstemmelse med god revisorskik. Den utilstrækkelige efterlevelse af dokumentationskravene indebærer herefter, at den indklagede revisor personligt hat overtrådt god revisorskik. Ved vurderingen af, hvorledes denne overtrædelse bør sanktioneres, må nævnet lægge vægt på, at det alene er de formelle dokumentationskrav, som den indklagede revisor ikke har overholdt, mens der ikke er påvist substantielle mangler ved det udførte erklæringsarbejde. Overtrædelsen må derfor anses som et udslag af det manglende kvalitetsstyringssystem. Dette er samtidig selvstændigt sanktioneret over for revisionsvirksomheden. 11
Som følge heraf finder nævnet, at den disciplinærstraf, som den medindklagede revisor der tillige er revisionsvirksomhedens indehaver personligt har forskyldt, bør bortfalde. Ad klagepunkt B 2. For så vidt angår klagen over at der ikke i revisionspåtegningen på årsrapporten for ApS 1 er taget forbehold for manglende skattemæssig opgørelse, bemærker nævnet, at det fremgår af årsrapporten, at der er et regnskabsmæssigt overskud på 103.032 kr. Det er ikke dokumenteret, at dette overskud ikke kan modregnes i selskabets underskud for tidligere år hvorved bemærkes, at der under Passiver er oplyst, at der er et underskud på 532.783 kr. fra tidligere år. På det foreliggende grundlag finder nævnet det således ikke godtgjort, at den omstændighed, at årets skat ikke er resultatført i resultatopgørelsen, udgør en væsentlig mangel eller fejlinformation, der burde have medført et forbehold i revisionspåtegningen. Indklagede frifindes således for denne del af klagen. Da tilsvarende forhold gør sig gældende for samme klagepunkt vedrørende datterselskabet, ApS 3, hvor årets resultat er negativt, frifindes indklagede også herfor. For så vidt angår klagen over at indklagede ikke i revisionspåtegningerne på årsrapporterne for ApS 1 og ApS 3 har taget forbehold for eller afgivet supplerende oplysning om, at det ikke af årsrapporterne fremgår, at selskaberne er henholdsvis moder- og datterselskab og sambeskattede, bemærker nævnet, at det er ledelsen, der aflægger årsrapporten. Revisor skal herefter vurdere, om årsrapporten indeholder så væsentlige mangler, at det bør føre til et forbehold eller en supplerende oplysning. Som sagen er oplyst, finder nævnet ikke, at den manglende oplysning om henholdsvis moder- og datterselskab og sambeskatning er så væsentlig, at indklagede i revisionspåtegningerne burde have taget forbehold eller afgivet supplerende oplysning herom. Indklagede frifindes derfor for denne del af klagen. Med hensyn til klagen over, at indklagede ikke i revisionspåtegningen på årsrapporterne for ApS 1 og ApS 3 har taget forbehold for eller afgivet supplerende oplysning om, at årsrapporterne ikke indeholder noter blandt andet om gennemsnitligt antal beskæftigede, jf. årsregnskabslovens 68, bemærker nævnet, at der ikke er udgiftsført lønninger i selskabernes regnskaber for 2005/2006. Allerede af denne grund finder nævnet det ikke godtgjort, at en noteoplysning i årsrapporterne om antal beskæftigede var således væsentlig - eller at en manglende oplysning herom var udtryk for en sådan fejlinformation at indklagede burde have taget forbehold herfor eller afgivet en supplerende oplysning herom. Indklagede frifindes således for denne del af klagen. For så vidt angår klagen over, at indklagede ikke i reviewpåtegningen på årsrapporten for ApS 2 har taget forbehold for, at der ikke er udarbejdet en skattemæssig opgørelse, og at årets skat derfor ikke er resultatført i resultatopgørelsen, bemærker nævnet, at regnskabet udviser et underskud på 18.551,17 kr. Da det således ikke er dokumenteret, at der er skat at udgiftsføre, finder nævnet ikke, at indklagede har tilsidesat nogen ham påhvilende pligter ved ikke at tage forbehold i reviewpåtegningen som anført af klager, og han vil derfor være at frifinde for denne del af klagen. 12
Med hensyn til klagen over, at indklagede ikke i reviewpåtegningen på årsrapporten for ApS 2 har taget forbehold eller afgivet supplerende oplysninger som følge af, at det ikke af årsrapporten fremgår, efter hvilken regnskabsklasse, årsrapporten er aflagt, at resultatopgørelsen og balancen ikke er opstillet i overensstemmelse med årsregnskabslovens bilag 2, at der ikke er foretaget afskrivninger på ejendommen [ejendom], at den anvendte regnskabspraksis på ejendommen ikke er beskrevet, og at årsrapporten ikke indeholder noter blandt andet om gennemsnitlig antal beskæftigede, jf. årsregnskabslovens 68, medgiver nævnet klager, at disse forhold burde have givet anledning til forbehold henholdsvis supplerende oplysninger i reviewpåtegningen. Ved desuagtet at meddele en reviewpåtegning på årsrapporten uden forbehold og/eller supplerende oplysninger har indklagede overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 4 og 7, stk. 1, og derved tilsidesat god revisionsskik. For så vidt angår klagen over at indklagede ikke i reviewpåtegningen på årsrapporten for den personligt drevne virksomhed har taget forbehold for den manglende beskrivelse af anvendt regnskabspraksis bemærkes, at nævnet kan tiltræde, at indklagede som anført af klager burde have taget et sådant forbehold. Ved at have meddelt reviewpåtegning uden forbehold har indklagede overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, nr. 4, og derved tilsidesat god revisionsskik. Ad klagepunkt B 3. For så vidt angår dette klagepunkt henvises til det herom anførte under klagepunkt A vedrørende revisionsvirksomheden. Indklagede vil derfor også være at frifinde for dette klagepunkt. Ad klagepunkt B 4. Nævnet kan tiltræde, at den af indklagede på årsrapporten for 2006 afgivne - og til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremsendte - erklæring ikke overholder den dagældende erklæringsbekendtgørelse, idet konklusionen i erklæringen ikke oplyser, om revisor er blevet opmærksom på forhold, der afkræfter, at årsrapporten for 2006 for ApS 2 giver et retvisende billede, ligesom der mangler en oplysning om virksomhedsledelsens ansvar og revisors ansvar. Indklagede har dermed overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelses 10, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, og dermed handlet i strid med god revisorskik. Den bøde, der herefter er forskyldt af indklagede personligt for overtrædelse af den dagældende erklæringsbekendtgørelse, fastsættes i medfør af den dagældende revisorlovs 20, stk. 1, jf. den nugældende revisorlov 44, stk. 1, til 20.000 kr. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, Revisionsvirksomheden V CVR nr. xx xx xx xx, pålægges en bøde på 100.000 kr. 13
Indklagede, registreret revisor R personligt, pålægges en bøde på 20.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. bekendtgørelse om Revisornævnet 12, stk. 3. Lone Molsted 14