Den 10. oktober 2013 blev der i sag nr. 4/2013 B mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende Beslutning: I en skrivelse af 2. januar 2013 har B i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for revisornævnet. Klagen angår, om indklagede i forbindelse med afgivelse af reviewerklæringer på udkast til årsrapporter for et interessentskab har handlet i strid med god revisorskik. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A blev godkendt som statsautoriseret revisor den 8. januar 2004 samt, at A ifølge Revireg har været tilknyttet C, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab i den periode, hvor der er afgivet erklæringer. Sagsfremstilling: I/S D blev stiftet i 1998 af interessenterne B / E A/S og advokat F med 50 % ejerandel hver. Revisionsselskabet C har været revisionsselskab for I/S D fra stiftelsen frem til den 31. december 2011, og indklagede har været selskabets revisor med virkning fra årsregnskabet for 2007. Indklagede har den 30. juni 2009 skrevet en blank reviewerklæring på årsrapporten for ejendommen I/S D v/f og B for regnskabsåret 2008. Reviewerklæringen er underskrevet af indklagede, men årsrapporten er ikke underskrevet af hverken interessenter eller administrator. Det fremgår ikke af det i sagen fremlagte eksemplar, at der er tale om et udkast til årsrapport for 2008. Egenkapitalen er 2.429.728 kr. og aktiver/passiver er 8.336.950 kr. I løbet af regnskabsåret 2008 havde interessentskabet solgt tre lejligheder, hvilket var blevet udført af interessenten advokat F. I forbindelse med salgene blev provenuet indsat på klientkonti hos advokatfirmaet F, hvormed renterne tilfaldt advokatfirmaet, hvilket ifølge advokat F havde været fast praksis siden interessentskabets stiftelse. På baggrund af uenighed mellem klager og interessenten advokat F om en række forhold vedrørende driften af I/S D 1 erhvervede E A/S med overtagelsesdato den 31. december 2011 interessenten advokat F s interessentskabsandel for 1 kr. 1 Se fx bilag B-1-17 og B-1-19. 1
I en skrivelse af 27. april 2010 fra klagers advokat, G, til advokat F, fremgår bl.a. følgende: For god ordens skyld bekræfter jeg herved i fortsættelse af vores møde den 21. ds. omkring B s forskellige sager, at der blev enighed om, at E A/S så snart der kommer et provenu vedrørende D forlods i delingen skal have udbetalt 300.000 kr. Fra mødet har jeg yderligere noteret, at revisor lovede korrektioner på regnskabet vedrørende D for såvel 2008 som 2009, således at begge regnskaber får et retvisende regnskab, også med hensyn til kapitalkontiene, og at B genfremsender diverse tidligere fremsendte oplysninger, og at du og revisor finder ud af forholdet om den manglende garage. Den 5. maj 2010 fremsendte indklagede pr. e-mail et udkast til korrigeret årsrapport for 2008 til klager og klagers revisor. Af fremsendelsesmailen fremgår følgende: " Som anmodet fremsendes vedhæftet udkast til korrigeret årsrapport for 2008. Jeg skal bede jer gennemgå udkastet, således at vi sikrer, at det stemmer med jeres noteringer. Jeg hører gerne jeres eventuelle kommentarer. Når vi er enige om korrigeret årsrapport for 2008, udarbejdes udkast til årsrapport for 2009. Kontakt os endelig, hvis I har spørgsmål." Indklagede har den 5. maj 2010 skrevet en blank reviewerklæring på korrigeret årsrapport for ejendommen I/S D v/f og B for regnskabsåret 2008. Reviewerklæringen er ikke underskrevet af indklagede, og årsrapporten er heller ikke underskrevet af hverken interessenter eller administrator. Det i sagen fremlagte eksemplar er påstemplet udkast på alle siderne. I det fremsendte udkast til årsrapport for 2008 2 er anført et tilgodehavende hos advokatfirmaet på 1.110.891 kr., og de samlede aktiver er anført til 9.447.841 kr. i stedet for 8.336.950 kr. Indklagede har den 30. juni 2010 skrevet en blank reviewerklæring på årsrapporten for ejendommen I/S D v/f og B for regnskabsåret 2009. Reviewerklæringen er underskrevet af indklagede, men årsrapporten er ikke underskrevet af hverken interessenter eller administrator. Det fremgår ikke af det i sagen fremlagte eksemplar, at der er tale om et udkast til årsrapport for 2008. Egenkapitalen er 2.608.671 kr. og aktiver/passiver er 7.918.868 kr. Da interessenterne fortsat var uenige, blev det i december 2010 besluttet at foretage en fuldstændig gennemgang af interessentskabets ejendomsportefølje og samtlige ejendomme, interessentskabet havde solgt siden stiftelsen. Af e-mail af 27. december 2010 fra indklagede til bl.a. klager, advokat F og klagers revisor fremgår bl.a. følgende: ".. Vores undersøgelser af I/S D's lejligheder/garager i behold henholdsvis solgt er 2 Bilag B-1-20 2
tilendebragt. F havde fremfundet alle sager for gennemførte salg, som vi har gennemgået. ( ) Følgende kan umiddelbart konstateres: A. Lejl. nr. 22 (garage) har aldrig været ejet af I/S'et. B. For alle salg er provenuet udloddet til interessenterne (typisk direkte overførsel fra klientkonto) eller provenuet er anvendt til gældsnedbringelse i I/S'et. C. Specifikation af lejligheder/garager (årsregnskabets sidste side) var ikke fuldstændig, idet 4 garager manglede, som er tilføjet i den korrigeret specifikation, jf. ad 3. Garagerne har nr. 23, 25, 26 og 31." Klager svarede ved e-mail af 30. december 2010 bl.a. følgende: ". Ser frem til det sidste materiale, så vi kan få lukket disse usikkerheder omkring fortidens regnskaber." Den 16. februar 2011 fremsendte indklagede pr. e-mail et udkast til ændret regnskab for 2009 til klager og klagers revisor. Af fremsendelsesmailen 3 fremgår bl.a. følgende: "Vedhæftet fremsendes udkast til ændret regnskab for 2009 for I/S D. Vores gennemgang af GI er afsluttet, hvilket har givet anledning til justering af beløbene vedr. GI i 2009-regnskabet. Endvidere er 2009-regnskabet ændret med hensyn til nedenfor nævnte forhold vedr. garagerne. Vedr. GI kan vi knytte følgende kommentarer: Samtlige solgte lejligheder er indberettet til GI. Der har været periodeforskydning med mindre beløb i mellem regnskabsårene, idet indberetning til GI er sket efter regnskabsaflæggelsen af solgte lejligheder samt af vedligeholdelse baseret på efterfølgende modtagne ejerforeningsregnskaber Vi hører gerne om I har kommentarer eller spørgsmål til det ændrede regnskab for 2009 for I/S D i udkast, idet sagen gerne skal ende med, at alle parter underskriver regnskabet for 2009 for I/S D." Indklagede har den 15. februar 2011 skrevet en blank reviewerklæring på ændret årsrapport for ejendommen I/S D v/f og B for regnskabsåret 2009. Reviewerklæringen er ikke underskrevet af indklagede, og årsrapporten er heller ikke underskrevet af hverken interessenter eller administrator. Det fremgår af det i sagen fremlagte eksemplar, at der er tale om et udkast til årsrapport for 2009, idet det der hen over alle sider er skrevet udkast. Egenkapitalen er 2.884.116 kr. og aktiver/passiver er 8.253.869 kr. Indklagede har den 29. august 2011 skrevet en blank reviewerklæring på perioderegnskab for ejendommen I/S D v/f og E A/S for regnskabsperioden 1. januar 2011 til 30. juni 2011. Reviewerklæringen er ikke underskrevet af indklagede, og årsrapporten er heller ikke underskrevet af hverken interessenter eller administrator. Det fremgår ikke af det i sagen fremlagte eksemplar, at der er tale om et udkast. Egenkapitalen er 2.496.087 kr. og aktiver/passiver er 6.450.321 kr. 3 Bilag B-1-23 3
Den 12. december 2011 fremsendte indklagede en e-mail til klager. Af e-mailen fremgår bl.a.: "F har accepteret, at årsregnskabet for 2010 for I/S D afsluttes i overensstemmelse med indholdet af advokat G's brev af 28. november 2011. Vi udarbejder i indeværende uge tilrettet udkast til årsregnskabet for 2010 for I/S D, som fremsendes til endelig godkendelse hos interessenterne ved B og F, idet F vil være tilgængelig i løbet af sin ferie. Når udkastet er godkendt af begge interessenter, trykker vi det i endelig form, som underskrives af interessenterne (ledelsen) og dernæst af undertegnede. Vi vender tilbage." Indklagede har den 16. december 2011 skrevet en blank reviewerklæring på årsrapporten for ejendommen I/S D v/f og E A/S for regnskabsåret 2010. Reviewerklæringen er ikke underskrevet af indklagede, og årsrapporten er heller ikke underskrevet af hverken interessenter eller administrator. Det fremgår ikke af det i sagen fremlagte eksemplar, at der er tale om et udkast til årsrapport for 2010. Egenkapitalen er 2.235.884 kr., gæld til E A/S udgør 387.600 kr. og aktiver/passiver er 7.316.867 kr. Det fremgår af e-mail af 28. december 2011 fra klager til indklagede bl.a. følgende: "Jeg har ej modtaget det justerede regnskab, så jeg regner med at du må have sendt det til [by] i papirform. Da jeg fortsat er i [by], må jeg så få en fil med tallene, så vi kan få regnskabet for 2010 godkendt og på plads inden vi går ud af dette år." Indklagede har ved e-mail af 29. december 2011 svaret bl.a. følgende.: "Da vi talte sammen fredag den 16.12.2011 sagde du, at du ikke ønskede at se flere udkast, men blot ville have det endelige trykte årsregnskab for 2010 for I/S D til underskrift. Jeg meddelte bagefter, at det er ledelsen som aflægger årsregnskabet, hvorfor F og du skal underskrive først, og jeg derefter. I sidste uge sendte jeg derfor tilrettet udkast til F i en mail som forklarede hvorledes G's brev og vores telefonsamtale er kommet til udtryk i årsregnskabet for 2010. Endvidere medsendte jeg underskriftsside. Jeg har i går formiddags modtaget en mail fra F, hvor han skriver følgende: "Meddel B at jeg kan godkende regnskabet på betingelse af at gælden til E A/S henstår afdragsfri indtil alle fremmede kreditorer er betalt og at renter tilskrives." Vedhæftet finder du samme udkast, som F modtog i sidste uge." Den 12. september 2012 fremsendte indklagede en e-mail til klager. Af e-mailen fremgår bl.a. følgende: "Omkring regnskabsaflæggelsen for I/S D har denne tidligere været omfattende debatteret - både i mails og på møder. Det er nu min opfattelse, at det senest foreliggende udkast til årsregnskab 2010 (dateret 16. december 2011) blev udarbejdet i overensstemmelse med dine anvisninger og på daværende tidspunkt til fulde opfyldte disse, idet jeg ikke hørte yderligere fra dig. Du anvendte dette regnskabsudkast til din 4
forhandling med F, som endte med at du købte F s interessentandel på 50% for 1 DKK pr. 31. december 2011. Kælderlokalet ejerlejlighed nr. 31, matr.nr. [adresse] I alle årsregnskaber for I/S D frem til og med første version af 2009-regnskabet var ejerlejlighed nr. 31 ikke indregnet i årsregnskabet. Du fremsender dine kommentarer til årsregnskabets sidste side, som indeholder en specifikation af interessentskabets ejendomme, hvor du påpeger, at ejerlejlighed nr. 31 mangler. Forsiden af oprindeligt endeligt skøde angiver, at det omfatter ejerlejlighed nr. 31. I december 2010 udfører vi på din anmodning en gennemgang af interessentskabets ejendomme i behold henholdsvis solgt i tiden siden interessentskabets stiftelse, og vi meddeler dig resultatet heraf i mail af 27. december 2010. Årsregnskabet for 2009 ændres således, at ejerlejlighed nr. 31 indregnes. I forbindelse med vores arbejde gøres vi ikke bekendt med ejerforeningens vedtægter, hvori det tilsyneladende er anført, at ejerforeningen skal kunne overtage ejerlejlighed nr. 31 gratis. Oversigten over deposita Jeg tolker din oversigt, som at deposita er bogført med en saldo på 40.614 DKK, som rettelig skulle være 43.317 DKK svarende til en forskel på 2.703 DKK. Som nævnt har du overtaget F s interessentandel på 50% for 1 DKK pr. 31. december 2011. Hvis du mener, at det har været en ulempe for dig at overtage F s interessentandel, er det min vurdering, at F vil være villig til at lade handlen gå tilbage og overtage din andel for 1 DKK på det grundlag som gjorde sig gældende pr. 31. december 2011." Den 20. september 2012 fremsendte indklagede endnu en e-mail til klager som afslutning på e-mailkorrespondancen. Af e-mailen fremgår bl.a. følgende: "Tak for din mail af den 12. september 2012. Jeg kan bekræfte, at vi for vort vedkommende anser diskussionen om regnskaberne for I/S D for afsluttet, idet jeg dog samtidig igen må afvise de forskellige påstande du fremfører vedrørende vores ansvar for regnskabsfejl angående lejlighed 31 og deposita. Interessentskabets ejendomme og herunder lejlighed nr. 31 er indregnet i regnskabet, som anført i beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis, og det indregnede deposita beløb afviger ikke beløbsmæssigt væsentligt fra det beløb du nu påstår, er det korrekte beløb. Stilfærdigt bemærker jeg afslutningsvis også blot, at ejerne selv burde være de nærmeste til at kende de byrder og vilkår, der gælder for de ejendomme de besidder. Har ejerne ikke et sådant kendskab - måske fordi de ikke har sat sig ind i vilkårene - kan det næppe bebrejdes revisor." Klager har i forbindelse med fremmøde i Revisornævnet i det væsentlige gjort samme synspunkter gældende som anført i sine skrivelser, herunder at indklagede har udført et vedvarende dårligt og usikkert revisionsarbejde. Klager har særligt fremhævet, at der var graverende fejl i forbindelse med 5
deposita, opgørelse af relevante enheder og spørgsmålet om advokatkontorets håndtering af salgssummer. Indklagede har i forbindelse med fremmøde i Revisornævnet i det væsentlige gjort samme synspunkter gældende som anført i skrivelser til Nævnet. Indklagede har blandt andet i mødet anført, at årsrapporterne alene forelå i udkast, men at man af praktiske årsager måtte anvende disse udkast som grundlag for at udarbejde nyt udkast for efterfølgende regnskabsår. Klagen: Revisornævnet har forstået klagen således, at den vedrører regnskabsårene 2008, 2009, 2010 samt perioderegnskabet for 1. halvår 2011. Klagen vedrører således som nævnet har forstået klagen materielt - at opgørelsen af deposita i årsrapporter systematisk har været forkert, - at opgørelserne over lejligheder tilhørende I/S D i har været ufyldestgørende, - at salgssummerne fra salg af tre lejligheder fra I/S D er indgået direkte på interessenten, advokat F s, konti og ikke interessentskabets, samt - at årsrapporterne/regnskaberne har været fejlbehæftede, indberetninger til Grundejernes Investeringsfond har været forkerte og for sent indsendt, oversigten over lejligheder har været ufyldestgørende, lejen ikke er blevet reguleret svarende til lovens muligheder, og at de opkrævede administrationshonorarer og revisorhonorarer har afveget markant fra normen. Parternes bemærkninger: Klager har blandt andet anført, at opgørelsen af deposita har været forkert, og at depositakontoen i I/S D ikke synes at have været afstemt på noget tidspunkt. Faktisk er der aldrig sket en korrekt bogføring af deposita fra de i alt 30 lejligheder, som blev overtaget af I/S D i 2003. Klager har videre anført, at opgørelsen af ejerlejlighederne tilhørende I/S D har været ufyldestgørende og mangelfuld. I årsregnskabet for 2009 var således ikke medtaget ejerlejlighed nr. 23, 25, 26 og 31. Lejlighederne blev først medtaget i perioderegnskabet for 1. halvår 2011. For så vidt angår ejerlejlighed nr. 31, så var der ikke tale om en garage men derimod den fælles fyrkælder, som skulle tilskødes ejerforeningen vederlagsfrit og derfor var uden værdi. Advokat F har således på vegne af I/S D erhvervet en lejlighed, hvis værdi var 0 kr., administreret den og opkrævet honorar herfor, måske afholdt unødvendige udgifter hertil og endelig undladt at oplyse herom i forbindelse med overdragelsen af 50 % af interessentskabet til E A/S. Indklagede har undladt at undersøge disse forhold. Set i lyset af, at indklagede først havde fjernet de tre lejligheder fra regnskabet for siden at indsætte dem igen, kan dette vanskeligt bortforklares. Den samlede værdi af lejlighed nr. 23, 25, 26 og 31 kan opgøres til 315.000 kr. Klager har videre gjort gældende, at det er kritisabelt, at provenuet fra salget af de tre ejerlejligheder i 2008 ikke indgik på selskabets konto, men derimod på konti tilhørende advokat F s kontor, hvormed advokatkontoret oppebar renterne heraf. Denne fremgangsmåde med at flytte et aktiv fra I/S D til advokatvirksomheden, beholde renterne og undlade at medtage det deponerede beløb i regnskaberne for I/S D var advokatkontorets og revisors standardrutine. Klager har derudover anført, at det i advokat G s brev af 27. april 2010 til advokat F bekræftes, at E A/S forlods skulle have udbetalt 300.000 kr. Imidlertid bogførte administrator og efterfølgende 6
revisor erstatningen som en udbetaling fra I/S D og modposterede denne udbetaling på kapitalkontoen for E A/S i årsregnskabet for 2010, hvilket blev gentaget i perioderegnskabet for 1. halvår 2011. Dermed ville erstatningen blive betalt af E A/S selv, hvilket er en åbenlys fejl. Klager har endelig anført, at regnskaberne har været fejlbehæftede, at indberetninger til Grundejernes Investeringsfond har været forkerte og for sent indsendt, at oversigten over lejligheder har været ufyldestgørende, at lejen ikke er blevet reguleret svarende til lovens muligheder, og at de opkrævede administrationshonorarer og revisorhonorarer har afveget markant fra normen. Indklagede har i hele perioden været revisor for såvel I/S D som for advokat F, hvilket skærper kravene til revisors professionelle udførelse af sit arbejde. At revisor ligeledes har været revisor for advokat F betyder, at de kritiserede forhold burde have været kendt for revisor. Indklagede har gjort gældende, at de seneste årsregnskaber/årsrapporter alene foreligger i udkast, idet interessenterne vedblev med at være uenige. Uenigheden medførte, at årsrapporter ikke blev underskrevet og i sidste ende, at den ene interessent, advokat F, solgte sin andel til den anden interessent for 1 kr. Indklagede har vedrørende det materielle i sagen blandt andet anført, at de i regnskabet anførte deposita var bogført med en saldo på 40.614 kr., og den saldo, som klager anførte var 43.317 kr. Afvigelsen er dermed beløbsmæssig uvæsentlig. De fire garager (ejerlejlighed nr. 23, 25, 26 og 31) manglede i bogholderiet og var derfor ikke særskilt regnskabsmæssigt værdiansat. Der indgik ikke leje på de fire garager. Da forholdet kom for dagen udarbejdede indklagede et ændret udkast til årsregnskab for 2009, hvilket blev fremsendt til klageren. Bogføringen af provenuet fra salgene af de tre lejligheder i 2008 havde ikke nogen skattemæssig betydning. Indklagede har endelig anført, at de for regnskabsårene 2008, 2009, 2010 og 1. halvår 2011 udarbejdede regnskab alene forelå i udkast, og at det er indklagedes vurdering, at sagens kerne reelt er en strid mellem de to interessenter, og at god revisorskik ikke er overtrådt. Revisornævnets begrundelse og afgørelse Nævnets saglige kompetence er begrænset til erklæringsafgivelse, jf. revisorlovens 43, stk. 3, jf. 1, stk. 2 og 3. Nævnet kan derfor alene påkende revisorers afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, samt revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. En forudsætning for, at nævnet er kompetent, er således, at der er afgivet en erklæring, og ved klager over mangler ved revisorsarbejdets indhold og form, er det efter nævnets faste praksis en forudsætning, at erklæringsprocessen er afsluttet med en egentlig erklæring og ikke kun et udkast til erklæring. Nævnet lægger i denne sag til grund, at indklagede for regnskabsårene 2008, 2009, 2010 og 1. halvår af 2011 udarbejdede udkast, for nogle af årene flere udkast, til årsrapporter og perioderegnskab, som blev fremsendt til klager og medinteressent advokat F med henblik på disses gennemgang, godkendelse, underskrift og dermed afgivelse af regnskab. Nævnet lægger videre til grund, at ingen af de fremsendte udkast blev underskrevet af interessenterne, ej heller korrigerede udkast. De udkast til årsrapporter og perioderegnskab, der er forelagt for nævnet, ses ej heller underskrevet af hverken interessenter eller indklagede, ligesom nævnet kan se, at der på nogle af de 7
fremsendte årsrapporter fremgår udskrift på flere af siderne. Årsrapporter aflægges af et selskabs ledelse, og en revisor kan derfor ikke afgive sin erklæring før, ledelsen har aflagt regnskabet ved sin underskrift. Nævnet har i særdeleshed i denne sag ladet dette indgå i nævnets bevisbedømmelse, idet såvel klager som den indklagede var klare over, at selskabets interessenter, heriblandt klager, i den relevante periode havde en økonomisk uenighed, der influerede på årsrapporterne, hvilket blandt andet også ses ved, at der i denne sag er fremlagt to udkast for regnskabsårene 2008 og 2009. Henset hertil, samt til det af indklagede oplyste om fremsendelser af udkast, der til dels underbygges af dokumenterede mails, lægger Revisornævnet til grund, at indklagedes arbejde for klager for de år, der er omfattet af klagen, ikke er blevet afsluttet med en af revisor underskrevet og afgivet erklæring omfattet af revisorlovens 1, stk. 2 eller 3. Det forhold, at de af indklagede først fremsendte årsrapporter fremlagt i denne sag for regnskabsårene 2008 og 2009 var underskrevet af indklagede ved fremsendelsen, kan ikke føre til et andet resultat, idet modtagerne ikke opfattede disse som endelige årsrapporter. På denne baggrund afvises klagen. Thi bestemmes: Den af B indgivne klage over statsautoriseret revisor A afvises. Gebyret på 500,00 kr. tilbagebetales til klager. Beslutningen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Marianne Madsen 8