Den 18. december 2013 blev der i sag nr. 44/2012 Skat mod Statsautoriseret revisor A og B ApS, Statsautoriserede Revisorer, cvr-nr. xxxxxxxx afsagt sålydende Kendelse: Ved skrivelse af 6. juni 2012 har Skat indbragt såvel statsautoriseret revisor A som revisionsvirksomheden B ApS for Revisornævnet, jf. revisorlovens 43, stk. 3, og 44, stk. 4. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som statsautoriseret revisor fra den 21. marts 1984 til den 17. december 1984 og derefter igen fra den 28. februar 1991, samt at A fra den 2. februar 2004 har været tilknyttet revisionsvirksomheden B ApS, Statsautoriserede revisorer. Klagen: Skat har klaget over, at revisionspåtegning af 10. juli 2009 på årsrapporten for 2008 for C ApS ikke var forsynet med forbehold for fejl og usikkerheder omkring driftsomkostninger, skattetilsvar og tilsvar for merværdiafgift, ligesom der ej heller er en supplerende oplysning om muligt strafferetligt ansvar for selskabets ledelse. Endvidere er der ikke udarbejdet revisionsprotokollat til selskabets årsrapport for 2008. 1
Sagsfremstilling: Den 10. juli 2009 afgav revisor blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 2008. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat har været 117.690 kr., anlægsaktiver udgjorde 376.202 kr., varebeholdninger udgjorde 6.173.160 kr., kortfristede gældsforpligtelser udgjorde 6.543.096 kr., aktiver/passiver udgjorde 6.693.672 kr. og egenkapitalen var på 150.572 kr. Af C ApS skatteregnskab for 2008 fremgår blandt andet, at det skattemæssige resultat udgjorde 122.516 kr., og af specifikationer til regnskabet fremgår blandt andet, at nettoomsætningen var 7.159.917 kr., og at vareforbruget var 5.663.834 kr. Skat har som led i myndighedens ligningsarbejde foretaget gennemgang af skatteansættelsen for selskabet C ApS for regnskabsåret 2008. På grundlag af gennemgangen traf Skat den 10. september 2010 afgørelse for indkomståret 2008, som omfattede korrektioner til ansættelse af skattepligtig indkomst og merværdiafgift, ligesom Skat ved afgørelse af 10. september 2010 for indkomståret 2007 traf afgørelse om efterangivelse af merværdiafgift for saldi i bogholderi med 219.784 kr. Selskabet C ApS indbragte Skats afgørelser for Landsskatteretten. Ved kendelse af 14. februar 2012 traf Landsskatteretten afgørelse vedrørende indkomståret 2008. Af kendelsen fremgår blandt andet: Skattepligtig indkomst SKAT har ikke godkendt fradrag for diverse udgifter med 79.621 kr. Heraf påklaget 54.661 kr. Landsskatteretten nedsætter SKAT s forhøjelse med 16.778 kr. til 62.843 kr. SKAT har forhøjet indkomsten med betalt, men ikke bogført momstilsvar, i alt 541.010 kr. Landsskatteretten nedsætter den påklagede forhøjelse med 541.010 kr. til 0 kr. 2
Det er i landsskatterettens kendelse anført blandt andet, at selskabet har betalt moms med 541.010 kr., men at beløbet ikke ses bogført i selskabets bogholderi. Ifølge kendelsen havde Skat forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med beløbet, fordi selskabet ikke havde kunnet redegøre for, hvorledes selskabet havde bogført betalingerne, og der var tale om en regnskabsmæssig difference, der ikke var dokumenteret bogført i selskabets bogholderi. Selskabet havde i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten fremlagt kontoudskrifter vedrørende selskabets konto i Danske Bank, hvoraf det fremgik, at der var hævet til momsbetalingerne. Landsskatteretten fandt, at Skat ikke i tilstrækkelig grad havde påvist, at afregning af den skyldige moms var fratrukket som en driftsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og nedsatte den påklagede forhøjelse til 0 kr. Ved kendelse af 14. februar 2012 traf Landsskatteretten afgørelse for afgiftsperioden 1. januar 2007 31. december 2008. Af afgørelsen fremgår blandt andet: Afgiftsperiode 1. januar 2007 31. december 2007 SKAT har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med i alt 219.784 kr. Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse. Afgiftsperiode 1. januar 2008 31. december 2008 SKAT har ikke godkendt 11.070 kr. medregnet i den indgående afgift. Landsskatteretten nedsætter den påklagede afgørelse med 2.380 kr. til 8.690 kr. Den 6. august 2012 afslog Landsskatteretten at genoptage kendelsen af 14. februar 2012 for så vidt angår afgiftsperioden 1. januar 2007 31. december 2007. Ved skrivelse af 16. oktober 2012 har advokat D på vegne selskabet C ApS på ny anmodet om genoptagelse af sagen i Landsskatteretten. Anmodningen er bilagt redegørelse af 1. oktober 2012 fra statsautoriseret revisor E. Heraf fremgår blandt andet: I forlængelse af den verserende sag mellem Skat og C ApS (selskabet), skal jeg herved fremkomme med en forklaring/gennemgang af det konstaterede forløb i sagen. Selskabet blev stiftet på grundlag af den tidligere personlige virksomhed CVRnr. xx xx xx xx. 3
Efter stiftelsen af selskabet blev undertegnede valgt som revisor, og skulle starte med at foretage bogføring af selskabets samlede bogholderi for første år. I denne forbindelse skal siges at valget som revisor først skete efter udgangen af første regnskabsår, hvorfor der var et vist tidspres i forbindelse med denne bogføring. Det har efterfølgende vist sig at der skete en fejl i forbindelse med bogføringen af moms for 4. kvt 2004, da denne moms vedrørte den personlige virksomhed og derfor skulle være bogført på selskabets mellemregningskonto med F. Dette skete ikke, hvilket var en fejl, da bogføringen blev foretages på den normale måde, ved at bogføre betalingen direkte på konto for momsafregning. Da revisionen af moms i den mellemliggende periode er sket via en verifikation af den afregnede moms i forhold til den regnskabsmæssige beregnede moms, betyder det at det ikke har været muligt at konstatere fejlbogføringen. Efterfølgende er den konstaterede fejl blevet korrigeret. Fejlen betyder følgende: Afvigelse på selskabets momsafregningskonto pr. 31/12-05 kr. 333.913 jfr. bilag 1 Afvigelser mellem angivelse 4.kvt 2008 og bogholderi kr.108.368 Tilbageførsel af Skats ændringer til momsopgørelse kr. 6.274 Total kr. 219.271 Skats påståede efterangivelse kr. 219.784 Difference til Skats opgørelse kr. 513 I forbindelse med en sådan difference, kan man undre sig over at Skat er nødt til at afgangsføre en "Regnskabsmæssig difference, momsafregning" på kr. 922.271, uden at der på nogen måde er givet en begrundelse for denne afvigelse. Havde Skat valgt at gøre beløbet større, ville det beløb, som Skat påstår mangler at blive angivet, have været mindre. Derfor må den samlede opgørelse fra Skat anses at have så store usikkerheder, at det er vanskeligt at tillægge den større betydning, bortset fra at Skat altid har ret. Parternes bemærkninger: Klager har gjort gældende, at de indklagede ikke har udøvet hvervet som revisor/revisorfirma i overensstemmelse med god revisorskik, jf. revisorlovens 16. Endvidere er revisionspåtegningen udformet uden forbehold til trods for, at der hos selskabet foreligger væsentlig fejl og usikkerhed 4
omkring karakter af driftsomkostninger, skattetilsvar og tilsvar for merværdiafgift, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6. Uagtet Skat ikke hos Landsskatteretten har fået medhold i alle forhold omfattet af denne myndigheds afgørelse, ændrer dette ikke det forhold, at selskabets årsrapport ikke er udarbejdet på grundlag af bogholderi, som opfylder lovgivningens krav. Disse mangler og usikkerheder gør, at revisionspåtegning burde have indeholdt et forbehold om, at årsrapporten er udarbejdet som en rekonstruktion og derfor ikke i overensstemmelse med bogføringsloven. I denne forbindelse har klager peget på, at hævning på selskabets bankkonto af 541.010 kr. til betaling af merværdiafgift for to kvartaler i 2008 ikke er bogført hverken til kredit for bankkonto eller debet for konto for momsafregning. Landsskatterettens afgørelse, hvorefter den skattepligtige indkomst ikke er forøget med beløbet, har ikke indflydelse på vurderingen af regnskabet. Manglende bogføring i overensstemmelse med faktuelle bevægelser på likvide konti medfører væsentlig regnskabsmæssig usikkerhed. Endelig er revisionspåtegningen udformet uden supplerende oplysning om ledelsens mulige strafferetlige ansvar for overtrædelse af lovgivning om skat og merværdiafgift, jf. erklæringsbekendtgørelsens 7. Selskabet ikke har angivet merværdiafgift, som er i overensstemmelse med selskabets bogholderi. Såfremt revisionen havde været foretaget i overensstemmelse med god revisorskik, ville indklagede have været bekendt med dette forhold. Derfor burde revisionspåtegningen have været forsynet med oplysning om ledelsens mulige strafferetlige ansvar. Det forhold, at selskabets bogholderi på trods af manglende bogføring er bragt til at stemme med bankkontoen i G Bank, beviser i sig selv, at selskabets bogholderi udgør en konstruktion. Klager har vedrørende manglende afstemninger af likvide beholdninger af dels kørselsgodtgørelse kr. 40.151,37 dels af merværdiafgift kr. 541.010 anført, at det fremgår af udskrift af selskabets bankkonto, at denne er belastet med hævning af ovennævnte beløb. Imidlertid er der i selskabets bogholderi ikke bogført tilsvarende hævninger (kreditering) på bankkonto og ej heller modsvarende debitering på konto for momsafregning henholdsvis kilometergodtgørelse. Til trods for opfordring herom har selskabet og dettes repræsentant ikke set sig i stand til at redegøre for bogføring af betaling af kørselsgodtgørelse og merværdiafgift. Selskabets regnskabsmæssige behandling af disse hævninger dokumenterer efter skatteforvaltningens opfattelse, at der hos selskabet ikke er implementeret forretningsgang, hvor der løbende foretages afstemning mellem bogholderi og faktiske likvide beholdning af kasse og bankindeståender og bankgæld. Der henvises til bogføringslovens 7, stk. 3, og 8. Endvidere henvises til Ligningsvejledning punkt E.B. 1.4, hvorefter en forudsætning for, at et årsregnskab kan anses for tilstrækkelig dokumentation for den opgjorte skattepligtige 5
indkomst, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab. Under henvisning til selskabets forhold og størrelse af konstaterede fejl er der er tale om væsentlige fejl, som i øvrigt er uafklarede. Det er Skats opfattelse, at selskabets årsrapport er udarbejdet som en rekonstruktion, hvor posteringer i selskabets bogholderi er udarbejdet uden entydig sammenhæng med posteringer på likvide beholdninger. Klager har vedrørende manglende afstemning af selskabets afgiftstilsvar anført, at der kan konstateres fejl på selskabets momskonti som følger: - Uberettiget afløftning af indgående afgift, 11.070 kr., på selskabets momskonti i strid med lov om merværdiafgift. - Betaling i 2008 af merværdiafgift for 2 kvartaler, 541.010 kr., hvor betaling ikke er bogført til debet for konto for momsafregning. - Bogført tilsvar vedrørende indkomstår 2007 og eller tidligere, 219.784 kr., som henstår uafregnet og ej angivet til Skat. Det kan udledes, at selskabet ikke har foretaget afstemning og analyse af momstilsvar med afgivne indberetninger til Skat tillige med analyse af momstilsvarets sammenhæng med realiserede omsætning og omkostninger. Havde der hos selskabet foreligget en forretningsgang, som ud over bogføring i overensstemmelse med kvalitetskrav i bogføringsloven, også omfattede sædvanlig gennemgang og afstemninger af bogholderi, herunder af momstilsvar, så ville selskabet have haft mulighed for at konstatere beskrevne fejl. Dermed ville der også have foreligget mulighed for selskabet for at foretage fornødne handlinger til rettelse af beskrevne fejl. Manglende indberetning og angivelse af merværdiafgift kan efter omstændighederne være strafsanktioneret, jf. momslovens 81. Klager har vedrørende manglende overensstemmelse mellem selskabets bogholderi og selskabets årsrapport anført, at der ikke er overensstemmelse mellem udvisende af bogholderi og selskabets årsrapport. Denne mangel er i strid med bogføringslovens kapitel 4, 7-9. Klager har vedrørende manglende revisionsprotokollat til årsrapport for 2008 anført, at skattecenter [by] hos selskabet har anmodet om udlevering af revisionsprotokol til gennemsyn og fået oplyst, at der ikke er udarbejdet revisionsprotokollat af indklagede. 6
Klager har vedrørende vurdering af revisionspåtegning afgivet af revisor på vegne revisionsvirksomheden anført, at revisionspåtegningen på selskabets årsrapport er omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, jf. tillige samme lov 16, stk. 4, samt erklæringsbekendtgørelsen. En almindelig revisionsmæssig gennemgang af regnskabsaflæggelse og årsrapport vil typisk for et selskab som C ApS indeholde: a. Gennemgang af administrative forretningsgange hos selskabet til sikring af, at selskabet har implementeret forretningsgange som kan sikre, at selskabets bogholderi og øvrige registreringssystemer kan generere data i overensstemmelse med foretagne transaktioner. b. Kontrol af sammenhæng mellem bogholderi og årsrapport. Analyse (tilstedeværelse, ejendomsret og værdiansættelse) og afstemning af statusposter. c. Analyse af driftsposter. d. Gennemlæsning af kontospecifikationer med stikprøvevis kontrol til regnskabsgrundlag. e. Gennembladning af ringbind med bilagsmateriale. Når arbejde udføres i overensstemmelse med god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. l, kan revisor og revisionsfirmaet ikke undgå at blive opmærksom på problemstilling omkring: - Forretningsgang hos selskab, hvor bogholderi er udarbejdet uden sammenhæng med transaktioner på selskabets likvide beholdninger. - Der foreligger ingen entydig sammenhæng mellem bogholderi og årsrapport. - Fejl ved opgørelse af tilsvar for merværdiafgift, herunder beløb for tilsvar, som hverken er anmeldt eller afregnet til Skat. Undladelse af anmeldelse af momstilsvar kan medføre strafferetligt ansvar for selskabets ledelse. Hvis de indklagede i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant havde foretaget en professionel og systematisk gennemgang af selskabets regnskabsgrundlag i overensstemmelse med god revisorskik, ville indklagede ikke kunne undgå at blive opmærksom på beskrevne fejl og mangler. På denne baggrund er det bevist: a. For årsrapport pr. 31. december 2008 foreligger der sådanne fejl og usikkerheder omkring regnskabsgrundlag, omkostninger, tilsvar for merværdiafgift, at indklagede ved udformning af revisi- 7
onspåtegning burde have forsynet revisionspåtegning med forbehold herom. Der henvises til erklæringsbekendtgørelse 6. b. Ledelsen hos C ApS har foretaget sådanne overtrædelser af lovgivning om merværdiafgift, at de indklagede ved udformning af revisionspåtegning burde have forsynet revisionspåtegningen med supplerende oplysning om muligt strafferetligt ansvar for ledelsen. Der henvises til erklæringsbekendtgørelse 7. c. De indklagede har ikke udarbejdet revisionsprotokollat om udført revisionsarbejde til årsrapport for 2008. Der henvises til revisorlov 20. Indklagede har indledningsvis anført, at det ikke umiddelbart fremgår, med hvilken begrundelse Skat påstår, at revisionspåtegningen er i strid med erklæringsbekendtgørelsens 6, da det kan konstateres, at der i forlængelse af Landsskatterettens afgørelser ikke er væsentlige poster, der afviger. Da det kan konstateres, at der ikke har været tale om et ledelsesmæssigt strafansvar eller andre overtrædelser af skattelovgivningen, må den anvendte påtegningen være korrekt. Indklagede har videre erkendt, at det er korrekt, at der ikke foreligger en revisionsprotokol om udført revisionsarbejde til årsrapport for 2008, da der er tale om en virksomhed, hvor alle problemstillinger bliver drøftet direkte med begge ejere, hvorfor der kun vil blive indført deciderede lovovertrædelser i protokollen. Da der ikke har været sådanne, har der ikke været ført en protokol, men dette forhold er efterfølgende blevet løst, da alle kunder i dag modtager en protokol. Indklagede har vedrørende sammenhængen mellem selskabet bogholderi og årsregnskab anført, at det kan konstateres, at Skat har modtaget alt det materiale, der sikrer en sammenhæng mellem bogholderiet og årsregnskabet. Indklagede har endvidere henvist til en henvendelse fra C ApS advokat til Landsskatteretten, hvoraf fremgår blandt andet, at det i skattesagen er gjort gældende, at Skat alene støttede sin forhøjelse af afgiftstilsvaret på bogføringen og således ikke har søgt at sandsynliggøre, at der har været en momspligtig omsætning udover den selvangivne, og at der derfor skulle have været et yderligere momstilsvar for selskabet. Skat har således ikke underbygget eller på nogen måde søgt at underbygge, at der skulle være et uafregnet momsmellemværende. Dette har ikke været fremført fra selskabets side tidligere, idet fejlen først er dokumenteret med en erklæring fra selskabets autoriserede 8
revisor af 1. oktober 2012. I erklæringen gøres rede for, at det er en fejl i forbindelse med bogføringen af moms for C ApS, at der vises en skyldig moms på 219.784 kr. samt, at fejlen er opstået allerede i Selskabets første regnskabsperiode i 1. kvartal 2005, hvor der fejlagtigt blev bogført skyldig moms for 4. kvartal 2004, hvor selskabet endnu ikke var etableret. Der skulle derfor ikke afregnes moms i januar måned 2005 for selskabet, hvorfor der heller ikke kunne figurere en skyldig moms. Momsen vedrørte den personligt drevne virksomhed, som selskabets ene hovedaktionær, F, drev forud for afgiftsperioden 1. januar 2005 til 31. december 2005. Den personlige virksomhed blev drevet under navnet "H", men fremstod under navnet I, i cvr.-/se-registret med cvr.-/se-nr. xx xx xx xx, og momsen for denne virksomhed blev korrekt afregnet. Momsen for den personligt drevne virksomhed er betalt rettidigt. Det har ikke tidligere været muligt at fremskaffe denne dokumentation, idet den personligt drevne virksomhed blev afviklet ultimo 2004. Direktør F drev imidlertid i 2011 i en periode en ny virksomhed i personligt regi under navnet "I", og i denne forbindelse fik virksomheden tildelt det gamle cvr.-nr. F har herved konstateret, at de gamle momsoplysninger for den tidligere virksomhed under dette cvr.nr, så blev tilgængelige. Bogføringen i C ApS er senere berigtiget, så forholdet fremstår korrekt i årsrapporten for 2011. Det er sket ved en korrektion af mellemregningskontoen med hovedaktionæren, der tidligere drev den personlige virksomhed. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indklagede personligt Indledningsvis bemærkes, at Revisornævnet saglige kompetence er begrænset til erklæringsafgivelse, jf. revisorlovens 43, jf. 1, stk. 2 og 3, og nævnet har forstået Skats klage således, at den angår den erklæring, som revisor har afgivet den 10. juli 2009 på årsrapporten for 2008 for C ApS. Skat har ikke vedlagt erklæringer for andre år, og i det omfang klagen måtte angå erklæringer på årsrapporter for andre år, frifindes revisor. Ad klage over manglende forbehold Skat bærer bevisbyrden for, at revisor burde have taget forbehold i sin revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for fejl og usikkerheder omkring driftsomkostninger, skattetilsvar og tilsvar for merværdiafgift. Således som sagen er forelagt, finder nævnet, at Skat ikke har løftet bevisbyrden for, at revisor burde have konstateret, at årsrapporten skulle bygge på en rekonstruktion, der ikke stemmer med de faktiske forhold. Der er således ikke grundlag for at fastslå, at revisor burde have 9
taget forbehold i medfør af erklæringsbekendtgørelsens 6. Revisor frifindes derfor for dette klagepunkt. Ad klage over manglende supplerende oplysning Da det må lægges til grund, at omsætningsafgiften på 541.010 kr. var betalt, findes revisor ikke at skulle have afgivet en supplerende erklæring efter erklæringsbekendtgørelsens 7 om et eventuelt ledelsesansvar. Revisor frifindes derfor også for dette klagepunkt. Ad klage over ikke udarbejdet revisionsprotokollat for 2008. Revisor har erkendt, at der ikke foreligger en revisionsprotokol om udført revisionsarbejde til årsrapporten for 2008. Det fremgår af revisorlovens 20, at revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis regnskab skal revideres. Efter fast praksis skal revisionsprotokollen foreligge i skriftlig form, og der skal være en revisionsprotokol uanset, om revisionen udføres som følge af pligt hertil i medfør af lovkrav, eller om revisionen udføres som følge af frivillige aftaler mellem en virksomhed og revisor. På dette grundlag findes revisor skyldig i det rejste klagepunkt. For tilsidesættelse af de pligter, der påhviler revisor vedrørende sidstnævnte klagepunkt, pålægges revisor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 15.000 kr. Revisorvirksomheden Det fremgår af revisorlovens 43, stk. 5, at alene er Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen kan indbringe en revisionsvirksomhed selvstændigt for Revisornævnet. Derimod kan en revisionsvirksomhed medinddrages i en sag for Revisornævnet. Dette accessoriske virksomhedsansvar er i revisorlovens 44, stk. 4, 1. og 2. pkt., defineret som et medansvar for tilsidesættelsen af revisors pligter. For så vidt klagen tillige vedrører den revisionsvirksomhed, B ApS, Statsautoriserede Revisorer, som revisor er tilknyttet, bemærkes, at Skat ikke har anført nogen argumentation til støtte for, at revisionsfirmaet som sådan bør ifalde et accessorisk ansvar i nærværende sag. Der findes således ikke grundlag for at pålægge revisionsvirksomheden et disciplinært medansvar for den tilsidesættelse af god revisorskik, som revisor er fundet skyldig i. Revisionsvirksomheden frifindes derfor. 10
Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriserede revisor A, pålægges en bøde på 15.000 kr. Indklagede, B ApS, Statsautoriserede Revisorer, frifindes. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Grethe Jørgensen 11