Den 25. juli 2013 blev i sag nr. 73/2012 Erhvervsstyrelsen mod registeret revisor E og sag nr. 74/2012 Erhvervsstyrelsen mod registeret revisor F afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelser af 29. august 2012 har Erhvervsstyrelsen klaget over registreret revisor E og registreret revisor F, jf. revisorlovens 43, stk. 3. Klagen drejer sig om krydsende revision. Revisornævnet har behandlet sagerne sammen. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede E har været godkendt som registreret revisor fra den 16. november 1995, og at godkendelsen blev deponeret samme dag men genoptaget den 8. april 1999. Indklagede har i Revireg. været tilknyttet G Registreret Revisionsanpartsselskab (herefter G), [adresse], [by] (tidl. [adresse], [by]), cvr.nr. xx xx xx xx, siden den 13. februar 2006. Indklagede har endvidere i Revireg. været tilknyttet revisionsvirksomheden H Registreret Revisionsanpartsselskab (herefter H), samme adresse som G, cvr.nr. xx xx xx xx, siden den 9. marts 2007. E er direktør i begge selskaber. Erhvervsstyrelsen har endvidere oplyst, at indklagede F har været godkendt som registreret revisor fra den 17. januar 2003, og at han i Revireg. har været tilknyttet I Registreret Revisionsaktieselskab (herefter I), cvr.nr. xx xx xx xx, siden den 18. juli 2008. F er endvidere direktør i J Registreret Revisionsanpartsselskab (herefter J), [adresse], [by], cvr.nr. 25799410, siden den 3. januar 2001. Sagsfremstilling: 1
De indklagede har oplyst, at de tidligere har været kolleger hos statsautoriseret revisor A i perioden 1994-1999. E har underskrevet revisionspåtegningerne på årsrapporterne for regnskabsårene 2007/08, 2008/09, 2009/10 og 2010/11 for J, hvori F som anført er direktør. F har underskrevet ledelsespåtegningerne på de pågældende årsrapporter. Js hovedaktivitet er at eje andele i I. Ejerandelen udgør 40 %. E har siden den 12. december 2005 været direktør i G og har underskrevet ledelsespåtegningerne i årsrapporterne for 2007/08, 2008/09, 2009/10 og 2010/11. Han har endvidere siden den 21. februar 2000 været direktør i H, og har underskrevet ledelsespåtegningerne i årsrapporterne for 2007/08, 2008/09, 2009/10 og 2010/11. F har underskrevet revisionspåtegningerne i årsrapporterne for såvel G som H for regnskabsårene 2007/08, 2008/09, 2009/10 og 2010/11. Af Is vedtægter fremgår vedrørende tegningsret, at selskabets tegnes af den samlede bestyrelse eller af direktøren. Den 17. juli 2012 skrev Erhvervsstyrelsen til E og F vedrørende de ovennævnte forhold. I brev af 30. juli 2012 svarede F Erhvervsstyrelsen følgende: "Indledningsvis skal jeg bemærke, at for at komme Dem enhver tvivl til gode, har jeg straks ændret revisor i J [..]til B Revisorerne I/S [..] Indtil De havde sat tvivl ved min uafhængighed som registreret revisor og dermed at have overskredet revisorlovgivningen, var jeg af den klare overbevisning at i og med, at jeg alene laver erklæringsarbejder fra I [..], der har anden revisor end G [..], var min uafhængighed ikke truet. Jeg ejer via mit holdingselskab J [..] 40 % af aktierne i I [..], og i det tilfælde hvor der ikke er sammenhæng mellem selskabernes revisorer, var jeg af den opfattelse, at der ikke var noget til hinder for, at jeg som ansat hos I [..]udførte de lovpligtige revisionshandlinger for G [..], når denne netop ikke udførte lovpligtige revisionshandlinger for I [..]. Fra mit holdingselskab J [..] er den eneste drift at eje aktier i I [..] og udfører derfor en megen beskeden aktivitet, og hvor grundlaget for værdien af de indregnede kapitalandele er revideret af revisor for I [..]. Fra J [..] udføres der ikke nogen former for erklæringsarbejder. På baggrund af ovennævnte, var min konklusion derfor efter min fortolkning, at jeg ikke udførte mit erhverv imod revisorlovgivningen. Jeg skal inderligt beklage den opståede tvivlssituation, og venligst anmode Dem om også at lægge følgende forhold til grund for Deres vurdering om hvorvidt sagen skal indbringes for Revisornævnet nemlig at - jeg ikke har nogen økonomiske interesser, hverken direkte eller indirekte i G [..], - jeg ikke har nær tilknytning til indehaveren af G [..], - der er aldrig sat tvivl ved min uafhængighed, ej heller ved de tre kvalitetskontroller jeg har deltaget i, 2
- jeg ikke har nogen forretningsmæssig forbindelse med G [..], - at jeg ikke deltager i nogen former for netværk hvor G [..], - alle tvivl om fortolkning af denne sag er løst ved det foretagne revisorskift," I brev af 8. august 2012 svarede E Erhvervsstyrelsen, at han meget beklagede det skete, og at der nu var sket revisorskift i J. Endvidere anførte han følgende: "Jeg har indtil modtagelsen af Deres brev dog været overbevist om at mit uafhængighedsforhold var i orden, da J [..] ikke udfører erklæringsarbejde og alene ejer 40 % af aktierne i selskabet I [..] som jeg ikke er revisor for, driften i J [..] består således alene af, at eje aktier i I [..] og der udføres ingen erklæringsopgaver i selskabet. På baggrund af ovenstående og nedenstående har jeg derfor tolket, at jeg opfylder Revisorlovgivningen. [..] - Jeg har ikke nogen form for direkte eller indirekte økonomiske interesser i J [..] - Jeg har ikke nogen form for forretningsmæssig eller ansættelsesmæssigt eller andet forhold til [..] Peter Kamper og selskabet J [..]. - Jeg har ikke nogen form for tilknytning til indehaveren af holdingselskabet J [..] - Jeg ikke deltager i nogen form for netværk med indehaveren af J [..] eller indehaverne af I [..]." J skiftede pr. 30. juli 2012 revisor til B Revisorerne I/S v/ C og D. Klagen: Klageren har formuleret klagen således, at de indklagede har tilsidesat deres pligter ved i strid med revisorlovens 24, stk. 1 og 2, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 4, at have deltaget i krydsende revision med hinanden. Møde: Under et møde i Revisornævnet den 21. juni 2013 har de indklagede afgivet forklaringer. Indklagede F forklarede, at han er tilknyttet I, hvor der er 3 partnere inklusiv indklagede, samt 20 ansatte. Der er ansat 2 cand.merc. er og 1 regnskabsassistent. Resten er regnskabsmedarbejdere. Kontoret ligger i [by] og dækker området [område]. Han indgik i 2008 i et kompagniskab, hvor der er tre partnere, og hver partner har et holdingselskab. I partnerkredsen drøftede de krydsrevision, og der var enighed om, at E ikke kunne revidere Is regnskaber. Der blev derfor valgt en anden revisor end E. F valgte E som revisor i sit holdingselskab, idet han vurderede, at E ikke ville have problemer i forhold til reglerne om uafhængighed. Der er ingen aktiviteter i holdingselskab, hvis aktiver består i kapitalandel i I samt likvider. Han ville ikke tøve med at tage forbehold eller anføre en supplerende oplysning i sin påtegning på Henriks Bilevits regnskab, og han har i et enkelt tilfælde lavet en supplerende oplysning. Han har forelagt konstruktionen for E bank, der ikke havde betænkeligheder til, at han reviderede E regnskaber. Han arbejder efter parolen om, at man ikke skal gøre kundens problem til sit eget. Han læser i øjeblikket på det 2 årige forløb på SR-akademiet for at blive statsautoriseret revisor. 3
Indklagede E har forklaret, at han er registreret revisor, og han er tilknyttet en virksomhed, hvor der er indklagede selv og en ansat cand.merc.aud. og 2 bogholdere. Både den cand.merc.aud.- uddannede og bogholderne arbejder free-lance. Han driver virksomhed i [by]. Han valgte allerede ved opstarten af sin virksomhed i 2000 F som revisor, idet de er gamle kolleger. Han vurderede, at det ikke var i strid med reglerne om krydsrevision, at han reviderede Fs holdingselskab, idet han opfatter krydsrevision som omfattende situationen, hvor det er to revisionsvirksomheder, der reviderer hinanden, hvilket ikke er tilfældet her. De har ikke indbyrdes drøftet spørgsmålet om krydsrevision. Han ville uden tvivl lave supplerende oplysning i Fs regnskab, hvis F havde optaget et ulovligt aktionærlån. Han bruger Revimentor fra FSR, og tager stilling til uafhængighed i forbindelse med start af en opgave. Han har rettet ind efter anvisningen fra Erhvervsstyrelsen, selv om han ikke er enig med Erhvervsstyrelsen i, at der foreligger krydsrevision. Begge indklagede har forklaret, at de var kolleger i årene 1994-99. De har ingen forretningsmæssige forbindelser og ses ikke privat. De sparrer af og til med hinanden pr. telefon. De har begge interne kvalitetskontroller og kvalitetsstyringssystemer, der ikke har afdækket sagens problematik. Parternes bemærkninger: Erhvervsstyrelsen har anført, at i henhold til revisorlovens 16, stk. 1, skal en revisor udføre revisionsopgaver i overensstemmelse med god revisorskik. Efter Erhvervsstyrelsens opfattelse fremgår det tydeligt, at der er foretaget krydsende revision, idet E har revideret årsrapporter for virksomheden J, hvori F er medlem af direktionen, mens F har revideret årsrapporter for virksomhederne G og H, hvori E er medlem af direktionen. Uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 4, er ikke begrænset til krydsende revision af regnskaber for revisionsvirksomheder, men forbuddet gælder krydsende revision generelt, herunder ved krydsende revision af regnskaber for holdingvirksomheder. Det er endvidere uden betydning, at F ikke har bestemmende indflydelse i I. Begge revisorer er medlem af ledelsen i de respektive selskaber og har derfor indflydelse på årsrapporterne for disse selskaber. Det er ligeledes uden betydning, at revisionen er foregået på almindelige forretningsmæssige vilkår, idet krydsende revision er forbudt uanset vilkårene, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 4. De indklagede har dermed overtrådt uafhængighedsbestemmelserne i revisorlovens 24, stk. 1 og 2, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. l, nr. 4. De indklagede har afvist at have overtrådt revisorlovens 24, stk. 1 og 2, eller uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 4. De faktiske forhold bestrides ikke. F er ansat revisor i I. F har ikke bestemmende indflydelse i I, jf. vedtægterne. I revideres af B Revisorerne I/S. 4
Det forhold, at E og F tidligere havde været kolleger, var baggrunden for E' valg af Fs firma som revisor for H og G og for Fs valg af E' firma som revisor for J. Js formål er at eje aktier i I. Selskabet udfører ikke erklæringsarbejde. Aktiviteterne i J er begrænset til bankbeholdning, en beholdning af værdipapirer og kapitalandele på 40 % i I. De indklagede har ud over dette hverken forretningsmæssige eller personlige interesser med hensyn til hinanden eller deres revisionsvirksomheder. Der henvises i øvrigt til de indklagedes breve af henholdsvis 30. juli 2012 og 8. august 2012 til Erhvervsstyrelsen. Det bestrides, at den i sagen omhandlede revision er omfattet af definitionen af krydsende revision. Erhvervsstyrelsen har selv i såvel bekendtgørelsen som i vejledningen defineret krydsende revision som revision mellem revisorer i revisionsselskab A, der reviderer revisionsselskabet B, samtidig med at revisorer i selskab B reviderer revisionsselskab A. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Konstruktionen i denne sag er derimod, at revisor A i revisionsselskab A har revideret revisionsselskab B og C, samtidig med at revisor B i revisionsselskabet B har revideret revisionsselskab D, hvori revisor A er direktør. Denne konstruktion er hverken i lovgivningen, bekendtgørelser, vejledninger, tidligere kendelser fra Revisornævnet eller i litteraturen omtalt som et brud på uafhængighedsbekendtgørelsen. Det bestrides derfor, at der er hjemmel for styrelsens opfattelse. Is regnskab revideres af B Revisorerne I/S. De indklagede har ikke nogen indflydelse herpå eller på bestemmelsen af kapitalandele i I. Der har således ikke været risiko for at uafhængigheden har været i fare. Derudover skal den simple karakter af aktiviteterne i J og det forhold, at F ikke har bestemmende indflydelse i I tages i betragtning ved bedømmelsen af de indklagedes uafhængighed. Afgrænsningen af begrebet krydsende revision i styrelsens vejledning til to virksomheder, henholdsvis A og B der revideres af hinanden, fremgår også af Revisornævnets praksis. I sagerne 34/2009-S og 35/2009-R var revisorerne A og B begge tilknyttet den samme revisionsvirksomhed. De havde hver sit konsulentselskab, hvor A påtegnede årsrapporten for B's konsulentselskab, mens B påtegnede årsrapporten for A's konsulentselskab. Revisornævnet fandt, at denne situation var omfattet af forbuddet mod krydsrevision. Revisor B indbragte afgørelsen for domstolene og gjorde i den forbindelse gældende, at der begrebsmæssigt ikke forelå krydsrevision, da revisionen havde været rettet mod revisorernes konsulentselskaber. Det er uvist om domstolene har truffet afgørelse i sagen. Tvisten i sagerne 34/2009-S og 35/2009-R vedrører således spørgsmålet om hvorvidt forbuddet også omfatter revisorernes konsulentselskaber. 5
Uanset afklaringen af dette spørgsmål, så er begrebet krydsende revision i disse afgørelser afgrænset til revision af de to revisorers konsulentvirksomheder. Derudover var begge revisorer tilknyttet den samme revisionsvirksomhed, da de reviderede hinandens konsulentvirksomheder. Uafhængigheden må hermed anses for at have været i fare. De ovennævnte sager adskiller sig således væsentligt fra nærværende sag. Ovennævnte viser, at Erhvervsstyrelsen søger at indføre en ny retsstilling, som ikke tidligere har været gældende eller i hvert fald ikke har været kendt. Denne sag er blot ét eksempel på Erhvervsstyrelsens forsøg på at rykke grænserne for rækkevidden af forbuddet mod krydsende revision. Erhvervsstyrelsens opfattelse er ikke tidligere offentliggjort. Den fremgår ikke af gældende lovgivning. Den fremgår heller ikke af styrelsens egen vejledning. Skulle Revisornævnet - foranlediget af de foreliggende sager - vurdere, at den i denne sag omhandlende konstruktion, under nærmere fastlagte betingelser, er i strid med uafhængigheden, er der tale om en ny retsstilling. Det indebærer, at indklagede ikke kan pålægges nogen sanktion, da en sådan ny retsstilling kun bør have virkning for fremtidige overtrædelser. Ingen af de indklagede deler styrelsens opfattelse. Men da F blev vidende om risikoen for afhængighed efter styrelsens første henvendelse, bragte han straks det forhold, der angiveligt kunne give tvivl om uafhængigheden, til ophør. De indklagede har således været i god tro, hvorfor uafhængigheden ikke har været i fare. Afhængighed kræver nemlig, at man er vidende om de omstændigheder, som kan bevirke afhængighed. De indklagedes revision er i øvrigt foregået på almindelige forretningsmæssige vilkår. Skulle Revisornævnet finde, at de indklagede har handlet på en måde, der - ud fra nævnets fastlæggelse af de vilkår under hvilke nærværende konstruktion er i strid med uafhængigheden - har bragt deres uafhængighed i fare, gøres subsidiært gældende, at de indklagede bør gå fri af påtale og sanktion under hensyn til den usikkerhed, som gældende vejledninger har skabt om retsstillingen. Tilsvarende bør der ved beslutning om offentliggørelse tages hensyn til, at der har været tale om retslig uklarhed, og at forholdet blev bragt til ophør, så snart styrelsens holdning blev kendt. Det er uforståeligt, at det ikke tidligere i vejledninger eller i andre fortolkningsbidrag til revisorloven og uafhængighedsbekendtgørelsen fra styrelsen er oplyst, at andre konstruktioner end den nævnte er omfattet af forbuddet. Meningen med, at den myndighed, der administrerer en kompliceret lovgivning, fremkommer med vejledninger, må netop være at gøre opmærksom på de tilfælde, der ikke umiddelbart fremstår som indlysende, når man alene læser lovteksten. 6
Hensynet bag bekendtgørelsens bestemmelse er at beskytte revisorernes uafhængighed og undgå egeninteresse, påvirkning m.v. I nærværende sag har uafhængigheden aldrig været i fare. Erhvervsstyrelsens eget kriterium for at mene, at der forelå krydsende revision i strid med reglerne, har ikke været til stede. Revisornævnets begrundelse og afgørelse. De indklagedes erklæringer er omfattet af revisorlovens 1, stk. 2, og dermed også af uafhængighedsreglerne, jf. revisorlovens 24, stk. 3, jf. 2, stk. 1, nr. 4, i bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed. Det er ubestridt, at G ved E har underskrevet revisionserklæringerne på Js årsrapporter for 2007/08 til 2010/11, at F er direktør i selskabet, og at F har underskrevet ledelsespåtegningerne for de pågældende år. Det er endvidere ubestridt, at F har underskrevet revisionserklæringerne på Hs og Gs årsrapporter for 2007/08 til 2010/11, at E er direktør i selskaberne, og at E har underskrevet ledelsespåtegningerne for de pågældende år. Revisornævnet finder, at de indklagede herved har overtrådt forbuddet mod krydsende revision. De af de indklagede anførte forhold, herunder at Fs erklæringsafgivelse ikke er sket fra J, men gennem I, findes ikke at kunne føre til andet resultat, idet der er tale om et faktisk personsammenfald, hvorfor der allerede som følge heraf kan vækkes tvivl om revisors uafhængighed. Problemstillingen er tidligere behandlet i Revisornævnets afgørelse i sagen 34-2009-S, der den 14. december 2012 blev stadfæstet af Østre Landsret. For overtrædelse af revisorlovens 24, stk. 1 og 2, og uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 4, pålægges de indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, hver en bøde på 150.000 kr. Der er ved bødefastsættelsen lagt vægt på, at overholdelse af habilitetsreglerne er fundamental for tilliden til revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant, og at overtrædelse af det absolutte forbud mod krydsrevision er en grov krænkelse af habilitetsreglerne. Sanktionsfastsættelsen er i overensstemmelse med den førnævnte afgørelse fra Østre Landsret den 14. december 2012. Det forhold, at J efterfølgende - inden sagens indbringelse for Revisornævnet - har fået ny revisor kan over for det absolutte forbud mod krydsrevision ikke føre til et andet resultat. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor E, pålægges en bøde på 150.000 kr. Indklagede, registreret revisor F, pålægges en bøde på 150.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Karen Duus Mathiesen 7