Den 6. maj 2009 blev i sag nr. 59/2007-R A ApS under konkurs (v/ kurator, advokat B) mod 1) Registreret revisor C 2) Revisor D 3) E ApS (tidligere F ApS) (alle v/advokat G) afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelser af 24. september og 2. oktober 2007 har kurator i A ApS under konkurs, advokat B, klaget over registreret revisor C og revisor D samt E ApS. Klagen er indgivet til Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer, men færdigbehandlet af Revisornævnet i medfør af 57, stk. 3, i revisorloven (lov nr. 468 af 17. juni 2008). Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at C blev beskikket som registreret revisor den 17. oktober 1991 og samme dag deponerede beskikkelsen, der senere har været genudleveret siden den 26. januar 2001. D har ikke beskikkelse som registreret eller statsautoriseret revisor. 1
C og D er indehavere af den medindklagede revisionsvirksomhed, E ApS, tidligere F ApS. Klagen angår spørgsmålet, om god revisorskik blev iagttaget ved stiftelsen af det nu konkursramte selskab A ApS, ved en senere kapitalnedsættelse samt ved revisionen af selskabets første årsrapport. Sagsfremstilling: Blandt sine klienter havde indklagede 1), registreret revisor C, en daværende restauratør, her benævnt I, født i 1974. I 2003 blev I erklæret konkurs, og der blev anmeldt simple krav for lidt over 1 mio. kr. i boet. Mens konkursboet var under behandling, omtalte I over for indklagede 1), at han havde arvet et betydeligt beløb, men at arven var bundet i en udenlandsk fond og ville blive frigivet til ham, når han om kort tid fyldte 30 år. I nævnte ligeledes, at et forsøg på at få indfriet konkurskreditorerne ved en bankgaranti fra fonden var mislykkedes. Den 13. juli 2004 afgav I og dennes hustru, her benævnt H, to Købstilbud til J A/S i [by] om køb af ejerlejligheder i en ejendom, der var under opførelse på [område] i [by]. Tilbudene angik 1. etape, opgang [opgang], og vedrørte dels køb af en erhvervsejerlejlighed i [etage], [dør], til en pris på 2.303.500 kr., dels køb af boligejerlejlighed på [etage] til en pris på 4.032.000 kr., i begge tilfælde med overtagelse senest den 1. maj 2006. Begge tilbud blev accepteret af J A/S den 28. oktober 2004. Det fremgik, at J A/S som sælger havde ret til at annullere aftalerne, indtil betinget skøde var underskrevet. I forelagde sine planer for indklagede 1), der efter samråd med sin kompagnon, indklagede 2) revisor D, indvilligede i at yde I bistand. I den forbindelse blev indklagede 1) præsenteret for følgende skrivelse af 25. september 2004 fra K, [land], som formand for (I) Group : Opgørelse af arvesag for (I) Hej (I), 2
Herved sender vi dig den endelig opgørelse, over din formue og arv. Vi vil som aftalt, hvis staten og retten tillader det. Anmode om, at du får stillet en konto til rådighed, i [by], [land] på din 30 års fødselsdag. Du bedes kontakte undertegnet, når du ankommer til [by]. Opgørelse: 1. Der er foretaget kurs vurdering, af de havende værdipapirer d. 24. september 2004. Værdien udgør ved salg ved nævnte dato. 21.488.013,34 Danske kroner Værdidokumenterne administreres af Advokat & Finans konsulent L. Du skal afgøre, om du ønsker salg af værdipapir, eller om disse skal forbliv i eget regi. 2. Værdien af kontantbeholdning udgør pr. d. 25. september 2004-43.635.878,07 Danske kroner. Du skal tage stilling til, hvorledes den kontante formue, skal administreres i fremtiden. Samt Hvor du ønsker den i forvaltning. Til dato, forvaltes formuen af den kontante del af: M (bank) [land]. 3. Værdi sætning af opgørelse, for værdipapirerne er udsalgsgivende i kursen på dagen, og kan Afvige ved sener kurs angivelse. Derfor er tallet cirka og ville kunne afvige med 10-20% +/- Ved denne skrivelse udgør arven, til dato de overnævnte beløber, som overgår til din fulde og Endelige beføjelser og ejerskab, ved dit fyldte 30 år. Efter din Farmors testamente. Jeg skal herved oplyse dig om, at jeg udtræder som formand for din arveformue ved dit fyldte 30 år Jeg har arrangeret et møde med M (bank), som vil være dig behjælpelig med rådgivning for din store formue Efter det oplyste gik I s erhvervsplaner ud på, at han ville betale sin gæld hidrørende fra den personlige konkurs med de arvede midler fra fonden, når de kom til udbetaling, og at han ville stifte to selskaber, hvorfra han ville drive erhvervsvirksomhed fra [område], herunder restauration, tøjbutik og frisørsalon samt udlejning af de erhvervslokaler, han ikke selv ønskede at benytte. 3
I begyndelsen af oktober 2004 fyldte I 30 år, uden at arven dog kom til udbetaling. I oplyste, at det havde vist sig, at et medlem af fondens ledelse uberettiget havde tilegnet sig ca. 10 mio. kr. af fondens midler, hvorfor udbetalinger fra fonden var sat i bero på de fornødne undersøgelser. Af et Garantibevis af 14. januar 2005 fra N, O, [en partner til M (bank)], fremgik, at I havde stillet anfordringsgaranti over for J A/S for køb af de pågældende ejerlejligheder med beløb på henholdsvis 3.385.000 kr. og 4.032.000 kr. I og hans hustru H afgav den 12. februar 2005 endnu et Købstilbud til J A/S om køb i [område], 1. etape, nu af en erhvervsejerlejlighed i opgang [opgang], [etage] [dør], for 2.461.000 kr. og ligeledes med overtagelse senest den 1. maj 2006. Tilbuddet blev accepteret af J A/S den 15. februar 2005. Som ved de tidligere aftaler fremgik det, at J A/S havde ret til at annullere aftalen, indtil betinget skøde var underskrevet. Ved skrivelse af 27. maj 2005 til I anmodede J A/S om at modtage bekræftelse på, at den tidligere stillede bankgaranti på i alt 7.407.000 kr. også omfattede købet af opgang [opgang], [etage] [dør]. Af et yderligere Garantibevis af 8. september 2005 fra N, O, [en partner til M (bank)], fremgik, at P A.S.B v/q A/S havde stillet anfordringsgaranti over for J A/S med 16 mio. kr. for Betaling af kommende bygge projekt beliggende [område] [postnummer] [by]. Bygge fase 1. H stiftede den 27. oktober 2005 R ApS med en kapital på 128.750 kr. (125.000 kr. til kurs 103) og med det formål at drive og købe detailvirksomheder samt hermed beslægtet virksomhed. Stiftelsen blev forestået af indklagede 1), der i den anledning afgav en vurderingsberetning den 27. oktober 2005. Heraf fremgik, at kapitalgrundlaget fremkom som differencen mellem ejendom til en værdi af 3,2 mio. kr. og en mellemregning i form af gældsposter på 3.071.250 kr. svarende til 128.750 kr. I vurderingsberetningen erklærede indklagede 1) bl.a.: Jeg har værdi ansat aktiverne på følgende måde: ad A. Ejendom. Det optaget beløbet svarer til det vederlag (ex. moms) som klienten skal give for køb af ejendom. Beløbet bliver afregnet privat. 4
ad B. Mellemregning. Er det beløb som incl. gældsposter er mellem den oplyste købsværdi og den nødvendige kapital. Af endnu to som Garantibevis betegnede dokumenter af 15. november 2005 fremgik, at N havde udstedt to anfordringsgarantier. Den ene garanti var på 8.400.000 kr. og var stillet af P A.S.B v/q A/S over for J A/S for Betaling af kommende bygge projekt beliggende [område] [postnummer] [by]. Bygge fase 2. Den anden garanti var på 15 mio. kr. og var stillet af S s.a.r over for R ApS I. Det hed heri:... Dette skal tjene til sikkerhed for: Hvis formuen for familiens gruppe styre bliver forsinket, således at der ej forfindes kapital til at drive virksomheden. Derved udbetales overnævnte beløb til driften og opstart af virksomheden. Beløbet udbetales tidligst den 1. juli 2006, og dog senest 15. juli 2006. Det forudsætter, at formuen er forsinket. Hvis formuen er udbetalt annulleres denne garanti På et møde den 12. december 2005 forelagde I garantien på 15 mio. kr. for indklagede 1), og det blev besluttet at stifte selskabet T ApS som ejendomsselskab for udlejning af de ejerlejligheder, der fortsat var under opførelse på [område], og som I ikke ønskede at benytte til sine egne aktiviteter. Dette selskab - der senere har ændret navn til A ApS, klageren - blev den 14. december 2005 registreret som stiftet af H den 13. december 2005 med en kapital på 5 mio. kr., med H som direktør og med det formål at drive investerings- og kapitalvirksomhed bl.a. med udlejningsejendomme. Stiftelsen blev forestået af indklagede 1), der i den anledning afgav en vurderingsberetning den 13. december 2005. Heraf fremgik, at kapitalgrundlaget fremkom som differencen mellem ejendom til en værdi af 19.082.000. kr. og en mellemregning i form af gældsposter på 14.078.250 kr. svarende til 5.003.750 kr., der blev ansat til kurs 100. I vurderingsberetningen erklærede indklagede 1) bl.a.: Jeg har værdi ansat aktiverne på følgende måde: ad A. Ejendom. Det optaget beløbet svarer til det vederlag (ex. moms) som klienten skal give for køb af ejendom. Beløbet bliver afregnet privat. ad B. Mellemregning. Er det beløb som incl. gældsposter er mellem den oplyste købsværdi og den nødvendige kapital. 5
Det er oplyst, at byggeriet på [område] på dette tidspunkt fortsat var under opførelse, og at der ikke var sket tinglysning vedrørende den nævnte ejendomsportefølje på 19.082.000 kr. På samme tid gennemførtes den 14. december 2005 en kapitalforhøjelse til 1 mio. kr. i R ApS, idet 871.250 kr. blev indbetalt ved overførte reserver. R ApS v. (I) eller ordre afgav den 6. januar 2006 Købstilbud til J A/S om køb af ejerlejlighed nr. 1 af byggeriet på [område], 2. etape, for 7.742.000 kr. med overtagelse senest den 1. september 2006. Det hed videre: Foreløbigt nr., idet ejendommen ikke er endeligt opdelt, og senere anførtes: Købesummen indeholder arealer opdelt i 2 ejerlejligheder. Dette tilbud fremstod som accepteret af J A/S allerede den 4. januar 2006, og det fremgik, at dette selskab havde ret til at annullere aftalen, indtil fundamenter er støbt og byggeriet er påbegyndt. I s bankforbindelse, U (bank) i [by], anmodede den 11. januar 2006 indklagede 1) om Dokumentation for den samlede arv, herunder at det er (I) der er arving. Samme dag afgav indklagede 1) blanke revisionspåtegninger på åbningsbalancerne for R ApS og T ApS. Åbningsbalancen for R ApS var opgjort pr. 12. december 2005 og angav aktiver for i alt 19.082.000 kr. i form anlægsaktiver bestående i Ejendom/garanti. Åbningsbalancen for T ApS var opgjort pr. 15. december 2005 og angav ligeledes aktiver for i alt 19.082.000 kr. i form af anlægsaktiver bestående i Ejendom. Selv om selskabet aldrig blev momsregistreret, var Skyldig moms optaget som en passivpost på 4.770.000 kr. Efter det oplyste skete der ikke overtagelse pr. 1. maj 2006, som var fastsat som den seneste overtagelsesdag i de første købsaftaler vedrørende projektet på [område], men det fremgår, at R ApS i løbet af forsommeren 2006 åbnede en vin- og delikatesseforretning fra lejede lokaler i Slotsgade. 6
I indtrådte den 3. maj 2006 som direktør og bestyrelsesmedlem i R ApS. Den 30. juni 2006 udløb 1. regnskabsperiode for både R ApS og T ApS. Pr. 15. juli 2006 kom garantien på 15 mio. kr. ikke til udbetaling, skønt arven fortsat ikke var frigivet, og det i garantien fastsatte betalingstidspunkt var passeret. T ApS ændrede den 15. september 2006 navn til A ApS. I løbet af oktober 2006 blev vin- og delikatesseforretningen i Slotsgade lukket, fordi den ikke var rentabel. Den 17. november 2006 skete der kapitalnedsættelse i A ApS fra 5 mio. kr. til 125.000 kr. Denne nedsættelse blev ekspederet af indklagede 1) og fandt sted til dækning af underskud kr. 4.875.000 kr. til kurs 100). Indklagede 1) afgav den 24. november 2006 blanke revisionspåtegninger på det første årsregnskab for henholdsvis R ApS og A ApS. Ifølge årsregnskabet for R ApS var resultatet før skat et underskud 230.972 kr. Indskudskapitalen blev angivet til 125.000 kr., uden at der var registreret kapitalnedsættelse fra 1 mio. kr. Endvidere fremgik det, at anparterne nu - ejedes af A ApS som moderselskab. Ifølge årsregnskabet for A ApS var resultatet før skat et underskud på 3.750 kr. Indskudskapitalen blev anført til 125.000 kr., og egenkapitalen var angivet til 255.278 kr. Aktiverne var opgjort til 259.028 kr. bestående i anparter som hovedanpartshaver. Der foreligger ikke oplysninger om, på hvilket grundlag de to selskaber blev regnskabsførte som datterselskab og moderselskab. Regnskabets opstilling og indhold var således: Resultatopgørelse for 2005/2006 Note 2005/06 Bruttoomsætning - 7
Administration 3.750 Omkostninger 3.750 Resultat før skat (3.750) 2 Skat (1.100) Periodens resultat (2.650) Balance pr. 30. juni 2006 Aktiver Note 2005/06 Anparter - hovedanpartshaver 259.028 Anlægsaktiver 259.028 Aktiver i alt 259.028 Passiver Note 2005/06 Indskudskapital 125.000 Overkurs ved emission 3.750 Årets resultat (2.650) Anpartskapital 126.100 Opskrivnings henlæggelse 130.278 2 Udskudt skat (1.100) Henlæggelser 129.178 Egenkapital 255.278 Skyldige omkostninger 3.750 Kortfristet gæld 3.750 Gæld i alt 3.750 Passiver i alt 259.028 8
Noter 1 Personaleudgifter Der er i året udbetalt A-indkomst med kr. - Der har været beskæftiget 0 person 2 SKAT Der har ikke været betalt skat i året. Der er afsat kr. - 1.100 som udskudt skat. Der skal betales skat af årets resultat kr. 0 3 Anpartskapital Kapital Ovf.resultat År 2005/06 125.000 (2.650) Anpartskapitalen ultimo udgør 126.100 A ApS åbnede den 20. december 2006 en tøjforretning med H som bestyrer fra lejede lokaler på [område]. Det foreliggende årsregnskab for A ApS blev ikke underskrevet af I og blev derfor afvist af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som den 13. februar 2007 sendte en opløsningsbegæring til skifteretten. Den 22. februar 2007 blev I anholdt og varetægtsfængslet. Han tilstod, at såvel de foreliggende bankgarantier fra N i [land] som skrivelsen af 25. september 2004 om arven på ca. 65 mio. kr. var forfalskninger udført af ham. Ved den senere dom i sagen blev I straffet med fængsel i 2 år for dokumentfalsk og bedrageri. Som følge af opløsningsbegæringen blev A ApS erklæret konkurs den 14. marts 2007. Ifølge kurators cirkulæreskrivelse nr. 4 af 11. juli 2007 er der registreret aktiver i boet for knap 36.000 kr. 9
og anmeldt simple krav for knap 1,3 mio. kr. Det er oplyst, at J A/S ikke har anmeldt krav i boet, da selskabet ikke mener at have kontraheret med selskabet, men alene med I og H personligt. R ApS blev ligeledes erklæret konkurs den 3. maj 2005 på begæring af fagforeningen for en ansat medarbejder. Ifølge kurators cirkulæreskrivelse nr. 4 af 6. marts 2008 er der registreret aktiver i boet for 781 kr. og anmeldt simple krav for knap 1,6 mio. kr. I afgav forklaring i skifteretten den 3. maj 2005, og af retsbogsudskriften fremgår bl.a.: Det fremgår af tegningsudskriften fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet i december måned 2005 har udvidet anpartskapitalen fra 128.750,00 kr. til 1 million kr. (I) bemærkede hertil, at udvidelsen af anpartskapitalen, der er anmeldt overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, er indberettet af selskabets revisor C. Han har som direktør ikke haft noget kendskab hertil, og udvidelsen dækker ikke over realiteter, idet der på det tidspunkt, hvor udvidelsen er foretaget ikke var nogen drift af betydning i selskabet, hvorfor der ikke har været midler til at foretage en sådan udvidelse. Under konkursbehandlingen af A ApS anmodede kurator ved skrivelse af 20. marts 2007 indklagede 1) om nærmere oplysninger vedrørende selskabet, herunder grundlaget for det oprindelige kapitalindskud og for den senere kapitalnedsættelse. Denne forespørgsel besvarede indklagede 1) ved skrivelse af 27. marts 2007, hvori det bl.a. anførtes: Selskabet blev stiftet med basis i indgået købsaftale med DB Partner vedr. den erhvervsmæssige del af [område]. Der blev fra selskabets side stillet garantier overfor DB Partner via selskabets udenlandske bankforbindelse. Da vi udarbejdede selskabets første årsrapport konstatere vi at overdragelses betingelserne for ejendommens overdragelse til køber ikke er opfyldte, som anført i købsaftale, som var grundlaget for stiftelsen og eller garanti på kr. 15.000.000 ej var kommet til udbetaling, i henhold til garantiens bestemmelse selskabets ledelse fastholder aktivers/passivers tilstedeværelse som anført i stiftelsen, hvorefter forholdet blev drøftet, og det blev besluttet i selskabets ledelse at nedskrive kapitalen i selskabet fra kr. 5.000.000 til de lovpligtige kr. 125.000, dog således at når der forelå opfyldelse af købeaftale/garantibeviser, vil der blive afholdt ny generalforsamling, med beslutning om ændring af selskabets kapital. 10
Ved skrivelse af 30. april 2007 anmodede kurator indklagede 1) om at uddybe indholdet af den vurderingsberetning, der lå til grund for stiftelsen, hvorefter selskabskapitalen fremkom som forskellen mellem fast ejendom til en værdi af 19.082.000 kr. og en mellemregning på 14.078.250 kr. I sin besvarelse af 1. maj 2007 anførte indklagede 1): Som svar på Deres skrivelse af 30. april 2007 kan jeg hermed oplyse at vi har stiftet selskabet A ApS på følgende dokumenter: - Jeg har fra anpartshaver modtaget bankgarantier på køb af 1. og 2. etape af den erhvervsmæssige del af [område], [by] - Desuden har vi både købstilbud på 1. etape af [område] (dateret den 13. juli 2004) og underskrevet af V hos J A/S - Samt skrivelse fra J A/S af 14. december 2005 hvor prisen på ejendommen bliver reguleret som følge af at arealet ikke opfyldt de ved købstilbuddets indgåelse opgjorte kvm. Det er i øvrigt oplyst, at indklagede 2) der hverken er registreret eller statsautoriseret revisor alene (er) anpartshaver i E ApS, og har udelukkende medvirket som konsulent og ekstern rådgiver i forbindelse med det til grund for sagen liggende hændelsesforløb. Kurator har indgivet politianmeldelse i anledning af apportindskud ved stiftelsen af R ApS og A ApS, men statsadvokaten har tiltrådt politiets afgørelse, hvorefter efterforskningen blev indstillet i medfør af retsplejelovens 749, stk. 2. Begrundelsen for denne afgørelse var, at der ikke fandtes rimelig formodning om, at et strafbart forhold, som forfølges af det offentlige, var begået, herunder af indklagede 1). Klagen: Konkursboet har ifølge klagens endelige udformning rejst følgende 3 klagepunkter: 1) 11
De indklagede har handlet i strid med god revisorskik ved stiftelsen af selskabet T ApS, senere A ApS, den 13. december 2005, navnlig ved afgivelsen af den tilhørende vurderingsberetning. 2) De indklagede har handlet i strid med god revisorskik ved kapitalnedsættelsen den 17. november 2006 i samme selskab. 3) De indklagede har handlet i strid med god revisorskik ved afgivelsen af årsrapporten 2005/06 for samme selskab den 24. november 2006. Parternes synspunkter: Klageren har om sagens formelle spørgsmål anført, at indklagede 2) - der har medvirket ved begivenhedsforløbet sammen med indklagede 1) og er medindehaver af indklagede 3), revisionsvirksomheden - i hvert fald under disse omstændigheder må være omfattet af nævnets kompetence, selv om han hverken er registreret eller statsautoriseret revisor. Klageren har i øvrigt om sagens realitet anført: Ad klagepunkt 1): Indklagede 1) har underskrevet vurderingsberetningen, der dannede grundlag for stiftelsen af T ApS, senere A ApS, i december 2005, og erklærede heri, at anpartskapitalen var til stede i form af et apportindskud på 5 mio. kr. På dette tidspunkt var de ejendomsretlige forhold uklare og uvisse. Tinglysning, herunder af købers betingede adkomst, var ikke sket, og køberen var ikke i de foreliggende aftaledokumenter angivet som et selskab. Hverken I eller selskabet har på noget tidspunkt været ejer af de ejendomme, der dannede grundlag for apportindskuddet. Bankgarantierne var alene sælgers sikkerhed for betalingen og udgjorde derfor ikke et aktiv, der kunne indskydes i selskabet At garantierne senere viste sig at 12
være falske, er således uden betydning for selskabets værdi. Hertil kommer, at opgørelsen af mellemregningen med stifteren er uforståelig. Yderligere har I, som var den reelle leder af selskabet, udtalt under et møde med kurator, at selskabets indskudskapital aldrig har været til stede, og at han i øvrigt gav udtryk for dette standpunkt over for både indklagede 1) og indklagede 2) ved stiftelsen, men blev afvist af begge. Selve vurderingsberetningen opfyldte endvidere ikke gældende krav, idet den hverken indeholdt oplysning om, at revisor var udpeget som sagkyndig vurderingsmand i henhold til selskabslovgivningen, eller at vurderingen var udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af selskabet, ligesom det ikke fremgik, at selskabets stifter havde ansvaret for værdiansættelsen, og at det var revisors ansvar at udtale sin om den af stifter fastsatte værdi. Efter klagerens opfattelse burde vurderingsberetningen endelig have indeholdt beskrivelse af, hvad der var genstanden for apportindskuddet, herunder en angivelse af vurderingsmetode med revisors stilling hertil og konklusion. Indklagede 1) har ikke fremlagt yderligere arbejdspapirer. Indklagede har derfor ikke ved afgivelse af sin vurderingsberetning udvist den nødvendige professionelle skepsis, der er en gældende begrebsramme for erklæringsopgaver. På denne baggrund har klager gjort gældende, at selskabet blev stiftet med en kapital af 5 mio. kr. til trods for, at kapitalen ikke på noget tidspunkt var til stede. Ved at medvirke hertil uden at foretage de nødvendige undersøgelser af sammenhængen har især indklagede 1), men også indklagede 2) og 3) tilsidesat god revisorskik. Ad klagepunkt 2): Der savnes enhver form for dokumentation og sammenhæng i bogføring, afslutningsposter samt i åbningsbalance eller arbejdspapirer, der underbygger kapitalnedsættelsen. Endvidere er anpartsselskabslovens 46, stk. 7, ikke overholdt af indklagede. Kravet i anpartsselskabsloven om en uvildig vurderingsmands afgivelse af erklæring om underskuds størrelse har også til formål at verificere, om den resterende kapital reelt er til stede eller udhulet af underskud. Selskabernes kapital har alene været til stede i kraft af de foretagne opskrivninger. Med det angivne aktivitetsniveau må det herefter være klart, at der på tidspunktet for kapitalnedsættelsen ikke var 13
grundlag for den fortsatte drift, og at selskaberne som udgangspunkt alene af den grund ikke var en going-concern. Indklagede har derfor handlet i strid med god revisorskik. Ad klagepunkt 3): Årsrapporten opfyldte på en lang række punkter ikke årsregnskabslovens og anpartsselskabslovens bestemmelser. Således blev der foretaget opskrivning af anlægsaktiver, og der blev modposteret på henlæggelser under egenkapital. Medtagelsen af resultatet af dattervirksomheden R ApS fulgte ikke årsregnskabslovens bestemmelser, og det fremgik ikke, hvorledes anpartskapitalen var nedsat, ligesom momsmellemværende og mellemregninger med anpartshaver ikke blev nævnt særskilt. Endvidere har indklagede trods opfordret hertil ikke fremlagt sine arbejdspapirer som dokumentation for opgavens planlægning og gennemførelse. Derfor har indklagede ved at afgive sin revisionspåtegning uden forbehold og uden supplerende bemærkninger handlet i strid med god revisorskik. De indklagede har om sagens formelle spørgsmål anført, at indklagede 2) ikke er registreret eller statsautoriseret revisor. Han er derfor ikke undergivet nævnets kompetence, selv om han er anpartshaver i den medindklagede revisionsvirksomhed, indklagede 3). Om sagens realitet har de indklagede generelt anført, at de ligesom andre i denne sag er blevet bedraget af I. Revision skal som udgangspunkt ikke anlægges med det formål at afsløre besvigelser. De oplysninger og dokumenter, som I forelagde, forekom overbevisende og troværdige i situationen, hvad der ikke mindst fremgår af, at det lykkedes I at overbevise og bedrage sælgeren, J A/S. Indklagede har således ikke haft grund til at betvivle rigtigheden af I s oplysninger og ægtheden af hans dokumenter, men har i det hele handlet i god tro og gik herunder med føje ud fra, at I i kraft af arven var god for ca. 65 mio. kr. Navnlig må det fremhæves, at ej heller den professionelle bygherre, J A/S, fandt anledning til at betvivle ægtheden af de fremlagte dokumenter vedrørende arv og garanti. Det kan derfor ikke bebrejdes indklagede, at besvigelserne ikke blev opdaget tidligere. Til de enkelte klagepunkter har indklagede i øvrigt anført: 14
Ad klagepunkt 1): Der forelå i sagen flere underskrevne og ægte købstilbud, der var underskrevet både af køber og sælger. Der forelå dermed bindende aftaler om køb af de pågældende ejendomme, og I var derfor ejer af ejendommene. De således erhvervede ejendomme udgjorde og kunne udgøre aktiver i det selskab, som klagen angår. Tilsvarende gælder for de foreliggende bankgarantier, som indklagede med rette anså for ægte. Det er korrekt, at tinglysning af ejendomserhvervelserne endnu ikke var sket på tidspunktet for stiftelsen af selskabet. Det skyldtes imidlertid, at ejendommene på dette tidspunkt fortsat var under opførelse, og var uden betydning for spørgsmålet om adgangen til at indskyde ejendommene i selskabet. Indklagede har videre gjort gældende, at det var forsvarligt at optage ejendommene til en værdi svarende til købsværdien, der var fastsat af to uafhængige parter og således alt andet lige måtte svare til markedsværdien. Garantierne har alene været forelagt indklagede som dokumentation for finansieringen af ejendomskøbene, ikke som et aktiv i selve selskabet. Indklagede har endelig taget afstand fra kurators oplysninger, hvorefter I over for denne skulle have givet udtryk for, at aktiverne ikke var til stede. Det er herefter indklagedes opfattelse, at god revisorskik har været overholdt. Ad klagepunkt 2): Da det blev konstateret, at betingelserne i købsaftalerne ikke var blevet opfyldt, og at garantierne ikke var kommet til udbetaling, var det netop i overensstemmelse med god revisorskik, at indklagede drog konsekvenserne og nedskrev selskabets kapital som sket. Kapitalnedsættelsen til 125.000 kr. var en nedskrivning til den værdi, som selskabets aktiver på dette tidspunkt reelt måtte antages at have. Ad klagepunkt 3): Under hensyn til de under de øvrige klagepunkter fremførte synspunkter har indklagede bestridt, at årsrapporten ikke var retvisende. Revisornævnets bemærkninger: 15
Indklagede 2) havde på tidspunktet for de handlinger, der omfattes af klagen, hverken beskikkelse som registreret eller statsautoriseret revisor. Nævnet har således ikke saglig kompetence til at tage stilling til klagen over indklagede 2), og det er herved uden betydning, at han er medindehaver af den som indklagede 3) medindklagede revisionsvirksomhed. Nævnet afviser derfor sagen for indklagede 2) s vedkommende. Indklagede 1) var vidende om, at I for nylig var erklæret konkurs. Under hensyn til, at I i denne situation angav sig berettiget til at råde over en båndlagt arv på ca. 65 mio. kr., uden at denne allerede faldne arv tilsyneladende var blevet oplyst til og indgik som aktiv i hans konkursbo, finder nævnet, at indklagede 1) havde anledning til at udvise skærpet professionel skepsis og agtpågivenhed over for pålideligheden af I s oplysninger. Nævnet lægger til grund, at de foreliggende købstilbud, der var accepteret af J A/S, alle var ægte. De indebar dermed gyldige, bindende aftaler om erhvervelse af en betydelig ejendomsportefølje i nybyggeriet på [område]. Navnlig på denne baggrund finder nævnet ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at indklagede 1) indså eller burde have indset, at skrivelsen af 25. september 2004 om arvens forestående frigivelse og de foreliggende bankgarantier, herunder garantien af 15. november 2005 på 15 mio. kr. over for R ApS og I, var forfalskninger. Nævnet lægger således til grund, at indklagede 1) var i god tro, og sagen skal følgelig bedømmes som om, at disse dokumenter havde været ægte. Hvad først angår klagepunkt 1) vedrørende stiftelsen af T ApS, senere A ApS, i december 2005, forestod indklagede 1) selskabsstiftelsen og afgav i den forbindelse vurderingsberetningen med erklæring om værdiansættelsen af kapitalindskuddet. Nævnets saglige kompetence er begrænset til erklæringsarbejde, og nævnet kan derfor alene tage stilling til forsvarligheden af vurderingsberetningen, men ikke til de øvrige opgaver, som indklagede 1) udførte som led i stiftelsen. Vurderingsberetningen må forstås således, at anpartskapitalen blev erklæret tilvejebragt ved apportindskud dels af ejendomme til en bruttoværdi af 19.082.000 kr., dels af en gældspost på 14.072.250 kr., hvorved selskabets kapitalgrundlag blev opgjort til nettoværdien på 5 mio. kr. 16
Et sådant apportindskud stillede ikke blot krav om værdiansættelsernes forsvarlighed, men det påhvilede tillige indklagede 1) at påse dels, at aktiverne var til stede, dels at ejendomsretten tilkom stifteren, H. Indklagede 1) s erklæring i vurderingsberetningen indeholdt ikke en klar identifikation af de ejendomme, som stifteren indskød i selskabet - og som i øvrigt for en dels vedkommende allerede synes anvendt som indskud ved stiftelsen af R ApS i oktober 2005. Endvidere var de pågældende ejendomme endnu ikke blevet opført. Stifteren havde end ikke erhvervet ubetinget retskrav mod sælgeren på opførelsen, fordi sælgeren ifølge købsaftalerne havde en tilbagetrædelsesadgang, som efter det oplyste ikke med sikkerhed var ophørt på stiftelsestidspunktet. Dertil kom, at stifteren ikke fremstod som eneberettiget ifølge købsaftalerne og derfor ikke kunne disponere over det købte alene. På denne baggrund findes det godtgjort, at indklagede 1) med vurderingsberetningen har tilsidesat god revisorskik, idet han har afgivet urigtig erklæring om stiftelsen af selskabet på et reelt ikke eksisterende kapitalgrundlag. Han findes derfor i denne udstrækning skyldig i dette klagepunkt. Hvad dernæst angår klagepunkt 2) vedrørende kapitalnedsættelsen til 125.000 kr. i november 2006 i samme selskab, lægger nævnet til grund, at indklagede 1) forestod kapitalnedsættelsen. Klageren har imidlertid ikke dokumenteret, at indklagede 1) i den forbindelse udførte erklæringsarbejde. Da nævnets saglige kompetence som nævnt - ikke omfatter andet arbejde, som revisor har påtaget sig, afviser nævnet klagen for så vidt angår dette klagepunkt. Hvad endelig angår klagepunkt 3) vedrørende revisionspåtegningen på selskabets første årsregnskab ligeledes i november 2006, var dette regnskab fundamentalt forkert, idet det på en lang række punkter ikke opfyldte lovgivningens krav, herunder i årsregnskabsloven, til opstilling og indhold. Regnskabet var yderligere i væsentlig grad substantielt urigtigt, idet det opgjorte kapitalgrundlag reelt ikke eksisterede. Indklagede 1) har derfor tilsidesat god revisorskik ved anse dette regnskab for retvisende og meddele det en blank revisionspåtegning, hvorfor han findes skyldig i dette klagepunkt. 17
Indklagede 1) har herefter forskyldt en bøde i medfør af revisorlovens 57, stk. 3, jf. 20, stk. 1, i den dagældende revisorlov. Under hensyn til, at selskabet i kraft af indklagede 1) s erklæringer blev stiftet og derpå opretholdt gennem en periode på mere end 1 år, uden at det fornødne kapitalgrundlag på noget tidspunkt var til stede, og henset til, at dette må forventes at medføre tab for kreditorerne i selskabets konkursbo på mere end 1 mio. kr., fastsættes bøden for denne alvorlige tilsidesættelse af god revisorskik til 200.000 kr. Med hensyn til indklagede 3) er der ikke i revisorlovgivningen adgang for andre end Revisortilsynet til selvstændigt at indklage revisionsvirksomheden som sådan. Der er kun mulighed for eventuelt at ikende virksomheden en disciplinærstraf, hvis der er grundlag for at pålægge revisionsvirksomheden et medansvar for den af revisor personligt begåede overtrædelse. Nævnet finder ikke, at der i det foreliggende tilfælde er grundlag for at statuere et sådant medansvar for revisionsvirksomheden, hvorfor det medindklagede revisionsanpartsselskab frifindes. T h i b e s t e m m e s : Indklagede 1) registreret revisor C pålægges en bøde på 200.000 kr. Klagen over indklagede 2) revisor D afvises. Indklagede 3) E ApS (tidligere F ApS) frifindes. Kendelsen offentliggøres, jf. 12, stk. 3, i bekendtgørelsen om Revisornævnet. Taber Rasmussen 18