KENDELSE: Den 27. juni 2017 blev der i. sag nr. 078/2016. Erhvervsstyrelsen (tidligere Revisortilsynet) mod. Statsautoriseret revisor A

Transkript

1 Den 27. juni 2017 blev der i sag nr. 078/2016 Erhvervsstyrelsen (tidligere Revisortilsynet) mod Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende KENDELSE: Ved brev af 10. marts 2016 har Revisortilsynet (nu Erhvervsstyrelsen), i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A blev godkendt som statsautoriseret revisor den 28. februar Godkendelsen blev deponeret den 25. oktober 2006 og genoptaget den 30. marts A har været tilknyttet B1 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, CVR-nr. XXXXXXXX, siden 25. november Klagen: Tilsynet har rejst følgende klagepunkt: At indklagede har overtrådt reglerne om uafhængighed ved at afgive revisionspåtegning på Andelsboligforeningen C for 2013, idet den anden underskriftsberettigede revisor i revisionsvirksomheden var administrator for Andelsboligforeningen C. Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2014 B2 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, nu B1 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 3. juni 2015 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted med 2 godkendte revisorer, som begge var berettigede i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endelig fremgår det, at der er udtaget 3 enkeltsager til kontrol fordelt på 1 kontorsted og 1 godkendt revisor. Følgende fremgår endvidere af kvalitetskontrollantens erklæring: Konklusion 1

2 Konklusion på enkeltsagskontrollen Bortset fra de i afsnittet Forbehold nævnte forhold, er vi ved den udførte gennemgang af de tre sager ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Supplerende oplysninger Uden at modificere vor konklusion kan vi oplyse, at virksomheden og statsautoriseret revisor D er valgt som administrator for en andelsboligforening, som virksomheden yder regnskabsmæssig assistance og er valgt som revisor for. Virksomheden har i henhold til sine kvalitetssikringsprocedurer evalueret forholdet og fundet, at sikkerhedsforanstaltningerne er tilstrækkelige til at sikre mod at foretage revision af eget arbejde. Vedrørende selskabet Andelsboligforeningen C (revision): Indklagede har den 18. marts 2014 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for Andelsboligforeningen C for regnskabsåret 1. januar 31. december Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af andelsboligforeningens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af andelsboligforeningens aktiviteter og for regnskabsåret 1. januar december 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven, andelsboliglovens 5, stk. 11, og 6, stk. 2 og 8, og foreningens vedtægter. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Andelsboligforeningen har i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens vejledning om årsregnskaber for andelsboligforeninger, der aflægger årsregnskab efter årsregnskabsloven, medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelse og noter. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelse og noter, ikke været underlagt revision. Det fremgår i øvrigt af Administrator- og bestyrelsespåtegningen, at: Undertegnede har aflagt årsrapport for Andelsboligforeningen C. 2

3 Årsrapporten [er] aflægges i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for regnskabsklasse A, andelsboliglovens 5, stk. 11, og [ ] 6, stk. 2 og 8, samt foreningens vedtægter. Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af foreningens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af foreningens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar december Der er efter regnskabsårets afslutning ikke indtruffet begivenheder, der væsentligt vil kunne påvirke vurderingen af foreningens finansielle stilling. Årsrapporten indstilles til generalforsamlingens godkendelse. Administrator: D Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat var kr., balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse A, og som beskrivelse af sagen er anført: Regnskabet er for 2013 for en andelsboligforening i København. Ved gennemgangen har jeg fået udleveret foreningens årsregnskab for kalenderåret 2013, der er det sidste regnskab, der er godkendt. Regnskabet er påtegnet den 18. marts Jeg har desuden fået udleveret kopi af generalforsamlingsprotokollatet fra foråret Ved gennemgangen er det bemærket, at den ene af revisionsvirksomhedens underskriftsberettigede revisorer af foreningen er valgt som administrator for foreningen. Spørgsmålet om uafhængighed er behandlet under anvendelse af virksomhedens normale rutineskema for uafhængighed ved erklæringsopgaver, hvor A er kommet til følgende konklusion: "D er administrator for Andelsboligforeningen C. JT h[a]r ingen beslutningskompetence, der alene tilfalder bestyrelsen. Uagtet, at JT har adgang til foreningens bankkonto, er jeg af den opfattelse, at vi er uafhængige i forhold til Andelsboligforeningen C. For det første har JT som nævnt ikke beslutningskompetence, og for det andet har JT absolut ikke noget med den egentlige revision at gøre, idet den udelukkende udføres af CSJ og KK. 3

4 Konklusionen er: Endvidere er JT's søn andelshaver i foreningen. Af samme grund som anført ovenfor, er jeg af den opfattelse, at vi opfylder habilitetsbetingelserne." Det er ikke sædvanligt, at et revisionsfirma påtager sig at være administrator for en forening, som revisionsfirmaet samtidig yder regnskabsmæssig assistance til udarbejdelsen af årsregnskabet og foretager revision heraf. Virksomheden har selv foretaget en vurdering af forholdet, og er kommet til den konklusion, at der er en sådan adskillelse mellem den, der optræder som administrator og den, der udfører revision, at der ikke problemer i forhold til risikoen for at revidere eget arbejde. Jeg skal som kontrollant i henhold til retningslinierne for kvalitetskontrollen ikke på egen hånd revurdere virksomhedens vurdering af dette, men vil påpege, at der her er et spørgsmål, som potentielt indeholder stor risiko for væsentlig fejlvurdering, hvorfor det for alle parters vedkommende synes hensigtsmæssigt at få Revisortilsynets stillingtagen til spørgsmålet. Revisortilsynet gennemførte ved brev af 4. januar 2016 en høring af indklagede, hvoraf det fremgik, at tilsynet blandt andet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved brev af 21. januar 2016 med sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet, at: Ad a) Uafhængighed i forhold til Andelsboligforeningen C. Jeg er principielt enig i den beskrevne sagsfremstilling, idet jeg dog supplerende har vedhæftet en kopi af Andelsboligforeningen C s bogføring for Som det fremgår omfatter bogføringen 73 bilag. Op mod 90 % eller over 60 af disse bilag vedrører indbetaling af husleje fra de 12 andelshavere, betaling af ejendomsskatter, el, forsikringer, prioritetsrenter mm., som jeg har afstemt til huslejeindbetalinger, der blev opkrævet via Betalingsservice, ejendomsskattebillet, elregninger samt varmeregnskaber udarbejdet af tredjemand, forsikringspolicer, årsopgørelser fra kreditforeninger mm. For så vidt angår de resterende ca. 13 bilag har jeg påset, at bestyrelsesformanden har godkendt disse til betaling. Endvidere har jeg i forbindelse med min revision konstateret, at der ikke er budgetoverskridelser, som ikke kan årsagsforklares. 4

5 Selv om det måske principielt er uden betydning for sagen, vil jeg alligevel gerne pointere, at D ikke på noget tidspunkt har afgivet nogen form for erklæring i regi af B2 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab, og at D aldrig har udført arbejdsopgaver for B2. Som udgangspunkt er jeg naturligvis enig i, at det vil skabe trusler om egenkontrol, dersom revisorer varetager en kundes bankkonto. I denne konkrete sag har jeg dog under hensyntagen til antallet af transaktioner, ca. 13, der ikke umiddelbart kan afstemmes til eksterne opgørelser, stærke revisionsbeviser, samt at jeg har udført yderligere revisionshandlinger i forbindelse med disse meget få transaktioner, vurderet, at risikoen for egenkontrollen er reduceret til et acceptabelt niveau. På denne baggrund er jeg af den opfattelse, at jeg ikke har overtrådt revisorlovens 24 ved afgivelse af revisionspåtegning på Andelsboligforeningen C for Revisortilsynet traf herefter ved brev af 26. februar 2016 afgørelse om at indbringe indklagede for Revisornævnet i overensstemmelse med det i høringsskrivelsen anførte. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har til støtte for klagen anført, at statsautoriseret revisor A den 18. marts 2014 har afgivet revisionspåtegning på årsregnskabet for Andelsboligforeningen C. Revisionspåtegningen er afgivet uden forbehold og med supplerende oplysninger om, at andelsboligforeningen har medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelse og noter, og at disse budgettal ikke har været underlagt revision. B2 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab er stiftet af A og D, som udgjorde selskabets ejere og øverste ledelse frem til den 1. oktober D var frem til den 1. oktober 2015 bestyrelsesformand i revisionsvirksomheden. Både A og D er tilknyttet som revisorer i revisionsvirksomheden. D var administrator for Andelsboligforeningen C. I henhold til 16, stk. 1, i revisorloven er revisor offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af opgaver efter 1, stk. 2. Det følger af 24, stk. 1, i revisorloven, at en revisor, der udfører opgaver omfattet af 1, stk. 2, skal være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og må ikke være involveret i virksomhedens beslutningstagning. En revisor er ikke uafhængig, hvis der foreligger et direkte eller indirekte økonomisk, forretningseller ansættelsesmæssigt eller andet forhold, herunder levering af ydelser, der ikke er omfattet af 1, stk. 2, mellem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører, som for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Det samme gælder, hvis forholdet foreligger mellem andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, revisionsvirksomheden eller revisionsvirksomhedens netværk, og den virksomhed, som opgaven vedrører, jf. 24, stk. 2. 5

6 I tilfælde af trusler mod revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængighed, herunder selvrevision, egeninteresse, partiskhed, nære personlige, herunder familiære, relationer eller intimidering, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art i forhold til de trufne sikkerhedsforanstaltninger, at revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængighed er bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaver efter 1, stk. 2, jf. 24, stk. 3. I henhold til 1, stk. 1, såvel i den dagældende som den nugældende bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed må en revisor ikke udføre opgaver, som omhandlet i revisorlovens 1, stk. 2, når der foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand. Det fremgår endvidere af 2, stk. 1, i den dagældende bekendtgørelse, at trusler som nævnt i 1, stk.1 altid forligger, når: 1) Revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til en opgave, jf. 1, stk. 1, eller kontrollerer dennes udførelse, gennem tætte familiemæssige bånd er knyttet til personer, der a) har en væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse i den virksomhed, som opgaven vedrører, b) har en ledende stilling hos den, som ønsker opgaven udført, eller som opgaven vedrører, c) har direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som opgaven vedrører, eller d) har forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, som opgaven vedrører, medmindre forbindelsen er inden for normal virksomhed og ikke udgør en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed. 2) Revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, er eller inden for de seneste 2 år har været ansat i en ledelsesfunktion i den virksomhed, som opgaven vedrører, og som led i ansættelsen har udøvet indflydelse på det, opgaven vedrører. 3) Revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i den virksomhed, opgaven vedrører. 4) Revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, i øvrigt har en forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, opgaven vedrører, som indebærer en fælles kommerciel eller økonomisk interesse, medmindre den forretningsmæssige forbindelse udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsmæssige vilkår og ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden. Uanset vilkårenes art er krydsende revision dog aldrig tilladt. 5) Den virksomhed, opgaven vedrører a) har en direkte eller en væsentlig indirekte økonomisk interesse i den revisionsvirksomhed, hvortil revisor er knyttet, eller b) har ret til at udpege medlemmer til revisionsvirksomhedens bestyrelse eller til bestyrelsen i revisionsvirksomhedens modervirksomhed. Principperne om uafhængighed er indholdsmæssigt videreført i den nugældende bekendtgørelse. 6

7 Det fremgår af bekendtgørelsens 6, at trusler, som er nævnt i 1, stk. 1, ud over de i 2 og 5 nævnte tilfælde blandt andet kan foreligge, hvis 1) revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, udfører eller inden for de seneste 2 år har udført andre opgaver af en sådan art for den virksomhed, erklæringen vedrører, at revisor ved at afgive erklæringen i hovedsagen ville udtale sig om eget eller de øvrige nævnte personers arbejde, 2) revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, udadtil i forbindelse med juridiske tvister optræder eller inden for de seneste 2 år har optrådt som partsrepræsentant for den virksomhed eller klient, opgaven vedrører, eller 3) andre personer end de i 2, stk.1, nr. 1, jf. stk. 2, omtalte, der direkte eller indirekte er knyttet til den revisionsvirksomhed, hvorfra erklæringen afgives, har eller inden for de seneste 2 år har haft forbindelse med den virksomhed, om hvis forhold erklæringen ønskes afgivet, af en sådan art, at revisor ville have været afskåret fra at afgive erklæring, hvis revisor selv havde haft en tilsvarende forbindelse. Principperne om uafhængighed er indholdsmæssigt videreført i den nugældende bekendtgørelse. Følgende fremgår af Vejledning om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed af 24. marts 2009 (uafhængighedsvejledningen) vedrørende rækkevidden af uafhængighedsbestemmelserne: Reglerne om uafhængighed fokuserer på revisor selv, men det er vigtigt at være opmærksom på, at andre end revisor selv kan have indflydelse på, om revisor er uafhængig i forhold til en konkret opgave. Det er derfor nødvendigt for revisor at identificere alle de personer, der kan påvirke opgaven. Personer, der er i stand til at påvirke resultatet af opgaven, vil bl.a. være, revisor selv, dvs. den revisor, der er ansvarlig for og underskriver erklæringen, personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer opgavens udførelse. Dvs. alle personer fra det team, der sammensættes til udførelse af den konkrete opgave, herunder partnere og personer fra andre faggrupper, der er involveret i opgaven, f.eks. advokater, aktuarer eller skatte- og IT-specialister samt eventuelle eksterne eksperter, hvis arbejde revisor måtte anvende i opgaven, personer, der indgår i kommandokæden i revisionsvirksomheden eller et netværk, som virksomheden er medlem af, personer i revisionsvirksomheden eller dens netværk, der som følge af andre omstændigheder kan være i stand til at øve indflydelse på opgaven. De personer, der indgår i kommandokæden i en revisionsvirksomhed eller anses for at kontrollere opgavens udførelse, omfatter alle personer med ansvar for tilsyn, ledelse, vederlag eller andre kontrolfunktioner over for enten revisionspartneren eller andre personer involveret i udførelsen af opgaven, på nationalt, regionalt eller globalt niveau. Heri indgår alle partnere, ledere og aktionærer, som kan udarbejde, ændre eller øve direkte indflydelse på den bedømmelse, der gives om en revisionspartner eller andre personer tilknyttet opgaven, eller på anden vis afgør deres vederlag som følge af deres arbejde på erklæringsopgaven. De personer, der er involveret i udførelsen af en erklæringsopgave, omfatter alle personer, der uanset deres retlige forhold til revisor eller revisionsvirksomheden, deltager i udførelsen af en 7

8 erklæringsopgave, f.eks. revisionspartnere og revisionspersonale, samt personale fra andre faggrupper, der medvirker til udførelse af opgaven (f.eks. advokater, aktuarer, eksperter inden for skat, IT eller treasury management) og personer, der under udførelsen af opgaven udfører kvalitetskontrol eller direkte tilsyn med revisionsarbejdet. Revisor skal være opmærksom på, at også revisionsvirksomheden selv eller et netværk, som den indgår i, kan spille afgørende ind på uafhængigheden. Ved vurderingen af uafhængigheden skal indgå såvel kundevirksomhedens størrelse og struktur som revisionsvirksomhedens størrelse, struktur og interne organisation. Endvidere skal indgå karakteren af de tjenester, f.eks. rådgivning, som revisionsvirksomheden i øvrigt leverer til kunden. Det fremgår af uafhængighedsvejledningen, at direkte indflydelse, jf. 2, stk. 1, nr. 1, litra c, i den dagældende bekendtgørelse, der indholdsmæssigt er videreført i den nugældende bekendtgørelse, forekommer, hvis f.eks. familiemedlemmet deltager i bogføring og udarbejdelse af regnskaber, eller har andre økonomirelaterede ansvarsfunktioner, hvor vedkommende er i stand til at øve direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som erklæringen vedrører, herunder også stilling som intern revisor. I henhold til uafhængighedsvejledningen vedrører 6, nr. 3, tilfælde, hvor personer, der ikke allerede er omfattet af de øvrige uafhængighedsbestemmelser i uafhængighedsbekendtgørelsen, har en sådan forbindelse med den virksomhed, erklæringen vedrører, at der vil kunne opstå uafhængighedstruende situationer. Bestemmelsen samler således op på uafhængighedstruende situationer, der ikke er direkte omhandlet i uafhængighedsbekendtgørelsens øvrige bestemmelser. Som eksempel nævnes situationen, hvor der er tale om en mindre revisionsvirksomhed med få revisorer, og en af revisorerne i revisionsvirksomheden selv eller dennes hustru er ledelsesmedlem i den virksomhed, som revisor skal afgive erklæring om. I dette tilfælde vil de konkrete forhold være sådan, at revisor må afstå fra erklæringsafgivelsen. FSR danske revisorers Etikudvalg har i maj 2013 udgivet et notat om Praktiske eksempler på anvendelse af Etiske regler for revisorer om revisors uafhængighed ved udførelse af assistance- og rådgivningsopgaver mv. for små og mellemstore erklæringskunder. Efter Revisortilsynets opfattelse udgør den omstændighed, at statsautoriseret revisor D er administrator for Andelsboligforeningen C, herunder har adgang til foreningens bankkonto, en trussel mod revisors uafhængighed. Det er Revisortilsynet vurdering, at forholdet er omfattet af de situationer, der er indeholdt i revisorlovens 24, stk. 2, samt uafhængighedsbekendtgørelsens 2. Statsautoriseret revisor A har konkluderet, at hun er uafhængig, og har dokumenteret, hvilke overvejelser hun har gjort sig vedrørende brug af sikkerhedsforanstaltninger, der efter revisors vurdering ville kunne reducere truslen til et acceptabelt niveau. Statsautoriseret revisor A har derudover i høringssvaret anført, at det under hensyntagen til, at bogføringen omfatter 73 bilag er vurderet, at risikoen for egenkontrol er reduceret til et acceptabelt niveau. Det er derudover anført, at D ikke på noget tidspunkt har afgivet erklæringer i regi af B2 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab. 8

9 Revisortilsynet er af den opfattelse at truslen mod revisors uafhængighed er af en sådan art, at den ikke kan afhjælpes ved brug af sikkerhedsforanstaltninger, og revisor derfor burde have afstået fra at påtage sig opgaven. Revisortilsynet finder på baggrund af ovenstående, at der er tale om en overtrædelse af de grundlæggende krav til revisors uafhængighed og funktion som offentlighedens tillidsrepræsentant, idet D har forestået administrative opgaver for Andelsboligforeningen C, ligesom D har haft dispositionsadgang til Andelsboligforeningen C s bankkonto. Revisortilsynet finder herved at statsautoriseret revisor A har overtrådt revisorlovens 16, stk. 1, og 24, stk. 1 og 2, samt uafhængighedsbekendtgørelsens 2 ved afgivelse af revisionspåtegning på Andelsboligforeningen C for Indklagede har ikke afgivet indlæg over for Revisornævnet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvis bemærkes, at det følger af 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler, dog således at Erhvervsstyrelsen er indtrådt som klager i sagen i stedet for Revisortilsynet, der blev nedlagt den 17. juni Klagen Nævnet finder det dokumenteret, at indklagede for så vidt angår årsrapporten for 2013 for Andelsboligforeningen C har overtrådt revisorlovens 24, stk. 1 og 2, - således som loven er affattet efter revisorloven af 2008 og efter nugældende lovgivning, der trådte i kraft den 17. juni 2016 ved at afgive revisorerklæringer for regnskabsåret Indklagede har herved som offentlighedens tillidsrepræsentant tilsidesat god revisionsskik. Indklagedes beskrivelse af den konkrete revisionsopgave og den risikovurdering, som er foretaget i den forbindelse, jf. indklagedes høringssvar af 21. januar 2016 til Revisortilsynet, berettiger ikke til at afvige fra revisorlovens grundlæggende krav om uafhængighed. Sanktionsfastsættelse Ved lov nr. 631 af 8. juni 2016, der trådte i kraft den 17. juni 2016, er det forudsat, at mindre sager, der tidligere blev indbragt for Revisornævnet i forbindelse med en kvalitetskontrol og medførte bøder på op til ca kr., fremover af Erhvervsstyrelsen skal afsluttes med påbud eller påtale. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er speci- 9

10 fikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik såvel efter de nugældende som de dagældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ved Revisornævnet må vurderes til at være en alvorlig forseelse. Nævnet bemærker herved, at inhabilitet ved erklæringsafgivelse, uanset de konkrete omstændigheder, må anses for en alvorlig tilsidesættelse af helt grundlæggende krav til revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant. Nævnet finder således ikke, at de begåede overtrædelser af god revisionsskik er af mindre alvorlig karakter. Der er derfor ikke anledning til at nedsætte straffen som en konsekvens af de lovændringer, der er gennemført ved lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændringer af revisorloven og forskellige andre love. I overensstemmelse med normal praksis i tilfælde af inhabilitet pålægges indklagede derfor i medfør af revisorlovens 16, stk. 1, jf. 44, stk. 1, en bøde på kr. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Henrik Bitsch 10